Aufbereitung von Trinkwasser als Dienstleistungsbetrieb bei Energieabgabenvergütung

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Gemeind_K., 2xxx T., M-Straße, vertreten durch Kommunal Control, Revisions-, Consulting und Steuerberatungs GmbH, 1040 Wien, Trappelgasse 4, gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 betreffend Energieabgabenvergütung 2011 entschieden:

Die Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (im Folgenden mit Bw. bezeichnet) betreibt als Gemeinde eine Wasseraufbereitungsanlage, bestehend aus 3 Brunnen, wobei das Rohwasser aus diesen über eine eigene Enteisenungsanlage und eine UV-Anlage in den Hochbehälter geführt werde, von dem aus 300 Haushalte versorgt werden.

Bei der Einreichung der Erklärung der Energieabgabenvergütung für das Jahr 2011 beantragte die Bw. mit Eingabe vom 25. September 2012 die Vergütung von Energieabgaben iHv € 387,65. Aus der Eingabe vom 4. Oktober 2012 ergibt sich in diesem Zusammenhang, dass damit "die Wasserversorgung der Bw. über Aufbereitungsanlagen (Enteisenungsanlage mit 2 Kiesfiltern und Gebläse sowie über eine UV-Desinfektionsanlage) gefördert werden".

Der Antrag auf Vergütung der Energieabgaben 2011 wurde mit Bescheid vom 4. Oktober 2012 als unbegründet abgewiesen und die Abweisung wie folgt begründet: Um von einem Produktionsprozess ausgehen zu können, sei ausschlaggebend, dass nach dem jeweiligen Vorgang ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit gegeben sei. Insbesondere sei darauf abzustellen, ob die (chemischen, physikalischen) Prozesse, denen das Wasser unterzogen werde, tatsächlich dazu führen, dass zB aus nicht genießbarem Wasser reines Trinkwasser werde und insofern ein anderes Wirtschaftsgut entstehe bzw. dass das zunächst vorhandene Wasser ohne die jeweilige Behandlung nicht über bestimmte, im Rahmen der "Wasserversorgung" einzuhaltende Qualitätsmerkmale verfügt hätte.

Demgegenüber werde es nicht ausreichend sein, wenn das Wasser vor seinem Transport an die Abnehmer lediglich durch eine Filteranlage - zB zum Aussondern von Sand, Mangan, Eisen o.ä. geleitet worden sei. Genauso stelle die Behandlung des Wassers in einer UV-Desinfektionsanlage bzw. die Desinfektion mit Chlor keine Bearbeitung im Rahmen eines Produktionsprozesses dar.

Gegen den Abweisungsbescheid betreffend Vergütung von Energieabgaben für das Jahr 2011 wurde mit Eingabe vom 10. Oktober 2012 fristgerecht berufen und eine erklärungskonforme Festsetzung der Energieabgabenvergütung 2011 beantragt.

Nach den Berufungsausführungen könne - unter Verweis auf das BMF vom 22.12.1999, GZ. 14 0772/3-IV/14/99, MR Dr. Grabner, die chemische bzw. physikalische Behandlung von Wasser zur Aufbereitung als Trinkwasser wie zB durch UV-Lichtbestrahlung oder Entkeimungsanlagen ebenso als Produktion körperlicher Wirtschaftsgüter verstanden werden wie chemische bzw. physikalische Behandlung von Abwasser zur Herstellung von gereinigtem Wasser und Klärschlamm.

Konkret werde die Wasserversorgung der Bw. unter anderem über Aufbereitungsanlagen (Enteisenungsanlage mit zwei Kiesfiltern und Gebläse sowie über eine UV-Desinfektionsanlage) gefördert. Im vorliegenden Fall sei ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit gegeben, da die chemischen und physikalischen Prozesse, denen das Wasser unterzogen werde, dazu führen, dass aus nicht genießbarem Wasser reines Trinkwasser werde und somit ein anderes Wirtschaftsgut entstehe. Im vorliegenden Fall haben die chemischen und bateriologischen Befunde (es seien u.a. coliforme Bakterien des Wassers nachgewiesen worden), aufgrund der geltenden lebensmittelrechtlichen Vorschriften die chemische und physikalische Aufbereitung notwendig gemacht, damit das Wasser als Trinkwasser geeignet sei.

Mit Eingabe vom 20. November 2012 wird in diesem Zusammenhang festgehalten, dass ab 1. Oktober 2009 der Wasserpreis EURO 1,20 pro m³ (netto) und die Wasserbezugsgebühren im Jahr 2011 EUR 66.537,99 (netto) betragen haben. Die Kosten der Wasserbehandlung würden für den Wasserwart EUR 2.500,-- sowie die Instandhaltungsaufwendungen für die UV-Desinfektionsanlage würden EUR 2.414,47 betragen.

Der Berufung wurde mit Berufungsvorentscheidung vom 10. Dezember 2012 teilweise Folge gegeben und für den Zeitraum Jänner 2011 die Energieabgabenvergütung in Höhe von € 32,30 gewährt.

Begründend wurde ausgeführt, dass es im vorliegenden Fall 3 Brunnen gebe, wobei das Rohwasser aus diesen über eine eigene Enteisenungsanlage und eine UV-Anlage in den Hochbehälter geführt werde, von dem aus 300 Haushalte versorgt werden. Ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit entstehe durch chemische oder physikalische (auch mechanische) Einwirkung, wenn zB Abwasser in einem vielstufigen Verfahren in einer Kläranlage so aufbereitet werde, dass aus verschmutzten Abwässern gereinigtes Abwasser und Klärschlamm hergestellt werden. Ein Betrieb, der Trinkwasser zu Abnehmern bzw. Grundwasser zur Reinigungsanlage transportiere, könne jedoch nicht als Produktionsbetrieb angesehen werden. Da hier nur ein geringer Aufwand für die Wasseraufbereitung bestehe - im Wesentlichen werde Wasser durch eine Enteisenungs- sowie eine UV-Anlage befördert - könne nicht von einem Betrieb ausgegangen werden, dessen Schwerpunkt in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter liege.

Als weiteres Kriterium seien der Wasserpreis und die Kosten der Wasserbehandlung mit der Überlegung herangezogen worden, dass bei vergleichsweise hohen Kosten für die Wasserbehandlung eher von einem Produktionsbetrieb ausgegangen werden könne. Aufgrund der Angaben der Bw. stehe ein Wasserpreis von 1,20 pro m³ Bearbeitungskosten von 0,09 pro m³ gegenüber. Dies spreche jedenfalls nicht für das Vorliegen eines Produktionsbetriebes.

Aufgrund der obigen Ausführungen in der Berufung werde unter Hinweis auf die Erkenntnisse des VwGH 22.8.2012, Zl. 2012/17/0175 sowie des VfGH vom 4.10.2012, Zl. B 321/12, hinsichtlich des Monats Jänner 2011 in der Höhe von € 32,30 teilweise stattgegeben.

Mit Eingabe vom 13. Dezember 2012 stellte die Bw. den Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Begründend wurde darauf verwiesen, dass gemäß dem BMF vom 22.12.1999, GZ. 14 0772/3-IV/14/99, MR Dr. Grabner, die chemische und physikalische Behandlung von Wasser zur Aufbereitung als Trinkwasser wie zB durch UV-Lichtbestrahlung oder Entkeimungsanlagen ebenso als Produktion körperlicher Wirtschaftsgüter verstanden werden könne wie die chemische und physikalische Behandlung von Abwasser zur Herstellung von gereinigtem Wasser und Klärschlamm.

Nach den Ausführungen im Vorlageantrag werde das Rohwasser auf den 3 Brunnen über eine eigene Enteisenungsanlage und eine UV-Anlage wie folgt geführt:

Das Wasser komme aus den drei gemeindeeigenen Brunnen (Schacht- und Bohrbrunnen) und über das Wasserhaus (Enteisenung, UV-Desinfektion) in den Hochbehälter. Vom Wasserhaus über das Leitungsnetz würden derzeit rund 300 Haushalte versorgt. Da das Rohwasser nachweislich aufbereitet werden müsse, um als nicht gesundheitsschädliches Trinkwasser zu gelten, handle es sich um einen Produktionsbetrieb. Es werde daher eine erklärungskonforme Festsetzung der Energieabgabenvergütung beantragt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Energieabgabenvergütungsgesetz (ENAVG) 1993 idF BGBl I 92/2004 sind die entrichteten Energieabgaben auf die in Abs. 3 genannten Energieträger für ein Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) auf Antrag insoweit zu vergüten, als sie (insgesamt) 0,5 % des Unterschiedsbetrages zwischen

übersteigen (Nettoproduktionswert).

Ein Anspruch auf Vergütung besteht gemäß § 2 Abs. 1 ENAVG 1993 idF BGBl I 111/2010 nur für Betriebe, deren Schwerpunkt nachweislich in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter besteht und soweit sie nicht die in § 1 Abs. 3 genannten Energieträger oder Wärme (Dampf oder Warmwasser), die aus den in § 1 Abs. 3 genannten Energieträgern erzeugt wurde, liefern.

Über Antrag des Vergütungsberechtigten wird nach Abs. 2 leg.cit. je Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr der Betrag vergütet, der den in § 1 genannten Anteil am Nettoproduktionswert übersteigt. Der Antrag hat die im Betrieb verbrauchte Menge an den in § 1 Abs. 3 genannten Energieträgern und die in § 1 genannten Beträge zu enthalten. Er ist spätestens bis zum Ablauf von fünf Jahren ab Vorliegen der Voraussetzungen für die Vergütung zu stellen. Der Antrag gilt als Steuererklärung. Der Antrag ist mit Bescheid zu erledigen und hat den Vergütungsbetrag in einer Summe auszuweisen.

Bei der Berechnung des Vergütungsbetrages gilt nach § 2 Abs. 2 Z 2 ENAVG 1993 entweder die Grenze von 0,5% des Nettoproduktionswertes oder die folgenden Selbstbehalte, wobei der niedrigere Betrag gutgeschrieben wird:

Der Vergütungsbetrag wird abzüglich eines allgemeinen Selbstbehaltes von 400 € gutgeschrieben.

Gemäß § 4 Abs. 7 ENAVG 1993 idF BGBl I 111/2010 sind die §§ 2 und 3, jeweils in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2011, BGBl I 111/2010, vorbehaltlich der Genehmigung durch die Europäische Kommission auf Vergütungsbeträge anzuwenden, die sich auf einen Zeitraum nach dem 31. Dezember 2010 beziehen.

Gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1994 sind Körperschaften des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988) ausgenommen solche, die gemäß § 5 Z 12 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 von der Körperschaftsteuer befreit sind, und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Als Betriebe gewerblicher Art im Sinne dieses Bundesgesetzes gelten jedoch stets Wasserwerke sowie Anstalten zur Müllbeseitigung und zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen.

Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob es sich beim "Wasserwerk" zur Aufbereitung von Trinkwasser, bestehend aus 3 Brunnen, einer Enteisenungsanlage und einer UV-Desinfektionsanlage, um eine betriebliche Tätigkeit handelt, deren Schwerpunkt nachweislich in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter besteht. Dies mit der Folge, dass der Bw. für das Jahr 2011 die Vergütung von Energieabgaben nach dem Energieabgabenvergütungsgesetz zusteht.

innerstaatliche Beurteilung des § 2 Abs. 1 ENAVG idF BGBl I 111/2010:

Der Antrag auf Vergütung der Energieabgaben ist gemäß § 2 Abs. 2 ENAVG für jeden einzelnen Betrieb zu stellen. Der Begriff "Betrieb" wird im Energieabgabenvergütungsgesetz nicht näher definiert. Das Energieabgabenvergütungsgesetz bedient sich aber im Wesentlichen der Terminologie des UStG 1994. Demnach ist für das Energieabgabenvergütungsgesetz nicht auf einen ertragsteuerlichen, sondern auf einen umsatzsteuerlichen Betriebsbegriff abzustellen (vgl. VwGH 11.12.2009, Zl. 2006/17/0118). Dies entspricht auch der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischen Strom (sog. "Energiesteuerrichtlinie").

Bei Körperschaften des öffentlichen Rechts besteht ein Vergütungsanspruch ebenfalls nur für "Betriebe" iSd Energiesteuerrichtlinie. Das sind im Wesentlichen nur ihre Betriebe gewerblicher Art iSd § 2 KStG 1988.

Ist eine Tätigkeit einer KÖR nur aufgrund einer besonderen ertragsteuerrechtlichen Bestimmung als BgA anzusehen, ohne dass eine betriebliche Tätigkeit iSd Energiesteuerlichtlinie gegeben ist (zB fiktiver BgA iSd § 2 Abs. 2 KStG), kann eine Energieabgabenvergütung ebenfalls nicht gewährt werden. Ausgenommen hiervon sind Betrieb gewerblicher Art, die zufolge des § 2 Abs. 3 UStG als Unternehmer anzusehen sind (zB Wasserwerke etc.), da aufgrund des Inhalts der hier tatsächlich ausgeübten Tätigkeit von einer betrieblichen Tätigkeit ausgegangen werden kann (s. sinngemäß Rz 217 Energieabgaben-RL 2011).

Nach § 2 Abs. 1 des Energieabgabenvergütungsgesetzes besteht ein Anspruch auf Vergütung der Energieabgaben nur für Betriebe, deren Schwerpunkt nachweislich in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter besteht. Die Körperlichkeit der Wirtschaftsgüter ist nicht vom Aggregatzustand abhängig, sodass sowohl feste als auch flüssige oder gasförmige Wirtschaftsgüter unter die Bestimmung fallen können. Entscheidend ist dabei, dass durch chemische oder physikalische (auch mechanische) Einwirkung ein anderes Wirtschaftsgut entsteht.

Nach dem Gesetzestext des § 2 Abs. 1 ENAVG idF BGBl I 111/2010 können Dienstleistungsbetriebe für Jahre ab 2011 keine Vergütung der Energieabgaben mehr in Anspruch nehmen.

Dienstleistung iSd Volkswirtschaftslehre ist ein ökonomisches Gut, bei dem im Unterschied zur Produktion von Waren nicht der materielle Wert des Leistungszieles oder der Wert eines Endproduktes im Vordergrund steht, sondern eine von einer natürlichen oder juristischen Person zu einem Zeitpunkt erbrachte Leistung zur Deckung eines Bedarfes. Die Dienstleistungen sind in ihrem Ergebnis vorwiegend immateriell, können aber auch materielle Bestandteile enthalten. Erzeugung und Verbrauch der Dienstleistung fallen meist zusammen. Dienstleistungen sind in ihrem Ergebnis vorwiegend immateriell, können jedoch materielle Bestandteile enthalten, beispielsweise ein Trägermedium, auf dem das Ergebnis der Dienstleistung übergeben wird. Die Abgrenzung zwischen Dienstleistung und Sachleistung ist letztlich fließend.

Inwieweit bei der Wasseraufbereitung von einem Dienstleistungsbetrieb bzw. von einem Produktionsbetrieb zur Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter auszugehen ist, ist danach zu beurteilen, ob damit ein anderes Wirtschaftsgut entsteht. Ein anderes Wirtschaftsgut durch chemische oder physikalische (auch mechanische) Einwirkung entsteht, wenn beispielsweise Abwasser in einem vielstufigen Verfahren in einer Kläranlage so aufbereitet wird, dass aus verschmutzten Abwässern gereinigtes Abwasser und Klärschlamm hergestellt werden (vgl. Grabner, Energieabgabenvergütung für Wasseraufbereitungs- und Abwasserreinigungsanlagen, SWK 2000, S. 252ff).

Nicht als Betrieb zur "Produktion körperlicher Wirtschaftsgüter" kann hingegen ein Betrieb angesehen werden, der Trinkwasser zu den Abnehmern bzw. das Abwasser zur Reinigungsanlage transportiert" (s. sinngemäß BMF vom 22.12.1999, GZ 14 0772/3-IV/14/99).

Ein Betrieb, dessen Schwerpunkt in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter besteht, liegt ebenso wenig vor, wenn Trinkwasser in Entsprechung den in der Trinkwasserverordnung - TWV, BGBl II 304/2001, normierten Anforderungen bloß durch eine UV-Desinfektionsanlage geleitet wird, um den Anforderungen an die Qualität von Wasser für den menschlichen Gebrauch gemäß der Trinkwasserverordnung - TWV zu entsprechen.

Im vorliegenden Fall wird aus 3 Brunnen Rohwasser entnommen und für Zwecke der Wasseraufbereitung einer chemischen und physikalischen Behandlung unterzogen, indem es im Wesentlichen durch eine Enteisenungsanlage sowie eine UV-Desinfektionsanlage geleitet und allenfalls mit Chlor angereichert wird. Dies wird nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates nicht als ausreichend erachtet, um bei einem Wasserwerk einen Betrieb, dessen Schwerpunkt in der Herstellung körperlicher Wirtschaftsgüter besteht, anzunehmen. Dies umso mehr, als hier kein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit entsteht. Damit wird vielmehr lediglich den Vorgaben in der Trinkwasserverordnung entsprochen, um das Trinkwasser in hinreichender Qualität keimfrei zu halten.

Im vorliegenden Fall stehen die iZm der Wasseraufbereitung getätigten Aufwendungen für Wasserwart und Instandhaltung der UV-Desinfektionsanlage in einer zu vernachlässigbaren Relation zum Wasserverkaufspreis iHv EUR 1,20 pro m³, wenn die Kosten der Wasseraufbereitung lediglich EUR 0,09 betragen. Die Kosten der Wasseraufbereitung 2011 pro m³ wurden wie folgt ermittelt:

Die vergleichsweise geringfügige chemische und physikalische Aufbereitung von Trinkwasser mittels einer Enteisenungs- und UV-Desinfektionsanlage um den Bestimmungen der Trinkwasserverordnung zu entsprechen, ist nicht vergleichbar mit der wesentlich arbeitsaufwändigeren, in vielen Bearbeitungsstufen erfolgenden Aufbereitung von Abwässern in Kläranlagen. Dies mit der Folge, in letzterem Fall ein Produkt anderer Marktgängigkeit entsteht und mit der arbeitsaufwändigen Abwasseraufbereitung für Zwecke der Energieabgabenvergütung von einem Produktionsprozess ausgegangen werden könnte.

Mit VfGH vom 4. Oktober 2012, Zl. B 321/12, wurde ausgesprochen, dass die mit dem Budgetbegleitgesetz (BBG) 2011 wiedereingeführte Begünstigung der Produktionsbetriebe verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Der VfGH bleibe somit bei seiner Auffassung, dass es dem Gesetzgeber freistehe, im Hinblick auf die typischerweise unterschiedliche Wettbewerbssituation im Recht der Energieabgabenvergütung zwischen Produktions- und Dienstleistungsbetrieben zu differenzieren und letztere davon auszuschließen (vgl. VfGH 4.10.2012, Zl. B 312/12).

Für die Anwendbarkeit des § 4 Abs. 7 ENAVG ergibt sich hierzu sowohl aus der Wortinterpretation als auch aus dem historischen Willen des Gesetzgebers (Materialien RV 981 Blg 24. GP, 141) eindeutig, dass die Neuregelung nur dann gelten sollte, wenn ein positiver Entscheid der Europäischen Kommission vorliegt, in Ermangelung eines solchen die bisherige Regelung jedoch weiterbestehen soll.

Der österreichische Gesetzgeber hat die Anwendbarkeit der einschränkenden Regelung daher in § 2 Abs. 1 ENAVG eindeutig von einem positiven Entscheid der Kommission abhängig gemacht. Sowohl aus der Wortinterpretation wie auch aus dem historischen Willen des Gesetzgebers ist erkennbar, dass die Neuregelung des § 2 ENAVG idF BBG 2011 nur dann gelten soll, wenn ein positiver Entscheid der Europäischen Kommission vorliegt. In Ermangelung eines positiven Entscheids der Europäischen Kommission sollte die bisherige Regelung - also eine Energieabgabenvergütung auch für Dienstleistungsbetriebe - fortbestehen (vgl. VwGH 22.8.2012, Zl. 2012/17/0175).

Nach Ansicht des VwGH ist die Europäische Kommission darüber informiert worden, dass die Beihilfe (Neuregelung durch das Budgetbegleitgesetz 2011) eine Laufzeit vom 1. Februar 2011 bis zum 31. Dezember 2013 hat; diese Information ist der Kommission auch nicht vor dem 1. Februar 2011 übermittelt worden.

Der positive Entscheid der Europäischen Kommission für die Anwendbarkeit der einschrän-kenden Regelung ist daher für den Zeitraum bis zum 1. Februar 2011 wegen der erst nach dem 1. Februar 2011 erfolgten Anzeige nicht gegeben (vgl. VwGH 22. 8. 2012, Zl. 2012/17/0175).

Dementsprechend hat der UFS - beginnend mit der Entscheidung vom 18.4.2012, GZ. RV/0188-I/12 - in einer weitaus überwiegenden Anzahl von Fällen die Ansicht vertreten, dass die Energieabgabenvergütung den Dienstleistungsbetrieben mangels Erfüllung des Gesetzesvorbehalts (zeitgerechte Genehmigung durch die Europäische Kommission) auch noch für den Monat Jänner 2011 zu gewähren ist. Gegen die zitierte Entscheidung sowie gegen eine große Anzahl von weiteren Entscheidungen des UFS wurde von den Finanzämtern Beschwerde an den VwGH erhoben. Der VwGH hat nunmehr seine - bereits am 22.8.2012 ergangene - Entscheidung zur ersten Amtsbeschwerde (betr. GZ. RV/0188-I/12) zugestellt. Die Beschwerde des Finanzamts wurde als unbegründet abgewiesen (VwGH 22. 8. 2012, Zl. 2012/17/0175).

Der Berufung gegen den Bescheid betreffend Festsetzung der Energieabgabenvergütung 2011 wird daher teilweise Folge gegeben, die Energieabgabenvergütung wird für diesen Zeitraum in Höhe von € 32,31 festgesetzt.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Die Höhe der Energieabgaben wird auf Basis der Umsätze und Vorleistungen für den Zeitraum Jänner 2011 wie folgt ermittelt:

Wien, am 23. Jänner 2013

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at