Herstellungsaufwendungen für die Assanierung eines Wiener Objekts nach dem Stadterneuerungsgesetz im Jahr 1986 sind als besondere Einkünfte gem. § 28 Abs 7 EStG 1988 zu werten.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Aigner, Manfred Obermüller und Christian Schuckert über die Berufung der A. B., I. H. und G. F. als ehemalige Mitbesitzer der Liegenschaft 0000 Wien, A-Str. 01 - 99, vertreten durch C. D. & E., Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH, XXXX ZZZZZZZZZ, B-Str. 00, vom 24. Dezember 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, vertreten durch Dr. Gabriele Plaschka, vom 30. November 2007 betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2006 nach der am 11. Juni 2008 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Mit Einantwortungsurkunde vom 28. April 2005 wurden B. A. , F. G. und H. I.-J. zu je 1/3 zu Erben der Verlassenschaft nach K. L. erklärt; mit Vertrag vom 18. Mai 2006 wurde das Objekt A-Str. 01 -99 von der Hausgemeinschaft (=Bw.) verkauft.

Mit Bescheid gem. § 188 BAO wurden die im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abgabenerklärungsgemäß in Höhe von € 1.375.932,49 festgestellt; in den Einkünften waren verteilbare Einkünfte von € 1.298.267,64 enthalten.

Mit der Berufung gegen den vorgenannten Bescheid beantragte der nunmehrige steuerliche Vertreter die Nichtberücksichtigung der besonderen Einkünfte gem. § 28 Abs. 7 EStG 1988 in Höhe von € 1.298.267,64 mit der Begründung:

Im Jahr 1986 seien durch K. L. als Vorbesitzerin der in Rede stehenden Liegenschaft Herstellungsaufwendungen für die Assanierung des betreffenden Objekts in Höhe von € 3.818.434,19 getätigt worden. Die Absetzbarkeit der entsprechenden Aufwendungen habe sich zum damaligen Zeitpunkt aus § 34 Abs. 2 Stadterneuerungsgesetz, BGBl 1974/287, ergeben, wonach "Ausgaben zur Assanierung von Gebäuden, die nicht Bestandteil eines Betriebsvermögens sind, entweder im Wege der gewöhnlichen Absetzung für Abnutzung (§ 7 EStG 1972) abgesetzt oder auf Antrag gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt abgesetzt werden konnten". Von der Vorbesitzerin sei der Antrag auf gleichmäßige Verteilung gestellt worden, in den Jahren 1986 bis 1995 seien Zehntelabsetzungen in Höhe von € 381.843,42 pro Jahr geltend gemacht worden.

Im Jahr 2006 sei das Objekt von den Miteigentümern verkauft worden, von der bisherigen steuerlichen Vertretung seien besondere Einkünfte gem. § 28 Abs. 7 EStG 1988 in Höhe von € 1.298.267,64 erklärt worden.

Die Bestimmungen über die Absetzbarkeit von Herstellungsaufwendungen für die Assanierung von Gebäuden seien erst durch eine Novelle des Einkommensteuergesetzes 1972, BGBl. 1987/606, in § 28 Abs. 2 Z 3 EStG 1972 implementiert worden. Somit würden Herstellungsaufwendungen im Sinn des Stadterneuerungsgesetzes, welche auf zehn Jahre verteilt worden seien, erst ab dem Veranlagungszeitraum 1988 Aufwendungen nach § 28 Abs. 2 EStG 1972 darstellen und würden somit für Zwecke des § 28 Abs. 7 EStG 1988 als Aufwendungen nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 gelten (vgl. Prodinger, ÖStZ 1997, Seite 322). Herstellungsaufwendungen im Sinn des Stadterneuerungsgesetzes, welche vor 1988 getätigt worden seien, seien somit eindeutig keine Aufwendungen im Sinn des § 28 Abs. 2 EStG 1972. Dies bestätige auch die Übergangsbestimmung des § 119 Abs. 5 EStG 1988. Danach seien derartige Beträge auch nicht für die Ermittlung von besonderen Einkünften nach § 28 Abs. 7 EStG 1988 heranzuziehen (vgl. Prodinger, ÖStZ 1997, Seite 323).

Abgesehen von der eindeutigen Gesetzeslage "wäre" eine Auslegung, wie sie von der Finanzverwaltung ohne Detailprüfung aus der Steuererklärung übernommen worden sei, verfassungsrechtlich bedenklich. Durch die Anwendung der Bestimmung des § 119 Abs. 5 EStG 1988 "würde" sich eine materielle Rückwirkung ergeben. Die Einführung einer Nachversteuerung von begünstigten Einkünften nach § 28 Abs. 2 EStG 1972 durch § 28 Abs. 7 EStG 1988 iVm § 119 Abs. 5 EStG 1988 für Aufwendungen nach dem Stadterneuerungsgesetz, die vor 1988 getätigt worden seien, erscheine daher verfassungsrechtlich bedenklich. Der Steuerpflichtige habe vor 1989 unter Berücksichtigung der Wirkungen der zur Verfügung gestellten begünstigten Abschreibungen disponiert und werde durch die Normierung der Nachversteuerung in seinem Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht (vgl. Prodinger, ÖStZ 1997, S 326). Derartige gesetzliche Bestimmungen würden unzulässig in Eigentumsrechte des Steuerpflichtigen eingreifen.

Mit der Berufung wurde der Antrag auf Senatsentscheidung gestellt.

Über telefonisches Ersuchen wurde dem Unabhängigen Finanzsenat mit Schreiben des aktuellen steuerlichen Vertreters vom 28. April 2008 die ursprüngliche Berechnung der besonderen Einkünfte gemäß § 28 Abs. 7 EStG 1988 durch die bisherige steuerliche Vertretung, die Kanzlei Mag. ..., in Höhe von € 1.298.267,64 wie folgt bekannt gegeben:

"beginnend mit dem Kalenderjahr 1986 wurden bis einschließlich 1995 Zehntelabsetzungen in Höhe von ATS 5.254.280,00 (=€ 381.843,42) gemäß § 34 Abs. 2 Stadterneuerungsgesetz durch die Vorbesitzerin geltend gemacht.

Über die Berufung wurde erwogen:

• EStG 1972 BGBl. Nr. 440/1972 zuletzt geändert durch BGBl. Nr. 606/1987 lautet:

Von der abgabenrechtlichen Vorschrift des § 34 Stadterneuerungsgesetzes, BGBl. Nr. 287/1974, 85. Stück, ausgegeben am 28. Mai 1974, lautete dessen Absatz 2:

"Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinn des § 28 des Einkommensteuergesetzes 1972 können Ausgaben zur Assanierung von Gebäuden, die nicht Bestandteile eines Betriebsvermögens sind, entweder im Wege der gewöhnlichen Absetzung für Abnutzung (§ 7 EStG 1972) abgesetzt oder auf Antrag gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt werden, sofern die Assanierung auf Grund der Bestimmungen dieses Bundesgesetzes erfolgt. Die Bestimmung des letzten Absatzes des Abs.1 (Anmerkung des Referenten: "Die Anschaffung eines Gebäudes ist nicht als Assanierungsmaßnahme anzusehen") gilt sinngemäß. Die Bestimmungen dieses Absatzes über die gleichmäßige Verteilung auf zehn Jahre sind nicht anzuwenden, soweit für die Assanierung öffentliche Mittel oder Mittel öffentlicher Fonds in Anspruch genommen werden."

• § 28 Abs. 3 EStG 1988 in der Stammfassung ebenso wie in der Fassung des BGBl. Nr. 400/1988 BGBl. Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. Nr. 660/1989 lautet:

• §28 EStG 1988 in der Fassung des BGBl. Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. Nr. 201/1996 lautet:

• § 119 Abs. 5 EStG 1988 in seiner Stammfassung lautet:

• § 119 Abs. 5 EStG 1988 BGBl. Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. Nr. 201/1996 lautet:

• § 116 Abs. 5 EStG 1988 BGBl. Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. Nr. 201/1996 lautet:

• § 124 a Z 2 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. Nr. 201/1996 lautet:

Aus dem oben zitierten Absatz 2 des § 34 Stadterneuerungsgesetzes, BGBl. Nr. 287/1974, 85. Stück, ausgegeben am 28. Mai 1974, ist klar und eindeutig zu entnehmen, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinn des § 28 des Einkommensteuergesetzes 1972 Ausgaben zur Assanierung von Gebäuden, die nicht Bestandteile eines Betriebsvermögens sind, entweder im Wege der gewöhnlichen Absetzung für Abnutzung (§ 7 EStG 1972) abgesetzt oder auf Antrag gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt werden, sofern die Assanierung auf Grund der Bestimmungen dieses Bundesgesetzes erfolgt. Damit ist ein unmittelbarer Zusammenhang dieser Bestimmung mit jener des § 28 EStG 1988 gegeben. Mit der Berechnungsvorschrift allgemein gehaltenen Inhalts hatte der Gesetzgeber des Stadterneuerungsgesetzes dem Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes freie Hand bei der strukturellen Gestaltung der abgabenrechtlichen Vorschrift des § 28 EStG 1988 gelassen, weshalb der oben zitierte Wortlaut des Absatz 2 des § 34 Stadterneuerungsgesetzes die Deutung - Herstellungsaufwendungen im Sinn des Stadterneuerungsgesetzes hatten ihrem abgabenrechtlichencharakterlichen Charakter nach schon vor dem Jahr 1988 Herstellungsaufwendungen im Sinn des § 28 entsprochen - zuließ.

Diese Auslegungsvariante wird durch die Implementierung der die Bestimmungen über die Absetzbarkeit von Herstellungsaufwendungen für Assanierung von Gebäuden durch die in Rede stehende Novelle des Einkommensteuergesetzes 1972 in § 28 (Absatz 2 Z 3) EStG 1972 bekräftigt, weil dieser Novelle vom ordnungsabgabenrechtlichen Charakter hinsichtlich der Einteilung der Aufwendungen nach dem Stadterneuerungsgesetz und dem Einkommensteuergesetz geprägt war.

Den Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl 1996/201 zufolge können Assanierungsaufwendungen aufgrund des Stadterneuerungsgesetzes ab 1996 nicht mehr begünstigt abgesetzt werden. Da § 124 a Z 2 EStG 1988 eine Verfassungsbestimmung ist, ist sie der Kontrolle des Verfassungsgerichtshofs entzogen. Restliche Fünfzehntelabschreibungen sind daher ab 1996 auf die Normalabschreibung umzustellen.

Aufgrund der obigen Ausführungen konnte die Berufungsbehörde keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides erkennen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 16. Juni 2008

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at