Gelten " Einbauküche" (samt Elektrogeräte), der Kachelofen, die "Einbaubetten", die "Einbauschränke" und die Duschtrennwand als Zugehör iSd § 2 Abs. 1 GrEStG?

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der H.A., Adresse, vertreten durch RA.X, vom 4. Mai 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom 9. April 2010 betreffend Grunderwerbsteuer entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Mit Kaufvertrag vom XX.XX.2010 erwarben das Ehepaar O.A. /H.A. je zur Hälfte von der Verkäuferin G.T. die Liegenschaft in EZ X GB Y samt dem darauf errichteten Bungalow. Ebenfalls Gegenstand des Kaufvertrages war folgendes in Punkt I angeführte Inventar: - Ofen in der Küche - die gesamte Küche mit Elektrogeräten - ein Doppelbett im Schlafzimmer - alle vorhandenen Einbauten und eingebaute Schränke - Rest- Heizöl - diverse bewegliche Gegenstände und Fahrnisse im Bungalow wie besichtigt.

Das gesamte Inventar wurde mit einem Kaufpreis von 30.000,00 € bewertet und im Vertrag festgehalten, dass es sich beim aufgelisteten Inventar allesamt um bewegliche bzw. solche Fahrnisse handelt, die ohne Zerstörung der Substanz ausgebaut werden könnten.

In Punkt IV. des Kaufvertrages wurde für den Kaufgegenstand ein Gesamtkaufpreis von 330.000,00 € vereinbart, der sich aus einem Betrag von 300.000,00 € für Liegenschaft und Bungalow und aus 30.000,00 € für das erwähnte Inventar zusammensetzte.

Zur Ergänzung der Abgabenerklärung wurde eine Inventarliste mit Wertangaben übermittelt, die folgende Angaben enthielt:

Das Finanzamt schrieb für diesen Erwerbsvorgang mit Bescheid vom 9. April 2010 gegenüber H.A. (im Folgenden: Bw) von einer Gegenleistung in Höhe von 160.550,00 € (330.000 € - 8.900 € = 321.100 €, davon die Hälfte) die 3,5%ige Grunderwerbsteuer mit 5.619,25 € vor. Dieser Ansatz wurde damit begründet, Einbauküchen, Einbauschränke, Kachelöfen, Einbaubett und Duschtrennwand würden nach der Rechtsprechung des VwGH kein Inventar darstellen. Es könnte daher nur ein Betrag von 8.900 € als Inventar anerkannt werden.

Die gegen diesen Grunderwerbsteuerbescheid erhobene Berufung bekämpft die angesetzte Gegenleistung mit folgender Begründung:

"In der von der Verkäuferin aufgestellten Inventarliste wurde die Einbauküche einschließlich der Einbaugeräte mit einem Gesamtwert von 16.000,00 € bewertet. Allein die hochwertigen Küchengeräte von Miele (Ceranfeld- Kochplatte eingefügt in eine Marmorplatte), der Geschirrspüler, der Kühlschrank, das Mikrowellengerät und das Edelstahlwaschbecken mit Armaturen haben einen Restwert von mehr als € 10.000,00 und können ohne Beschädigung der Substanz ohne weiteres ausgebaut und als bewegliches Inventar verwertet werden. Auch bei der restlichen "Einbauküche" sowie den angeführten "Einbauschränken" und "Einbaubetten" handelt es sich allesamt um Möbelstücke, die ohne wirtschaftliche Beeinträchtigung entfernt werden können, weshalb sie keine unselbständigen Bestandteile der Liegenschaft darstellen. Sie sind somit als selbständige Bestandteile zu qualifizieren und unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer. Gemäß § 294 ABG ist unter Zugehör dasjenige zu verstehen, was mit der Sache in fortdauernder Verbindung gesetzt wird. Unselbständige Bestandteile sind solche Sachen, die in einer solchen Verbindung mit der Hauptsache stehen, dass ihre Abtrennung wirtschaftlich nicht sinnvoll ist. Sämtliches Inventar, welches vom Finanzamt nicht ohnehin als selbständiger Bestandteil gewertet wurde, ist ohne jede wirtschaftliche Beeinträchtigung vom bisherigen Standort entfernbar und anderswo verwendbar und deshalb nicht unselbständiger Bestandteil bzw. Zubehör im engeren Sinn."

Die abweisende Berufungsvorentscheidung wurde damit begründet, dass nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eingebaute Inventargegenstände, sowie Küchen, Kachelöfen und Duschtrennwände kein Inventar seien, sondern Zugehör der Liegenschaft. Dies deshalb, da die Gegenstände auf den jeweiligen Raum eingepasst seien und in einem anderen Raum nur mit Änderungen wieder verwendet werden könnten.

Die Bw. stellte daraufhin den Antrag auf Vorlage der Berufung zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Als Replik auf die Begründung der Berufungsvorentscheidung wird eingewendet, dass die in der Berufung angeführten hochwertigen Küchengeräte und das Edelstahlwaschbecken mit Armaturen ohne Beschädigung der Substanz ohne weiteres ausgebaut und auch ohne auf einen neuen jeweiligen Raum eingepasst zu werden jederzeit in einer anderen Küche wieder verwendet werden könnten. Nachdem die "Einbauküche", die "Einbauschränke" und auch die "Einbaubetten" jederzeit ohne wirtschaftliche Beeinträchtigung entfernt und auch jederzeit in neue Räumlichkeiten ohne entsprechende Einpassungen und Änderung wieder aufgestellt werden könnten, seien diese jedenfalls nicht Zugehör der Liegenschaft. Sie seien als selbständige Bestandteile zu qualifizieren, womit sie auch nicht der Grunderwerbsteuer unterliegen würden.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 unterliegen der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen. Nach § 4 Abs. 1 GrEStG 1987 ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. Zur Gegenleistung gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstückes gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung empfängt und ist sohin die Summe dessen, was der Käufer an wirtschaftlichen Werten dagegen zu leisten verspricht, dass er das Grundstück erhält. Bei einem Kauf ist gemäß § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen.

Nach dem ersten Satz des § 2 Abs. 1 GrEStG 1987 sind unter Grundstück im Sinne des GrEStG Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechtes zu verstehen. Was als Zugehör des Grundstückes zu gelten hat, bestimmt sich auf Grund des zweiten Satzes dieser Gesetzesstelle nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes. Die Zugehöreigenschaft richtet sich somit kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes. Maßgebend hiefür ist vor allem § 294 ABGB (siehe EB 109 BlgNr 17.GP).

Nach § 293 ABGB werden Sachen, die an sich beweglich sind, im rechtlichen Sinn für unbeweglich gehalten, wenn sie vermöge des Gesetzes oder der Bestimmung des Eigentümers das Zugehör einer unbeweglichen Sache ausmachen. Gemäß § 294 ABGB ist unter Zugehör dasjenige zu verstehen, was mit einer Sache (im Sinne des ABGB) in fortdauernder Verbindung gesetzt wird. Dahin gehören nicht nur der Zuwachs einer Sache, solange er von derselben nicht abgesondert ist, sondern auch die Nebensachen, ohne welche die Hauptsache nicht gebraucht werden kann oder die das Gesetz oder der Eigentümer zum dauernden Gebrauch der Hauptsache bestimmt hat. Das Zugehör umfasst sowohl den Zuwachs als auch die Nebensachen. Nach § 294 ABGB sind beim Zugehör neben dem Zuwachs (siehe § 404 ABGB) noch Zugehör im engeren Sinn (in der Lehre meist Zubehör genannt) und Bestandteile zu unterscheiden. Der Grundstücksbegriff des bürgerlichen Rechtes umfasst sohin a) den Grund und Boden, b) die Bestandteile desselben, c) den natürlichen und künstlichen Zuwachs und d) das Zugehör im engeren Sinn (Zubehör). Bestandteil und Zubehör teilen (soweit im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld das Eigentum an der Haupt- und Nebensache zusammenfallen) steuerlich das Schicksal der Hauptsache (siehe Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 15 zu § 2 GrEStG 1987 und VwGH 3.12.1981, 81/16/0005). Bestandteile können selbständig oder unselbständig sein. Ein unselbständiger Bestandteil liegt dann vor, wenn die Verbindung mit der Hauptsache so eng ist, dass er von dieser tatsächlich nicht oder nur unter einer unwirtschaftlichen Vorgangsweise abgesondert werden könnte (OGH 23.5.1985, 8 Ob 651/84, JBl. 1986, 724, OGH 27.11.1991, 3 Ob105/91; VwGH 24.2.1992, 90/15/0146). Als Grundstück gelten nicht nur das Gebäude, sondern auch die Bestandteile des Gebäudes. Unselbständige Bestandteile sind daher solche Sachen, die in einer solchen Verbindung mit der Hauptsache stehen, dass ihre Abtrennung wirtschaftlich nicht sinnvoll ist. Da unselbständige Bestandteile als unbewegliche Sachen zählen, ist der bei einer Übertragung auf sie entfallende Teil der Gegenleistung Bemessungsgrundlage für die GrESt. Unselbständige Bestandteile sind nach Arnold/ Arnold, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, Anm. 38 zu § 2 GrEStG insbesondere auch eingebaute Wandschränke, aufgemauerte Kachelöfen, Waschbecken, die mit der Wand verbunden sind, ferner Armaturen, Einrichtungsgegenstände, die den räumlichen Verhältnissen ihres Aufstellungsortes so angepasst sind, dass sie anderswo nicht verwendbar sind (z.B. Einbauküchen). Selbständige Bestandteile lassen sich hingegen tatsächlich und wirtschaftlich von der Restsache trennen. Aber auch der selbständige Bestandteil wird grunderwerbsteuerlich als unbewegliche Sache behandelt (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 25 zu § 2 GrEStG 1987 und VwGH 3.12.1981, 81/16/0005, VwGH 23.2.1984, 83/16/0051).

Zugehör im engeren Sinn (Zubehör) ist eine (bewegliche) Sache desselben Eigentümers, die dieser dem fortdauernden Gebrauch für die Hauptsache gewidmet und mit ihr in eine zu diesem Zweck dienende Verbindung gebracht hat. Zubehör ist also eine Nebensache, die zwar nicht Teil der Hauptsache, aber dieser zugeordnet ist und ihrem Gebrauch dient. Zubehör sind körperliche Sachen, die, ohne Bestandteil der Hauptsache zu sein, nach dem Gesetz oder dem Willen des Eigentümers zum anhaltenden fortdauernden Gebrauch der Hauptsache bestimmt sind und zu diesem Zweck zu der Hauptsache in Verbindung gebracht werden. Für die Frage, ob eine dauernde Widmung einer Sache als Zubehör vorliegt, ist dabei der äußere Tatbestand, der auf den Widmungswillen schließen lässt, und nicht der Wille des Widmenden maßgebend. Zubehör einer Liegenschaft liegt vor, wenn eine Sache desselben Eigentümers dem wirtschaftlichen Zweck einer unbeweglichen Sache tatsächlich dient, dazu dauernd wirtschaftlich gewidmet ist und eine entsprechende räumliche Verbindung vorliegt. Ob Möbel oder Einrichtungsgegenstände als Zubehör einer Liegenschaft anzusehen sind, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Bei Möbeln und Einrichtungsgegenständen ist jeweils zu untersuchen, ob sie in einer Vorgangsweise entfernbar und anderswo verwendbar sind, ohne dass damit irgendeine wirtschaftliche Beeinträchtigung verbunden ist. Es kommt nicht auf die physische Möglichkeit der Abtrennbarkeit, sondern auf die wirtschaftliche Zweckmäßigkeit an (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 16-18 zu § 2 GrEStG 1987 und die dort referierte Rechtsprechung). Nach der zivilrechtlichen Judikatur können Einbaumöbel, die entfernbar sind, ohne dass damit irgendeine wirtschaftliche Beeinträchtigung verbunden wäre, nur selbständige Bestandteile oder Zubehör sein, wobei ihre Zuordnung zu der einen oder anderen Kategorie ohne rechtliche Bedeutung ist (OGH 8.11.1984, SZ 57/166, Pfersmann, ÖJZ 1987,67).

Kaufgegenstand lt. Kaufvertrag war die Liegenschaft mit dem darauf errichtetem Bungalow samt dem unter Punkt I angeführten Inventar. Vom Finanzamt wurde ausgehend von den (unstrittig gebliebenen) Wertangaben laut Inventarliste für die Einbauküche samt Elektrogeräten, für den Kachelofen, für die Einbaubetten, für die Einbauschränke und für die Duschtrennwand ein Kaufpreisanteil von gesamt 21.100 € zusammen mit dem vereinbarten Kaufpreis für die Liegenschaft samt Bungalow von 300.000 € in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen, wodurch sich für den Hälfteerwerb der Bw. die angesetzte Gegenleistung von 160.550 € ergab. Die Berufung bestreitet die Rechtmäßigkeit der Einbeziehung des für diese mitverkauften Inventargegenstände entfallenden (anteiligen) Kaufpreises in die Bemessungsgrundlage dem Grunde nach mit dem Vorbringen, diese Möbelstücke seien ohne wirtschaftliche Beeinträchtigung entfernbar und könnten auch jederzeit in neuen Räumlichkeiten ohne entsprechende Einpassungen und Änderungen wieder aufgestellt werden. Bei diesen Inventargegenständen handle es sich nicht um unselbständige Bestandteile bzw. um Zubehör im engeren Sinne. Diese seien als selbständige Bestandteile zu qualifizieren und würden deshalb nicht der Grunderwerbsteuer unterliegen.

Wenn im Vorlageantrag das begehrte Ausscheiden der in Frage stehenden Inventargegenstände aus der Bemessungsgrundlage damit begründet wird, diese "sind als selbständige Bestandteile zu qualifizieren, womit sie auch nicht der Grunderwerbsteuer unterliegen", dann lässt dieses Vorbringen außer acht und vermag den Standpunkt der Bw. deshalb nicht zu stützen, denn auch der selbständige Bestandteil einer Liegenschaft wird grunderwerbsteuerlich als unbewegliche Sache behandelt (vgl. VwGH 3.12.1981, 81/16/0005 und VwGH 23.2.1984, 83/16/0051). Bestandteil und Zubehör teilen (soweit im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld das Eigentum an der Haupt- und Nebensache zusammenfallen) das Schicksal der Hauptsache (Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 15 zu § 2 GrEStG 198). Bei der Beurteilung der streitigen Inventargegenstände kommt demzufolge auch der Abgrenzung zwischen selbständigem Bestandteil und Zubehör bzw. eine konkrete Zuordnung zu einer dieser Kategorien keine streitrelevante Bedeutung zu, gelten doch beide als Zugehör der Liegenschaft.

Die Frage, ob das Finanzamt zu Recht die streitgegenständlichen Inventargegenstände als Zugehör (Bestandteil/Zubehör) der Kaufliegenschaft gesehen und deshalb in die Bemessungsgrundlage einbezogen hat, entscheidet sich somit danach, ob diese Gegenstände dem wirtschaftlichen Zweck der unbeweglichen Sache tatsächlichen dienen, dazu dauernd wirtschaftlich gewidmet sind und eine entsprechende räumliche Verbindung mit dem Grundstück vorliegt.

Da nach dem übereinstimmenden Willen der Verkäuferin und der beiden Käufer diese Inventargegenstände mitverkauft wurden, rechtfertigt dies vorerst die Schlussfolgerung auf einen entsprechenden dauernden Widmungswillen und auf das Vorliegen eines diesbezüglichen wirtschaftlichen Zweckes. Hinsichtlich der Einbauküche kann kein Zweifel daran bestehen, dass das Vorhandensein einer funktionierenden Küche (wozu zweifellos auch die Elektrogeräte zählen) dem wirtschaftlichen Zweck eines zu Wohnzwecken verwendeten Bungalows dient, was ebenfalls auf einen dauernden (objektiven) Widmungswillen schließen lässt. Es entspricht der Lebenserfahrung und blieb im Übrigen unbestritten, dass gerade bei einer hochwertigen "Einbauküche" eine entsprechende räumliche Verbindung (dafür spricht schon die an die örtlichen Gegebenheiten angepasste Marmorarbeitsplatte mit ausgeschnittener Ceranfeld- Kochplatte) mit der Hauptsache besteht. Überdies hat der OGH im Erkenntnis vom 28.8.1992, 3 Ob 79/91 die Ansicht vertreten, dass z.B. die Kücheneinrichtung offensichtlich und damit grundsätzlich nicht nur den individuellen Bedürfnissen des Eigentümers, sondern der fortdauernden Benützung der Wohnung an sich dient. Damit liegt eine objektive Zweckwidmung vor. Gleiches gilt für den Kachelofen in der Wohnküche, der, wenn nicht überhaupt Bestandteil, jedenfalls Zubehör der Liegenschaft darstellt, denn eine Heizung dient ebenfalls dem Wohnzweck und dies spricht für eine dauernde wirtschaftliche Widmung.

Was die "Einbauschränke" und die "Einbaubetten" anlangt ist an Sachverhalt schon auf Grund dieser ausdrücklichen und sachlich unstrittig gebliebenen Bezeichnung schlüssig davon auszugehen, dass diesbezüglich eine entsprechend feste Verbindung und maßgenaue Anpassung an die speziellen räumlichen Gegebenheiten vorliegt. Wie oben bereits erwähnt, ist die Sachverhaltsfrage, ob Möbel und Einrichtungsgegenstände als Zubehör der Liegenschaft anzusehen sind, nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Soweit solche "Einbaumöbel" nicht überhaupt Bestandteil des Gebäudes sind, ist jeweils zu untersuchen, ob die Möbel und Einrichtungsgegenstände in einer Vorgangsweise entfernbar und anderswo verwendbar sind, ohne dass damit irgendeine wirtschaftliche Beeinträchtigung verbunden ist. Dabei kommt es nicht auf die physische Möglichkeit der Abtrennbarkeit, sondern auf die wirtschaftliche Zweckmäßigkeit an. Bei von den Vertragsparteien als solche bezeichneten "Einbauschränken" und "Einbaubetten", die somit unzweifelhaft maßgenau an ihren jeweiligen Aufstellungsort angepasst sind, kann schlichtweg ausgeschlossen werden, dass deren Abtrennung von jenem Ort, für den diese ursprünglich angefertigt wurden, ohne irgendeine wirtschaftliche Beeinträchtigung vonstatten gehen könnte. Allein schon durch den Ausbau und deren jedenfalls vorzunehmende Adaptierung an die räumlichen Gegebenheiten des neuen Standortes bedingt schlichtweg eine gewisse wirtschaftliche Beeinträchtigung. Es widerspricht jeglicher Lebenserfahrung, dass "Einbauschränke" und "Einbaubetten", wie dies die Bw. im Vorlageantrag glauben machen will, "jederzeit in neue Räumlichkeiten ohne entsprechende Einpassungen und Änderung wieder aufgestellt werden können". Da schon der Begriff "Einbauschränke" und "Einbaumöbeln" dafür spricht, dass solche Möbel und Einrichtungsgegenstände an den jeweiligen Raum angepasst sind, lässt dies unbedenklich erkennen und spricht schlüssig dafür, dass deren Entfernung vom ursprünglichen Aufstellungsort und deren Wiederverwendung am neuen nicht ohne diverse (Kosten verursachende) Ausbau- und dann wiederum Einbauarbeiten zu bewerkstelligen ist. Bei dieser Sachlage wäre es an der Bw. gelegen gewesen jene Umstände des Einzelfalles konkret aufzuzeigen und nachzuweisen die ihre gegen die Erfahrungen des täglichen Lebens sprechende Behauptungen glaubhaft machen, dass die gegenständlichen "Einbauschränke" und "Einbaubetten" ohne entsprechende Einpassungen und Änderungen wieder aufgestellt werden können und damit deren Ein- und Ausbau mit keiner wirtschaftlichen Beeinträchtigung verbunden ist. Im Übrigen vertrat die Bw. selbst hinsichtlich der "Einbauküche", der "Einbauschränke" und der "Einbaubetten" letztendlich die Rechtsansicht, dass es sich dabei um selbständige Bestandteile handelt. Selbständige Bestandteile einer Liegenschaft sind aber wie erwähnt (gleich wie das Zubehör) grunderwerbsteuerlich als unbewegliche Sachen zu behandeln und teilen als Nebensache iSd § 294 ABGB steuerlich das Schicksal der Hauptsache.

Die Rechtmäßigkeit der Zuordnung des Kachelofens und der Duschtrennwand zum Zugehör der Liegenschaft blieb im Berufungsverfahren unstrittig. Auch für diese Inventargegenstände lässt sich unbedenklich folgern, dass sie objektiv dem fortdauernden Gebrauch für die Hauptsache gewidmet und mit ihr in einer diesem Zweck dienenden (räumlichen) Verbindung standen.

Zu Recht vertrat daher das Finanzamt die Ansicht, dass vom mitverkauften Inventar die "Einbauküche" samt Geräten, der Kachelofen, die "Einbaubetten", die "Einbauschränke" und die Duschtrennwand als Zugehör iSd § 2 Abs. 1 GrEStG der gekauften Liegenschaft gelten. Der (unstrittig gebliebene) Kaufpreis für diese Inventargegenstände von 21.100,00 € bildete zusammen mit dem Kaufpreis für die Liegenschaft samt darauf errichtetem Bungalow von 300.000,00 € die Gegenleistung für die Kaufliegenschaft. Die vom Finanzamt für den Hälfteerwerb der Bw. angesetzte Gegenleistung von 160.550,00 € (= 1/2 von 321.100,00 €) und die Steuervorschreibung mit 5.619,25 € (= 3,5 % von 160.550,00 €) sind somit rechtens. Es war daher wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden.

Innsbruck, am 17. März 2011

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