Steuerbegünstigung gemäß § 15 Abs. 1 Z. 17 wirkt sich auf den gesamten Erwerb von Todes wegen aus.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der MP, L, vertreten durch Dr. Ernst Wittmann, Notar, 4020 Linz, Landstraße 3, vom 29. Februar 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vom 1. Februar 2008 betreffend Erbschaftssteuer entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Berechnung der Bemessungsgrundlage/n und die Höhe der Abgabe/n ist/sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen.

Entscheidungsgründe

Nach dem am 6. August 2007 verstorbenen Dipl. Ing. AM war dessen Lebensgefährtin MP testamentarisch zur Alleinerbin berufen und waren die erbl. Eltern CuLM auf den Pflichtteil beschränkt.

Laut Vermögenserklärung hat der Nachlass im wesentlichen Liegenschaften und endbesteuertes Kapitalvermögen im Sinne des § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG umfasst.

Daneben bestanden Bezugsrechte hinsichtlich einer Lebensversicherung in Höhe von 44.856,08 € zugunsten der Lebensgefährtin und hinsichtlich einer weiteren Lebensversicherung in Höhe von 4.434,84 € zugunsten der Eltern.

Zur Regelung des Pflichtteilsanspruches der erbl. Eltern hat sich die Lebensgefährtin und Alleinerbin zur Zahlung eines Pauschalbetrages von je 45.000,00 € verpflichtet und wurde der öff. Notar Dr. Ernst Wittmann beauftragt, das im Nachlass enthaltene Kapitalvermögen zu realisieren, auf ein Treuhandkonto zu überweisen und davon den Pflichtteil der Eltern in Höhe von insgesamt 90.000,00 € auszubezahlen.

Für ihren Erwerb von Todes wegen nach Dipl. Ing. AM hat das Finanzamt der Lebensgefährtin MP mit Bescheid vom 1. Februar 2008 Erbschaftssteuer (ErbSt) in Höhe von insgesamt 11.016,30 € - ErbSt vom steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 9.706,00 €, zuzüglich ErbSt-Äquivalent in Höhe von 1.310,30 € - vorgeschrieben.

Die Bemessungsgrundlage wurde wie folgt ermittelt:

Gegen diesen ErbSt-Bescheid hat MP, nunmehrige Berufungswerberin, =Bw, am 29. Februar 2008 Berufung erhoben, weil 1) die Lebensversicherung in Höhe von 4.434,84 € den gesetzlichen Erben, das sind die Eltern, zustehe und daher die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der ErbSt der Bw um den entsprechenden Betrag zu reduzieren sei und 2) ihr die volle Endbesteuerungswirkung aus den zur Begleichung der Pflichtteile realisierten Vermögenswerten zugute kommen müsse, sodass auch die weitere Versicherungsleistung in Höhe von 44.856,68 € steuerfrei bleiben müsse.

In seiner Berufungsvorentscheidung vom 3. April 2008 hat das Finanzamt der Berufung hinsichtlich Punkt 1) teilweise stattgegeben, die ErbSt jedoch aufgrund folgender Berechnung unverändert aufrecht erhalten:

Der Erbin stehe daher die Steuerbefreiung gemäß § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG im Ausmaß von 105.418,78 € und den Pflichtteilsberechtigten im Ausmaß von 65.205,16 € zu. Der Erbanteil der Erbin bleibe zur Gänze steuerfrei, nur vom bezugsberechtigten Versicherungserlös sei die ErbSt festgesetzt worden. Nach § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG bleibe der Nachlass in jenem Umfang steuerfrei, in welchem er aus endbesteuertem Vermögen bestehe. Die Versicherungssumme falle jedoch nicht in den Nachlass und sei daher bei den Aktiva nicht zu berücksichtigen.

Nunmehr stellt die Bw rechtzeitig den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz, wobei ergänzend ausgeführt wird, als Erwerb von Todes wegen gelte der Erwerb durch Erbanfall aber auch der Erwerb von Vermögensvorteilen gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG. Im Fall einer Lebensversicherung erwerbe die bezugsberechtigte Person nicht durch Erbanfall sondern auf Grund des vom Zuwendenden unter Lebenden geschlossenen Vertrages, sodass die versprochene Leistung zwar kein Bestandteil des Nachlasses sei, wohl aber sei der Erwerb des Dritten erbschaftssteuerrechtlich als Erwerb von Todes wegen zu behandeln. Gemäß § 20 Abs. 1 ErbStG gelte als Erwerb der gesamte Vermögensanfall an den Erwerber, sodass zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Berechnung der ErbSt alle Aktiva (einschließlich Lebensversicherung) zusammen zu rechnen seien.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 15 Abs. 1 Z 17 Erbschaftssteuergesetz 1955 (ErbStG) bleiben steuerfrei, Erwerbe von Todes wegen von Kapitalvermögen, soweit dessen Erträge im Zeitpunkt des Todes des Erblassers der Steuerabgeltung gemäß Einkommensteuergesetz 1988 unterliegen.

Die Steuerfreiheit gemäß § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG hängt primär davon ab, dass dem Steuerpflichtigen tatsächlich endbesteuertes Vermögen zugewendet wird. Nach der Judikatur des VfGH bleibt dem Erben die Begünstigung aber auch dann erhalten, wenn er zwecks Entrichtung von Pflichtteilen endbesteuertes Vermögen verwertet. Nur - subsidiär - für den Fall, dass das endbesteuerte Vermögen den Wert dessen, was dem Erben verbleibt, übersteigt, können Pflichtteilsberechtigte einen überschießenden Steuervorteil in Anspruch nehmen.

Die Bestimmung des § 15 ErbStG leitet sich aus § 1 Endbesteuerungsgesetz ab, dessen Sinn und Zweck es ist, den Erbgang im Hinblick darauf steuerfrei zu stellen, dass die aus diesem Anlass anfallende Steuer insoweit - gesamthaft betrachtet, ohne Rücksicht auf die Lage im Einzelfall - mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten ist und im Hinblick auf die bereits erfolgte Abgeltung nicht (gleichsam neuerlich) eingehoben werden soll. Daher ist § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG so anzuwenden, dass die Erbschaftssteuerfreiheit von endbesteuertem Vermögen nur einmal, aber zur Gänze zum Tragen kommen muss (VfGH vom 25. Februar 1999, B 128/97).

Zweifelsfrei hat sich in den Nachlassaktiven im Zeitpunkt des Todes des Erblassers endbesteuertes Kapitalvermögen im Umfang von 170.623,94 € befunden, für welches die Steuerbefreiung zur Gänze zum Tragen kommen muss. Ebenfalls unbestritten kann somit der gesamte Erbanfall an die Bw steuerfrei bleiben. Im konkreten Fall besteht eine Auffassungsdifferenz ausschließlich dahingehend, ob sich die verbleibende Abgeltungswirkung auch auf den todeswegigen Erwerb der Bw gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG (bezugsberechtigte Versicherung) erstreckt.

Jeder einzelne, einen Tatbestand im Sinne des ErbStG erfüllende Erwerb unterliegt als selbständiger Vorgang für sich der Steuer; die Steuer entsteht für jeden einheitlichen Rechtsvorgang jeweils mit der Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes. Daraus folgt, dass bei der Beurteilung einer Mehrzahl von Besteuerungsvorgängen auch die Frage der Steuerfreiheit für jeden einzelnen Erwerbsvorgang gesondert geprüft werden muss (VwGH vom 26. Jänner 1995, 94/16/0058, 0059).

Nach § 1 Abs. 1 Z 1 ErbStG unterliegt der Steuer nach diesem Bundesgesetz der Erwerb von Todes wegen. Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 2 Abs. 1 ErbStG der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches (Zif. 1) und der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird (Zif. 3). Der Ersatztatbestand der Zif. 3 erfasst Zuwendungen, die den echten Zuwendungen von Todes wegen wesensgleich, aber dennoch keine echten Zuwendungen von Todes wegen sind. Es ist von der Gleichwertigkeit der einzelnen Erwerbstatbestände auszugehen.

§ 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG ist eine objektive (sachliche) Befreiungsbestimmung, welche für einen bestimmten Erwerb eine Befreiung aus in der Sache des Erwerbs liegenden Gründen vorsieht. Die befreiten Beträge sind daher, sofern sie nicht von vornherein zu einer völligen Befreiung führen, unmittelbar bei der Wertermittlung des betreffenden Erwerbs zu berücksichtigen.

Gemäß § 20 Abs. 1 ErbStG gilt als Erwerb, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gesamte Vermögensanfall an den Erwerber.

Unter Erwerb im Sinne des § 20 ErbStG versteht man aber nicht die einzelnen Erwerbstitel, die im § 2 ErbStG verankert sind, sondern den gesamten Erwerb von Todes wegen (somit die gesamten Erwerbstitel nach § 2 ErbStG), vorausgesetzt sie fallen zu einem bestimmten Zeitpunkt einem bestimmten Erwerber an. Da somit unter "Erwerb" iSd. § 20 ErbStG die gesamten Erwerbstitel zu verstehen sind, sind etwa eine negativ bewertete Schenkung auf den Todesfall iSd. § 2 Abs. 1 Z 2 ErbStG und ein positiv bewertetes Vermächtnis iSd. § 2 Abs. 1 Z 1 ErbStG an denselben Erwerber nicht gesondert zu tarifieren.

Im Zuge des eingetretenen Rechts(Vermögens)überganges sind die jeweiligen Erwerbsgegenstände zu bestimmen. Diese sind, nachdem die sachlich befreiten (§ 15) ausgeklammert wurden, zu bewerten, wobei dieser Wert um die betragsmäßigen persönlichen Befreiungen (§ 14 ErbStG) noch zu kürzen ist. § 20 Abs. 1 ErbStG fasst diese Werte zusammen, wodurch der Umfang der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage festgestellt wird, die dann dem Tarif gemäß § 8 ErbStG zu Grunde zu legen ist. (siehe Dorazil - Taucher § 20, Pkt. 1.1.3)

Im Sinne dieser Ausführungen liegen im gegebenen Fall somit zwei Erwerbstitel vor, Erbanfall und Vertrag zugunsten Dritter. Aufgrund der Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG sind die endbesteuerten Wertpapiere bei der Wertermittlung des Erbanfalles nicht einzubeziehen, sodass sich aus diesem Erwerbstitel ein negativer Wert ergibt, welcher mit dem positiven Wert gemäß § 2 Abs. 1 Z3 ErbStG zu saldieren ist. Dadurch ist sichergestellt, dass die Steuerbefreiung - dem Zweck des Endbesteuerungsgesetzes entsprechend - primär dem Erben, dem die endbesteuerten Wertpapiere tatsächlich zugewendet wurden und angefallen sind, zukommt.

Bei Anwendung dieser Besteuerungsprinzipien verbleibt für die Bw somit im Ergebnis kein positiver, steuerpflichtiger Erwerb zu versteuern:

Diese Betrachtung folgt auch aus dem in Judikatur und Literatur zum Ausdruck gebrachten Grundsatz des Erbschaftssteuerrechtes, wonach die ErbSt keine Nachlasssteuer ist, sondern eine Steuer, die für den einzelnen Erwerber von Todes wegen festgesetzt wird, dh. jeder Erwerber ist für seinen Teil Steuerschuldner.

Der Argumentation des Finanzamtes ist entgegenzuhalten, dass eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf den Nachlass den Bestimmungen des ErbStG nicht zu entnehmen ist.

Die Erbschaftssteuer fällt daher lediglich in Form und Höhe des Erbschaftssteueräquivalents gemäß § 8 Abs. 4 ErbStG an und beträgt 3,5 % vom steuerlich maßgeblichen Wert der Grundstücke (37.437,00 €), das sind wie schon im Erstbescheid 1.310,30 €.

Es war daher wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.

Linz, am 23. Juni 2008

Zusatzinformationen

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