Liebhaberei bei Privatgeschäftsvermittler (nebenberuflich), vorläufiger Bescheid

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des J M S, Adresse, vertreten durch Mag. P H, Rechtsanwalt, Adresse1, vom 25. Mai 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Grieskirchen Wels vom 4. Mai 2009 betreffend Einkommensteuer für den Zeitraum 2007 bis 2008 entschieden:

Die angefochtenen Bescheide werden aufgrund der Berufung abgeändert.

Die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 ergehen vorläufig (wie Berufungsvorentscheidungen).

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen (wie in den Berufungsvorentscheidungen):

Entscheidungsgründe

Der Abgabepflichtige begann 2007 neben seiner nichtselbständigen Tätigkeit die Tätigkeit als Warenpräsentator für Waren aller Art für die Fa. A.

In den Jahren 2007 und 2008 wurden folgende Ergebnisse (Beträge in Euro)aus dieser Tätigkeit erklärt:

In den bekämpften Einkommensteuerbescheiden für 2007 und 2008 (vom 4. Mai 2009) wurden die erklärten Verluste wegen Vorliegens einer Liebhabereitätigkeit vom Finanzamt nicht anerkannt.

Begründend führte das Finanzamt aus:

"Bei nebenberuflichen Privatgeschäftsvermittlern, die keinen Gebietsschutz genießen und Subvertreter werben, Schulungen sowie Vorführmaterial auf eigene Kosten erwerben und bei denen die hohen Fixkosten die Einnahmen weit überschreiten, ist aufgrund der Art ihrer Betätigung davon auszugehen, dass die Tätigkeit vor Erzielen eines Gesamtüberschusses/-gewinnes wieder eingestellt wird.

Eine solche Tätigkeit stellt keine Einkunftsquelle dar und es sind somit auch die im Anlaufzeitraum entstandenen Verluste nicht anzuerkennen."

Gegen diese Bescheide erhob der Abgabepflichtige mit Schreiben vom 25. Mai 2009 Berufung, die er folgendermaßen begründete:

"Ich habe das A-Geschäft als Privatgeschäftsvermittler im Jahre 2007 begonnen, sodass die Verluste gemäß § 1(1) Liebhabereiverordnung vom 17.12.1992 für die ersten drei bis fünf Jahre steuerlich immer anzuerkennen sind.

AUSNAHME: "Ein Anlaufzeitraum im Sinne des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalles damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird." Fest steht, dass ich meine Tätigkeit keinesfalls beendet habe und in Zukunft auch nicht beabsichtige diese Tätigkeit zu beenden. Damit ist klargestellt, dass die Finanzverwaltung unter Beweis zu stellen hat, dass ich die Tätigkeit beenden werde. Es reicht daher keinesfalls aus, die Behauptungen aufzustellen, dass mit meiner Tätigkeit als Privatgeschäftsvermittler auch in Zukunft mit keinem positiven Ertrag zu rechnen ist und daher auf Dauer gesehen keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts sei.

Diese pauschale Begründungsversuche und Behauptungen lehnt der Verwaltungsgerichtshof entschieden ab (VwGH Z193 /14 /0217 vom 21.06.1994), FLD f. Wien, N. u. Burgenland GZ A15-93/1479/14 vom 21.12.1995.

Provisionseinnahmen:

Verlust/ Gewinn:

Es kann wohl kein Zweifel aufkommen, dass ich die Privatgeschäftsvermittlung nicht zum Spaß betreibe, wenn man bedenkt, dass sich die Provisionseinnahmen im Jahr 2007 von 151,54 im Jahr 2015 auf 12.000,-- steigern lassen, dies bedeutet, dass sich der Umsatz gegenüber dem Jahr 2007 um 606% im Jahr 2015 steigern lässt.

Genauso verhält es sich mit der Verlustentwicklung, die im Jahre 2009 bereits im Fallen ist.

Nicht zu vergessen ist insbesondere, dass ich im Jahre 2010 bereits mit Gewinn rechnen kann. Dies ergibt sich aus der bisherigen Entwicklung.

Weiters ist insbesondere auf die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshof vom 08.11.1989, 85/13/0190 abgedruckt in der SWK, Heft 13, Seite 69 ff) zu verweisen. Die angeführte Entscheidung des Verwaltungsgerichtshof stellt sich zusammengefasst wie folgt dar: Der angeführte Betrieb hatte in den ersten fünf Jahren Verluste in der Höhe von S 1,236.604 und in den folgenden fünf Jahren Gewinne im Betrage von S 508.030,--. Geht man nunmehr von diesen Zahlen aus, so ergibt sich auf den ersten Blick, dass dieser Betrieb in den letzten fünf Jahren (also nach insgesamt 10 Jahren Beobachtungszeitraum) nur 41% der Verluste der ersten fünf Jahre aufgeholt hat. Damit ist vorweg klargestellt, dass der Verwaltungsgerichtshof einerseits von den ersten fünf Jahren als Anfangverlust ausgeht und anderseits einen Beobachtungszeitraum von insgesamt 10 Jahren zubilligt. Nachdem ich als Privatgeschäftsvermittler in dem Jahr 2008 nur mehr verhältnismäßig geringfügige Verluste erwirtschaftet habe und darüber hinaus entsprechend meiner Prognose die Verluste der Jahre 2007 -2009 zum Teil in den nächsten fünf Jahren wettgemacht haben werde, kann kein Zweifel aufkommen, dass der Verlust der Jahre 2007 - 2008 zumindest vorläufig anzuerkennen ist.

"Nach der Entscheidungspraxis der Berufungssenate der FLD für Wien, Niederösterreich und Burgenland führten Vermittlungstätigkeiten mit Umsätzen bis S 12.000,-- zu Einkünften aus Leistungen, die somit auch zu keinem Verlustausgleich berechtigten."( Dr. Neuber, S. 124 ÖSTZ 1995). Daraus allein ist sehr wohl der Schluss zu ziehen, dass bei Umsätzen von S 50.000,--die Verluste für mindestens fünf Jahre vorläufig anzuerkennen sind.

Ich stelle daher den Antrag, meiner Berufung Folge zu geben und die angefochtenen Bescheide ersatzlos aufzuheben und die Verluste der Jahre 2007 -2008 vorläufig anzuerkennen."

Im Vorhalt vom 2. Juni 2009 wurde der Berufungswerber (Bw.) vom Finanzamt aufgefordert bekannt zu geben, welche konkrete Maßnahmen gesetzt wurden, um die in der Berufung angeführten Umsatzsteigerungen bzw. positiven Ergebnisse zu erreichen, wie hoch die Provisionseinnahmen 2009 wären und weiters eine Aufstellung der im Jahr 2009 vereinnahmten Provisionen vorzulegen.

Mit Vorhaltsbeantwortungen vom 10. Juni 2009 und 24. Juni 2009 teilte der Bw. die Höhe der Provisionseinahmen der Monate Dezember 2008 bis April 2009 (gesamt brutto 433,87 €) mit. Die in der Berufung angeführten Ergebnisse beruhten zum einen auf die ständig steigenden Umsatzzahlen. Weiters würden ständig neue Stammkunden hinzugewonnen und durch die ständige Weiterbildung im Produktverkauf könnten mehr Produkte angeboten bzw. verkauft werden. (Die über A vertriebenen Produkte umfassten ein breites Sortiment von Reinigungsprodukten, Nahrungsergänzungsmittel, Kosmetikprodukte, diverse Haushaltswaren usw...). Durch das Anwerben neuer Geschäftspartner im Inland und besonders im Ausland sei längerfristig mit zusätzlichen Provisionen zu rechnen. Vorweg werde er Kataloge und Werbeschreiben verschicken und verteilen. Weiteres werde er Inserate unter dem Titel "Aufstrebendes Unternehmen" wiederholt in den diversen Zeitungen aufgeben. Weiteres werde er verstärkt aus diversen Zeitungen Anschriften und Telefonnummern von Menschen heraussuchen, die Arbeit oder ein Zusatzeinkommen suchen und diese dann anrufen, um eine Terminvereinbarung zu treffen.

Diese Maßnahmen würden dazu führen, dass er mindestens 3 Sponsorgespräche mit Interessenten in der Woche führen werde. Er werde auch auf seiner Kundenliste aufscheinenden Kunden mindestens einmal im Monat telefonisch oder persönlich kontaktieren, um sie über die neuen Produkte, Angebote und beabsichtigte Ausstellungen zu informieren. Als nächsten Schritt werde er eine Reihe von Leuten mehrere Produkte eine Woche lang zur Probe als Test überlassen, um so den Einzelhandel anzukurbeln. Es würden zur Zeit ca. 1200 Waren und Produkte von ihm angeboten. Dieses Angebot sei zuletzt durch 157 neue Waren und Produkte erweitert worden, sodass in diesem Zusammenhang in Hinkunft mit einer erheblichen Geschäftsausweitung gerechnet werden dürfe.

Mit Berufungsvorentscheidungen vom 1. Juli 2009 wurden auf Grund der Berufung die Bescheide abgeändert und die Einkommensteuer für 2007 und 2008 vorläufig festgesetzt, wobei die Verluste aus der A Tätigkeit nach wie vor nicht anerkannt wurden. Zur Begründung führte das Finanzamt aus:

"Die in den Jahren 2007 und 2008 erklärten steuerlichen Verluste aus Gewerbebetrieb in der Höhe von € - 1.328,59 bzw. € 899,19 können vorläufig nicht anerkannt werden, weil nach der bisher erklärten Ertragslage davon auszugehen, dass die ausgeübte Tätigkeit als A -Vertreter nicht als Einkunftsquelle, sondern als einkommensteuerlich belangloser Voluptuarbetrieb (Liebhabereibetrieb) angesehen werden muss.

Dies deshalb, weil in den Jahren 2007 und 2008 die Ausgaben die erklärten Provisionseinnahmen erheblich übersteigen.

Wie in der Vorhaltsbeantwortung vom 16.6.2009 ausgeführt, betragen die Provisionseinnahmen im Zeitraum Jänner bis April 2009: € 344,80; hochgerechnet auf das ganze Jahr 2009 somit ca. € 1.040,00.

Da die Ausgaben für das Jahr 2009 aufgrund Ihrer Angaben durch erhöhte Aufwendungen für Kataloge, Werbeschreiben sowie wiederholten Inseraten in Tageszeitungen entsprechend steigen werden, ist auch für 2009 mit keinem positiven Ergebnis zu rechnen (Schon bei Ansatz der Ausgaben in analoger Höhe der Jahre 2007/2008 entsteht ein negatives Ergebnis im Jahr 2009).

Den Berufungen für die Jahre 2007 und 2008 konnte daher nur teilweise stattgegeben werden. Sollte jedoch in Zukunft ein Gesamtüberschuss aus dieser Tätigkeit erzielt werden, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis dar, das zu Bescheidänderungen gem. § 295a BAO der Jahre 2007 und 2008 führt."

Mir Schreiben vom 21. Juli 2009 beantragte der Bw. die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen. Ergänzend führte er aus:

"Der Berufungswerber erwirtschaftete im Jahr 2007 durch seine Tätigkeit als selbständiger Privatgeschäftsvermittler für die Firma A Provisionseinnahmen in Höhe von. € 151,54. Demgegenüber standen Ausgaben in Höhe von € 1.480,13.

Im Jahr 2008 erwirtschaftete der Berufungswerber im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit als Privatgeschäftsvermittler Provisionseinnahmen in Höhe von € 671,05. Demgegenüber standen Ausgaben in Höhe von € 1.570.24.

Der Berufungswerber hat seine Tätigkeit im Jahr 2007 begonnen und seine Umsätze im Jahr 2008 deutlich gesteigert.

Aus Erfahrungswerten ergibt sich, dass die Provisionseinnahmen im Rahmen von Privatgeschäftsvermittlern in den ersten Jahren gering sind, dann aber deutlich steigen. Der Berufungswerber übt die gegenständliche Tätigkeit in Gewinnabsicht aus.

Der Berufungswerber hat darüber hinaus in seiner Ergänzung mitgeteilt, dass er verstärkt Kataloge und Werbeschreiben verschicken wird und Inserate schalten wird.

In den Monaten von Dezember 2008 bis April 2009 konnte der Berufungswerber nachstehende Einnahmen erzielen:

Rechnet man diese Einnahmen auf das Jahr 2009 hoch, so ist mit einem Provisionseinkommen für das Jahr 2009 in Höhe von € 1.309,24 zu rechnen. In der gleichen Höhe werden in etwa die Ausgaben stehen.

Betrachtet man das Einnahmenplus ab Zeitpunkt der Beschäftigungsaufnahme 2007, so ergibt sich daraus, dass der Berufungswerber die Einnahmen deutlich gesteigert hat. Es ist daher davon auszugehen dass im Jahr 2010 bereits mit Gewinnen zu rechnen ist.

Aufgrund dieser Ausführungen verbleibt kein Platz für die Annahme. wonach der Berufungswerber die Tätigkeit als Liebhaberei ausführen würde."

Mit Vorlagebericht vom 28. Juli 2009 wurde die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und nicht unter Abs. 2 fällt.

Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen (§ 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung BGBl 33/1993).

Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen:

Ausmaß und Entwicklung der Verluste, Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen, Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird, marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen, marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung,  Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch Strukturverbessernde Maßnahmen (z.B. Rationalisierungsmaßnahmen).

Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (z.B. Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist.

Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird (§ 2 Abs. 1 und 2 der Liebhabereiverordnung BGBl. 33/1993 - LVO BGBl 33/1993).

Im Gegensatz zu der vor Inkrafttreten der Liebhabereiverordnung geltenden Rechtslage, wonach zur Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft einer Tätigkeit in erster Linie objektive Kriterien (Gewinnerzielungsmöglichkeit) heranzuziehen waren, kommt es seit Geltung der Liebhabereiverordnung in erster Linie auf die Absicht des Steuerpflichtigen an, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Liegt - wie im vorliegenden Fall - eine Tätigkeit im Sinn des § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung vor, ist das Vorliegen von Einkünften zu vermuten. Die Vermutung kann jedoch widerlegt werden, wenn die Absicht nicht an Hand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3 LVO BGBl 33/1993) nachvollziehbar ist. Fallen bei Betätigungen im Sinn des § Abs. 1 LVO BGBl 33/1993 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, insbesondere an Hand der im § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 der LVO BGBl 33/1993 genannten Kriterien zu beurteilen.

Gemäß § 2 Abs 2 LVO BGBl 33/1993 ist nach Ablauf des Anlaufzeitraumes unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Eine Absicht ist ein innerer Vorgang (Willensentschluss), der erst dann zu einer steuerlich erheblichen Tatsache wird, wenn er durch seine Manifestation in die Außenwelt tritt. Es genügt daher nicht, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, Gewinne zu erzielen, vielmehr muss die Absicht an Hand der im § 2 Abs. 1 LVO BGBl 33/1993 beispielsweise aufgezählten objektiven Kriterien beurteilt werden. Auf Wunschvorstellungen desjenigen, der die Bestätigung entfaltet, kommt es hierbei nicht an (VwGH vom 21. 06. 1994, 93/14/0217).

Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Gemäß Abs. 2 leg. cit. ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige zu ersetzen, wenn die Ungewissheit beseitigt ist.

Mit der Frage, ob die Tätigkeit eines A-Vertreters eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle darstellt, hat der Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 21.06.1994, 93/14/0217 und vom 12.08.1994, 94/14/0025 ausgesprochen, dass es sich bei dem im Einzelnen beschriebenen Vertriebs- und Provisionssystem von A-Produkten um eine Vermittlertätigkeit handelt, die grundsätzlich nach einem sich totlaufenden Schneeballsystem aufgebaut ist. Über einem Vertreter befinden sich so genannte "Sponsoren", die an seinem Umsatz beteiligt sind; unter ihm sind jene A Sponsoren (Subvertreter), die von ihm selbst "gesponsert" (geworben) wurden. Es dürfen lediglich Produkte der A-GmbH vertrieben werden, wobei es keinen Gebietsschutz gibt und auch die Preise von der A-GmbH festgelegt werden. Auf der Ausgabenseite solcher Vertreter, die in der Regel nebenberuflich tätig sind und ihre Kunden bzw. Subvertreter vor allem im Freundes-, Bekannten- und Verwandtenkreis anwerben, wobei es in der Natur der Sache liegt, dass dieser Kundenkreis aufgrund der gegenseitigen Konkurrenzierung binnen kurzem ausgeschöpft ist und solcher Art eine Marktverengung eintritt, fallen regelmäßig beträchtliche Schulungs- bzw. Seminarkosten, Kfz-Kosten und Reisespesen an. Unter derartigen Voraussetzungen ist die Tätigkeit eines A-Vertreters nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes aber objektiv gesehen nicht zur Erzielung eines Gesamtgewinnes geeignet. Im Erkenntnis vom 22.02.2000, 96/14/0038, hat der Verwaltungsgerichtshof auch die Nichtberücksichtigung der Anlaufverluste eines A-Vertreters als rechtmäßig beurteilt. Bei derartigen, keinen Gebietsschutz genießenden und im Schneeballsystem Subvertreter werbenden Privatgeschäftsvermittlern, die Schulungen sowie Vorführmaterial auf eigene Kosten erwerben und überdies hohe Reiseaufwendungen tätigen müssten, sei schon systembedingt iSd § 2 Abs. 2 LVO damit zu rechnen, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet werde.

Im gegenständlichen Fall wird die Tätigkeit genau in der Art für die Fa. A ausgeübt, wie sie im obigen Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshof beschrieben ist. In den berufungsgegenständlichen Jahren wurden nur Verluste erklärt. Auch für das Jahr 2009 wurde ein Verlust erklärt. Wenn es nur Verluste aus der Tätigkeit gibt lässt dieser Umstand nach allgemeiner Lebenserfahrung den Schluss zu, dass der Bw. die Tätigkeit ohne Gesamtgewinn beenden wird. Niemand wird auf Dauer nebenberuflich eine Tätigkeit ausüben, die keinen positiven Beitrag zum Einkommen leistet, sondern im Gegenteil, das Einkommen schmälert, da die Verluste durch Einnahmen aus der nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit abgedeckt werden müssen.

Um dem Einwand des Bw Rechnung zu tragen, dass nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 08.10.1989, 85/13/0190, dieses Erk. erging noch zur Rechtslage vor der LiebhabereiVO) ein längerer Zeitraum zur endgültigen Beurteilung notwendig ist, ob ein Gesamtgewinn erzielt werden kann, erscheint es dem Unabhängigen Finanzsenat als richtig die Bescheide (wie schon in der Berufungsvorentscheidung) gemäß § 200 BAO vorläufig zu erlassen. Doch da es nach den bisher tatsächlich erreichten Ergebnissen (nur Verluste!) am wahrscheinlichsten erscheint, dass die Tätigkeit vor Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet werden wird, entspricht die vorläufige Nichtanerkennung der Verluste diesen Umständen.

Werden jedoch in den folgenden Jahren die in der Berufung prognostizierten Gewinne erzielt ist im Rahmen der Endgültigerklärung der Bescheide (somit spätestens bei Erreichen eines Gesamtgewinnes, sollte nach den prognostizierten Zahlen spätestens 2012 vorliegen) dem entsprechend Rechnung zu tragen.

Dem Berufungsbegehren konnte daher nur hinsichtlich der Vorläufigkeit der Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 Folge gegeben werden. Inhaltlich ergibt sich somit das gleiche Ergebnis wie in den Berufungsvorentscheidungen. Zur Höhe der Bemessungsgrundlagen und der Einkommensteuer wird daher auf die Berufungsvorentscheidungen vom 1. Juli 2009 verwiesen.

Linz, am 10. März 2011

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at