Vermietung einer fremdfinanziert angeschafften Eigentumswohnung als Liebhaberei, Prognose mit und ohne Sondertilgung, Abschlag für Instandhaltung und Instandsetzung mit 15% der jährlichen Einnahmen

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der MG und CG als ehemalige ME von A-Gasse*, MG allein vertreten durch Johannes R. Hofer, Berggasse 32, 2214 Auersthal, vom 19. Dezember 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Dr. Gabriele Plaschka, vom 5. Dezember 2008 betreffend Umsatzsteuer sowie Nichtfeststellung von Einkünften (§ 92 BAO iVm § 188 BAO) für die Jahre 2005 und 2006 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Bw erwarben am 17. August 2005 (in damals aufrechter Ehe) von der als Wohnungseigentumsorganisator (§ 2 Abs 6 WEG 2002) auftretenden Liegenschaftseigentümerin Kapital & Wert Baumanagement GmbH unter 100%-igem Einsatz von Fremdmitteln (CHF- Fremdwährungskredit) die in der neu errichteten Wohnhausanlage befindliche Eigentumswohnung Wien/A-Gasse*, samt Kellerabteil und Kfz- Abstellplatz (im folgenden: Wohnung; Nutwertanteil Wohnung und Stellplatz laut eingereichtem ZT- Gutachten: 103/1807). Die Wohnung sollte unmittelbar nach Übergabe an die Erwerber als deren Vorsorgeobjekt der Vermietung dienen. Zug um Zug schlossen die Bw - laut eigenen Angaben am 31. August 2005 - mit der Kapital & Wert Facility GmbH (im Folgenden: FM) eine tatsächlich undatierte "Vereinbarung zur Errichtung eines Mietenpools (Dienstleistungs- und Servicevertrag)" und traten damit der im Investitionspaket des Firmenkonglomerates Kapital & Wert angebotenen Wohnungseigentumsgemeinschaft (WEG) sowie dem Mietenpool bei. In der "Vereinbarung" ist unter anderem zu lesen:

§ 1 Mietenpool und Leistungen der FM: (1) ... (2) FM errichtet einen Mietenpool für die zur Vermietung vorgesehenen Wohnungen im Objekt und wird die Mietverträge im Namen und Auftrag des jeweiligen Investors abschließen. Bei Abschluss von Mietverträgen, die länger als 10 Jahre ab Beginn des Mietenpools laufen, ist im Einzelfall die Zustimmung des jeweiligen Investors einzuholen. (3) FM wird im Namen und Auftrag des () Investors die Mietzinse ... vorschreiben, kassieren und für die Eintreibung ... sorgen. (4) FM wird die Nettomieterträge aus den im Mietenpool zusammengefassten Wohnungen summieren und an die einzelnen (Pool-) Teilnehmer nach Nutzwerten ... verteilen. Dabei werden alle Erträge der im Pool befindlichen Wohnungen abzüglich aller mit der Vermietung und Bewirtschaftung verbundenen direkten und indirekten Kosten, insbesondere auch des Entgeltes gemäß § 3 dieser Vereinbarung sowie einer allfälligen Abgeberprovision, an die einzelnen Poolteilnehmer verteilt. (5) FM wird die Errichtung und laufende Durchführung des Mietenpools nach wirtschaftlichen Kriterien überwachen und koordinieren. Ferner wird FM ermächtigt, die laufenden Beiträge zum Instandhaltungsfonds, sofern sie die dem Mietenpool zugehörigen Wohnungen betreffen, direkt mit der Auszahlung aus dem Mietenpool verrechnen. (6) - Information des Investors spätestens bei Vermietungsbeginn über Umfang und Teilnehmer des Mietenpools; Rücktrittsrecht der FM vor Pooleinrichtung, wenn weniger als 50% der nach Nutzwerten berechneten Wohnungen am Mietenpool teilnehmen. - (7) FM wird monatlich die Daten für die UVA sowie jährlich die Daten für die Einkommensteuererklärung (einschließlich Daten eines allfällig aufgenommenen Anschaffungsdarlehens) aufbereiten und den Investoren zur Verfügung stellen.

§ 2 Abschluss gleichartiger Vereinbarungen Investor nimmt zur Kenntnis, dass gleichartige Vereinbarungen mit anderen Wohnungseigentümern und Poolteilnehmern abgeschlossen werden.

§ 3 Entgelt (1) FM erhält für die von ihr vereinbarungsgemäß zu erbringenden Leistungen jährlich EUR 0,45 je Nutzwertanteil und Monat zuzüglich USt. (2) Fälligkeit; (3) Wertsicherung (VPI 1996, Ausgangsbasis 10/2005)

§ 4 Dauer (1) Vereinbarung und enthaltene Vollmachten gelten unwiderruflich bis zum Ablauf von fünf Jahren ab Übergabe des Objektes. Die Laufzeit des Mietenpools verlängert sich einmalig automatisch um weitere fünf Jahre, sofern nicht sechs Monate vor Ablauf der ersten fünf Jahre (Datum des Poststempels) die Kündigung, die der Einstimmigkeit der Teilnehmer am Mietenpool bedarf, ausgesprochen wird. (2) Sollten im Rahmen der Bewirtschaftung des (Gesamt-) Objektes bzw. der gegenständlichen Wohnung zusätzlich derzeit nicht absehbare und von FM zu erbringende Dienstleistungen notwendig sein, kann diese eine angemessene Anpassung der Entgeltsregelung (§ 3) verlangen bzw. das Vertragsverhältnis auch vor Ablauf der vereinbarten Vertragsdauer unter Einhaltung einer Frist von sechs Monaten kündigen.

§ 5 Haftung FM ... haftet für die Auswahl der von ihr beauftragten Vertragspartner, nicht aber für die ordnungsgemäße Erfüllung der von diesen im Auftrag der Investoren übernommenen Leistungen. Bei einem Widerstreit zwischen den Interessen einzelner Investoren im Rahmen der Ausübung vertragsgegenständlicher Rechte bzw. Vollmachten ist FM berechtigt jene Maßnahme zu ergreifen, die das Gesamtinteresse fördert.

§ 6 Vollmachten (1) FM kann im Rahmen der ihr erteilten Vollmachten alles tun, was sie für die Errichtung und Führung des Mietenpools für notwendig, nützlich oder zweckmäßig hält. (2) FM ist berechtigt, im Rahmen der ihr erteilten Vollmachten Subvollmachten zu erteilen. (3) FM ist von Beschränkungen des Selbstkontrahierens und der Doppelvertretung befreit. (4) (Übergang dieser Vereinbarung auf alle Rechtsnachfolger)

Bereits im Kaufvertrag war FM von der Verkäuferin mit Zustimmung der Käufer als Hausverwaltung (HV) auf die Dauer von fünf Jahren bestellt worden. Die Käufer hatten für diesen Zeitraum auf eine Kündigung dieser HV ausdrücklich verzichtet (Punkt IX. "Bewirtschaftungskosten - Hausverwaltung") und der allfälligen Bestellung einer anderen HV durch die Verkäuferin bis zur Übergabe der letzten Wohnung zugestimmt.

Die Bw reichten für 2005 und 2006 Umsatzsteuer- und Feststellungserklärungen ein. Den Erklärungen sind folgende Bewirtschaftungsergebnisse bzw. USt- Daten zu entnehmen:

Nach vorläufig erklärungskonformer Festsetzung der Umsatzsteuer für 2005 und 2006 sowie Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) für 2005 langten beim Finanzamt die Umsatzsteuererklärung für 2007 elektronisch (27.3.08) und die Feststellungserklärung für 2007 körperlich (31.3.08) ein. Diesen Erklärungen waren folgende USt- Daten und Bewirtschaftungsergebnisse zu entnehmen:

Zunächst wurde mit vorläufig ergangenen Bescheiden die Umsatzsteuer erklärungskonform festgesetzt und die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte gemäß § 188 BAO in erklärter Höhe festgestellt.

Im Zuge einer dagegen erhobenen Berufung legten die Bw am 11. Juni 2008 eine Ausfertigung des vor dem Bezirksgericht geschlossenen Scheidungsvergleiches vom 6.11.2006 (betreffend die beantragte Ehescheidung im Einvernehmen) vor. Demnach wurde dem MG (Zweitantragsteller im Scheidungsverfahren) zu diesem Stichtag die gemeinsam erworbene Vorsorgewohnung von CG (Erstantragstellerin im Scheidungsverfahren) hinsichtlich ihres Hälfteanteils ins Alleineigentum übertragen, wobei er sich verpflichtete, sämtliche mit dem Besitz und Eigentum der auf ihn übertragenen Liegenschaftsanteile und Eigentumswohnung verbundenen Lasten und Verbindlichkeiten (insbesondere aus dem für die Anschaffung der Wohnung aufgenommenen Fremdwährungskredit) ab dem Tage des Scheidungsvergleiches zur Alleinzahlung zu übernehmen und die Erstantragstellerin diesbezüglich vollkommen schad- und klaglos zu halten. Im Lastenblatt der Liegenschaft war in Ansehung des Kredites auf den Anteilen der Antragsteller im Scheidungsverfahren ein Pfandrecht im Höchstbetrag von EUR 354.900,00 eingetragen, CG sollte im Zeitpunkt der Scheidungsverhandlung seitens der Kredit gebenden Bank bereits aus der Haftung entlassen sein.

Daraufhin ermittelte das Finanzamt im Sachverhalt wegen Verdachtes auf Vorliegen einer Liebhabereibetätigung und schaltete die Außenprüfung ein. Mit Vorhalt vom 23. September 2008 forderte es eine vollständige Prognoserechnung unter Berücksichtigung der bisher erwirtschafteten Ergebnisse aus der Wohnungsvermietung ab.

Mit Bescheiden vom 23. September 2008 bzw. vom 25. November 2008 hob das Finanzamt die vorläufig ergangenen Bescheide für 2007 gemäß § 299 BAO auf, weil - so die Begründung - im Jahr 2007 Alleineigentum an der Wohnung bestanden habe, eine "Hausgemeinschaft" (Wohnungseigentümergemeinschaft) zwischen den ehemaligen Eheleuten nicht mehr existiere und somit die bekämpften Bescheide unzulässig ergangen waren. Unabhängig davon setzte es die Ermittlung zum Vorliegen einer Einkunftsquelle in den Jahren 2005 und 2006 fort.

Betreffend den Anschaffungskredit ist der Kreditzusage vom 9. August 2005 Folgendes zu entnehmen: - Die Bank stellt den Bw einen einmal ausnützbaren Fremdwährungskredit im Gegenwert von EUR 273.000,00 zur Verfügung. - Die Kreditvaluta werden (...) in einem Betrag in CHF auf das bei der Kredit gebenden Bank geführte Konto (/00) überwiesen. Die Abwicklung der Finanzierung erfolgt über das Konto (/03) der Bw "bzw. weitere für Sie eröffnete Konten". -Konditionen: Erste Zinsenperiode - gesondert vereinbart bei Inanspruchnahme; weitere Zinsenperioden - 20.1./20.4./20.7./20.10. eines jeden Jahres, jeweils 1,2500% p. a. (Marge) über dem Indikator (3-Monats-LIBOR); Kontoführungskosten, Überziehungsprovision u. Kontoschließungsgebühr lt. Aushang; Bearbeitungsprovision 2,0000% v. Kreditbetrag einmalig; Kreditprüfkosten EUR 14,53; Kontoabschluss/Zinsenfälligkeit: vom Kontostand kontokorrentmäßig im Nachhinein berechnet, jeweils am Quartalsende zur Zahlung fällig und dem Verrechnungskonto (/00) angelastet. -Laufzeit/Rückzahlung: Der Erlös des als Sicherstellung bestellten Veranlagungsproduktes (Wohnungsvermietung) wird spätestens am 20.10.2025 zur Rückzahlung der Finanzierung verwendet. Eine danach allenfalls verbleibende Restforderung ist in 60 monatlichen Kapitalraten zurückzuzahlen. Die Höhe der Kapitalrate beträgt 1/60 der zu diesem Zeitpunkt aushaftenden Forderung. - Verbraucherinformation (§33 BWG): Die öffentlichen Abgaben betragen EUR 6.482,00; die Summe der während der Laufzeit der Finanzierung zu leistenden Zahlungen an Versicherung(en) beträgt EUR 8.700,44. - Sicherstellungen: Pfandrecht EUR 354.700,00 ob der gegenständlichen Liegenschaft; Abtretung in offener Form der Forderung aus Masterplan dynamisch 630,00 p. m. (Laufzeit 20 Jahre) gegenüber Kapital & Wert Asset Management GmbH gemäß gesondertem Einzelzessionsvertrag; MG und CG verpfänden Rechte und Ansprüche aus ihren Er- und Ablebensversicherungen (je EUR 13.322,00) gemäß gesonderter Verpfändungserklärung und übergeben die Original- Polizzen; MG verpfändet Rechte und Ansprüche aus der Ablebensversicherung Polizze NEU bei (genannter Versicherung) über EUR 164.000,00 gemäß gesonderter Verpfändungserklärung und übergibt Original- Polizze (keine Bedingung für die Gewährung des Kredites); Gehaltsverpfändung. -Konvertierung: Bearbeitungsgebühr jeweils mindestens EUR 182,00; Zinsgleitklausel für den Fall der Konvertierung in Euro. - Sonstige Bedingungen: Gänzliche oder teilweise vorzeitige Rückzahlung ist nur zum Ende einer Zinsenperiode (= Quartal) unter Einhaltung einer 14-tägigen Avisofrist möglich. Bis auf weiteres werden alle auf Grund dieser Vereinbarung zu leistenden Zahlungen (Kapital, Raten, Zinsen, Spesen, Provisionen, sonstige Kosten) bei Fälligkeit dem Verrechnungskonto (/00) oder einem gesondert zu eröffnenden Konto (...) angelastet. Die Kreditnehmer verpflichten sich, ein solches Konto "bei uns" zu führen und (...) für die erforderliche Deckung zu sorgen.

Über Verlangen der Außenprüferin legte der Bw den bis 31. Juli 2015 befristeten Hauptmietvertrag betreffend die Wohnung und den auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Bestandvertrag betreffend den Abstellplatz, beide vom 15. Februar 2006, Beginn jeweils 1. März 2006, vor. Das vereinbarte Bestandentgelt betrug monatlich EUR 720,00 und EUR 70,00, jeweils netto zuzüglich Betriebskosten und Umsatzsteuer, wertgesichert nach dem Index VPI 2000, Ausgangsbasis Monatsziffer 11/2005 = 100%.

Weiters legte MG mit Fax vom 3. November 2008 eine undatierte "Musterkalkulation" betreffend Top und Garagenplatz vor, die von RESAG Property Management GmbH stammte, von 2005 bis 2029 reichte, eine Übersicht zur Hypothekenvortilgung, zu Ein- und Auszahlungen laut Ansparplan, zum Finanzierungsbedarf/Überschuss und zum steuerlichen Ergebnis bot und offensichtlich als erste Prognoserechnung angesehen werden sollte. Eine eigene Prognoserechnung unter Bedachtnahme auf die bisher tatsächlich erwirtschafteten Ergebnisse zu erstellen sah sich MG außerstande, erklärte sich aber bereit, weitere Ergebnisziffern beizubringen. Dies erfolgte über Ersuchen der Außenprüferin durch die Vorlage einer von RESAG Property Management GmbH erstellten, am 17.11.2008 an den genannten Bw übermittelten Eigentümerabrechnung für 1.1.2008 bis 31.10.2008. Demnach betrugen die Netto- Einnahmen in diesem Zeitraum (ohne durchlaufende BK, ohne Poolabrechnungsergebnisse 9/2008) EUR 7.547,47 (10%) bzw. EUR 731,77 (20%) und die entsprechenden Werbungskosten bis 30.09.08 (ohne AfA, ohne Finanzierungskosten und ohne sonstige persönlich zu tragende WK) EUR 500,84.

Der nunmehrige Alleineigentümer machte offenkundig von der im undatierten Ansparplan ("Musterkalkulation") der Kapital & Wert (nicht der Kredit gewährenden Bank!) für das Jahr 2009 fakultativ vorgesehenen vorzeitigen Sondereinzahlung/Teiltilgung aus Eigenmitteln in Höhe von EUR 38.892,00 auf das Verrechnungskonto des Kreditgebers Gebrauch. Ob und wie sich dadurch die verrechneten Sollzinsen nach unten veränderten, war daraus zunächst nicht erkennbar.

Die Außenprüferin erstellte daraufhin ausgehend von den Ergebnisziffern für 2005, 2006, 2007 und 2008 (letztere laut RESAG Property Management GmbH; Zinsenbelastung laut MG) eine bis 2025 weitergeführte Prognoserechnung, die unter Ansatz von konstanten Finanzierungsaufwendungen, einem bisher nicht berücksichtigten Mietausfallswagnis und Instandsetzungsaufwand ab 2009 bis einschließlich 2024 einen kumulierten Gesamtverlust von EUR 109.786,00 ergab. Dementsprechend beurteilte sie die Betätigung nach § 1 Abs 2 iVm § 2 Abs 4 L-VO als umsatz- und ertragsteuerliche Liebhaberei. Das Finanzamt erließ daraufhin für 2005 und 2006 endgültige Bescheide über Umsatzsteuer, in denen es die erklärten Entgelte auf Grund der Rechnungslegung steuerpflichtig behandelte und der Umsatzsteuer unterwarf, aber den Vorsteuerabzug versagte, sowie endgültige Bescheide über das Unterbleiben einer Feststellung von Einkünften (§ 92 BAO).

In der gegen diese Bescheide letztlich mängelfrei erhobenen Berufung (welcher die ehemalige Wohnungs- Miteigentümerin in der Mängelbehebung vom 6. Februar 2009 betrat) führten die Bw zur Begründung ihres Antrag auf erklärungsgemäße Feststellung von Einkünften und Festsetzung von Umsatzsteuer mit punktuellen Entgegnungen zur Prognoserechnung des Finanzamtes aus:

Keine Änderung der Bewirtschaftungsart Die Miteigentümergemeinschaft (MEG) habe nur bis 2006 bestanden im Zuge der Scheidung sei das alleinige Eigentum an der Wohnung auf MG übergegangen. Die Beendigung der MEG sei von unerwarteten Umständen abhängig und bei Beginn der Tätigkeit unvorhersehbar gewesen. Daher sei für die Jahre 2005 und 2006 eine Einkunftsquelle (gemeint: und keine von vornherein befristete Tätigkeit) anzunehmen.

Mietausfallswagnis Dieses Wagnis sei bereits in den Einnahmen laut KZ 9460 berücksichtigt, da sich diese Einnahmen aus dem Saldo der tatsächlichen Top- spezifischen Einnahmen und dem Mietenpool- Risikoausgleich zusammensetzten. Insofern sei die Darstellung des Finanzamtes umgestellt worden. Statt einer auf die Einnahmen der Top 9 bezogenen und auf Annahmen beruhenden Leerstandsquote werde der tatsächliche Leerstand des gesamten Hauses anteilig der Top 9 zugerechnet, so wie der Leerstand auch wirtschaftlich und einkommensteuerrechtlich zu tragen sei. Auf Grund des neuen Wissensstandes habe der Bw MG auch den von der Hausverwaltung ermittelten Mietenpool- Leerstand für 2008 berücksichtigt. Eine zusätzliche Leerstandsbelastung in der Zeile "Mietausfallswagnis" würde zu einer Doppelbelastung führen und könne somit bei dieser Darstellung nicht mehr erfolgen.

Instandsetzungen/Instandhaltungen Künftige Instandhaltungen seien wie vom Finanzamt mit 5% der Einnahmen angesetzt worden, jedoch im Hinblick auf die Neuerrichtung des Gebäudes erst beginnend mit dem 11. Jahr. Diese Position decke sowohl die in Zehntelbeträgen zu erfassenden Instandsetzungen als auch kleinere Reparaturen im Rahmen der jährlich wiederkehrenden Instandhaltungen ab.

AfA Die AfA laut Steuererklärung enthalte auch eine gesonderte Abschreibung der Einbauküche. Wegen der mit 10 Jahren angenommenen Nutzungsdauer sinke die Abschreibung im 11. Jahr ab. Die Sanierung bzw. der teilweise Austausch der Küche nach diesem Zeitraum sei mit den angenommenen Instandhaltungskosten abgedeckt.

Finanzierungskosten Die Zinsen für 2008 laut Bekanntgabe durch die Bank lägen geringfügig über der Schätzung des Finanzamtes (Verweis auf Beilage). Die zukünftigen Zinsen seien unter Berücksichtigung einer Sondertilgung im Jänner 2009 (diese entspreche der zu Tätigkeitsbeginn erstellten Planrechnung) ermittelt worden. Die Mittel stammten aus einer Lebensversicherung, die zur Auszahlung gekommen sei. Auf Grund der Bemühungen des nunmehrigen Alleineigentümers werde gemäß Mitteilung der Kredit gebenden Bank (E-Mail beigelegt) die Zinsenmarge von 1,2500% auf 1,000% reduziert. Dies wohl auch, da der aushaftende Kreditsaldo und damit das Gesamtrisiko der Bank durch die Sondertilgung vermindert worden sei. Der verrechnete Zinssatz basiere gemäß Kreditvertrag auf dem CHF-3-Monats LIBOR. Die Zinsen für 2009 seien als Mittelwert der zurzeit verrechneten 1,5580% (E-Mail beigelegt) und der ab März (2009) prognostizierten 0,25 LIBOR (Seite 5 der beigelegten Wechselkursprognose, "Devisen News") plus 1,0000% Aufschlag, also 1,2500%, somit durchschnittlich 1,4040% angesetzt worden. Für 2010 und danach hätten die Bw ausgehend vom derzeitigen Zinsniveau in regelmäßigen Jahresabständen eine Zinssatzsteigerung auf bis zu 3,2500% angesetzt. Dies sei realistisch und vorsichtig. Zum Vergleich werde der Verlauf des LIBOR der letzten fünf Jahre beigelegt (Grafik im Internet- Ausdruck).

Sonderwerbungskosten 2007 Diese Position enthalte zum Großteil Kosten, die sich aus der Grundbuchseintragung des Eigentumswechsels infolge der Scheidung ergeben hätten. Diese Kosten stünden somit im Zusammenhang mit einer Unwägbarkeit und seien in einer Prognoserechnung nicht zu berücksichtigen. Bei Außerachtlassung dieser Kosten ergebe sich der (positive) Totalüberschuss 2 Jahre früher.

Wie in der Prognoserechnung (der Bw) ersichtlich, ergebe sich innerhalb des Beobachtungszeitraumes von 20 Jahren ein Totalüberschuss (der Einnahmen über die Werbungskosten). Die Bw beantragten daher die Feststellung der Einkünfte 2005 und 2006 gemäß den abgegebenen Erklärungen und die Anerkennung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge.

Der beigelegten Prognoserechnung ist u. a. Folgendes zu entnehmen: Mieteinnahmen ab 2007 ganzjährig, stetig steigend auf Grund der Wertsicherung; Mietenpoolausgleich 2005 und 2006 positiv; ab 2008 (- 345,00) stetig negativ, leicht steigend; Mietausfallswagnis ab 2015 (11. Jahr; -554,00) bis 2024 (20. Jahr; -662,00) stetig; Instandsetzungs- 1/10, Herstellungs- 1/15 und Instandhaltungen nicht angesetzt; Finanzierungskosten: Abfall 2009 auf 3.833,00; 2010 und 2011 je 2.926,00; danach in Vierjahres- Sprüngen ansteigen auf 4.097,00 (ab 2012), 5.267,00 (ab 2016), 6.438,00 (ab 2020) und 7.609,00 (2024). Die Prognose weist im Jahr 2009 erstmals ein positives Jahresergebnis von € 1.425,00 und 2023 erstmals einen positiven Totalüberschuss (€ 1.646,00) aus.

Die erwähnten Beilagen waren dem Schriftsatz angefügt.

Nach Prüfung der aktenkundigen Unterlagen, insbesondere des Kreditvertrages, der Bankbestätigung vom 27.2.2009 und der Entwicklung des LIBOR 3M CHF seit 1986 bis 2008 sowie zum 9. April 2009 gab die Außenprüferin am 11. Mai 2009 eine Stellungnahme zur Berufung ab, welche den Bw zur Gegenäußerung vorgehalten wurde. In der Stellungnahme ist u. a. zu lesen: Um die in § 1 Abs 2 L-VO normierte Liebhabereivermutung zu widerlegen, müsse im Zeitraum von 2005 bis 2025 ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwarten sein. Die von den Bw bekannt gegebenen Werte seien herangezogen und für die Erstellung einer Prognoserechnung von Amts wegen zusätzliche Positionen berücksichtigt worden: - Abschlag für das Mietausfallswagnis ab 2009: 4% der Einnahmen aus Top 9, dies entspreche einer Leerstehung von 7 Monaten innerhalb von 15 Jahren; - Abschlag für Instandhaltungen ab 2009: 5% der Einnahmen aus Top 9; dies entspreche einem durchschnittlichen jährlichen Reparaturaufwand von rund € 5,70/m², der sowohl den Bereich der im Eigentum befindlichen Wohnung als auch den WE-Anteil an den allgemeinen Teilen des Hauses abdecken solle; - Berücksichtigung der Ersatzbeschaffung der Küche nach Mieterwechsel, da die geschätzte voraussichtliche Nutzungsdauer mit 10 Jahren angegeben worden sei.

Nun hätten die Bw ihrer Berufung eine vom steuerlichen Vertreter erstelle Prognoserechnung vorgelegt, auf deren Parameter bzw. Begründungen wie folgt einzugehen sei: - "keine Änderung der Bewirtschaftungsart": Die Frage, ob die Scheidung und die mit Scheidungsvergleich erfolgte Beendigung der gemeinschaftlichen Vermietung eine Unwägbarkeit darstelle (und daher bei Ertragfähigkeitsprüfung der vom nunmehrigen Alleineigentümer fortgesetzten Betätigung außer Betracht zu bleiben habe) sei obsolet, da die Außenprüfung das Erreichen einer Totalüberschusses, ausgehend von den Voraussetzungen und Verträgen 2005, verneine. - "Mietausfallswagnis": Für den Mietenpoolausgleich werde in der nachgereichten Prognoserechnung ein Prozentsatz von 3,36% der Einnahmen angesetzt, dies entspreche einer Leerstehung von 6 Monaten in 15 Jahren. Darin sei im Vergleich zu dem vom Finanzamt vorgenommenen Abschlag von 4% (= 7 Monate Leerstehung in 15 Jahren) keine wesentliche Abweichung zu sehen. - "Instandsetzungen/Instandhaltung": Der von den Bw gewählte Ansatz eines erwarteten Reparaturaufwandes bis 2024 von insgesamt € 6.064,00 erscheine sehr optimistisch. Im Hinblick auf die Neuerrichtung des Gebäudes nehme die nachgereichte Prognoserechnung ab dem 11. Jahr (Mieterwechsel) einen Reparaturaufwand an, allerdings nicht von den Einnahmen, sondern (Anm. UFS: gemeint: sachwidrig) nach Abzug des Mietenpoolausgleiches. Dabei würden ab 2015 sowohl Instandsetzungen als auch "kleinere Reparaturen", Aufwendungen für die Wiederinstandsetzung der Wohnung wegen Neuvermietung (soweit ein durch ordentliche Verwendung entstandener Reparaturaufwand anfalle, der nicht vom Mieter zu tragen sei), wie z. B. Ausmalen, Ausbessern der Wände nach Bildaufhängen, als auch Ersatzanschaffungen sowie eventuelle an den allgemeinen Hausteilen entstandene Schäden in einem Betrag von jährlich rund € 560,00 zusammengefasst. Der in der ursprünglich vom Finanzamt erstellten Prognoserechnung für den gesamten Prognosezeitraum bis ins 20. Jahr in Ansatz gebrachte Instandhaltungsaufwand von € 9.320,00 entspreche lediglich einer vorsichtigen Schätzung dieser Aufwendungen. Dem Erfordernis von Instandhaltungskosten in einer Prognoserechnung sei laut Literatur mit einem Werbungskostenansatz iHv 15% der Mieteinnahmen zu begegnen (Rössler/Langer/Simon/Kleiber, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten). Das entspreche einem Abzug von Werbungskosten für 2015 - 2024 von insgesamt € 18.821,00. Der vom Finanzamt ursprünglich prognostizierte Aufwand sei daher noch um € 9.500,00 zu erhöhen. Dabei sei noch nicht berücksichtigt, dass infolge fehlender Reserven die notwendigen Reparaturen (gemeint: im Wohnungsbereich) durch die Aufnahme von Fremdkapital bezahlt werden müssten und daraus zusätzlicher Zinsenaufwand erwachse. - "AfA": In der nachgereichten Prognoserechnung sei AfA von € 440,00 für das letzte halbe Jahr der Küchen- Nutzungsdauer vergessen worden. In der Berufung werde ausgeführt, dass die Sanierung und der teilweise Austausch der Küche in den oben angegebenen Instandhaltungskosten gedeckt seien. - "Finanzierungskosten": Die Anschaffung der Wohnung sei mit einem endfälligen Fremdwährungskredit in CHF im Gegenwert von € 273.000,00 zu 100% fremdfinanziert worden. Die Kreditrückzahlung erfolge - bis auf eine (Anm. UFS: nach Ansicht der Prüferin) bereits bei Kreditaufnahme vereinbarte Sondertilgung unter Verwendung einer Lebensversicherungsauszahlung im Jänner 2009 von € 38.892,00 - erst endfällig im Oktober 2025. Durch regelmäßige Einzahlungen (Anm. UFS.: vor allem aus den Mieteinnahmen abzüglich Mietenpoolausgleich sowie einer abzuschließenden Versicherung) werde bis dahin ein Tilgungsträger aufgebaut. Der 08/2005 aufgenommene Fremdwährungskredit werde auf Basis des Dreimonats- LIBOR CHF variabel verzinst. Die Anpassung des Zinssatzes erfolge jeweils zu Stichtagen eines Quartals, auf den so ermittelten Zinssatz sei laut Kreditvertrag vom 9. August 2005 ein Aufschlag (eine Marge) von 1,2500% vorzunehmen. Während der jeweils anzuwendende Zinssatz (auch jener zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme = 2,01%) jeweils nur für einen Zeitraum von maximal drei Monaten gültig sei und danach eine automatische Anpassung erfolge, erfordere die Prognoserechnung, den Zinsenaufwand für einen Zeitraum von 20 Jahren einzuschätzen. Die nachgereichte Prognoserechnung weise für 2005 bis 2008 (3,33 Jahre) einen Zinsenaufwand von € 30.417,00 aus, für 2009 bis 2024 (16 Jahre) schätze sie einen solchen von € 80.502,00. Der Zinssatz inklusive Marge werde dabei zwischen 1,2500% p. a. (2010 und 2011) und 3,2500% p. a. (2024) angenommen. Der ab 2009 bis 2024 angewandte Zinssatz betrage somit durchschnittlich 2,1500% p. a. Unter Berücksichtigung der 2005 vertraglich vereinbarten Marge bedeute dies, dass ein 3-Monats-LIBOR CHF zwischen 0% und 2% angesetzt wurde, somit durchschnittlich 0,9%. Da ausgehend von den Vereinbarungen des Jahres 2005 überprüft werde, ob ein Totalüberschuss der Einnahmen durch die Wohnungseigentümer zu erwarten war, sei die vom nunmehrigen Alleineigentümer nach Vorsprache beim Finanzamt erfolgreich mit der Kredit gebenden Bank verhandelte Margenminderung ab 2009 in der Prognoserechnung außer Ansatz zu lassen. Die Außenprüfung gehe in ihrer Prognoserechnung von einem Durchschnittszinssatz von 4,57% basierend auf dem durchschnittlichen 3-Monats-LIBOR CHF der letzten 20 Jahre aus und wende diesen Zinssatz auf die verbleibende Kreditsumme von € 234.108,00 für den Zeitraum ab 2009 an. Der jeweils aktuell gültige Zinssatz (in der Prognoserechnung der Bw für 2009 mit 1,4040%, für 2010 mit 1,2500% angegeben) könne ein Extremwert sein. Verfolge man die Entwicklung des 3-Monats-LIBOR CHF im Jahr 2008, so stelle man fest, dass er alleine innerhalb eines Zeitraumes von vier Monaten einer Schwankungsbreite von mehr als 2,5% unterlag. Habe der 3-Monats-LIBOR CHF im Oktober 2008 noch mehr als 3% betragen, so sei der entsprechende Zinssatz im Zeitraum Jänner 2009 nur mehr bei 0,5% gelegen. Da eine Prognose der zukünftigen Zinsentwicklung für einen Zeitraum von 20 Jahren unmöglich sei, könne eine Einschätzung nur aus den Werten der Vergangenheit erfolgen. Dabei sei ein Durchschnittszinssatz zu ermitteln und auf den Prognosezeitraum anzuwenden. Der durchschnittliche 3-Monats-LIBOR CHF der letzten 20 Jahre habe 3,32% betragen. Bei Anwendung einer Marge von 1,2500% entspreche dies einem Zinssatz von 4,57%. Analysiere man die Entwicklung des 3M-LIBOR CHF der letzten 20 Jahre, so könne man feststellen, dass er entsprechend den wirtschaftlichen Rahmenbedingungen einer relativ hohen Schwankungsbreite unterlag (niedrigster Zinssatz 0,3%; höchster Zinssatz 8,6%). Die rückblickend betrachtete Zeitspanne erfasse somit sowohl Zeiträume von Hochkonjunkturphasen als auch jene mit wirtschaftlich schlechten Rahmenbedingungen. Extremwerte in der einen oder anderen Richtung würden einander ausgleichen. Ein aus all diesen Zeiträumen ermittelter Durchschnittswert habe daher statistisch gesehen für einen Prognosezeitraum von 20 Jahren einen höheren Wahrscheinlichkeitsgrad für sich als der jeweils aktuell gültige Zinssatz. - "Sonderwerbungskosten 2007": Diese aktivierungspflichtigen Aufwendungen stünden mit dem Eigentumserwerb nach der Scheidung in Zusammenhang und würden daher aus der Prognose - aus Sicht der ehemaligen Miteigentümer 2005 - entfernt. -Zusammenfassung: Die nachgereichte Prognoserechnung weise im Übrigen für das 20. Jahr - schon ohne Berücksichtigung eines Abzugs für Sonderwerbungskosten 2007 - einen positiven Totalüberschuss von € 5.102,00 aus. Dies bedeute, dass nahezu jeder zusätzliche Aufwand dazu führe, dass kein Gesamtüberschuss nach 20 Jahren zu erwarten ist. So würde bereits der Ansatz von höheren Instandhaltungsaufwendungen (s. oben, € 18.821,00 anstelle von € 6.064,00) oder auch nur der Anstieg des durchschnittlichen 3M-LIBOR CHF der nächsten 16 Jahre auf 1,0500% (Zinsenaufwand € 86.144,00 anstelle von € 80.502,00) dazu führen, dass die nachgereichte Prognoserechnung keinen positiven Gesamtüberschuss dokumentieren kann. Die Außenprüferin empfahl dem Finanzamt, die Berufung als unbegründet abzuweisen, das Finanzamt legte die Berufung ohne weitere Zwischenerledigung dem UFS vor.

MG erstattete zur Prüfer- Stellungnahme mit Schreiben vom 26. Juni 2009 eine auch dem UFS zugegangene Gegenäußerung, worin er den Ansatz von 15% der Einnahmen als Abschlag für künftige Reparatur- und Instandhaltungsaufwendungen als im zitierten Schrifttum nicht auffindbar kritisierte und eine Berücksichtigung des 2009 tatsächlich angefallenen Finanzierungsaufwandes verlangte. Der Referent übermittelte diese Äußerung der Amtspartei zur abermaligen Stellungnahme und Prognoseergänzung (bis einschließlich August 2025). Das Finanzamt erstattete durch die wiederum befasste Außenprüferin eine ausführliche Stellungnahme samt Prognoseergänzung, welche den Bw mit gesonderten Schreiben vorgehalten wurden, und wozu nunmehr MG allein eine Gegenäußerung abgab. Die Gegenäußerung forderte eine neue Gesamtbetrachtung und positive Beurteilung ab 2007. Ansonsten erschöpfte sie sich in Vorwürfen, das Finanzamt beurteile den Fall vom Schreibtisch aus, treffe unbewiesene Annahmen ("Weissagungen") über künftig zu erwartende Aufwendungen für Instandhaltung, Finanzierung und ein Mietausfallswagnis, während die von den Projektbetreibern ("Kapital & Wert") im Investitionszeitpunkt gelieferten Informationen auf genauer Kenntnis der konkreten Beschaffenheit und Ertragfähigkeit des Objektes beruht hätten.

Über die Berufung wurde erwogen:

Der UFS hatte eine den hier maßgeblichen Bestimmungen der Liebhabereiverordnung, BGBl II 1993/33 idF BGBl II 1997/358 (L-VO, § 1 Abs 2 Z 3 und § 2 Abs 4) entsprechende Prognoserechnung heranzuziehen. Diese muss gemäß § 2 Abs 4 L-VO einen Beobachtungszeitraum von vollen 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung - hier beginnend mit der Teilnahme am Mietenpool ab September 2005, Ende des Beobachtungszeitraumes: August 2025; oder beginnend mit der Top- Vermietung ab März 2006, in diesem Fall Ende des Beobachtungszeitraumes: Februar 2026 - umfassen und folgende Ansätze enthalten: - Mieteinnahmen aus Top 9 + Stellplatz; Mietenpoolausgleich (+/-) auf Dauer von 10 Jahren; - Mietausfallswagnis ab dem 11. Jahr (Poolfortführung wahrscheinlich; Neuvermietung ungewiss); - Abschlag für Instandhaltungen/Instandsetzungen ab 2015 sowohl innerhalb der Wohnung (aus zusätzlichen Eigenmitteln) als auch in den allgemeinen Gebäudeteilen (aus der laufend gebildeten Reparaturreserve), diese in Summe angesetzt mit 15% der Einnahmen oder 1% der Gebäudeanschaffungskosten; - Fremdfinanzierungsaufwand wie 2005 vereinbart, ab 2009 entweder ausgehend von der um die Sondertilgung verminderten Kreditsumme, jedoch ohne Margenminderung, und 2009 abweichend vom Ansatz des Finanzamtesunter Berücksichtigung des damaligen 3M-LIBOR CHF oder (wenn anzunehmen ist, dass die Sondertilgung infolge des Steuerstreites abweichend vom ursprünglichen Tilgungsplan getätigt wurde) weiterhin ausgehend von der ursprünglichen Kreditsumme; - AfA vom Gebäudeteil durchgehend, von der Küche bis 1. Halbjahr 2015; - sonstige Werbungskosten 2005-2009 wie real angefallen, ab 2010 konservativ.

Der UFS erachtet wahlweise folgende Ansätze realistisch (Varianten 1 - 4 auf den nächsten Seiten; Ansätze netto, ohne weiterverrechnete Betriebskosten):

Für die Annahme, dass die Sondertilgung 01/2009 in Reaktion auf den Steuerstreit planwidrig erfolgte und daher aus der Prognoserechnung auszuklammern ist (vgl. Doralt/Renner, EStG⁴ § 2 Tz 480 u. 482), sprechen mehrere Umstände: - Einmal das Fehlen einer entsprechenden Klausel im Kreditvertrag, der den Aufbau eines Tilgungsträgers aus Mieteinnahmen und verpfändeten Lebensversicherungen sowie grundsätzlich eine endfällige Tilgung vorsah, vorzeitige Kreditrückführungen in unbestimmter Höhe und zu unbestimmten Zeitpunkten nur für möglich (nicht geplant) erklärte; - zum anderen der Zeitpunkt der Sondertilgung (im Zuge der Liebhabereiprüfung durch das Finanzamt) und schließlich - die Herkunft der Mittel (Auszahlung einer anderen, weder im Kreditvertrag noch im Ansparplan der Projektvertreiber zitierten Lebensversicherung).

Varianten 1-4: Das Totalergebnis wird auch bei Fortführung der Prognoserechnung bis 12/2026 (allenfalls richtig: bis 02/2026) nicht entscheidend verringert.

Zu den o. a. Prognoseansätzen wurde erwogen:

Bei den Ansätzen für Einnahmen/Poolausgleich/Mietausfallswagnis/Poolverwaltung (letztere bis 2014) sind entscheidungswesentlichen Differenzen zwischen Finanzamts- und Parteiprognose nicht erkennbar. Die Fortführung des Mietenpools mit Poolverwaltungsgebühr über die zu erwartende 10-jährige Bindungsdauer (Beendigung nach fünf Jahren nur mit Zustimmung aller Poolteilnehmer) hinaus ist wahrscheinlich. Ein Mietausfallswagnis für 7 Monate Leerstehung in 15 Jahren erscheint realistisch. Die Ansätze für AfA und sonstige Werbungskosten sind unstrittig.

Hinsichtlich des Abschlages für Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen (15% der Jahreseinnahmen ab 2015) hat das Finanzamt zutreffend auf die im Fachschrifttum vertretenen Abschlagswerte verwiesen. Die Einwendungen der Bw - Tenor: man könne unmöglich einen derart hohen Aufwand für die Zukunft voraussagen; niedrigere Werte seien angesichts der Neuerrichtung des Gebäudes 2005 plausibler - überzeugen nicht. Ein Abschlag wie vom Finanzamt prognostiziert findet seine Stütze auch in der Rechtsprechung des VwGH (z. B. E 2001/13/0171 vom 31.05.2006). Im Übrigen würde ein im Schrifttum daneben auch vertretener Abschlag von bis zu 1,5% der Netto- Anschaffungskosten des Gebäudes - hier realistisch: 1% von erklärten € 200.000,00 = 2.000,00 p.a. - zu keinem besseren Gesamtergebnis führen. Der nicht abschreibungsfähige Grundanteil von 20% erscheint außerdem bei Eigentumswohnungen zu hoch gegriffen (realistischer: 10% bis 15%), ein Reparaturabschlag von 1% der tatsächlich höheren Gebäudeanschaffungskosten würde das Gesamtergebnis weiter verschlechtern. Der UFS hält jedoch an der Ausmessung mit 15% der Einnahmen fest.

Zu den vom Finanzamt prognostizierten Finanzierungskosten ist zu sagen, dass die seitens der Bank gewährte Margenminderung von 1,25% auf 1,0% eine nachträgliche Änderung der ursprünglich vereinbarten Finanzierungsstruktur darstellt und für davor liegende Bewirtschaftungszeiträume außer Acht zu lassen ist (L-VO § 2 Abs 4 zweiter Satz). Im Schrifttum zitierte anders lautende Verwaltungsmeinungen oder Erlässe/Richtlinien, wonach eine spätere Zinssatzverringerung nicht als wesentliche Änderung der Bewirtschaftungsart anzusehen sei (Doralt/Renner, EStG⁴, § 2 Tz 480, letzter Satz), stellen keine für den UFS beachtlichen Rechtsquellen dar. Sie erscheinen auch nicht sachgerecht, weil die Margenreduzierung - sollte sie anders als hier ein positives Gesamtergebnis bewirken - sehr wohl eine die Bewirtschaftungsart entscheidend (grundlegend) ändernde Maßnahme wäre. Die Bedachtnahme der Finanzamts- Prognose auf die Entwicklung des 3M-LIBOR CHF seit 1986 hat angesichts der weiter oben dargestellten hohen Schwankungsbreite dieses Indexes ungleich mehr Plausibilität und Wahrscheinlichkeit für sich als eine Schätzung, die von den aktuell gültigen Werte der Jahre 2005 bis 2009 ohne Bedachtnahme auf die Vergangenheit ausgeht. Freilich wäre die Prognoserechnung des Finanzamtes in 2009 mit Rücksicht auf die tatsächlichen 3M-LIBOR- Werte dieses einen Jahres zu korrigieren. Dies konnte jedoch mangels Spruchauswirkung unterbleiben: Aus Sicht des Zeitpunktes dieser Entscheidung (April 2010) war nämlich ab 2010 von den Durchschnittswerten der Finanzamts- Prognose bis 2025 auszugehen, sind doch spätere 3M-LIBOR CHF- Werte naturgemäß noch nicht bekannt.

Da eine den Vorgaben der Liebhabereiverordnung entsprechende Prognoserechnung in den Jahren 2025, 2026 und weit darüber hinaus nach jeder hier vorgestellten Variante keinen positiven Gesamtüberschuss erwarten lässt, erscheint die gemäß § 1 Abs 2 Z 3 L-VO angenommene Liebhaberei für die Streitjahre bestätigt. Die Betätigung gilt folglich nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit (§ 2 Abs 5 Z 2 UStG 1994 iVm § 6 L-VO), so dass der Vorsteuerabzug zu Recht versagt blieb, während die gemäß § 11 Abs 12 UStG 1994 geschuldete Umsatzsteuer in unstrittiger Höhe festgesetzt wurde.

Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 16. April 2010

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