Sachbezug Zinsen für Gehaltsvorschüsse und Kredite eines Arbeitnehmers einer Bank

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. vom 23. März 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom 28. Februar 2011 betreffend Einkommensteuer 2010 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (im folgenden "Bw.") stellte elektronisch einen Antrag auf Durchführung einer Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2010 und ergänzte mit Schreiben vom 31.1.2011, dass er eine Reduzierung des Sachbezuges Zinsen für Arbeitgeberdarlehen iHv EUR 883,51 - dies entspreche einer Senkung des Zinssatzes um 1,064 Prozentpunkte - beantrage. Sein Arbeitgeber, die XY Bank AG (im folgenden "Bank" ), gewähre dem Bw. einen Kredit in Euro zu einem begünstigten Zinssatz. In der Lohnabrechnung sei ein Betrag in Höhe von EUR 2.906,29 als Sachbezug Zinsersparnis auf Basis eines Zinssatzes von 3,5% p.a. aufgrund der Sachbezugsverordnung angesetzt und der Lohnbesteuerung unterworfen worden. Dieser Zinssatz entspreche in keiner Weise dem Durchschnittszinsniveau, er sei - auch langfristig gesehen - viel zu hoch. Das Argument, der Zinssatz der Sachbezugsverordnung sei ein langfristiger Durchschnittszinssatz, greife hier nicht mehr. Er beantrage daher, dass als Zinssatz für den Sachbezug jener Zinssatz herangezogen werde, der auch externen Kunden angeboten worden sei, im Jahr 2010 wären das durchschnittlich 2,436% gewesen. Ansonsten würden Mitarbeiter schlechter gestellt als externe Bankkunden. Zum Nachweis der durchschnittlichen Kreditzinsen für externe Kunden legte der Bw. ein an den Betriebsrat der Bank gerichtetes Schreiben der Bank vom 14.1.2011 vor, aus dem hervorgeht, dass im Jahr 2010 den Kunden der Bank mit einwandfreier Bonität im Durchschnitt verrechnete Kredit- und Darlehenskonditionen für Ausleihungen in Euro (und in hier nicht relevanten anderen Währungen) 2,436 % p.a. betrugen. Die Angaben der Durchschnittsverzinsung beziehen sich laut diesem Schreiben auf den Stichtag 13.1.2011.

Das Finanzamt stellte in der Folge einen Einkommensteuerbescheid 2010 vom 28.2.2011 ohne Berücksichtigung der beantragten Sachbezugsreduktion betreffend Zinsen für Arbeitgeberdarlehen aus. Als Begründung wurde angeführt, dass laut Sachbezugswerteverordnung 3,5% Zinsersparnis für ein unverzinstes oder zinsverbilligtes Arbeitgeberdarlehen als Vorteil aus dem Dienstverhältnis anzusetzen ist. Der Zinssatz laut Sachbezugswerteverordnung stelle einen Durchschnittswert dar, der sich einerseits aus dem längeren Zeitraum und andererseits aus den verschiedenen Kreditarten ergebe. Diese Durchschnittsbetrachtung finde weiters Anwendung darin, dass bei Arbeitgeberdarlehen bis zu insgesamt EUR 7.300,00 kein Sachbezug anzusetzen und bei Übersteigen dieses Betrages, der Sachbezug nur vom übersteigenden Betrag zu ermitteln sei. Da das Finanzamt an die Anwendung der Sachbezugsverordnung gebunden sei, könne einer Reduzierung des Zinssatzes auf 2,436 % nicht gefolgt werden. Es wurde darüber hinaus auf die gleichlautende Begründung zur Berufungsvorentscheidung bezüglich der Einkommensteuer 2009 verwiesen.

Der Bw. brachte am 23.3.2011 eine Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 ein, rief seine Argumente im Schreiben vom 31.1.2011 in Erinnerung, beantragte noch einmal die Herabsetzung der steuerpflichtigen Einkünfte um EUR 883,51 und führte ergänzend aus, dass durch den in der Sachbezugswerteverordnung vorgegebenen fixen Zinssatz eine steuerliche Gleichbehandlung von Arbeitnehmern, die Kredite bei ihrem Arbeitgeber in Anspruch nehmen, und Arbeitnehmern, die einen solchen Kreditbedarf eben nicht bei ihrem Arbeitgeber decken, in keiner Weise gegeben sei.

Die Berufungsvorentscheidung vom 6.4.2011 wies die Berufung unter Zitierung des Inhaltes des § 5 der Sachbezugswerteverordnung, BGBl II 2001/416 idgF, und unter Anführung der im Wesentlichen bereits im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 28.2.2011 angeführten Argumente ab.

Mit Anbringen vom 29.4.2011 verlangte der Bw. die Entscheidung über die Berufung durch den UFS.

Zwecks Konkretisierung des Sachverhaltes forderte der UFS mit Vorhalt vom 26.9.2011 den Bw. auf, die den Arbeitgeberdarlehen zugrundeliegenden Darlehensverträge vorzulegen. Der Bw. sandte daraufhin ein lediglich von der Bank unterschriebenes Anbot für einen Fremdwährungskreditvertrag, datiert mit 8.1.2009, zurück. Da nicht klar war, ob ein Fremdwährungskredit eine Rolle spielt und in welcher Höhe von welchem aushaftenden Kreditbetrag tatsächlich Zinsen zu zahlen waren, richtete der UFS am 25.10.2010 erneut an den Bw. einen Vorhalt. Er wurde darin aufmerksam gemacht, dass der UFS als Behörde an geltende Verordnungen gebunden und daher aus diesem Grund die Berufung abzuweisen ist. Weiters wurde ihm mitgeteilt, dass in einem dem Berufungsfall vergleichbaren Fall bereits eine Verfassungsgerichtshofbeschwerde erhoben wurde und der VfGH deren Behandlung mit Beschluss vom 14.2.2000, B 1090/99, abgelehnt hat. Die darauf an den Verwaltungsgerichtshof abgetretene Beschwerde hat der VwGH (VwGH 25.4.2001, 2001/13/0010) als unbegründet abgewiesen, weil auch der VwGH an geltende Verordnungen gebunden ist und eine unrichtige Anwendung der Verordnung nicht behauptet wurde.

Der Bw. wurde aufgefordert, Unterlagen beizubringen. Diesem Begehren kam der Bw. mit Schreiben vom 4.11.2011 nach. Er erklärte in diesem Schreiben, dass für den Kreditvertrag tatsächlich Zinsen zu zahlen seien. Der vom UFS gewonnene Anschein, der Kredit sei entgegen der vorgelegten Vereinbarung zur Gänze unverzinslich, entstehe daraus, dass neben dem Kreditvertrag noch unverzinste Gehaltsvorschüsse gewährt wurden, die ebenfalls der Sachbezugsverzinsung unterworfen worden seien.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Entscheidungswesentlicher Sachverhalt:

Der Arbeitgeber des Berufungswerbers ist eine Bank. Die Bank hat dem Bw. zwei unverzinste Darlehen gewährt:

- Darlehen 1: am 30.5.2008 iHv EUR 15.000,00, rückzahlbar in 82 Monatsraten beginnend ab 1.10.2008. Nach Auskunft des Bw. hätte die Bank im Aufnahmezeitpunkt für einen vergleichbaren Kredit mit einem hinsichtlich der Bonität vergleichbaren Dritten einen Effektivzinssatz von 6,70 % vereinbart.

- Darlehen 2: am 5.2.2009 iHv EUR 20.178,00, rückzahlbar in 39 Monatsraten beginnend ab 1.3.2009. Nach Auskunft des Bw. hätte die Bank mit einem hinsichtlich Bonität vergleichbaren Dritten einen Effektivzinssatz von 3,70 % vereinbartt.

Am 8.1.2009 hat der Berufungswerber zur Finanzierung des Kaufs einer Eigentumswohnung bei seiner Arbeitgeberbank einen nicht revolvierend ausnützbaren Fremdwährungskredit über den Betrag von EUR 97.000,00 aufgenommen. Der Kredit wurde seit Zuzählung immer in Euro geführt, auch wenn nach dem Kreditvertrag jeweils zum Ende einer Zinsperiode die Möglichkeit der Konvertierung in die Fremdwährungen CHF, USD, JPY besteht.

Der Zinssatz für die jeweilige Zinsperiode ist der 3-Monats-EURIBOR, der einen Target Tag vor dem jeweiligen Anpassungszeitpunkt (1.1./1.4./1.7./1.10) gültig ist, zuzüglich eines Aufschlages von 0,500%-Punkten. Der so gebildete Zinssatz wird kaufmännisch auf volle 0,010% gerundet und gilt ab Beginn der jeweiligen Zinsperiode.

Die Kreditzeit beträgt 20 Jahre. Der gesamte Kredit ist in 80 vierteljährlichen Kapitalsraten laut Tilgungsplan mit Fälligkeit am Quartalsletzten, beginnend am 30.06.2009, in der jeweils aushaften Kreditwährung zurückzuzahlen.

Bei Krediteinräumung wurde keine Bearbeitungsgebühr verrechnet. Eine Kündigung des Kreditvertrages ist beiderseits unter Einhaltung einer dreimonatigen Frist zum Ende der jeweiligen Zinsperiode ganz oder teilweise zur vorzeitigen Rückzahlung möglich. Die Bank ist berechtigt, bei Kündigung durch den Kreditnehmer den Ersatz ihrer Kosten für die Auflösung der Refinanzierung (insbesondere den Vorfälligkeitsschaden) zu verlangen. Eine zusätzlich zu verrechnende Gebühr wurde mit 0% angesetzt.

Als Sicherheit für den Kredit wurde die Hinterlegung einer einverleibungsfähigen Pfandbestellungsurkunde für dreu im Eigentum des Bw. stehende Wohnungseigentumsanteile, eine Abtretung von der Bank genehmen Lebensversicherungen gemäß separater Abtretungserklärungen sowie die Verpfändung der derzeitigen und künftigen Lohn-/Gehalts-/Pensionsbezüge laut separaten Erklärungen des Bw. vereinbart.

Im Zeitpunkt der Kreditaufnahme entsprach der anzuwendende 3-Monats-Euribor 2,762%. Zusammen mit einem Aufschlag von 0,5% betrug daher der im Kreditaufnahmezeitpunkt auf den Wohnkredit des Bw. anwendbare Nominalzinssatz 3,26% und der effektive Zinssatz (unter Einrechnung von öffentlichen Abgaben) 3,3%. Laut Auskunft des Bw. hat die Arbeitgeber-Bank für einen vergleichbaren Kredit mit einem hinsichtlich Bonität und Sicherheiten vergleichbaren Dritten im Kreditaufnahmezeitpunkt einen Effektivzinssatz von 3,90 % vereinbart.

Im Jahr 2010 hat Bw. für den Wohnraumkredit auf Grundlage des Kreditvertrages tatsächlich Zinsen in Höhe von EUR 1.192,09 gezahlt. Dies entspricht einem durchschnittlichen Jahreszinssatz von EUR 1,2475%. Ein Sachbezug für Zinsen wurde für den Kredit darüber hinaus in der Lohnverrechnung in Höhe von EUR 2.236,11 angesetzt. Der Sachbezug entspricht der Differenz zwischen tatsächlich gezahlten Zinsen und auf Basis von 3,5% vom aushaftendem Kreditbetrag errechneten Zinsen.

Für die beiden unverzinsten Darlehen hat die Arbeitgeberbank einen Sachbezug iHv EUR 670,18 angesetzt. Insgesamt wurde daher ein Sachbezug für Zinsen unter Anwendung des Zinssatzes von 3,5% für Arbeitgeberdarlehen laut Sachbezugswerteverordnung des BMF iHv EUR 2.906,29 bei der Lohnversteuerung angesetzt.

Laut Bw. in seiner Berufung wurden im Jahr 2010 den Kunden der Bank mit einwandfreier Bonität im Durchschnitt Kredit- und Darlehenskonditionen für Ausleihungen in EUR (und in hier nicht relevanten anderen Währungen) mit einem Zinssatz von 2,436 % p.a. gewährt.

2. Beweiswürdigung:

Der Sachverhalt ist unstrittig und ergibt sich aus dem Akteninhalt und den angeforderten Unterlagen. Der Bw. hat die Informationen, welche Kreditzinsen an vergleichbare Dritte durch die Arbeitgeberbank im Zeitpunkt der jeweiligen Kreditaufnahme verrechnet werden, bei seiner Bank eingeholt. Es wird davon ausgegangen, dass diese Kreditzinsen einen realistischen Wert darstellen, zumal die Bekanntgabe zu hoher an Dritte verrechneter Kreditzinsen den Interessen des Berufungsbegehrens des Bw. widersprechen würde.

3. Rechtliche Beurteilung:

3.1.

Der Ausgang der gegenständlichen Berufung hängt davon ab, ob die bundeseinheitlich geltende Sachbezugswerteverordnung, BGBl II 2001/416 idF BGBl II 2008/486 im Berufungsfall anwendbar ist oder nicht. Ist sie anwendbar, ist die Berufung abzuweisen, weil der UFS wie jede Verwaltungsbehörde an geltende Verordnungen gebunden ist.

Die Sachbezugswerteverordnung ist für alle Bezüge aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis iSd § 25 Abs 1 Z 1 EStG 1988 maßgeblich.

3.2.

Einem Mitarbeiter einer Bank steht es nach Ansicht des UFS frei, ob er einen Kredit innerhalb oder außerhalb seines Arbeitsverhältnisses, auch bei der Bank, bei der er beschäftigt ist, in Anspruch nimmt.

Der VwGH (VwGH 26.01.2006, 2002/15/0188) hält in einem Verfahren, wo es um die Frage ging, ob eine pauschale Kostenvergütung des Arbeitgebers an eine Dienstnehmerin für ein Büro in der Wohnung dieser Dienstnehmerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung darstellen, zu den auch hier relevanten Entscheidungskriterien, ob eine Geschäftsbeziehung zwischen dem Dienstnehmer und dem Dienstgeber seine Wurzel im oder außerhalb des Dienstverhältnisses hat, fest: "Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, bei denen nach § 47 Abs. 1 EStG 1988 die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben wird, gehören dagegen nach § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. a leg. cit. Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Zu diesen "Bezügen und Vorteilen" gehören alle Einnahmen (Geld oder geldwerte Vorteile) im Sinn des § 15 Abs. 1 EStG 1988. Ein Vorteil wird dann für ein Dienstverhältnis gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist. Das ist dann der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer dieses Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. Doralt, EStG9, § 25 Tz 12, und Hofstätter/Reichel, § 25 Tz 3). Vorteile, die der Dienstgeber im eigenbetrieblichen Interesse gewährt, zählen nicht als Entlohnung. Arbeitslohn liegt aber auch dann nicht vor, wenn eine Zuwendung wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bewirkt wird. Auch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer können neben dem Dienstverhältnis gesonderte Rechtsbeziehungen bestehen. Sie sind dann steuerlich grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Einkünfte, die auf diesen Rechtsbeziehungen beruhen, sind der in Betracht kommenden Einkunftsart (§ 2 Abs. 3 EStG 1988) zuzurechnen. Voraussetzung hierzu ist lediglich, dass zu gleichen Bedingungen, unabhängig davon, ob ein Dienstverhältnis besteht, auch mit Dritten ein derartiges Vertragsverhältnis zu Stande kommt."

3.3.

Von einer Inanspruchnahme außerhalb des Arbeitsverhältnisses ist daher auszugehen, wenn die Kreditkonditionen, insbesondere der Zinssatz, dem entsprechen, was auch vergleichbaren fremden Dritten von der Bank angeboten wird, der Bank-Mitarbeiter also wie ein "normaler" Kreditnehmer behandelt wird. Die Vergleichbarkeit mit einem fremden Dritten wird vorliegen, wenn die Art des Kredites, die Bonität und auch die bereitzustellenden Sicherheiten zwischen Bank-Mitarbeiter und Drittem vergleichbar sind.

Die Einschätzung der Fremdüblichkeit ist primär durch die Bank vorzunehmen. Die Bank weiß am Besten, welche Konditionen sie ihren Mitarbeitern gewährt und inwiefern diese von den Konditionen an vergleichbare fremde Dritte abweichen. Dh die Bank kann am ehesten beurteilen, ob der an einen Mitarbeiter vergebene Kredit fremdüblich ist oder nicht.

Führt die Bank einen Kredit an einen Mitarbeiter über die Lohnverrechnung, in dem sie die Sachbezugswerteverordnung anwendet, so hat diese Vorgangsweise den Anschein der Fremdunüblichkeit. Den Bw. trifft die Beweislast dafür, dass der Kredit fremdüblich war.

Die Beurteilung, ob Fremdüblichkeit vorliegt, ist nach Ansicht des UFS bei Abschluss des Kreditvertrages vorzunehmen. Spätere Entwicklungen sind in die Betrachtung nicht einzubeziehen. Sonst käme es bei langfristigen Kreditverträgen - einer der drei Kreditverträge hat eine Laufzeit von 20 Jahren - zum Herauspicken einzelner Jahre, je nachdem, ob das Zinsniveau über oder unter der Steuer für den laut Sachbezugswertverordnung anzusetzenden Sachbezug für Arbeitgeberdarlehen von derzeit 3,5% liegt. Diese Rechtsansicht wird auch dadurch gerechtfertigt, dass bei einer völlig konträr zur Zinserwartung laufenden Entwicklung des Zinsniveaus der Kreditnehmer die Möglichkeit hätte, vorzeitig aus dem Kreditvertrag auszusteigen und einen neuen - günstigeren - Kreditvertrag außerhalb seines Arbeitsverhältnisses abzuschließen.

3.4.

Die Anwendung der in den Vorpunkten dargestellten Grundsätze auf den vorliegenden Berufungsfall führt zu folgendem Ergebnis:

Die Führung der aufgenommenen Kredite über die Lohnverrechnung spricht bereits für die Fremdunüblichkeit der mit den Bw. vereinbarten Kreditkonditionen. Für die unverzinslich gewährten Gehaltsvorschüsse ist die Fremdunüblichkeit ohnehin offensichtlich.

Der Gegenbeweis gelingt dem Bw. nicht. Wie er selbst vorbringt, wäre im Kreditaufnahmezeitpunkt für vergleichbare Dritte bei den unverzinsten Darlehen 1 und 2 ein Effektivzinssatz von 6,70% bzw. 3,7% angefallen. Für den Wohnkredit sind ihm effektiv 3,3% Zinsen verrechnet worden, während vergleichbare Dritte einen Effektivzinssatz von 3,9% im Kreditaufnahmezeitpunkt zu zahlen gehabt hätten.

Aus der Fremdunüblichkeit ist der Schluss zu ziehen, dass die Wurzel für die "Bevorzugung" im Dienstverhältnis liegt und daher in Höhe der Zinsersparnis ein geldwerter Vorteil vorliegt. Es ist daher der § 5 der Sachbezugswerteverordnung und der darin pauschal festgelegte Zinssatz von 3,5% nach Berücksichtigung des Freibetrages von EUR 7.300,00 und unter Abzug der effektiv vom Bw. bezahlten Zinsen anzuwenden.

Damit ist aber bereits der Ausgang der Berufung entschieden. Der Bw. leitet die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides aus dem Umstand der Anwendung einer von ihm als gesetzwidrig beurteilten Verordnung durch das Finanzamt ab. Er stuft die Höhe des in der Sachbezugswerteverordnung angeführten Zinssatzes als verfassungswidrig ein. Eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides kann er damit aber deswegen nicht erfolgreich aufzeigen, weil der UFS an im Bundesgesetzblatt gehörig kundgemachte Verordnungen gebunden ist. Die Berufung ist daher abzuweisen.

3.5.

Abschließend liegt nach Ansicht des UFS aber auch die behauptete steuerliche Schlechterstellung von Bankmitarbeitern im Vergleich zu Arbeitnehmern, die ihren Kreditbedarf nicht bei ihrem Arbeitgeber decken, aus zweierlei Gründen nicht vor.

Zum einen kann sich nach Ansicht des UFS auch der Arbeitnehmer einer Bank aussuchen, ob er als "normaler" Kreditnehmer oder als Arbeitnehmer gegenüber seinem Arbeitgeber behandelt werden will. Diese Entscheidung wird offenkundig von der Fremdüblichkeit der Kreditkonditionen beeinflusst.

Zum anderen ergibt sich bei Vorliegen derselben Steuervoraussetzungen wie im Berufungsfall, das ist eine Steuerprogression von 50%, eine Benachteiligung jener Arbeitnehmer, die gerade nicht ihren Kreditbedarf bei ihrem Arbeitgeber decken können. Der Bw. führt aus, dass das durchschnittliche Zinsniveau für externe Kunden im Jahr 2010 bei 2,436% lag. Externe Kunden, die einen Kredit mit diesem Zinssatz zur privaten Wohnraumschaffung für den Eigenbedarf aufnehmen, müssen diese Zinsen aus dem versteuerten Einkommen leisten. Der Ansatz im Rahmen der Topfsonderausgaben iSd § 18 Abs 3 Z 2 scheidet aufgrund der Höhe der Einkünfte aus. Der in der Sachbezugsverordnung angegebene Zinssatz ist bei gänzlicher Unverzinslichkeit hingegen ein Bruttozinssatz. Er wird in der Lohnverrechnung nur zur Berechnung der Lohnsteuer angesetzt. Zahlungswirksam wird nur die darauf entfallende Steuer. Bei gänzlich unverzinsten Darlehen ergibt dies bei einem Steuersatz von 50% einen Nettozinssatz von 1,75% (=3,5% x 50%) vom aushaftenden Kreditbetrag, wobei der Zinssenkungseffekt des Freibetrages von EUR 7.300,00 dabei noch nicht berücksichtigt ist. Der Nettozinssatz von 1,75% liegt unter dem fremdüblichen Nettozinssatz von 2,436% für das Jahr 2010.

Beim Wohnraumkredit wird der Sachbezug nur von der Differenz zwischen dem tatsächlich gezahlten Zinssatz (im Jahr 2010 im Jahresdurchschnitt 1,2475%) und dem Zinssatz von 3,5% laut Sachbezugswerteverordnung berechnet. Der vom Bw. daher insgesamt für den Wohnraumkredit zu tragende Nettozinssatz beträgt 2,3738% (= 1,2475% + (3,5%-1,2475%)/2). Auch dieser Zinssatz liegt unter dem fremdüblichen Nettozinssatz von 2,436% für das Jahr 2010.

Innsbruck, am 13. Februar 2012

Zusatzinformationen

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