Veräußerungsgewinn oder laufender bei Verkauf eines Kundenstocks

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, Adresse, vertreten durch Stb., vom 1. August 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 24. März 2011 betreffend Einkommensteuer für den Zeitraum 2006 bis 2008 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.

Entscheidungsgründe

Herr Bw (Berufungswerber, Bw.) wurde für die Jahre 2006 bis 2008 durch das Finanzamt Wien 1/23 (FA) einer Betriebsprüfung (Bp) unterzogen. Mit 24. März 2011 erließ das FA für den Streitzeitraum geänderte gem. § 200 (2) BAO endgültige Einkommensteuerbescheide in welchen die zahlreichen, großteils unbestritten gebliebenen Feststellungen der Bp. bescheidmäßig umgesetzt wurden. Hinsichtlich des einzigen Streitpunktes dieses Berufungsverfahrens führte das FA begründend unter Tz. 1 des Bp.-Berichtes (Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 21. März 2911) aus, dass der Bw. mit Kaufvertrag vom 24. Februar 2006 seinen Kundenstock per 1. Juni 2006 an die K-GmbH (Käuferin) verkauft und in der Folge mit dieser einen Werkvertrag abgeschlossen habe. Der Bw. sei überdies weiters berechtigt gewesen betreffend den verkauften Kundenstock weiterhin Beratungstätigkeiten auszuüben.

Der Kaufpreis sei auf ein nicht im Rahmen der Bp. vorgelegtes Konto des Bw. überwiesen worden und weder im Jahresabschluss noch in der ursprünglichen Jahressteuererklärung 2006 enthalten gewesen. Im Rahmen einer berichtigen Einkommensteuererklärung habe der Bw. beantragt, den Veräußerungsgewinn nach Verlustausgleich mit dem laufenden Ergebnis auf drei Jahre zu verteilen.

Weiters habe der Bw. in Verbindung mit diesem Veräußerungserlös eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Höhe von € 50.000,00 gebildet, wovon € 40.000,00 die Stornoquote lt. Kaufvertrag dargestellt habe und € 10.000,00 aus allgemeinen Haftungsübernahmen resultiert hätten.

In der Steuererklärung für 2008 vom 5. Oktober 2009 sei der aliquote Veräußerungsgewinn nicht enthalten gewesen. Das FA habe daher bereits am 23. November 2010 einen gem. § 293b BAO berichtigten Bescheid erlassen und den restlichen Veräußerungsgewinn von € 82.666,66 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb erfasst.

Entschädigungen eines Handelsvertreters, die nach Beendigung des Vertragsverhältnisses geleistet würden seien jedoch dem laufenden Gewinn hinzuzurechnen. Sie würden auch dann nicht zum begünstigen Aufgabegewinn zählen, wenn sie mit der Einstellung der Tätigkeit zusammenfallen würden. Die Begünstigung gem. § 24 im § 37 Abs. 2 EStG 1988 sei daher nicht anzuwenden, es handle sich bei der Ablöse für Folgeprovisionen im Gesamtbetrag von € 298.000,00 um laufenden Gewinn, wobei unter Berücksichtigung der Rückstellung von €50.000 lediglich € 248.000,00 dem Gewinn 2006 hinzuzurechnen seien. In den Jahren 2006 bis 2008 würden hingegen die jeweils erfassten Drittel im Betrag von je €82.666,67 gewinnmindernd berücksichtigt.

In der nach Fristverlängerung rechtzeitig eingebrachten Berufung wird eingewendet, dass der Bw. mit Verkauf des Kundenstocks an die K-GmbH den wesentlichen Bestandteil seines Unternehmens verkauft habe und daher von einem begünstigt zu besteuernden Veräußerungsgewinn auszugehen sei. Vor allem in Unternehmen, welche über kein wesentliches Anlage- oder Umlaufvermögen verfügen würden, stelle der Kundenstock die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Wenn die wesentliche Betriebsgrundlage in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang übertragen würde und den Erwerber objektiv in die Lage versetzen würde den Betrieb fortzuführen, sei von einer Betriebsaufgabe auszugehen.

Es sei zwar zutreffend, dass die Judikatur Entschädigungen für Handelsvertreter gem. § 24 Handelsvertreter dem laufenden Gewinnen hinzurechne, im gegenständlichen Fall liege aber ein völlig anders geartetes Rechtsverhältnis vor. Sowohl Käuferin als auch Verkäufer seien selbständige und unabhängige Versicherungsmakler. Wie bei § 24 Handelsvertreter sei auch der Anspruch auf Maklerprovision gem. § 30 Abs. 2 Maklergesetz eine Rechtsbeziehung zwischen Auftraggeber (hier Versicherung) und Auftragnehmer, welche einen Provisionsanspruch begründe, wenn der durch den Makler akquirierte Kunde die Versicherungsprämie entrichte. Der hier strittige Tatbestand habe aber nichts mit der Rechtsbeziehung zwischen dem Bw. und der jeweiligen Versicherung zu tun, für welche er Verträge vermittelt habe. Der Anspruch eines Versicherungsmaklers auf (Folge-) Provision gegenüber einer Versicherungsgesellschaft sei eine eigene Rechtsbeziehung und habe nichts mit der Veräußerung des Unternehmens des Bw. an einen anderen Versicherungsmakler zu tun. Hier handle es sich um einen atypischen Veräußerungsvorgang, welche nach Rz 5663 EStR als Aufgabegewinn zu erfassen sei.

Eine Stellungnahme zur Berufung wurde vom FA nicht abgegeben.

Mit Schreiben vom 4. Oktober 2012 forderte die Referentin des Unabhängigen Finanzsenates (UFS) den Bw. zur Vorlage des unterschriebenen Kaufvertrages und des Werkvertrages zwischen ihm und der K-GmbH sowie zur Beantwortung der einiger Fragen auf. Nachfolgend werden jeweils die gestellte Frage und die dazu mit Schreiben vom 13. November 2012 übermittelten Antworten dargestellt:

Frage: Haben Sie Ihren gesamten Kundenstock verkauft oder haben Sie Teile des Kundenstocks zurückbehalten?

Wenn Sie den gesamten Kundenstock verkauft haben sollten, teilen Sie bitte mit welche Tätigkeiten Sie ab Verkauf im Jahr 2006 bis Ende 2008 ausübten aus denen Sie (negative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezogen. Wer waren Ihre Kunden/Auftraggeber und was war der genaue Inhalt Ihrer Tätigkeit?

Antwort: Es wurde der gesamte Kundenstock verkauft und keine Teile zurückbehalten. Zwischen 2006 und 2008 wurden Beratungsleistungen für Schadensabwicklungen z.B.: Firma NN geleistet sowie Vortragsleistungen bei Wifi und Funktionsgebühren bei er Kammer der gewerblichen Wirtschaft

Frage: Aus dem Werkvertrag mit der K-GmbH-kurz ist ersichtlich, dass Sie für diese Beratungsleistungen ausführten.

Welcher Art waren diese Beratungsleistungen - lt. Vertrag wurden die Leistungen offenbar an Kunden der K-GmbH-kurz erbracht.

Was ist unter der unter Pkt. 4 des Werkvertrages angeführten "erfolgreichen und ordnungsgemäßen Erfüllung" zu verstehen? Ist damit die Vermittlung neuer Versicherungsverträge gemeint? Haben Sie im Rahmen dieser Beratungstätigkeit oder ihrer übrigen gewerblichen Tätigkeit Versicherungsverträge vermittelt?

Waren die von Ihnen beratenen Kunden jene ihres ursprünglich eigenen an die K-GmbH-kurz verkauften Kundenstocks oder war der Kundenkreis ein anderer bzw. ein größerer?

Antwort: Wie aus dem Vertrag ersichtlich wurden Beratungsleistungen an Kunden der K-GmbH-kurz erbracht. Diese Beratungsleistungen waren Deckungskonzepte, Prämienverhandlungen, Schadensabwicklungen usw. Unter Pkt. 4 des Werkvertrages ist die ordnungsgemäße Ausführung der vorhin genannten Tätigkeiten gemeint. Damit ist nicht die Vermittlung von Versicherungsverträgen gemeint und es wurden auch keine Versicherungsverträge vermittelt. Neben dieser Beratungsleistung hat der Bw. ab 2010 Versicherungsverträge für die X Versicherungsmakler GmbH vermittelt.

Frage:Im Zuge des Verkaufes des Kundenstocks wurde eine Rückstellung im Gesamtbetrag von € 50.000,00 gebildet. Erklären Sie bitte weshalb diese Rückstellung zum 31.12.2006 zu bilden war und weisen Sie Ihr Vorbringen anhand geeigneter Unterlagen nach. Teilen Sie bitte mit, ob es sich bei der Rückstellungen um kurz- oder langfristige Rückstellungen iSd § 9 (5) EStG1988 handelt und wann und mit welchen Beträgen die Rückstellungen aufgelöst wurden.

Antwort: Die Rückstellung wurde aufgrund des Punktes 7.3 des Kaufvertages in Höhe von € 40.000,00 und € 10.000 für allgemeine Haftungsübernahme gebildet und auch von der Bp. anerkannt (Tz 21 [gemeint offenbar Tz.1]) des Bp. Berichts. Es gab auch ein größeres Storno eines Vertrages das dem Bw. angelastet wurde. Dafür wurde ein Sparbuch (Punkt 7.4.) übergeben, das mit dem Stornobetrag gegen gerechnet wurde, sodass es zu keiner Rückgabe des Sparbuches kam. Dieses Sparbuch wurde fälschlicherweise in der Bilanz vom vorigen Steuerberater nicht verbucht sodass die Rückstellung erfolgsneutral aufzulösen ist.

Über die Berufung wurde erwogen:

Unstrittig ist, dass der Bw. lt. Pkt. 2 des undatierten Kaufvertrag mit Stichtag 1. März 2006 seine zu diesem Stichtag bestehenden Kundenbeziehungen an die K-GmbH (Käuferin) und den daraus resultierenden gegenüber den Versicherern oder Dritten bestehenden Provisionsansprüchen übertrug und weiters für die Dauer von 3 Jahren verpflichtet war, die Versicherungsvermittlungstätigkeit nur unselbständig für die Käuferin auszuüben. Der vereinbarte Kaufpreis von € 298.000,00 wurde vereinbarungsgemäß entrichtet. Unstrittig ist weiters, dass der Bw. das Gewerbe des Versicherungsmaklers zum Veräußerungszeitpunkt bereits seit mehr als sieben Jahren ausübte.

Die K-GmbH ist ihrerseits Versicherungsmaklerin und war laut Akteninhalt nicht Auftraggeberin des Bw. Es wurde daher anlässlich der Übertragung des Kundenstockes keine laufende Geschäftsbeziehung zwischen der Käuferin und dem Bw. beendet.

Sämtliche Provisionsansprüche aus den zum 1. März 2006 bestehenden Kundenbeziehungen, die ab 1. März 2006 anfielen standen laut Kaufvertrag der Käuferin zu, bzw. waren Provisionsrückzahlungen ab diesem Stichtag von der Käuferin zu leisten.

Der Bw. hatte lt. Pkt. 7.1.d des Kaufvertrages dafür einzustehen, dass die Stornoquote in den Jahren 2006-2008 nicht mehr als 1% betragen würde, wobei als Haftungshöchstbetrag € 40.000,00 vereinbart waren, welcher laut Pkt. 7.4. des Kaufvertrages durch Hingabe eines Sparbuches mit diesem Einlagenstand besichert war.

Dieses Sparbuch war nicht in der Bilanz des Bw. ausgewiesen. Die Gewährleistung wurde von der Käuferin im vereinbarten Höchstbetrag von € 40.000 in Anspruch genommen und das erwähnte Sparbuch aus diesem Grund nach Ablauf der Gewährleistungsfrist nicht retourniert. Aus der Formulierung des Kaufvertrages ist ersichtlich, dass zum 28. Februar 2006 (Verkauf des Betriebes mit Stichtag 1. März 2006) nicht klar war, ob und wenn ja in welcher Höhe die vereinbarte Gewährleistung schlagend werden würde. Dem Vorbringen der Bw. kann in Zusammenschau mit dem Kaufvertrag jedoch entnommen werden, dass nach Ablauf der Gewährleistungsfrist mit Ende 2008 durch Nichtfreigabe des übernommenen Sparbuches der Gewährleistungshöchstbetrag entrichtet wurde.

Hinsichtlich des weiteren Rückstellungsbetrages kann aus dem Vorbringen und der Vorhaltsbeantwortung nicht erkannt werden, welches individuell-konkrete Verbindlichkeitsrisiko zum Bilanzstichtag 28. Februar 2006 bestanden haben sollte, für welches durch die strittige Rückstellung Vorsorge zu treffen war.

§ 24 Abs. 1 HVertrG 1993 - normiert, dass Handelsvertretern nach Beendigung des Vertragsverhältnisses ein angemessener Ausgleichsanspruch gebührt, wenn und soweit....... Aus der Vertragsgestaltung und dem Umstand, dass die Käuferin nicht (ehemalige) Auftraggeberin des Bw. lässt sich eindeutig erkennen, dass hier kein Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters für künftig entgehende Provisionen vorliegt, da dieser Rechtsanspruch des Handelsvertreters nur gegenüber dem ursprünglichen Auftraggeber und nicht gegenüber Dritten besteht. Die diesbezüglichen Ausführungen des FA erweisen sich daher als unzutreffend.

Gemäß § 24 Abs. 1 EStG 1988 sind Veräußerungsgewinne Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Betriebes, eines Teilbetriebes33-47 oder eines Mitunternehmeranteiles. Nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 ist der Veräußerungsgewinn nur insoweit steuerpflichtig, als er bei der Veräußerung (Aufgabe) des ganzen Betriebes den Betrag von 7.300 Euro und bei der Veräußerung (Aufgabe) eines Teilbetriebes oder eines Anteiles am Betriebsvermögen den entsprechenden Teil von 7.300 Euro. Der Freibetrag steht jedoch nicht zu, wenn von der Progressionsermäßigung nach § 37 Abs. 2 EStG 1988 Gebrauch gemacht wird, welche gleichmäßige Verteilung des Veräußerungsgewinnes auf drei Jahre, beginnend mit dem Veranlagungsjahr der Veräußerung, unter der Voraussetzung vorsieht, dass seit der Eröffnung des Betriebes mindestens sieben Jahre verstrichen sind.

Eine Veräußerung des ganzen Betriebes liegt vor, wenn alle für eine im Wesentlichen unveränderte Fortführung des Betriebes notwendigen Wirtschaftsgüter in einem einzigen einheitlichen Vorgang an einen einzigen Erwerber (eine Erwerbergemeinschaft) entgeltlich übertragen werden (VwGH 16. 1. 1991, 89/13/0169; VwGH 17. 8. 1994, 94/15/0092; VwGH 24. 4. 1996, 94/15/0025). Die veräußerten Wirtschaftsgüter müssen die wesentlichen Grundlagen des bisherigen Betriebes gebildet haben und geeignet sein, dem Erwerber die Weiterführung des Betriebes zu ermöglichen. Dem Erwerber müssen sämtliche wesentliche Grundlagen übertragen werden.

Als Betrieb ist die Zusammenfassung menschlicher Arbeitskraft und sachlicher Produktionsmittel zu einer organisatorischen Einheit zu verstehen (VwGH 18. 7. 1995, 91/14/0217). Der Betrieb wird mit der Herstellung der entsprechenden Strukturen begründet und besteht so lange, bis die wesentlichen Grundlagen dieser Struktur entweder entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder diese Strukturen zerschlagen werden (Betriebsaufgabe, Liquidation; zB VwGH 11. 11. 1992, 91/13/0152)

Welche Betriebsmittel zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes gehören, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls und entscheidet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des veräußerten Betriebes (VwGH 21. 11. 1990, 90/13/0145). Die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen ergibt sich einerseits aus der Art des Betriebes und andererseits nach ihrer Funktion innerhalb des konkreten Betriebes (VwGH 20. 11. 1990, 90/14/0122). Abzustellen ist somit auf die Besonderheiten des jeweiligen Betriebstypus (VwGH 4. 4. 1989, 88/14/0083; VwGH 11. 11. 1992, 91/13/0152; VwGH 25. 1. 1995, 93/15/0100; VwGH 24. 4. 1996, 94/15/0025).

Als wesentliche Grundlagen sind nach der Judikatur bei kundengebundenen Tätigkeiten (Großhandel, Generalvertretungen, Handelsvertretungen) der Kundenstock, Geschäftsverbindungen mit Kunden und Auftraggebern entsprechend dem jeweiligen Betriebstyp anzusehen. Feste Geschäftsverbindungen, Vertretungsbefugnisse und der Firmenname zählen bei kundengebundenen Tätigkeiten (Generalvertretungen, Großhandel, Handelsvertretungen) zu den wesentlichen Grundlagen (VwGH 3. 7. 1968, 1516/66; VwGH 23. 4. 1974, 1983/73; VwGH 20. 11. 1990, 90/14/0122). Kundenstock, Klientenstock und Patientenstock zählen - abgesehen von bloßer Laufkundschaft (VwGH 19. 5. 1993, 91/13/0022) - regelmäßig zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Dies gilt zwar insbesondere bei den freien Berufen (VwGH 11. 11. 1992, 91/13/0152; VwGH 19. 5. 1993, 91/13/0022; VwGH 25. 1. 1995, 93/15/0100; VwGH 25. 6. 1998, 94/15/0129), kann aber nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch auf jene Tätigkeiten angewendet werden, bei denen trotz Vorliegens eines Gewerbetriebes die Kundenbeziehung im Vordergrund steht und kein nennenswertes Anlagevermögen besteht. Es ist nicht erforderlich, dass nach erfolgter Übertragung auf eine weitere Betreuung der Kunden, Klienten oder Patienten gänzlich verzichtet wird.

So steht die Weiterbearbeitung des veräußerten Klientenstocks eines Wirtschaftstreuhänders im Werkvertrag der Annahme einer Betriebsveräußerung nicht entgegen (VwGH 16. 6. 1987, 86/14/0181).

Demgemäß ist daher wegen Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Käuferin auf Seiten des Bw. vom Vorliegen einer Betriebsveräußerung auszugehen. Da seit der Betriebseröffnung unstrittig mehr als sieben Jahre vergangen waren, sind darüber hinaus die Voraussetzungen für die Anwendung des § 37 Abs. 2 EStG 1988 erfüllt.

Nach § 9 Abs. 1 EStG 1988 können Rückstellungen nur gebildet werden für Anwartschaften auf Abfertigungen (Z 1), laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen (Z 2), sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen (Z 3) sowie drohende Verluste aus schwebenden Geschäften( Z 4).

Nach § 9 Abs. 3 EStG 1988 dürfen Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist.

Daraus ist hinsichtlich der vom Bw. mit € 10.000.- rückgestellten allgemeinen Haftungsrisiken - welche überdies offenbar bis dato noch nicht in einer Verbindlichkeit gemündet sind, da in der Vorhaltsbeanwortung dazu keine Ausführungen enthalten sind - erkennbar, dass eine derart unkonkrete Rückstellung von § 9 EStG 1988 nicht umfasst und daher unzulässig ist.

Betreffend die Gewährleistungsrückstellung von € 40.000.- ist auf das Erkenntnis des VwGH 28.11.2000, 96/14/0067 zu verweisen in welchem ausgeführt wird, dass Rückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen ausschließlich für den Einzelfall und nur in Höhe der ernstlich, mit größter Wahrscheinlichkeit zu erwartenden Haftung gebildet werden dürfen. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme aus einem Garantie- oder Gewährleistungsfall kann nicht mit seiner Wahrscheinlichkeit gleichgesetzt werden. Wie oben dargestellt ist aus der Vertragsformulierung eindeutig ersichtlich, dass zum Verkaufszeitpunkt noch keine konkrete Inanspruchnahme aus der Gewährleistungsverpflichtung vorlag. Nach Ansicht des UFS ist erst im Jahr 2008 - als noch Ablauf der Gewährleistungsfrist und entsprechender Zurückbehaltung des anspruchsbesichernden Sparbuches eine konkrete Inanspruchnahme erkennbar. Die Rückstellung kann daher nicht im Jahr 2006 gewinnmindernd erfasst werden, sondern stellt die Inanspruchnahme im Haftungsausmaß von € 40.000.- einen im Jahr 2008 zu berücksichtigenden Aufwand dar.

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb stellen sich daher für die Streitjahre folgendermaßen dar:

Beilage: 3 Berechnungsblätter

Wien, am 23. Jänner 2013

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at