Haftung des handelsrechtlichen Geschäftsführers für uneinbringliche Abgabenschulden einer GmbH

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Berufungswerbers, vertreten durch Mag. Z., vom 27. Dezember 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom 23. November 2006 betreffend Haftung gemäß § 9 iVm § 80 BAO entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die Haftung wird auf folgende Abgabenschuldigkeiten eingeschränkt:

Entscheidungsgründe

1.1. Der Berufungswerber (Bw.) war seit 9.6.1975 alleiniger Geschäftsführer der X-GmbH. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 27.1.2000 wurde die Gesellschaft aufgelöst und der Bw. zum Liquidator bestellt. Die Abwicklung der Gesellschaft ist noch nicht beendet.

Mit Schreiben vom 5.10.2006 teilte das Finanzamt dem Bw. mit, dass am Abgabenkonto der GmbH nach Abgabenarten und Zeiträumen aufgegliederte Abgaben im Gesamtbetrag von 94.539,23 € unberichtigt aushafteten. Da die GmbH weder ein Einkommen erziele noch über Vermögen verfüge, erwäge das Finanzamt, für diese rückständigen Abgaben die Haftung des Bw. geltend zu machen. In diesem Schreiben wurden die rechtlichen Voraussetzungen für die Vertreterhaftung sachverhaltsbezogen dargelegt. Weiters wurde der Bw. aufgefordert, hiezu Stellung zu nehmen und näher bezeichnete Unterlagen zu seiner Entlastung vorzulegen.

Dieses Schreiben wurde vom Bw. nicht beantwortet.

1.2. Mit Bescheid vom 23.11.2006 zog das Finanzamt den Bw. gemäß §§ 9 und 80 BAO zur Haftung für folgende Abgabenschulden der GmbH heran:

Ausgeführt wurde, der Bw. sei als Geschäftsführer der GmbH im Hinblick auf § 80 Abs. 1 BAO verpflichtet gewesen, dafür Sorge zu tragen, dass die Abgaben des Betriebes entrichtet werden. Bei der gegebenen Aktenlage müsse das Finanzamt bis zum Beweis des Gegenteils davon ausgehen, dass der Bw. diese gesetzliche Verpflichtung schuldhaft verletzt habe. Weiters wies das Finanzamt auf die Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der GmbH hin.

1.3. In der gegen den Haftungsbescheid erhobenen Berufung vom 27.12.2006 wurde vorgebracht, der Bw. sei als Geschäftsführer bzw. Liquidator mangels liquider Mittel nicht in der Lage gewesen, die bei Betriebsprüfungen umfassend die Jahre 1994 bis 1997 bzw. 1998 bis 2000 (unrichtig) festgesetzten Abgaben zu entrichten. Die in der "geprüften Bilanz" zum 31.12.2000 vorhandenen Vermögensgegenstände seien "durch weit höhere Bankkredite komplett verpfändet" gewesen; diesbezügliche Unterlagen seien dem Finanzamt bereits vorgelegt worden.

Die Abgaben für die Jahre 1995 bis 1997 seien erst mit Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 10.12.2003 rechtskräftig festgesetzt worden.

Die Festsetzung diverser Eintreibungs- und Säumnisgebühren stelle eine unnötige und außergewöhnliche Härte dar, weil überhaupt keine Mittel zur Abgabenentrichtung vorhanden gewesen seien und selbst das Finanzamt von der Uneinbringlichkeit der Abgabenschulden bei der GmbH ausgehe.

Aufgrund der offenen Abgabenschulden sei eine Löschung der GmbH im Firmenbuch nicht möglich, sodass trotz nachweislichen Fehlens einer Geschäftstätigkeit die Mindest-Körperschaftsteuer vorgeschrieben worden sei und wohl auch in Zukunft vorgeschrieben werde.

Der Bw. habe sich vergeblich bemüht, die aus seiner Sicht unberechtigten Abgabenvorschreibungen mit Berufung zu bekämpfen, was ihm "nur teilweise gelungen" sei. Da der Bw. mangels entsprechender Mittel nicht zur Abgabenentrichtung in der Lage gewesen sei, werde die Aufhebung des Haftungsbescheides beantragt.

1.4. Mit Berufungsvorentscheidung vom 18.9.2007 gab das Finanzamt der Berufung keine Folge. Nach Darstellung des Verfahrensganges und Zitierung der maßgeblichen Rechtsvorschriften wurde ausgeführt, dass die der Haftung zugrunde liegenden Abgabenansprüche zum Großteil aus bei abgabenbehördlichen Prüfungen getroffenen Feststellungen bzw. aus Schätzungen resultierten. Zwar habe der Bw. diese Prüfungsfeststellungen bekämpft, doch lägen mittlerweile rechtskräftige Abgabenbescheide vor. Hinsichtlich dieser Abgabenbeträge müsse das Finanzamt davon ausgehen, dass der Bw. abgabenrechtliche Pflichten schuldhaft verletzt habe. Die haftungsgegenständlichen Abgabenschuldigkeiten seien zwischen Jänner 2000 und August 2006 fällig geworden, in welchem Zeitraum überhaupt keine Abgabenzahlungen erfolgt seien. Mit der pauschalen Behauptung, dem Bw. seien keine Mittel zur Abgabenentrichtung zur Verfügung gestanden, habe der Bw. nicht schlüssig dargelegt, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten unmöglich gewesen sei. Da der Bw. das Fehlen liquider Mittel zur Zahlung der Abgaben der GmbH nicht nachgewiesen habe, obwohl ihm seine Mitwirkungspflicht im Haftungsverfahren vorgehalten worden sei, sei er zu Recht zur Haftung herangezogen worden.

1.5. Mit Telefax vom 30.10.2007 beantragte die steuerliche Vertreterin des Bw. ohne weiteres Sachvorbringen die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.

Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.

Im Berufungsfall sind die Vertreterstellung des Bw. sowie die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgabenschulden bei der erstschuldnerischen GmbH unstrittig. Weiters steht außer Streit, dass die haftungsgegenständlichen Abgaben im Zeitraum vom 14.1.2000 bis zum 16.8.2006, in welchem der Bw. für die Abgabenentrichtung der GmbH verantwortlich war, fällig geworden sind. Die der Aktenlage entsprechende Feststellung in der Berufungsvorentscheidung, seit Jänner 2000 sei keine einzige Zahlung mehr auf das Abgabenkonto der GmbH eingegangen, blieb ebenfalls unwidersprochen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es Sache des Geschäftsführers darzutun, weshalb er nicht dafür Sorge tragen konnte, dass die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichtet hat. Aufgabe des Geschäftsführers ist es, im Verwaltungsverfahren allfällig vorliegende Gründe aufzuzeigen, die ihn daran gehindert haben, die Abgabenschulden am oder nach dem Fälligkeitstag zu begleichen. Er hat darzustellen, dass ab dem Zeitpunkt, an welchem die von der Haftungsinanspruchnahme erfassten Abgaben fällig geworden sind, keine Geldmittel der Gesellschaft mehr vorhanden waren. Es hat aber nicht die Abgabenbehörde das Ausreichen der Mittel zur Abgabenentrichtung nachzuweisen, sondern der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer das Fehlen ausreichender Mittel. Reichen die liquiden Mittel zur Begleichung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht aus, so hat der Vertreter nachzuweisen, dass die vorhandenen Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet wurden, andernfalls haftet der Geschäftsführer für die nicht entrichteten Abgaben der Gesellschaft (vgl. z. B. VwGH 25.11.2009, 2008/15/0263; VwGH 22.4.2009, 2008/15/0283, VwGH 27.8.2008, 2006/15/0010, VwGH 28.5.2008, 2006/15/0322).

Diese qualifizierte Mitwirkungspflicht des Vertreters entbindet die Abgabenbehörde dann nicht von der Ermittlungs- und Feststellungspflicht, wenn sich aus dem Akteninhalt deutliche Hinweise auf das Fehlen von Mitteln zur Abgabenentrichtung ergeben (vgl. VwGH 20.11.1996, 94/15/0127, VwGH 17.12.2002, 98/17/0250).

Der Bw. hat den Vorhalt des Finanzamtes vom 5.10.2006 unbeantwortet gelassen und insbesondere keine Angaben darüber gemacht, welche Mittel zu den jeweiligen Fälligkeitszeitpunkten der haftungsgegenständlichen Abgaben bei der erstschuldnerischen GmbH vorhanden waren bzw. wie diese verwendet wurden. In der Berufung wurde lediglich die allgemein gehaltene Behauptung aufgestellt, dem Bw. seien keine Mittel zur Abgabenentrichtung zur Verfügung gestanden. Der Bw. wurde in der Berufungsvorentscheidung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er mit seinem Berufungsvorbringen der im Haftungsverfahren bestehenden qualifizierten Mitwirkungspflicht hinsichtlich des gänzlichen (oder teilweisen) Fehlens liquider Mittel und der (anteiligen) Verwendung dieser Mittel nicht nachgekommen ist. Dennoch wurde im Vorlageantrag kein wie immer geartetes Sachvorbringen erstattet. Im Hinblick auf den Vorhaltcharakter der Berufungsvorentscheidung sah sich der Unabhängige Finanzsenat somit nicht veranlasst, den Bw. ein weiteres Mal aufzufordern, das behauptete Fehlen ausreichender Mittel zur (zumindest anteiligen) Abgabenentrichtung nachzuweisen.

Der Behauptung, die vom Bw. vertretene Gesellschaft habe über keine Mittel zur Abgabenentrichtung verfügt, ist zunächst entgegenzuhalten, dass die GmbH bis einschließlich 1999 operativ tätig war und entsprechende Umsätze erklärt hat: 96.250 S (1995), 603.450 S (1996), 935.687 S (1997), 748.382 S (1998), 292.429 S (1999). Im Hinblick auf die Höhe dieser Umsätze ist nach allgemeiner Erfahrung davon auszugehen, dass der Gesellschaft entsprechende Mittel zugeflossen sind. Weiters ist aus dem Veranlagungsakt der GmbH ersichtlich, dass die Gesellschaft im Zuge der Liquidation Anlagevermögen veräußert und darüber hinaus auch Einnahmen aus der Vermietung einer Wohnung erzielt hat. In den Beilagen zu den Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2000 und 2001 wurden folgende Erlöse ausgewiesen:

Jahr 2000: Anlagenverkauf Garagen (0%): 1.750.000 S; Vermietung Wohnung (10%): 109.090,91 S; Vermietung Abstellplätze (0%): 4.800 S;

Jahr 2001: Anlagenverkauf Grundstück (0%): 1.035.000 S; Anlagenverkauf Wohnung (0%): 3.700.000 S; Vermietung Wohnung (0%): 109.091,91 S.

Die Umsätze für das Jahr 2002 wurden gemäß § 184 BAO in Höhe von 292.492,84 € geschätzt, weil für die GmbH keine Steuererklärungen eingereicht wurden. Ab der Veranlagung 2003 hat das Finanzamt die Umsätze in Höhe von Null festgesetzt.

In der Bilanz der GmbH zum 31.12.2000 wurden im Umlaufvermögen unter anderem ein Sparbuch (X-Nr...) mit einem Guthaben von rund 1.279.000 S und eine Forderung betreffend den "Verkauf-R." in Höhe von 832.960 S ausgewiesen. Laut Jahresabschluss der Gesellschaft zum 31.12.2001 ist der Guthabenstand dieses Sparbuches auf rund 1.541.000 S angewachsen. Als weiteres Umlaufvermögen wurden im Jahresabschluss 2001 zwei Kaufpreisforderungen (i. H. v. 1.035.000 S u. 3.700.000 S) betreffend den obigen Grundstücks- bzw. Wohnungsverkauf ausgewiesen. Über Anlagevermögen verfügte die GmbH Ende 2001 nicht mehr.

Die steuerliche Vertreterin des Bw. (und der GmbH) richtete am 17.12.2009 ein Schreiben (E-Mail) an das Finanzamt, worin um Zustimmung zur Löschung der Gesellschaft im Firmenbuch ersucht wurde. Ausgeführt wurde, dass die GmbH - ("die es faktisch schon lange nicht mehr gibt") - ihre Geschäftstätigkeit eingestellt habe und kein Vermögen mehr besitze. Die Abgabenverbindlichkeiten stellten "die einzige Bilanzposition" der Gesellschaft dar. Würden die bei der GmbH uneinbringlichen Abgabenschulden abgeschrieben, könnte die GmbH im Firmenbuch gelöscht werden.

Durch die auf den Veranlagungsakt der GmbH gestützten Feststellungen betreffend die finanziellen Verhältnisse der Gesellschaft in den Jahren bis 2001 wird die (zeitlich in keiner Weise eingegrenzte) Behauptung des Bw., er habe überhaupt keine Mittel zur Abgabenentrichtung zur Verfügung gehabt, insoweit widerlegt, als die GmbH nicht während des gesamten Zeitraumes, in welchem die haftungsgegenständlichen Abgaben fällig geworden sind, mittellos war. Daran vermag auch der Berufungseinwand, die zum 31.12.2000 vorhandenen Vermögenswerte seien zu Gunsten "weit höherer Bankkredite" verpfändet gewesen, nichts zu ändern. Denn der Bw. behauptet selbst nicht, dass ihm auch das beträchtliche Sparguthaben der GmbH nicht zur (zumindest anteiligen) Abgabenentrichtung zur Verfügung gestanden sei.

Aus der Darstellung der steuerlichen Vertreterin, wonach bei der GmbH gegen Ende 2009 nur mehr Abgabenschulden bestanden, folgt wiederum, dass es zu einem vollständigen Wegfall der im Jahresabschluss für 2001 ausgewiesenen Verbindlichkeiten gegenüber Banken (rd. 6,7 Mio. S) und verbundenen Unternehmen (rd. 2,1 Mio. S) gekommen sein muss. Dies bedeutet, dass der Bw. die Gleichbehandlungspflicht verletzt hat, weil er ab Jänner 2000 überhaupt keine Abgabenschulden mehr bedient, die Abgabenverbindlichkeiten somit schlechter als andere Verbindlichkeiten behandelt hat. Liegt eine solche schuldhafte Pflichtverletzung vor, spricht eine Vermutung für die Verursachung der Uneinbringlichkeit der Abgaben durch die Pflichtverletzung (vgl. Ritz, BAO³, § 9, Tz 24, mwN).

Das Berufungsvorbringen zu den nach Betriebsprüfungen ergangenen Abgabenbescheiden ist im Haftungsverfahren bedeutungslos, weil der Bw. seine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der betreffenden Bescheide (KESt 1995, 1997, KÖSt 1997, USt 2-12/2001) durch eine innerhalb der Frist zur Einbringung einer Berufung gegen den Haftungsbescheid einzubringende Berufung gegen diese Abgabenscheide geltend machen hätte können (§ 248 BAO). Da eine solche Berufung nicht erhoben wurde, sind der Haftung die bescheidmäßig festgesetzten Abgaben zugrunde zu legen (vgl. VwGH 29.3.2007, 2007/15/0005; 30.3.2006, 2003/15/0125). Angemerkt wird, dass der Haftung für die Körperschaft- und Kapitalertragsteuer 1997 die (aufgrund einer Berufung der GmbH) mit Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 10.12.2003, RV/0250-I/02, festgesetzten Abgabenbeträge zugrunde liegen. Die Haftung für die Umsatzsteuer 2-12/2001 beruht auf einer Festsetzung gemäß § 21 Abs. 3 UStG, welche aufgrund einer Selbstanzeige anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der GmbH vorgenommen wurde (vgl. Niederschrift v. 20.3.2002, Bp. Nr...).

Aus dem Vorbringen, der Unabhängige Finanzsenat habe über die Berufung der GmbH erst am 10.12.2003 entschieden, ist für den Bw. nichts zu gewinnen, weil für die Beurteilung, ob ein Vertreter seinen abgabenrechtlichen Verpflichtungen entsprochen hat, bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben (hier: KÖSt) der Zeitpunkt der erstmaligen Abgabenfestsetzung entscheidend ist. Bei Selbstbemessungsabgaben (hier: KESt) ist maßgeblich, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären (vgl. Ritz, BAO³, § 9, Tz 10).

Die haftungsgegenständliche Körperschaft- und Kapitalertragsteuer resultiert daraus, dass bei einer die Jahre 1994 bis 1997 umfassenden Betriebsprüfung der GmbH verdeckte Gewinnausschüttungen und ungeklärte Bareingänge auf dem Bankkonto der GmbH festgestellt wurden (vgl. Bericht 17.12.1999; Nr....; Bescheide v. 29.12.1999 u. 17.1.2000). Dem Bw. war bewusst, dass die Rechtsansicht des Finanzamtes dem von der GmbH vertretenen Standpunkt widersprach. Der Bw. hätte daher für den Fall, dass sich die von der GmbH erhobene Berufung als (teilweise) erfolglos erweisen sollte, Vorsorge treffen müssen, dass die von der Betriebsprüfung festgestellten Nachforderungen beglichen werden können. Dass der Bw. diesbezügliche Maßnahmen ergriffen hätte, wurde nicht behauptet.

Soweit sich die Berufung gegen die "Festsetzung" von Eintreibungs- und Säumnisgebühren richtet, ist festzuhalten, dass im Haftungsverfahren nicht über die Rechtmäßigkeit von Nebengebührenbescheiden zu befinden ist. Im Übrigen besteht die Vertreterhaftung dem § 7 Abs. 2 BAO zufolge auch für Nebenansprüche im Sinn des § 3 Abs. 1 und 2 BAO.

Wie bereits dargelegt, war die GmbH nicht während des gesamten (mehr als sechseinhalbjährigen) Zeitraumes, in welchem die von der Haftungsinanspruchnahme erfassten Abgabenschulden fällig geworden sind, mittellos. Andererseits ergeben sich aber aus den Akten auch deutliche Anhaltspunkte dafür, dass bei der Gesellschaft nicht während dieses gesamten Zeitraumes Mittel zur Abgabenentrichtung vorhanden waren. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann das Fehlen ausreichender Mittel zur Abgabenentrichtung eine für die Uneinbringlichkeit kausale schuldhafte Verletzung der Abgabenzahlungspflicht ausschließen. Soweit eine Entrichtung trotz Erfüllung aller Vertreterpflichten angesichts der Vermögenslage des Vertretenen nicht hätte erfolgen können, kann eine Haftung nach § 9 BAO nicht eingreifen, weil insoweit eine schuldhafte Verletzung von Pflichten nicht ursächlich für den Abgabenausfall ist (vgl. VwGH 30.9.2004, 2003/16/0080; Ritz, a.a.O., § 9, Tz 10, mwN).

Der für die Haftung des Bw. maßgebliche Zeitraum beginnt mit der ersten Säumnis infolge Nichtentrichtung der ältesten offen gebliebenen Abgabenschuld. Zu prüfen bleibt, zu welchem Zeitpunkt die in Abwicklung befindliche GmbH mittellos geworden ist, weil dem Bw. die Nichtentrichtung jener Abgaben, die erst nach dem Eintritt der Mittellosigkeit der Gesellschaft fällig geworden sind, nicht als schuldhafte Verletzung der Abgabenzahlungspflicht vorgeworfen werden kann.

Wie oben erwähnt, wurde für die GmbH letztmalig für das Jahr 2001 ein Jahresabschluss eingereicht, woraus allerdings nicht ersichtlich ist, wann die darin ausgewiesenen Kaufpreisforderungen aus der Veräußerung des Anlagevermögens (Grundstück, Wohnung) realisiert wurden. Ebenso wenig geht aus diesem Jahresabschluss hervor, wann die aus den Anlagenverkäufen zugeflossenen Geldmittel sowie das Ende 2001 noch vorhandene Sparguthaben der GmbH zur Schuldentilgung eingesetzt wurden. Aufgrund der Angaben der steuerlichen Vertreterin vom 17.12.2009 steht aber fest, dass die betreffenden Mittel zur Bezahlung von Verbindlichkeiten verwendet wurden, bestanden doch bei der Gesellschaft gegen Ende 2009 nur mehr Steuerschulden. Der Unabhängige Finanzsenat hat in das Firmenbuch Einsicht genommen, wo die GmbH unter FN... geführt wird. Dem gegenüber dem Firmenbuchgericht offen gelegten Auszug aus der GmbH-Bilanz für das Geschäftsjahr vom 1. 1. - 31.12.2004 lässt sich entnehmen, dass in diesem Geschäftsjahr (ebenso wie im vorangegangen Geschäftsjahr) keinerlei Aktiva mehr vorhanden waren; für das Geschäftsjahr 2002 wurde auch beim Firmenbuchgericht kein Jahresabschluss eingereicht. Mangels gegenteiligen Vorbringens des Bw. und entsprechender Feststellungen des Finanzamtes kann daher davon ausgegangen werden, dass die GmbH im Lauf des Jahres 2003 (2. Quartal) mittellos geworden ist. Hiefür spricht auch das Vorbringen der steuerlichen Vertreterin in einer am 24.10.2003 erhobenen Berufung betreffend die Festsetzung von Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer für 2003, wonach "bereits alle Vermögenswerte liquidiert" worden seien und im Jahr 2003 "so gut wie keine Geschäftstätigkeit ausgeübt" worden sei. Somit war von einer Haftung für die ab April 2003 fällig gewordenen Abgabenschulden Abstand zu nehmen, weil sich ab diesem Zeitpunkt keine Mittel mehr in der Verwaltungssphäre des Bw. befunden haben, sodass die Nichtentrichtung dieser Abgaben keine schuldhafte Pflichtverletzung darstellt.

Hinsichtlich des Mehrbegehrens war die Berufung abzuweisen.

Innsbruck, am 6. April 2010

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