Sparbucheinlagen als notwendiges Betriebsvermögen im Zusammenhang mit § 11a EStG 1988

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Ludwig Kreil und die weiteren Mitglieder Hofrat Mag. Marco Laudacher, Dr. Ernst Grafenhofer und Josef Pointinger im Beisein der Schriftführerin Tanja Grottenthaler über die Berufung des SA, vertreten durch GSP, vom 8. Mai 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes L vom 12. April 2007 betreffend Einkommensteuer 2004 nach der am 9. Juli 2008 in 4020 Linz, Bahnhofplatz 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

1. Beim Bw., der ein Einzelunternehmen (Buchhandel) betreibt, wurde eine Betriebsprüfung (BP) durchgeführt. Die BP stellte Folgendes fest:

a. Den Gewinn des Einzelunternehmens habe der Bw. bis zur Protokollierung im Oktober 2004 gemäß § 4 Abs 1, danach gemäß § 5 EStG ermittelt.

Vom betrieblichen Girokonto habe man mittels Abschöpfungsauftrag beinahe wöchentlich das Guthaben - das einen festgesetzten Sockelbetrag übersteige - auf ein Sparbuch transferiert. Bei größeren Zahlungen, die das verbleibende Guthaben auf dem Girokonto überstiegen hätten, sei eine Rückübertragung des nötigen Betrages vom Sparbuch auf das Girokonto erfolgt. Vom Unternehmer als "Privatentnahme" gekennzeichnete Abhebungen vom Sparbuch, die nicht auf das betriebliche Girokonto rückübertragen worden seien, kämen nur in Einzelfällen vor. Zum Zeitpunkt der Protokollierung werde ein neues Sparbuch eröffnet und der Abschöpfungsauftrag gehe nun auf dieses neue Sparbuch, das alte Sparbuch bestehe weiter. Dieses alte Sparbuch sei in der Bilanz des Unternehmers nicht erfasst, das neue Sparbuch hingegen von der Eröffnung an als Betriebsvermögen behandelt worden.

b. In einer am 8. Januar 2007 aufgenommenen Niederschrift habe der Bw. zum Sachverhalt angegeben:

" Bei den fast wöchentlichen Abbuchungen vom betrieblichen Girokonto (mit dem Text "Umbuchung" gekennzeichnet) handelt es sich nicht um meine Privatentnahmen. Das ist der "Abschöpfer" auf das betriebliche Sparbuch. Dieses Sparbuch dient zur Stärkung des Firmenkapitals. Ich achte nämlich genau darauf, dass der Betrieb ausreichend Geld hat. Dazu hätte ich das Geld grundsätzlich zwar auch auf dem Bankkonto stehen lassen können, aber das wäre wirtschaftlich nicht sinnvoll gewesen. Die Form des Sparbuches habe ich deshalb gewählt, weil damit höhere Zinsen lukriert werden können. Wenn auf dem Konto zuwenig Guthaben für eine fällige größere Zahlung drauf ist, dann hebe ich vom Sparbuch diesen Betrag (meistens ziemlich genau) ab und zahle ihn auf das Konto ein. Ich will nämlich nicht, dass das Konto überzogen ist. Ich verstehe jetzt, welche zusätzlichen Bareinzahlungen die BP gemeint hat. Ich habe da nicht sofort an das Sparbuch gedacht, weil es für mich ja zum Betrieb gehört. Als mich der Steuerberater aufforderte, sämtliche Unterlagen wegen der Prüfung zu bringen, habe ich darauf vergessen. Es handelt sich um das Sparbuch mit der Kto-Nr. 3 (seit einigen Jahren) und seit Herbst 2004 habe ich das Sparbuch mit der Kto-Nr. 4. Mich wundert es allerdings schon ein bisschen, dass die BP dies nicht aus der Buchhaltung gesehen hat."

c. Dem Steuerberater seien seitens des Unternehmens zur Bilanzerstellung auch Kopien des alten Sparbuches mit Vermerken über tatsächliche Privatentnahmen zur Verfügung gestellt worden. Dem entgegenstehend seien diese Überträge vom Steuerberater allerdings laufend als Entnahmen und Einlagen gebucht worden.

Der Umfang des Betriebsvermögens (BV) bestimme sich nach steuerlichen Vorschriften. In die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG werde nur notwendiges BV miteinbezogen. Notwendiges BV stellten jene Wirtschaftsgüter dar, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt seien und ihm auch tatsächlich dienten. Betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte seien nicht entscheidend. Wirtschaftsgüter, die der Erzielung betrieblicher Einkünfte dienten, seien BV. Dazu gehörten auch Finanzanlagen, die dem Betrieb für längere Zeit dienen würden.

Das gegenständliche Sparbuch werde aus betrieblichen Mitteln gespeist. Es bleibe - solange ein Konnex zum Betrieb vorhanden sei - zur Gänze notwendiges BV. Rücküberweisungen auf das betriebliche Girokonto seien ein derartiger Konnex. Das Sparbuch sei BV, auch wenn man es nicht als solches behandelt habe.

d. Wenn im Zuge der Protokollierung ein anderes Sparbuch angelegt werde, das dieselbe Funktion von nun an erfülle, gelte das alte Sparbuch in diesem Zeitpunkt als entnommen, weil es dann nicht mehr betrieblichen Zwecken diene und eine Bilanzierung als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht vorgenommen worden sei.

Daher sei zwingend eine Bilanzberichtigung durchzuführen und das Sparbuch in das Betriebsvermögen aufzunehmen.

Auf die tatsächliche Durchführung der Bilanzberichtigung werde aus verfahrensökonomischen Gründen verzichtet, da sich keine Auswirkungen auf die Gewinne der betreffenden Jahre ergeben würden.

e. Zur Begünstigung nach § 11a EStG:

Bisher mache der Steuerpflichtige in der Einkommensteuerjahreserklärung für das Jahr 2004 die Begünstigung für nichtentnommene Gewinne im Höchstausmaß geltend (100.000,00 €). Aufgrund der dargestellten Bilanzberichtigung ergebe sich für das Jahr 2004 allerdings ein Kapitalabfall:

Nur Gewinne, die zu einem Anstieg des Eigenkapitals geführt hätten, könnten einer begünstigten Besteuerung zugeführt werden.

Von der Betriebsprüfung werde daher die Begünstigung des § 11a EStG 1988 im Jahr 2004 nicht anerkannt.

2. Gegen den aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 12. April 2007 wurde mit Schreiben vom 8. Mai 2007 Berufung eingelegt.

a. Der Bw. betreibe als Einzelunternehmen eine Buchhandlung. Bis zur Protokollierung im Oktober 2004 habe er den Gewinn nach § 4 Abs 1 EStG, nachfolgend gemäß § 5 EStG ermittelt. Die Protokollierung habe man vorgenommen, um im BV nicht benötigte liquide Mittel als gewillkürtes BV führen zu können.

b. Das Unternehmen sei solide geführt und habe zum 31. Dezember 2002 bei einer Bilanzsumme von 248.517,00 € ein Eigenkapital inklusive Rücklagen von 127.780,00 € ausgewiesen. Bankverbindlichkeiten habe es keine gegeben. Bankguthaben und Kassenstände seien im Umfang von 34.897,00 € vorhanden.

c. Nicht benötigte liquide Mittel habe man seit Beginn der Tätigkeit vor 20 Jahren durchgehend auf einem gesonderten Sparbuch angesammelt, welches ausnahmslos als privates Sparbuch behandelt worden sei. Eine buchhalterische Erfassung als betrieblicher Vermögensgegenstand sei nie vorgelegen.

Der Saldo am besagten Sparbuch habe zum 31. Dezember 2002 gesamt 415.548,55 € betragen. Angesichts der liquiden Mittel im BV von 34.897,00 € und der guten Eigenkapitalausstattung von mehr als 50% könne stichtagsbezogen auf keinen Fall von notwendigem BV gesprochen werden.

Der Wille des Bw. sei es gewesen, insoweit betrieblich erforderlich, auf private Gelder zurückgreifen zu können. Andernfalls wäre es nicht erklärbar, dass ein Dispositionssparbuch seit mehr als 20 Jahren buchhalterisch als privates Sparbuch geführt und nur bei Bedarf - wenn ansonsten Kreditmittel benötigt würden - im erforderlichen Umfang darauf zurückgegriffen werde.

d. Die Rz 603 der EStR führe aus, dass Wirtschaftsgüter die nicht zum BV gehörten, nicht zu bilanzieren seien und beim BV-Vergleich unberücksichtigt bleiben würden, auch wenn sie teilweise (aber nicht überwiegend) betrieblich genutzt seien. Rz 485 EStR führe aus, dass notwendiges BV dann vorliege, wenn Betriebseinnahmen auf ein Sparbuch übertragen würden und dieses nicht außerbetrieblichen Zwecken diene. Wenn aber die Widmung zum privaten Bereich nach außen hin klar dokumentiert sei und zwar insbesondere durch die buchmäßige Behandlung (Erfassung als Privatentnahme) oder durch die tatsächliche private Verwendung der Geldmittel, liege Privatvermögen vor (PV).

Den EStR folgend, habe der Bw. die nicht benötigten liquiden Mittel entnommen, dem angeführten Sparbuch gutgebracht und den Vorgang als private Entnahme behandelt.

In der Überzeugung liquide Mittel nur dann im BV halten zu können, wenn sie als gewillkürtes BV ausgewiesen seien, habe der Bw. im Herbst 2004 die Eintragung ins Firmenbuch beantragt.

e. Mit der Einführung des § 11a EStG sei in Rz 3860d der EStR verankert worden, dass eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher oder Wertpapiere nicht automatisch eine außerbetriebliche Disposition darstelle. Vielmehr seien thesaurierte Mittel auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 erst dann als entnommen anzusehen, wenn eine außerbetrieblich veranlasste Disposition über die Mittel erfolge. Die Gültigkeit der Rz 485 werde durch die Klarstellung in Rz 3860d nicht beeinträchtigt, vielmehr sei die tatsächliche Disposition über die Mittel entscheidend.

Die Behauptungen der BP könnten nicht zutreffen, wenn der Parteiwille ganz klar darauf gerichtet sei, ein Sparbuch außerhalb des BV zu führen und nur im erforderlichen Umfang Einlagen zu tätigen. Die Einlagen seien (nach Rz 3860d) insbesondere dann betriebsnotwendig, wenn sie - wie im vorliegenden Fall - dazu dienten, konkreten Kapitalbedarf aufgrund vorliegender betrieblicher Aufwendungen zu decken (weil dieser sonst mit Fremdmitteln finanziert werden müsste).

f. Es werde daher das Vorliegen eines notwendigen BV bestritten und festgehalten, dass der Bw. seine Dispositionsfähigkeit dazu benützt habe, überliquide Mittel in Form eines außerbetrieblichen Sparbuches zu halten.

Die Begünstigung des § 11a EStG müsse daher auch im strittigen Jahr 2004 dem Bw. zukommen.

3. Am 19. Juni 2007 wurde die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

Mit Schreiben vom 17. Juni 2008 wurde der Bw. zur beantragten mündlichen Senatsverhandlung am 9. Juli 2008 geladen.

In der mündlichen Senatsverhandlung wurde folgendes vorgebracht:

Vorsitzender: Gibt es nach der Schilderung des Sachverhalts noch Fragen der Beisitzer?

Beisitzer: Nein.

Vorsitzender: Dann ersuche ich die Verfahrensparteien um Ergänzung des Sachverhaltes und um die rechtliche Würdigung. Zuerst vielleicht der Vertreter des Steuerpflichtigen.

Parteienvertreter: Zum Sachverhalt selbst möchte ich grundsätzlich nichts ausführen. Es war Usus Vermögenswerte auf dem Sparbuch zu haben, das nie für betriebliche Zwecke notwendig war. Bei 270.000,00 € Gewinn, was täte der Unternehmer mit einem Sparbuch dieser Größenordnung im BV? Es ist seit zwanzig Jahren diese Praxis gepflogen worden, dass das Sparbuch nie verbucht war. Es waren immer nur die Bewegungen, soweit sie Entnahmen oder Einlagen betroffen haben, am Privatverrechnungskonto erfasst. Im Jahr 2003 hat der Unternehmer dann eine andere Veranlagung vorgenommen und hat 270.000,00 € von diesen 415.000,00 € auf ein Wertpapierdepot getan und hat mit dem Sparbuch wieder so weitergemacht, wie zwanzig Jahre zuvor. Im Jahr 2004 - im maßgeblichen Betrachtungsjahr - ist das Transaktionsvolumen in den Betrieb hinein und wieder heraus in einer Größenordnung von in Summe etwa 70.000,00 € gewesen. Gestartet ist er mit 226.000,00 € auf dem Sparbuch. Er hat also nur einen untergeordneten Teil dieses Sparbuches wieder für betriebliche Zwecke verwendet und zwischenzeitig das Girokonto nie ins Minus gleiten lassen. Am Jahresende hatte er noch 140.000,00 € darauf. Also war es nur eine untergeordnete Nutzung und hat sich zurückverfolgen lassen, die ganzen Jahre.

Die Protokollierung im Herbst 2004 ist natürlich aus unserer Sicht nur deswegen gemacht worden, damit man argumentieren kann, dass ein Sparbuch mit höheren Geldbeträgen - wie es erforderlich ist für den Buchhändler (wenn er jedes Jahr 100.000,00 € Eigenkapitalzuwachs haben will, kann er das nur in Form von Sparguthaben haben) - gegeben ist. Dann bin ich automatisch im gewillkürten Bereich und im nichtbetriebsnotwendigen Bereich drinnen. Um das überhaupt bewerkstelligen zu können, hat man protokolliert und gesagt, gut, das alte (Sparbuch) war nie im BV und kann jetzt natürlich auch kein BV sein, aber ab jetzt (ab der Protokollierung) machen wir den neuen Kapitalzuwachs.

So die Entwicklung des Falles.

Wir haben uns auch auf verschiedene Richtlinien stützen können, das habe ich in der Berufung ausgeführt. In der Rz 603 der EStR steht zum Beispiel, dass Wirtschaftsgüter nicht zum BV gehören, nicht zu bilanzieren sind und beim BV-Vergleich unberücksichtigt bleiben, auch wenn sie teilweise - nicht überwiegend - betrieblich genutzt werden. In diesem Fall, wenn ich 70.000,00 € Dispositionsmasse habe und insgesamt bin ich bei 200.000,00 € oder 400.000,00 €, hätte ich eine untergeordnete betriebliche Nutzung und es wäre die Rz 603 sehr wohl einmal in Betracht zu ziehen für diese Überlegung.

Ich habe auch versucht darzustellen, dass es in der Dispositionsgewalt des Unternehmers sein sollte, was er macht und wie er das disponiert. Auch wenn er jetzt zum Ausdruck gebracht hat, bei dieser Befragung durch die Betriebsprüfung, dass er das für betriebliche Zwecke nutzt, das widerspricht der Anwendung wie wir das gemacht haben ja nicht.

Interessanterweise gibt es zu dem Thema in der SWK vom 10. Juni - also vor einem Monat - einen Artikel, geschrieben von Mag. Erich Schwaiger, seines Zeichens UFS Salzburg, wo dieser ausführt: " Den Kernpunkt des Verfahrens bildete ein auf den Kommanditisten lautendes Sparbuch, das nicht in den Büchern erfasst war und auf das laufend Liquiditätsüberschüsse übertragen wurden (Buchung als Entnahme). Immer dann, wenn die Gesellschaft wieder liquide Mittel benötigte, erfolgte eine Rückübertragung und die Erfassung als Einlage. Die eingelegten Mittel wurden ausschließlich zur Sicherstellung des betriebsnotwendigen Bargeldbestandes sowie des positiven Girokontosaldos verwendet. Diese Vorgangsweise wurde schon viele Jahre vor Einführung der Begünstigung für nichtentnommene Gewinne praktiziert." Der UFS bekräftigte, dass das Sparbuch mangels Erfassung in den Büchern kein Betriebsvermögen darstellte. Also eine ganz klare Entscheidung in derselben Causa für den Pflichtigen.

Ich kann ergänzend die emotionale Seite ins Treffen führen. Der Pflichtige um den es geht, der kontinuierlich 270.000,00 € Gewinn macht und 120.000,00 € Einkommensteuer zahlt, fühlt sich durch diese Maßnahme der BP emotional sehr getroffen und empfindet es als Schikane, weil ihm eine Begünstigung, die speziell für solche Dinge gemacht worden ist, auf eine Art entzogen wird, die er nicht begreifen kann. Er ist deswegen heute auch nicht da.

Soweit meine Ausführungen. Wie gesagt, hat der UFS Salzburg völlig in unserem Sinn entschieden, mit einem 1:1-Sachverhalt.

Sachbearbeiter: Vielleicht können wir da etwas anfügen, weil sie nur 2004 erwähnt und 2003 ein bißchen ausgelassen haben: Da wurden über 320.000,00 € rücküberwiesen auf das Girokonto.

Parteienvertreter: Das kann ich mir nicht vorstellen.

Sachbearbeiter: Das ist aber so, wie anhand der Unterlagen zu sehen ist und das wechselt auch jährlich. Man kann das Sparbuch aber nicht ein Jahr hineintun und im Jahr darauf wieder herausnehmen.

Parteienvertreter: Das kann ich mir nicht vorstellen.

Sachbearbeiter: Es kann schon sein, dass Jahre dabei sind, wo weniger rücküberwiesen wird, aber entscheidend ist wohl, was mit dem Geld insgesamt über die Jahre gesehen gemacht worden ist. Entscheidend ist, was geschieht auf dem Sparbuch damit. Im gesamten Prüfungszeitraum ist dreimal privat was abgebucht und sonst ist immer alles zurücküberwiesen worden.

Parteienvertreter: Da dürfte ich aber trotzdem noch bitten, dass man den Sachverhalt klärt - ich habe das Jahr 2003 nicht mit - ich weiß nur, dass im Jahr 2003 gesamt 270.000,00 € auf ein Wertpapierdepot gegangen sind und 415.000,00 € war der Start. Dh. ich kann gar nicht 300.000,00 € in eine Richtung überweisen, es muss sich immer wieder um Gegenbewegungen gehandelt haben. Ich kann immer nur sagen, was ist der Saldo vom privaten Girokonto.

Sachbearbeiter: Es ist ja auch etwas hinaufgekommen auf das Sparbuch.

Parteienvertreter: Na klar. Es ist immer wieder hin und her. Wenn er es gebraucht hat - 50.000,00 € - und er hat drei Wochen später das wieder rücküberwiesen auf das Sparbuch, dann kann ich nur von 50.000,00 € reden und nicht von 100.000,00 € bzw. bin ich dann wieder auf Null.

Sachbearbeiter: Ich habe von den Rücküberweisungen gesprochen, nicht vom Saldo.

Parteienvertreter: Ja, aber sie haben nur von der einen Richtung gesprochen.

Sachbearbeiter: Auf das Giro zurück.

Parteienvertreter: Auf das Giro zurück, aber vom Giro auch wieder auf das Sparbuch, unterjährig und erheblich.

Sachbearbeiter: Das habe ich ja gesagt, natürlich wurde auch etwas hinüberwiesen, aber mir geht es auch darum, was zurücküberwiesen wurde.

Parteienvertreter: Ja, wenn er 300.000,00 € genommen hätte, ohne dass eine ...

Sachbearbeiter: ... am Anfang waren 415.000,00 € da und dann sind genau die Beträge, die ich ihnen jetzt gesagt habe, auf das Girokonto zurücküberwiesen worden. Es sind ja auch Beträge eingebucht worden. Im Januar 2003 sind zB 41.000,00 € auf das Sparbuch eingegangen und 47.000,00 € zurück auf das Girokonto und in den Folgemonaten ebenso.

Parteienvertreter: Aber der Sparbuchsaldo hat sich durch diese Transaktionen nur im untergeordneten Maß geändert.

Sachbearbeiter: Der war am Ende 220.000,00 €.

Parteienvertreter: Ja, weil 270.000,00 € auf ein Wertpapierdepot gegangen sind. Aber wenn ich die Salden anschaue und dann, was betrieblich genutzt worden ist, das waren keine 50.000,00 €, die da in den Betrieb reingegangen sind.

Sachbearbeiter: Weil er immer das, was er hinüberwiesen hat auf das Sparbuch, auch zurücküberwiesen hat. Das sieht man zB an den Monaten Januar, Februar, März 2003. Er hat oft mehr zurücküberwiesen als er hinüberwiesen hat, oder zumindest dasselbe zurücküberwiesen, was er hinüberwiesen hat. Auf das will ich hinaus, nicht auf den Saldo.

Parteienvertreter: Gerade der Saldo ist wichtig. Wenn ich 400.000,00 € am Sparbuch habe und nehme 50.000,00 € herunter, ist das untergeordnet. Wenn ich wieder 50.000,00 € darauftue, bin ich wieder bei 400.000,00 € und es ist, wie wenn ich gar nichts gemacht hätte. Tue ich wieder 50.000,00 € herunter, bin ich wieder bei 350.000,00 €. Das ist immer ein untergeordneter Anteil der weggekommen ist.

Sachbearbeiter: Wir reden von der Gesamtsumme.

Parteienvertreter: Ja, von der Gesamtsumme, das ist immer ein untergeordneter Anteil der für betriebliche Zwecke verwendet worden ist. Da bin ich in der Rz 603.

Sachbearbeiter: Das glaube ich nicht, dass das untergeordnet ist.

Vorsitzender: Das ist jetzt eine rechtliche Wertungsfrage. Haben sie noch eine Ergänzung?

Finanzamtsvertreterin: Wir lassen den Antrag auf Abweisung der Berufung aufrecht. Wir sind der Meinung, dass das Sparbuch aus betrieblichen Mitteln gespeist wird und solange der Konnex zum Betrieb vorhanden ist, ist es egal ob es betrieblich eingebucht wurde oder nicht. Somit ist es zur Gänze notwendiges Betriebsvermögen. Der Antrag ist daher aufrecht.

Vorsitzender: Ihr Schlussantrag bitte.

Parteienvertreter: Ich kann nur darauf verweisen, dass Salzburg völlig konträr abgewickelt hat und ersuche um Stattgabe.

4. Folgende Unterlagen sind in die rechtliche Würdigung miteinzubeziehen:

Den Sparbuchauszügen und dem Konto 9410 ist zu entnehmen, dass folgende Sparbuchüberträge und Rücküberweisungen auf das Girokonto getätigt wurden:

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Strittig ist im gegenständlichen Verfahren ausschließlich die Frage, ob ein aus betrieblichen Einnahmen gespeistes Sparbuch als notwendiges Betriebsvermögen (BV) oder als privates Sparbuch zu behandeln ist. Die Beantwortung dieser Frage hat Auswirkungen auf die Anwendung der Begünstigung nach § 11a EStG 1988.

2. Gemäß § 11a EStG 1988 können natürliche Personen den Gewinn bei Ermittlung durch BV-Vergleich bis zu einem Eigenkapitalanstieg von 100.000,00 € mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 37 Abs 1 EStG 1988 versteuern (Hälftesteuersatz). Der Anstieg des Eigenkapitals ergibt sich aus jenem Betrag, um den der Gewinn die Entnahmen übersteigt (dh steuerlicher Gewinn abzüglich Entnahmen nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zuzüglich Einlagen iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988). Einlagen sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie betriebsnotwendig sind.

Die Zielsetzung der Norm besteht in der Förderung der Eigenkapitalbildung.

Soweit das strittige Sparbuch dem BV zugerechnet werden muss, ergibt sich für 2004 kein Eigenkapitalanstieg, sodass die Begünstigung nicht in Anspruch genommen werden kann.

3. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG 1988 lässt gewillkürtes BV nicht zu (s. Jakom/Kanduth-Kristen, § 11a, Rz 14). Fraglich ist damit, inwieweit bei dem Sparbuch, auf das betriebliche Einnahmen übertragen wurden, von notwendigem BV ausgegangen werden kann und wann eine Entnahme dieser Mittel vorliegt.

a. Lehre und EStR (Rz 3860d) gehen davon aus, dass thesaurierte Mittel dann als entnommen anzusehen sind, wenn eine außerbetrieblich veranlasste Disposition erfolgt ist. Die Umschichtung auf Sparbücher ist noch keine außerbetriebliche Disposition, sondern erst die Verwendung für nicht betriebsnotwendige Zwecke (Jakom/Kanduth-Kristen, § 11a, Rz 14).

b. Zum notwendigen BV gehören alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm tatsächlich dienen, fallweise stellt die Rspr auch auf die betriebliche Verwendung ab (Jakom/Marschner, § 4, Rz 81). Liegt notwendiges BV vor, besteht kein Wahlrecht des Unternehmers bezüglich der Aufnahme des Wirtschaftsgutes in die Bilanz.

Bei der Beurteilung, ob notwendiges BV vorliegt, sind die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Besonderheiten des Betriebes und des Berufszweiges des Steuerpflichtigen sowie die Verkehrsauffassung, nicht aber subjektive Momente maßgebend. Wird eine Kapitaleinlage laufend bei der Abwicklung betrieblicher Geschäftsfälle eingesetzt, liegt notwendiges BV vor. Werden Betriebseinnahmen auf ein Sparbuch übertragen, liegt notwendiges BV vor, solange das eingelegte Geld nicht außerbetrieblichen Zwecken dient (VwGH 16.12.1998, 96/13/0046). Ebenso, wenn laufend Guthaben vom betrieblichen Girokonto auf ein Sparbuch überwiesen, bei Bedarf wiederum vom Sparbuch behoben und am Girokonto gleichzeitig eingelegt werden (VwGH 11.5.1993, 89/14/0284).

c. Im gegenständlichen Fall ist aus mehreren Gründen vom Vorliegen eines betrieblichen Sparbuches auszugehen:

(1) Das Sparbuch diente - das ist der tatsächlichen Verwendung zu entnehmen - fortgesetzt dem Betrieb. Vom betrieblichen Konto wurden laufend Beträge auf das Sparbuch umgebucht. Gleichzeitig flossen aber auch ständig Beträge zurück auf das Betriebskonto, so zB im Jahr 2003 Beträge iHv. 47.630,00 € (Januar), 63.520,00 € (Februar), 20.200,00 € (März), 43.020,00 € (Mai), 73.500,00 € (August), 27.800,00 € (September) und 54.000,00 € (November). Im Jahr 2004 waren die auf das Betriebskonto rückgebuchten Beträge (insgesamt 194.000,00 €) sogar höher, als die Einlagen am Sparbuch (139.911,00 €).

Es war somit ein dauernder Konnex zwischen dem Sparbuch und dem betrieblichen Konto gegeben. Tatsächliche Entnahmen vom Sparbuch erfolgten im Zeitraum 2002 bis 2004 insgesamt nur in drei Fällen. Die Betriebseinnahmen wurden nicht entnommen, sondern auf dem Sparbuch nur zwischengelagert und laufend wieder im Betrieb verwendet, sodass - objektiv gesehen - eine ständige betriebliche Weiterverwendung der Gelder stattgefunden hat.

Unvollständig ist die Darstellung in der mündlichen Verhandlung, wonach nur ein Transaktionsvolumen von 70.000,00 € im Jahr 2004 bestanden hätte. Tatsächlich wurden 194.000,00 € vom Sparbuch auf das Girokonto rücküberwiesen. Dagegen wurden in diesem Jahr nur rd. 140.000,00 € vom Girokonto auf das Sparbuch eingelegt. Die Rücküberweisungen waren somit höher als die Übertragungen auf das Sparbuch. Von einer "untergeordneten" betrieblichen Zweckverwendung kann daher keine Rede sein. Im Jahr 2003 wurden rund 80% der ans Sparbuch übertragenen Einnahmen wieder rücküberwiesen und betrieblich verwendet.

(2) Unvollständig ist auch die Darstellung, wonach der Unternehmer niederschriftlich nur ausgesagt habe, dass er das Sparbuch "betrieblich nutze", was der vom Steuerbüro vorgenommenen Behandlung nicht entgegenstehe.

In der mit dem Unternehmer aufgenommenen Niederschrift vom 8. Januar 2007 gibt dieser an, die Abbuchungen vom Girokonto seien keine Privatentnahmen gewesen, sondern es handle sich um eine "Abschöpfung auf ein betriebliches Sparbuch, weil dort höhere Zinsen lukriert werden konnten." Die Beträge am Sparbuch sollten dazu dienen, dass das Girokonto nicht überzogen werden musste. War das Betriebskonto für größere betriebliche Zahlungen zu gering dotiert, erfolgte eine Überweisung vom Sparbuch, damit das (Giro)Konto ausgeglichen werden konnte. Das Sparbuch habe "zum Betrieb gehört".

Damit hat der Betriebsinhaber ausdrücklich klargestellt, dass seinerseits die Absicht bestand, das Sparbuch im BV zu belassen und nicht bloß betrieblich zu nutzen. Die Umschichtung auf das Sparbuch diente nur der Erzielung höherer Zinsen.

(3) Ab der Protokollierung im Jahr 2004 wurde das neue Sparbuch ins BV aufgenommen. Dies bestätigt die Richtigkeit der vorangehenden Feststellungen, wonach die bezeichneten Gelder ständig dem betrieblichen Girokonto zur Verfügung stehen sollen, um Überziehungen zu vermeiden. Die Argumentation des steuerlichen Vertreters zur Frage der Protokollierung überzeugt den erkennenden Senat nicht.

(4) Soweit sich die steuerliche Vertretung auf die UFS-Entscheidung vom 21. November 2007, RV/0558-S/06 beruft, ist ihr zu entgegnen, dass die Verbuchung oder Nichtverbuchung als BV nicht darüber entscheiden kann, ob notwendiges Betriebsvermögen vorliegt. Im bezeichneten Fall stellte sich die Frage, ob - korrespondierend zu den Entnahmen - auch die dem Betrieb dienenden Einlagen zur Berechnung für die Begünstigung des § 11a EStG 1988 angesetzt werden mussten, was der UFS bejaht hat, während der Status des Sparbuches als Privatvermögen oder BV offensichtlich nicht prüfungsgegenständlich und damit vor dem UFS nicht strittig war. Aus der auf anderen Gegebenheiten beruhenden Behandlung in anderen UFS-Entscheidungen ist aber für die ho. zu fällende Berufung nichts zu gewinnen.

d. Zusammengefasst ergibt sich aus den geschilderten Abläufen folgendes: Sowohl in objektiver Hinsicht als auch nach der Absicht des Betriebsinhabers, sollten die Betriebseinnahmen auf einem höherverzinslichen Konto (Sparbuch) für die laufenden betrieblichen Agenden zur Verfügung stehen. Die bezeichneten Gelder sollten die betriebliche Sphäre nicht verlassen und haben dies auch nicht getan. Nicht ausschlaggebend ist die buchhalterische Nichtaufnahme in das BV, die - jedenfalls nach den Aussagen in der Niederschrift - nicht den Intentionen des Betriebsinhabers entsprach. Die Umschichtung der Gelder erfolgte mit der Bezeichnung "Umbuchungen" vom Bankkonto, sodass in Summe weder eine ausdrückliche Privatentnahme vorliegt, noch eine private Verwendung der Gelder (VwGH 16.12.1998, 96/13/0046), wie dies für das Vorliegen von Privatvermögen auch nach der Rechtsprechung des VwGH typisch ist.

Die Berufung war aus den genannten Gründen abzuweisen.

Beilage : 1 Anonymisierungsliste

Linz, am 14. Juli 2008

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at