Keine Steuerfreiheit von Trinkgeldern aus der Cagnotte

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des A, vom 24. November 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 4., 5. und 10. Bezirk vom 21. November 2005 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2004 (Arbeitnehmerveranlagung) entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw) ist Sicherheitsinspektor bei der C-GmbH. Er bezog aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Die entsprechenden Lohnzettel wurden der Finanzbehörde übermittelt. Die Versteuerung der nichtselbstständigen Bezüge erfolgte unter Einbehaltung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber.

Im August 2005 wurden für die Jahre 1999 bis 2004 vom Dienstgeber berichtigte Lohnzettel ausgestellt, welche geringere Bruttobezüge auswiesen. Bei dem Differenzbetrag zu den ursprünglichen Lohnzetteln handelte es sich um vom Dienstgeber verteilte Anteile an der Trinkgeldcagnotte, welche nunmehr aus den zu versteuernden Einkünften herausgenommen und steuerfrei gestellt werden sollten. Die Herausnahme erfolgte auf Grund der Schaffung der Z. 16a im § 3 EStG 1988 durch das BGBl. 35/2005, wonach ortsübliche Trinkgelder steuerfrei gestellt wurden. Diese Bestimmung war gemäß § 124b Z 119 EStG erstmals für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 endeten (StruktAnpG 2006, BGBl. 100/2006).

Im Streitzeitraum betraf dies nachstehende Bezüge in nachstehender Höhe:

Im November 2005 beantragte der Bw die Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für die Jahre 1999 bis einschließlich 2004. Ausschlaggebend für die Anträge auf Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung war eine Information des Bundesministeriums für Finanzen betreffend die Steuerfreiheit von Trinkgeldern vom 18. Mai 2005, welche auf der Homepage des Bundesministeriums für Finanzen abrufbar war. In dieser wurde ausgeführt, dass es zu einer Lohnsteuerrückzahlung nur dann kommen könnte, wenn bestimmte Beträge als Trinkgeld tatsächlich lohnversteuert worden seien. Sei dies der Fall und bisher noch keine Arbeitnehmerveranlagung beantragt worden, dann müsse der Arbeitnehmer eine solche beantragen (dies sei auch für das Jahr 1999 noch möglich).

Die Finanzbehörde wies den Antrag auf Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung betreffend das Jahr 1999 als verspätet zurück. Für die Jahre 2000 bis 2004 ergingen die Einkommensteuerbescheide (Arbeitnehmerveranlagung) entsprechend der vom Dienstgeber ursprünglich übermittelten Lohnzettel. Die Bescheide wiesen in den Jahren 2000 und 2001 Gutschriften (9,30 € und 475,43 €), für 2002 und 2003 keine Änderung gegenüber der einbehaltenen Lohnsteuer und im Jahr 2004 eine geringfügige Nachforderung (12,02 €) aus.

Gegen diese Bescheide betreffend die Jahre 1999 bis 2004 wurde Berufung eingebracht. Der Bw brachte darin vor, dass ihm Gutschriften von Lohnsteuer zustünden. Außerdem sei für 1999 der Antrag abgelehnt worden, obwohl es diesbezüglich einen Erlass des Bundesministerium gäbe, wonach die Arbeitnehmer die Veranlagung auch rückwirkend einreichen könnten. Darüber hinaus seien die berichtigten Lohnzettel in den Bescheiden nicht berücksichtigt worden. Es werde daher beantragt, die Einkommensteuerverfahren betreffend die Jahre 1999 bis 2004 nochmals aufzurollen.

Das Finanzamt entschied mit abweisender Berufungsvorentscheidung vom 13. Februar 2008. Für die Arbeitnehmerveranlagung 1999 sei die Frist zur Einbringung eines Antrages am 31.12.2004 abgelaufen, der Antrag sei aber erst im November 2005 eingebracht worden. Er sei daher verspätet gewesen und die Zurückweisung zu Recht erfolgt. Die Berufung sei daher diesbezüglich abzuweisen.

Für die Jahre 2000 bis 2004 gelte die Regelung, dass die Steuerfreiheit von Trinkgeldern nur gegeben sei, wenn sämtliche Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z. 16a EStG erfüllt seien. Sei die direkte Annahme von Trinkgeldern auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Bestimmungen den Arbeitnehmern wie im Falle des Bw untersagt, und erfolge die Verteilung der Trinkgelder durch den Arbeitgeber, so sei der Anteil am Trinkgeld steuerpflichtig. Die den Bescheiden zu Grunde gelegten Lohnzettel seien daher richtig. Diese Berufungsvorentscheidung erging am 14. Februar 2008.

Der Bw ersuchte um Entscheidung über die Berufung vom 14. Februar 2008 durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Er führte aus, dass es richtig sei, dass im Dienstvertrag die Trinkgeldregelung festgehalten sei. Es komme aber zu keiner monatlichen fixen Auszahlung, da es darauf ankomme, wie viel Trinkgeld von den Gästen komme, was täglich variiere. Außerdem erfolge die Verteilung nicht durch den Arbeitgeber. Diese Trinkgelder seien auch nicht in den Sonderzahlungen und auch nicht in den Entgeltansprüchen enthalten. Außerdem bestünde auch kein Rechtsanspruch auf diese Trinkgelder, wie von Insolvenzausfallsfond, von der Arbeiterkammer und vom Arbeitsgericht festgelegt worden sei.

Über Vorhalt führte der Bw aus, dass die Dienstnehmer in der Kassa, Reinigung, Sicherheit und die Saalaufsicht das Trinkgeld nicht direkt vom Gast bekommen würden, sondern erst nach Ende der Dienstschicht von einem Mitarbeiter, und zwar der Saalaufsicht, die den Gemeinschaftstopf verwalte.

Im Rahmen des Berufungsverfahrens wurde auch der Dienstvertrag des Bw beim Dienstgeber beschafft.

Im Artikel 6 unter Punkt 2 des Dienstvertrages des Bw war ausgeführt:

"Es ist dem Dienstnehmer verboten, vor, während oder nach dem Dienst Trinkgelder persönlich oder über Dritte im Empfang zu nehmen. Eine Ausnahme davon bildet Art. 6 Abs. 3 dieses Dienstvertrages."

Artikel 6 Punkt 3 bestimmt:

"Trinkgelder dürfen nur im Rahmen der Gardarobentätigkeit entgegengenommen werden. Der Dienstnehmer ist verpflichtet, diese im Rahmen der Gardarobentätigkeit entgegengenommenen Trinkgelder unmittelbar nach Erhalt in die dafür vorgesehene Trinkgeldcagnotte-Büchse zu werfen. Eine Missachtung dieser Anordnung gilt als Entlassungsgrund."

Artikel 8 - Entlohnung bestimmt unter Punkt 4:

"Der Dienstnehmer erhält monatlich aus der Trinkgeldcagnotte zusätzlich zum Gehalt eine erfolgsabhängige Prämie, die von der Höhe der Trinkgeldcagnotte, welche aus den Tischgeldern der Spielleiter dotiert wird, abhängig ist. Für die Ermittlung dieses erfolgsabhängigen Prämienanteiles gilt der Dienstnehmer Sicherheit (2 Punkte) zugehörig. Festgehalten wird, dass dieser erfolgsabhängige Prämienanteil nicht die Bemessungsgrundlage für Sonderzahlungen erhöht."

Über die Berufung wurde erwogen:

Der Unabhängige Finanzsenat ist in seiner Entscheidung von folgendem Sachverhalt ausgegangen:

Der Bw bezieht als Sicherheitsinspektor der C-GmbH Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in nachstehender Höhe:

Auf Grund von Art. 6 Punkt 2 des Dienstvertrages ist es dem Bw verboten, während oder nach dem Dienst Trinkgelder persönlich oder über Dritte in Empfang zu nehmen. Eine Ausnahme davon bildet Punkt 3 des Artikels 6 des Dienstvertrages. Demnach dürfen Trinkgelder nur im Rahmen der Gardarobentätigkeit entgegengenommen werden. Der Dienstnehmer ist verpflichtet, diese Trinkgelder unmittelbar nach Erhalt in die dafür vorgesehene Trinkgeldcagnotte-Büchse zu werfen. Eine Missachtung dieser Anordnung gilt als Entlassungsgrund.

Neben dem Gehalt erhält der Bw regelmäßig Anteile aus der Trinkgeldcagnotte. Dabei handelt es sich um Geldbeträge, die von dritten Personen in der Form zugewandt werden, dass die Gäste oder Kunden Trinkgeld geben. Dieses Trinkgeld wird in einer Trinkgeldcagnotte-Büchse gesammelt. Der Inhalt dieser Sammelbüchse wird von der Saalaufsicht im Auftrag des Dienstgebers auf jene Bediensteten aufgeteilt, welche Dienst verrichteten. Die Verteilung erfolgt dabei nach einem firmeninternen Punktesystem, wobei höhere Bedienstete höhere Anteile erhalten. Diese Trinkgeldbeträge scheinen auf dem Lohnzettel auf und wurden im Streitzeitraum der Besteuerung unterzogen. Der Anteil der Trinkgelder betrug beim Bw im Streitzeitraum zwischen 3,99 bis 10,07 Prozent der gesamten nichtselbstständigen Bezüge. Laut Artikel 8 Punkt 4 des Dienstvertrages stellen die Anteile an der Trinkgeldcagnotte eine erfolgsabhängige Prämie dar, welche von der Höhe der Trinkgeldcagnotte abhängig ist.

Betriebsgegenstand der C-GmbH ist der Spielbetrieb. Die C-GmbH ist nicht Konzessionär im Sinne des Glücksspielgesetzes.

Dieser Sachverhalt ergibt sich aus dem Steuerakt und den Ermittlungen des Unabhängigen Finanzsenates und den im Vorhaltsverfahren erteilten Auskünften des Bw und ist insoweit nicht strittig.

Rechtliche Würdigung:

Gemäß § 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988 sind

von der Einkommensteuer befreit.

Dies gilt nicht, wenn auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Bestimmungen Arbeitnehmern die direkte Annahme von Trinkgeldern untersagt ist. Damit sind u.a. jene Bestimmungen gemeint, die eine Annahme von Zuwendungen strafrechtlich sanktionieren wie bspw. Geschenkannahme durch Beamte oder durch leitende Angestellte eines öffentlichen Unternehmens etc. Ein gesetzliches Verbot der Annahme von Trinkgeldern stellt bspw. § 27 Abs. 3 und 4 Glücksspielgesetz (GlSpG) dar.

Die Regelung des § 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988 geht auf einen Initiativantrag (527/A XXII GP) zurück, dessen Begründung wie folgt lautete:

"Bislang unterliegen Kreditkartentrinkgelder der Lohnsteuer, während bare Trinkgelder im Rahmen von Lohnsteuerprüfungen nicht erfasst werden können. Damit ist es bislang ausschließlich der Steuerehrlichkeit des Trinkgeldempfängers überlassen, die Trinkgelder im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung anzugeben. Eine Überprüfungsmöglichkeit besteht praktisch kaum.

Eine Überwachung dieser baren Trinkgelder wäre jedenfalls nur mit einem unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand möglich. Auch eine Pauschalierung wäre undenkbar, da viele unterschiedliche Trinkgeldhöhen bestehen und eine Feststellung, wie Trinkgelder unter den Bediensteten aufgeteilt werden, nicht möglich ist.

Aus Gründen der Verfahrensökonomie sollen daher alle von dritter Seite freiwillig an Arbeitnehmer gewährten Trinkgelder, auf die der Arbeitnehmer jedoch keinen Rechtsanspruch hat, zur Gänze lohn- bzw. einkommensteuerfrei gestellt werden. Damit sollen in Hinkunft auch Kreditkartentrinkgelder von der Lohnsteuer befreit sein. Die Befreiung gilt auch für den Dienstgeberbeitrag (§ 41 Abs. 4 lit. c Familienlastenausgleichsgesetz 1967) sowie für die Kommunalsteuer (§ 5 Abs. 2 lit. c Kommunalsteuergesetz 1993).

Liegt jedoch eine gesetzliche Bestimmung oder eine lohngestaltende Vorschrift vor, die eine Annahme von Trinkgeld durch den Arbeitnehmer selbst verbietet und kommt es in der Folge zu einer Verteilung durch den Arbeitgeber an die Arbeitnehmer, ist wie bisher von voller Lohnsteuerpflicht auszugehen (z.B. § 27 Abs. 3 Glücksspielgesetz)."

Der Gesetzestext wurde durch den Ausschussbericht (906 BlgNR XXII. GP) noch insofern geändert, als die Befreiung nur für ortsübliche Trinkgelder gelten sollte, wobei ergänzend erläutert wurde:

"Unter ortsüblichen Trinkgeldern sind solche im Sinne der allgemeinen Verkehrsauffassung zu verstehen. Damit ist einerseits eine Unterscheidung auf Grund der geographischen Lage (beispielsweise Stadt, Land) und andererseits auch eine Branchendifferenzierung vorzunehmen (beispielsweise handwerkliche Berufe und Gastronomie). Innerhalb ein und derselben Branche ist ebenfalls eine abgestufte Betrachtung anzustellen (beispielsweise Haubenlokal und "Beisl").

Die Benennung als "Trinkgeld" alleine führt noch nicht zu einer Qualifizierung als Trinkgeld und löst damit noch nicht die Einkommensteuerbefreiung aus. Maßgeblich ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt. Demnach können bislang unter dem Titel "Löhne und Gehälter" ausbezahlte Beträge nicht in steuerfreies Trinkgeld umgewandelt werden. Nicht unter die Steuerbefreiung fallen des Weiteren provisionsähnliche Gehaltsbestandteile sowie Umsatzbeteiligungen."

Gemäß § 124b Z 119 EStG 1988 ist § 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 35/2005 anzuwenden, wenn

Ein Antrag auf Veranlagung von lohnsteuerpflichtigen Einkünften kann innerhalb von 5 Jahren ab dem Ende des Veranlagungszeitraumes gestellt werden (§ 41 Abs. 2 EStG 1988).

Die Anwendung der angeführten Bestimmungen auf den vom Bw verwirklichten Sachverhalt bedeutet Folgendes:

Der Bw erhält neben seinen Einkünften für seine Tätigkeit bei der C-GmbH noch Entgelt in Form des Anteiles an der Trinkgeldcagnotte. Zur Beurteilung der Frage, ob diese Anteile aus der Cagnotte steuerpflichtigen Arbeitslohn oder steuerfreies Trinkgeld darstellen, kommt es auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt der Zahlungen aus der Cagnotte an, die Bezeichnung als Trinkgeld reicht für die steuerliche Beurteilung als steuerfreies Trinkgeld nicht aus. Die Zahlungen müssen von ihrem Wesen her dem entsprechen, was üblicherweise Trinkgeld ausmacht.

Dazu gehört, dass der Geldbetrag dem Arbeitnehmer anlässlich einer Arbeitsleistung zugewendet wird. Als Beispiel kann hier angeführt werden, dass der Kellner die Bestellung aufnimmt und die bestellte Ware bringt. Er erhält das Trinkgeld üblicherweise dafür, dass er die Ware gebracht hat und der Kunde mit seiner Leistung zufrieden war. Dabei hat der Arbeitnehmer direkt eine Leistung an den Kunden erbracht und der Kunde diese Leistung direkt an den Kellner entlohnt. Dasselbe gilt für Handwerker, Friseure etc.

Die Zuwendung des Geldbetrages erfolgt dabei von dritter Seite, das heißt der Geldbetrag wird vom Kunden dem Dienstnehmer zugewandt. Das kann in direkter Form geschehen, dass der Kunde dem Bediensteten den Betrag unmittelbar zuwendet, oder im Falle eines Zahlkellners bspw werden die Trinkgelder an die jeweiligen Arbeitnehmer weitergeleitet. Auch vom Arbeitgeber zunächst vereinnahmte Trinkgelder und nachträglich an den Arbeitnehmer weitergeleitete Gelder können davon erfasst sein (Trinkgeldtöpfe, die unter Arbeitnehmern aufgeteilt werden).

Das Trinkgeld muss freiwillig (ohne Rechtsanspruch) zugewendet werden.

Außerdem muss das Trinkgeld "zusätzlich zu dem Betrag gegeben werden, der für diese Arbeitsleistung zu zahlen ist." Wird das Entgelt unabhängig von einer solchen Leistung gezahlt, dann ist das Entgelt steuerpflichtig. Nicht befreit sind demnach alle Trinkgelder aus Anlass von Nebenleistungen, für die der Gast nichts bezahlt (Klavierspieler im Kaffeehaus, Heurigensänger, Stripteasetänzerin). Hier erfolgt die Trinkgeldzuwendung nicht zusätzlich zu einem Betrag, der für diese Arbeitsleistung zu bezahlen ist (siehe Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, Band 1, § 3, Tz. 123).

Legt man diese dargestellten Kriterien auf die Cagnottezahlungen an den Bw durch seinen Dienstgeber um, so erfolgt die Zuwendung von Geldbeträgen in die Cagnotte nicht anlässlicheiner Arbeitsleistung des Bw (Sicherheitsdienst). Vielmehr handelt es sich um eine allgemeine Zuwendung, die nicht gezielt dem Bw und seiner Arbeitsleistung gilt. Sollte die Zuwendung direkt an den Bw erfolgen, so ist es ihm nicht erlaubt, diese zu behalten, sondern ist er verpflichtet, diesen Betrag in die Cagnotte zu geben. Er erhält aber aus der Cagnotte nicht den erhaltenen und von ihm eingeworfenen Betrag, sondern einen seinen Punkten entsprechenden Anteil.

Auch dass die Zuwendung an den Bw von dritter Seite erfolgt, lässt sich nicht vorbehaltlos feststellen. Einerseits stammen die Geldmittel für diese Anteile aus der Cagnotte von den Gästen oder Kunden, also von dritter Seite. Andererseits kann der Dienstnehmer nicht darüber verfügen, sondern erfolgt die Verteilung durch einen Bediensteten im Auftrag des Dienstgebers. Darüber hinaus erfolgt die Verteilung nicht nach Kriterien oder Widmungen des Gastes oder Kunden, sondern der Dienstgeber entscheidet, nach welchen Gesichtspunkten die Beträge auf die einzelnen Dienstnehmer aufgeteilt werden. Dies erfolgt nach einem Punktesystem, das der Dienstgeber und nicht der Gast oder Kunde festlegt. Es wird auch nicht von den Bediensteten die Entscheidung getroffen, wer wie viel bekommt. Durch diese Bestimmung des Dienstgebers über die Verteilung erhalten diese Anteile an der Cagnotte den Charakter von Lohnbestandteilen. Im Unterschied dazu entscheidet und bestimmt beim Trinkgeld im Sinne der Verkehrsauffassung aber üblicherweise der Gast oder Kunde, wer wie viel Trinkgeld aus Anlass einer Arbeitsleistung bekommt, ohne dass der Dienstgeber des Trinkgeldempfängers in die Zuteilung eingebunden ist. Es handelt sich bei ortsüblichem Trinkgeld um atypische Einkünfte, die nicht im Verhältnis Arbeitnehmer - Arbeitgeber verdient werden, sondern ihre Wurzel im direkten Verhältnis Arbeitnehmer Kunde haben. Die Anteile an der Cagnotte werden hingegen durch die Verteilung des Dienstgebers nach einem Punktesystem im Verhältnis Arbeitsnehmer - Arbeitgeber verdient.

Hinsichtlich Freiwilligkeit steht fest, dass der Gast die Geldbeträge freiwillig gibt.

Erfüllt ist das Kriterium, dass der Betrag zusätzlich zu dem Betrag gegeben wird, der für die Arbeitsleistung zu zahlen ist. Die Arbeitsleistung des Bw Sicherheit wird von seinem Dienstgeber entlohnt. Das Trinkgeld in der Cagnotte stellt damit einen Geldbetrag dar, der zusätzlich zu dem Betrag gegeben wird, der vom Dienstgeber für die Arbeitsleistung des Bw zu zahlen ist.

Zusammenfassend wird somit festgestellt, dass es sich nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt bei den Anteilen an der Cagnotte entgegen der gebräuchlichen Bezeichnung als Trinkgeld nicht um ein ortsübliches Trinkgeld im steuerlichen Sinn des § 3 Abs. 1 Z 16a EStG handelt, sondern von steuerpflichtigem Lohnbestandteilen auszugehen ist, da die Beträge durch die Bestimmung des Dienstgebers über die Aufteilung der Beträge auch den Charakter der Zuwendung von dritter Seite einbüssen. Weiters werden diese Beträge nicht anlässlich einer Arbeitsleistung des Bw gegeben und haben ihre Wurzel damit nicht im direkten Verhältnis des Bw zum Kunden. Somit sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 16a erster Satz EStG 1988 nicht erfüllt.

Hinzu kommt, dass laut dem Dienstvertrag die Annahme von Trinkgeld dem Bw verboten ist und der Gast dem Bw daher gar kein Trinkgeld zuwenden kann. Weiters kommt hinzu, dass der Anteil an der Cagnotte im Dienstvertrag als erfolgsabhängige Prämie geregelt ist. Auch dies spricht dafür, dass es sich nicht um ortsübliches Trinkgeld im herkömmlichen Sinn, sondern um steuerpflichtigen Arbeitslohn in Form einer Belohnung oder Erfolgsprämie handelt.

Der Unabhängige Finanzsenat gelangt zusammenfassend daher zu der Ansicht, dass die vom Dienstgeber des Bw ausbezahlten Anteile an der Trinkgeldcagnotte nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt nicht Trinkgeld im Sinne der allgemeinen Verkehrsauffassung, sondern Lohneinkünfte darstellen und der Besteuerung zu unterwerfen sind.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Hinsichtlich 1999 ergeht klarstellend der Hinweis, dass der Bw in seinem Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz nur jene Jahre angesprochen hat, über welche mit Berufungsvorentscheidung vom 14. Februar 2008 abgesprochen worden war. Dies betraf die Jahre 2000 bis 2004. Die Berufungsvorentscheidung für das Jahr 1999 vom 13. Februar 2008 erwuchs daher in Rechtskraft. Eine Entscheidung über das Jahr 1999 steht dem Unabhängigen Finanzsenat damit nicht mehr zu.

Dessen ungeachtet ergäbe sich auf Grund der Rechtsansicht des Unabhängigen Finanzsenates auch bei Entscheidung über das Jahr 1999 für den Bw kein anderes Bescheidergebnis, da es sich bei den "Trinkgeldern" des Bw nicht um steuerfreie ortsübliche Trinkgelder handelt, was im gleichen Sinne auch für das Jahr 1999 Gültigkeit hat.

Wien, am 20. Oktober 2008

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