Fixe Indexvereinbarungen von Pensionszusagen sind als Veränderungen oder Indexanpassung zu verstehen.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw., vom 16. Jänner 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes X., vom 15. Dezember 2005 betreffend Körperschaftsteuer 2001, 2002 und 2003 sowie Festsetzung von Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer 2006 entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Entsprechend den Ausführungen in der Niederschrift zur Schlussbesprechung, die dem Prüfungsbericht angeschlossen ist, wurden die von der Berufungswerberin (Bw.) aufwandswirksam dotierten Pensionsrückstellungen für die Zusage einer Firmenpension an die Gesellschaftergeschäftsführerin um € 19.000,00 (2001), € 20.000,00 (2002) und € 21.000,00 (2003) gekürzt. Mit ihr wurde seitens der Bw. ab 1.1.1999 eine individuelle Pensionszusage mit der Maßgabe der Auszahlung einer Alterspension von € 4.983,18 vierzehn Mal per anno abgeschlossen. Der zusagte Betrag sei in der Anwartschafts- und Leistungsphase per 1. April mit 2% p.a. wertgesichert. Die Gesamtausstattung von mehr als € 200.000,00 p.a. stelle einen Wert an der Obergrenze vergleichbarer Bezüge dar, wobei in diesem sei regelmäßig eine variable erfolgs- und leistungsabhängige Vergütung enthalten sei. Eine Absenkung der Gesamtausstattung sei in erfolgsschwächeren Jahren nicht vorgesehen, demzufolge die Pensionsrückstellung im Sinne dieser variablen Komponente von Anfang an schätzungsweise vermindert werden müsste.

Nach § 14 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 seien Veränderungen der Pensionszusagen wie neue Zusagen zu behandeln, wozu auch Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlagen und Indexanpassungen gelten. Das im Prüfungsverfahren vorgelegte versicherungsmathematische Gutachten entspreche diesen Voraussetzungen nicht, weil bei dem angewendeten Realzins von 3,92% die Wertsicherung bereits rückwirkend greife. Im Übrigen enthalte es keine weiteren Angaben und die betragsmäßig übereinstimmende Höhe von handels- und steuerrechticher Pensionsrückstellung sei ebenfalls ungewöhnlich. Die vom Prüfer in der Beilage dargestellten Berechnung der Rückstellung verteile die einzelnen jährlichen Erhöhungen der Pensionszusage auf die weiteren Jahre der aktiven Tätigkeit, wobei zukünftige geldwertbedingte Erhöhungen die Wertverhältnisse an zurückliegenden Stichtagen ohnedies nicht berühren, weil mit der Wertsicherung nur die Kaufkraft der zugesagten Pension erhalten werden sollte. Seine Berechnung ergebe unter Anwendung des Anwartschaftsdeckungsverfahrens mit dem gesetzlich vorgegebenen Rechnungszinsfuß von 6% zum 31. Dezember 2003 eine steuerliche Pensionsrückstellung von € 199.486,00 gegenüber bis von € 283.650,00 (Differenz € 84.164,00). Ein fremdübliches Ruhen der Pensionszahlungen im Abfertigungszeitraum wurde bei dieser Berechnung nicht angesetzt, wobei die Jahrespensionen, Barwerte, Prämien und Aktivitätsfaktoren aus der Beilage ersichtlich seien. Bei den versicherungsmathematischen Berechnungen von Pensionsrückstellungen ergeben sich verschiedentliche Abweichungen wie unterschiedliche Sterbetafeln, Fluktuationsabschläge etc.), weshalb von einer insgesamten Kürzung der Rückstellung von € 60.000,00 verteilt auf die drei Kalenderjahre auszugehen sei.

In ihrer fristgerecht überreichten Berufung richtete sich die Bw. gegen die im Rahmen der Außenprüfung erfolgte Verminderung der steuerlich anzukennenden Zuführung zur Pensionsrückstellung. Neben weitwendigen Ausführungen zur Gesamtausstattung wurde die Nichtberücksichtigung der Wertsicherung der Pensionszusage kritisiert. Das ihr vorliegende versicherungsmathematische Gutachten führe aus, dass die fixe Valorisierung in Höhe von 2% in der Anwartschafts- und in der Leistungsphase in der Bewertung berücksichtigt werde, woraus sich ein Realzins von 3,92% ergebe. Um eine fixe Wertsicherung der Pensionszusage bei der Berechnung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen gebe es grundsätzlich zwei Möglichkeiten: Einerseits könne man die zugesagte fixe Pensionsleistung jährlich um die Wertsicherung erhöhen und anschließend mit dem Rechnungszinsfuß abzinsen, andererseits könne man die fixe Valorisierung bereits bei Rechnungszinsfuß berücksichtigen. Beide Berechnungsmethoden führten zum selben Ergebnis. Nur bei fixer Valorisierung dürfe diese für die steuerliche Berechnung der Pensionsrückstellung berücksichtigt werden, wobei fixe Valorisierung dabei heißt, es müsse sowohl der Zeitpunkt der Valorisierung, als auch die Höhe betraglich festgelegt sein. In ihrer Rechtsansicht stütze sie sich auf Griesmeier, Beatrix, Kommentierung des Fachgutachtens Nr. 80 des Fachsenats für Handelsrecht und Revision des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der WTH über Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach den Vorschriften des Rechnungslegungsgesetzes, in Mitteilungen der Aktuarvereinigung Österreichs, Heft 7, Dezember 1993. Somit dürfen fixe Valorisierungen bei der steuerlichen Berechnung der Pensionsrückstellung mitgerechnet werden, variable Wertsicherungen (Indexierungen) hingegen nicht.

Zudem sei entgegen der Auffassung des Betriebsprüfers festzuhalten, bei der Ausgestaltung einer Pensionszusage sei eine fixe Wertsicherung keinesfalls fremdunüblich, sondern auf Grund der ansonsten sinkenden Kaufkraft sogar geboten. Dementsprechend gebe Felbinger (Felbinger, Ralf, Betriebliche Pensionsvorsorge, S 50ff) die Empfehlung ab, bei einer Zusage einer Pension in fixer Höhe sollte eine Wertsicherung festgelegt werden, damit das Leistungsversprechen real nicht immer weniger Wert werde.

Im Übrigen schreibe das Betriebspensionsgesetz (§ 10 BPG) sogar vor, Pensionszusagen, bei denen keine Aussagen über eine Wertsicherung getroffen wurden, seien jährlich mit dem Anpassungsfaktor der Sozialversicherung aufzuwerten.

Auf Grund des Vorhandenseins einer fixen Valorisierung lässt sich folglich keine Fremdunüblichkeit der Höhe nach ableiten, wobei der Prüfer auch keinen Unterschied mache zwischen einer fixen Wertsicherung (gegenständlich) und einer reinen Indexanpassung, wenn er auf § 14 Abs. 7 Z 2 EStG verweist, dass als neue Zusagen auch Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen gelten. Bei einer fixen Valorisierung sei die gegenständliche gesetzliche Bestimmung nicht anzuwenden.

Mit Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab und verwies darauf, es entspreche dem Anwartschaftsdeckungsverfahren, außer den neuen Zusagen auch Änderungen der Bemessungsgrundlage und Indexanpassungen als neue Zusagen zu behandeln und das vorgelegte Gutachten erfülle diese Voraussetzungen nicht, weil bei dem angewendeten Realzins die Wertsicherung bereits rückwirkend greife. Ebenso sei die betragsmäßig übereinstimmende Höhe von handels- und steuerrechtlicher Pensionsrückstellung ungewöhnlich. Im Übrigen wurde ein fremdübliches Ruhen der Rentenzahlungen im Abfertigungszeitraum nicht angesetzt. Weiters gehen bei der Ermittlung der Höhe der Rückstellung die speziellen steuerlichen Vorschriften der handelsrechtlichen Bewertung vor. Entsprechend dem Erkenntnis des VwGH 21.10.2004, 2004/13/0133 wären bei der Berechnung der Pensionsrückstellung die Abfertigungsansprüche auszuscheiden gewesen, weshalb eine niedrigere steuerliche Pensionsrückstellung in der Bilanz auszuweisen sei. Bei der Berechnung sei auch kein Fluktuationsabschlag angesetzt worden. Dabei werde bei der Ermittlung des Teilwertes der Rückstellung ein pauschaler Abschlag vorgenommen, der eine geschätzte Fluktuationsrate für eine vorzeitige Auflösung zum Ausdruck bringen soll. Die Berechnungsmethode der Bw. nehme an Hand des verminderten Rechnungszinssatzes zukünftige Geldwertänderungen bereits vorweg.

Gegen die finanzamtliche Berufungsvorentscheidung wurde mit Schriftsatz des einschreitenden Rechtsvertreters der Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt und in einem gesonderten Schreiben der Schriftverkehr der steuerlichen Vertretung mit der versicherungsmathematischen Berechnung beauftragten Firma beigeschlossen. In der vorgelegten Stellungnahme zu den versicherungsmathematischen Gutachten wurde ausgeführt, bei der Berechnung sei lediglich die Fluktuation aus Tod und Invalidität berücksichtigt worden. Globale Abschläge seien auf Grund der Tatsache, dass bei einer Pensionszusage lediglich gegenüber einer Person keine repräsentative Grundgesamtheit ermittelt werden konnte, nicht möglich. Was die Berücksichtigung von Abfertigungsbeträgen bei der Berechnung der Pensionsrückstellung angelangt, müssten diese nur dann einbezogen werden, wenn ein Ruhen der Pensionszahlungen während des Abfertigungszeitraumes vereinbart wäre. Dass die Pensionszahlungen während des Abfertigungszeitraumes ruhen, sei als nicht fremdüblich anzusehen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Zu den Ausführungen der streitbeteiligten Parteien, was die Gesamtausstattung anlangt, ist festzustellen, diese wurden zwar im angefochtenen Bescheid und Berufungsvorentscheidung thematisiert, haben letztlich in die Berechnung der steuerlich anzuerkennenden Rückstellung keinen Eingang gefunden, weil die Berechnung des Prüfers ausschließlich von der erteilten Pensionszusage einschließlich der Indexierung ausgegangen ist. Der unabhängige Finanzsenat sieht sich daher nicht veranlasst, die Gesamtausstattung der Geschäftsführerin einer weitergehenden Untersuchung zu unterziehen. Sollte das Finanzamt die Berechnung der steuerrechtlich anzuerkennenden Pensionsrückstellung mit diesem Argument untermauern wollen, so entbehrt dieses Argument an innerer Schlüssigkeit, weil es gedanklich nicht näher nachvollziehbar erscheint, wie die Gesamtausstattung der Bezüge mit der finanzmathematischen Berücksichtigung der zugesagten Valorisierung des Pensionsanspruchs in Verbindung zu bringen sein wird.

Entsprechend der vorliegenden Aktenlage wurden von der Bw. folgende Pensionsrückstellungen gebildet:

Die (fortgesetzte) Rückstellungsberechnung des Prüfers weist folgende Werte auf:

Bereits aus den vorliegenden jährlichen Dotierungen der Pensionsrückstellungen fällt auf, dass im Kalenderjahr 2001 gegenüber den Jahren 1999 und 2000 keine kontinuierlich ansteigende Dotierung der Rückstellung erfolgte, sondern offenbar eine andere Art der Berechnung der Rückstellung gewählt wurde, zumal die Rückstellungsdotierungen der Jahre 1999 und 2000 noch annährend denen des Prüfers entsprechen.

Auf den gegenständlichen Fall ist folgende gesetzliche Regelung anzuwenden:

§ 14 EStG EStG 1988

Abs. 7: Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln, können für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden. Für die Bildung gilt folgendes:Z 1: Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden.Z 2: Die Pensionsrückstellung ist erstmals im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage zu bilden, wobei Veränderungen der Pensionszusage wie neue Zusagen zu behandeln sind. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen.Z 3: Der Rückstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfällt.Z 4: Soweit durch ordnungsmäßige Zuweisungen an die Pensionsrückstellung das zulässige Ausmaß der Rückstellung nicht erreicht wird, ist in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Pensionsfall eintritt, eine erhöhte Zuweisung vorzunehmen.Z 5: Die zugesagte Pension darf 80% des letzten laufenden Aktivbezugs nicht übersteigen. Auf diese Obergrenze sind zugesagte Leistungen aus Pensionskassen anzurechnen, soweit die Leistungen nicht vom Leistungsberechtigten getragen werden.Z 6: Der Bildung der Pensionsrückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6 % zugrunde zu legen.Z 7: Die Pensionsrückstellung ist durch Wertpapiere zu decken. Für diese Wertpapierdeckung gilt Abs. 5.Z 8: Abs. 7 gilt auch für Rückstellungen, die für Zusagen von Kostenersätzen für Pensionsverpflichtungen eines Dritten gebildet werden.Abs. 9: Wird eine Pension zugesagt, für die von einem früheren Arbeitgeber (Vertragspartner) des Leistungsberechtigten Vergütungen gewährt werden, ist bei der Bildung der Pensionsrückstellung von der Höhe dieser Vergütungen, höchstens jedoch von dem nach Abs. 7 ermittelten Ausmaß auszugehen.Abs. 10: Abs. 7 Z 5 und 6 gilt insoweit nicht, als dem Arbeitgeber die Aufgaben der gesetzlichen Pensionsversicherung übertragen sind.Abs. 11: Abs. 5 und Abs. 7 Z 7 sind auf Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts (§ 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988) nicht anzuwenden.

Dem Grunde nach ist gegenständlich strittig, ob die vereinbarte fixe Wertsicherung der zugesagten Pension bereits in den früheren Wirtschaftsjahren durch die Anwendung eines entsprechend niedrigeren Rechnungszinssatzes bei der Dotierung der Rückstellung zu berücksichtigen ist. Auch wenn die von der Bw. zitierte Autorin deren Zulässigkeit in ihrer Kommentierung zum Fachgutachten Nr. 80 des Fachsenats bejaht, ist ihrer hingehend zu entgegnen, dass sich dieses nur sehr rudimentär in der Weise befasst, als es sich im Wesentlichen auf die Wiedergabe der gesetzlichen Bestimmungen des § 14 EStG 1988 beschränkt. Dass sich die hier nicht näher zu beurteilenden handelsrechtlichen Berechnungen von den steuerlichen unterscheiden, wird nicht bestritten. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende gesetzliche Vorschriften dieses Bundesgesetzes treffen abweichende Regelungen. Würde dem nicht so sein, wären die Regelungen des § 14 EStG 1988 über die Bildung von Pensions- und Abfertigungsrückstellungen inhaltsleer, denn es kann dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden, Überflüssiges regeln zu wollen. Daher erscheint es unwahrscheinlich, dass der handels- und steuerrechtliche Ansatz der Berechnung von Pensionsrückstellungen übereinstimmt, denn die Berechnung nimmt an Hand des verminderten Rechnungszinssatzes zukünftige Geldwertänderungen vorweg, was gegenständlich nicht zulässig ist.

Die bw. Ausführungen des Inhalts, entgegen der Auffassung des Prüfers sei festzuhalten, dass bei der Ausgestaltung der Pensionszusage eine fixe Wertsicherung keineswegs fremdüblich, sondern auf Grund der ansonsten sinkenden Kaufkraft sogar geboten sei und Felbinger sogar bei einer fixen Pensionszusage die Festlegung einer Festsicherung empfehle, damit das Leistungsversprechen real nicht immer weniger Wert werde, können das von ihr abgeleitete Interpretationsergebnis, wonach die Vereinbarung einer fixen Wertsicherung nicht unter die einschränkenden Bestimmungen des § 14 Abs. 7 Z 2 EStG, wonach Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen als neue Zusagen zu werten sind, nicht stützen. Die Bw. setzt sich damit geradezu mit ihrem eigenen Vorbringen in einen unauflöslichen Widerspruch, indem sie einerseits behauptet eine fixe Valorisierung sei keine Indexanpassung und andererseits sei ein Kaufkraftausgleich durch Indexierung sogar geboten.

Nach der Methode des Ansammlungsverfahrens ist die Rückstellung auf den Zeitpunkt zwischen Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- und Werkleistung anzusammeln. Zu den Wirkungen Ansammlungsverfahrens kommt, dass nach § 14 Abs. 7 Z 2 EStG jede Änderung der Pensionszusage einschließlich Änderungen in der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen als neue Zusagen gelten, was zu einer Art Schichtenbildung der Pensionsrückstellung führe (Quantschnigg, ESt-HB, § 14, Tz. 54.2). Daher ist auch eine vereinbarte fixe Valorisierung als neue Pensionszusage im Sinne der obzitierten Gesetzesbestimmungen zu interpretieren, zumal der Gesetzgeber Erhöhungen generell als neue Zusagen im Sinne des Ansammlungsverfahrens verstanden wissen wollte. Ob es nun üblich sei, eine fixe oder variable Wertanpassung, ein Ruhen der Pensionszahlungen während des Abfertigungszeitraumes zu vereinbaren oder ein Fluktuationsabschlag zur Anwendung käme, kann dahin gestellt bleiben, zumal diese Kriterien nicht in die abgabenrechtliche Rückstellungsberechnung einflossen.

Das vom Finanzamt zur Stützung seiner Rechtsansicht ins Treffen geführte VwGH-Erkenntnis 21.10.2004, 2000/13/0133 vermag im gegenständlichen Rechtsfall nichts beizutragen, zumal im do. Verfahren Abfertigungsansprüche, für die im Rahmen einer gesonderten Abfertigungsrückstellung vorgesorgt worden sei, in die Berechnung der Pensionsrückstellung Eingang fanden. Außerdem sei die Zusage eines (primären) Kapitalanspruchs nicht mit der Abfindung eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung gleichzusetzen. Eine mehrfache Berücksichtigung der Abfertigung sowohl in Abfertigungs- als auch Pensionsrückstellung wurde vom Prüfer nicht festgestellt, sodass sich weitere Ausführungen darob erübrigen.

Graz, am 10. Juli 2007

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