Liebhaberei bei Vermietung eines denkmalgeschützten Gebäudes: Beendigung vor Erzielung eines Gesamtüberschusses

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des M. und der E. L., 5... N, A 1, vertreten durch Walter Summersberger, Steuerberater, 5020 Salzburg, Nonntaler Hauptstraße 33, vom 2. Dezember 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes Salzburg-Land vom 25. Oktober 2004 betreffend Nichtveranlagung zur Umsatzsteuer und Nichtfeststellung von einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünften gemäß § 188 BAO für den Zeitraum 1989 bis 2003 im Beisein der Schriftführerin Fritz Monika nach der am 22. Juni 2006 in 5026 Salzburg-Aigen, Aignerstraße 10, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Bw., M. L. und seine Ehegattin E. L., erwarben im Feber 1987 ein denkmalgeschütztes Gebäude in G, K 6, im Schenkungswege. Zum damaligen Zeitpunkt war M. L. rd. 44 Jahre und seine Ehegattin rd. 41 Jahre alt. Sie schlossen folgende Mietverhältnisse ab:

In den Jahren 1987 bis 2003 wiesen die Bw. aus der Vermietung durchgehend Werbungskostenüberschüsse bzw. Umsatzsteuer-Gutschriften, aber auch Umsatzsteuer-Zahllasten aus. Die Einkünfte wurden je zur Hälfte auf die beiden Beteiligten aufgeteilt.

Das Finanzamt erließ vorerst (teilweise erklärungsgemäße) endgültige bzw. vorläufige Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheide. Im August 1993 fand eine Betriebsprüfung über die Jahre 1989 bis 1991/1992 statt, anlässlich der für diese Jahre korrigierte und - wie auch für die Folgejahre - vorläufige Bescheide ergingen.

Mit 31. Jänner 2003 beendeten die Bw. das letzte Mietverhältnis. Das Haus würde für den 1975 geborenen und im Jahr 2003 rd. 28-jährigen Sohn T. benötigt.

Das Finanzamt erließ am 25. Oktober 2004 endgültige Nichtveranlagungs- und Nichtfeststellungsbescheide für 1989 bis 2003. Die Bw. hätten seit 1987 ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erzielt, weshalb die Vermietung als Liebhaberei zu qualifizieren sei, dies auch bei der Umsatzsteuer.

In der gegen diese Bescheide eingebrachten Berufung bemängelten die Bw., dass sie über die Konsequenzen einer Liebhaberei nicht hinreichend informiert gewesen seien. Liebhaberei liege nicht vor. Sie hätten die gesamten Ersparnisse ins Haus gesteckt. Zu Beginn des Mietverhältnisses im Jahr 1990 hätten sie nicht wissen können, wie lange ein Mietverhältnis aufrecht sein würde. Auch habe eine Prognoserechnung nicht angestellt werden können. Anlässlich der Bp im August 1993 sei ihnen gesagt worden, dass sie nach der Liebhabereiverordnung 20 bis 25 Jahre Zeit hätten. Sie müssten jetzt noch ca. 7 Jahre Kredite und Darlehen zurückzahlen. 2002 hätten sie keinen Verlust, sondern einen Gewinn von € 4.457,00 erzielt.

Laut Finanzamt in der abweislichen Berufungsvorentscheidung betreffend Nichtveranlagung zur Umsatzsteuer und Nichtfeststellung von Einkünften für 1989 bis 2003 hätten die Bw. 1987 bis 2003 einen Gesamtverlust von € 79.323,30/S 1,091.490,00 erwirtschaftet. Ausgehend von der für rd. 7 Jahr anhaltenden Kreditrückzahlung wäre auch weiterhin mit der Erzielung von Werbungskostenüberschüssen, aber keinesfalls mit einem Gesamteinnahmenüberschuss zu rechnen. Lt. Tz. 16 des Bp-Berichtes wären die Bw. sehr wohl über die Möglichkeit der Liebhaberei informiert gewesen. Richtigerweise wäre den Bw. eine Afa von 1,5 oder 2% zugestanden, wodurch sich aber nur die Werbungskostenüberschüsse erhöht hätten. Bei dem Gebäude handle es sich ums Elternhaus und sei nun dem Sohn zur Verfügung gestellt worden, was die Qualifikation als Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 Z 3 untermauere.

Dagegen brachten die Bw. einen Vorlageantrag ein.

Im weiteren Verfahren legte der nun beigezogene steuerliche Vertreter der Bw. korrigierte Ergebnisse bzw. Prognosezahlen für die Jahre 1989 bis 2008 vor, die von Seiten des Finanzamtes der Höhe nach außer Streit gestellt wurden. Für diesen Zeitraum würde sich unter Berücksichtigung der zwischenzeitigen Mietausfälle durch Mieterwechsel oder diversen uneinbringliche Mieten ein Gesamtüberschuss von € 23.017,00 ergeben (Beträge 1989 bis 2001 in S, ab 2002 in €):

Als tatsächlich erwirtschaftete Entgelte brachten die Bw. für 2003 € 991,00 in Ansatz.

Im Vorhalt vom 9. März 2006 wurden die Bw. unter Hinweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 23. 11. 2000, 95/15/0177, und die dort zitierte Judikatur, gebeten, anhand entsprechend nachvollziehbarer Unterlagen nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen, dass sie die Vermietung jedenfalls bis zur Erzielung eines positiven Gesamtüberschusses betreiben wollten, sowie wann und auf Grund welcher Umstände sich die Beendigung ergeben hat. Diesbezüglich teilten die Bw. mit, dass sie die Wohnung für den Sohn T. benötigt hätten. Die Bw. legten noch Nachweise betreffend den Erhalt von Förderungen für diverse Aufwendungen für den Denkmalschutz bei.

In seiner Stellungnahme wich das Finanzamt vom "abgeschlossenen Zeitraum" nicht ab, weil keine Unwägbarkeit vorgelegen sei, die die Beendigung der Vermietung vor Erzielen eines Gesamtüberschusses erforderte.

Anlässlich der am 22. Juni 2006 durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung gaben die Bw. an, dass sie mit dem Haus vorgehabt hätten, es jedenfalls für ein Kind herzurichten und inzwischen bzw. so lange zu vermieten, bis die Schulden abgezahlt gewesen wären. Der Sohn T. habe eine Wohnung benötigt, bei Beendigung des letzten Mietverhältnisses sei er schon mit seiner Lebensgefährtin zusammen gewesen. Sie hatte eine 10-jährige Tochter, er hat einen ebenfalls damals 10-jährigen Sohn, der alle vierzehn Tage das Wochenende bei ihm verbringe. Er hätte sich keine andere Wohnung leisten können. Zuvor hätten sie in X in einer Wohnung gewohnt. Seit ca. einem Jahr sei die Lebensgemeinschaft beendet, der Sohn wohne nach wie vor im Haus.

Über die Berufung wurde erwogen:

Die Beurteilung der gegenständlichen Vermietung hat für die Jahre 1990 bis 1992 anhand der § 1 Abs. 2 Z 1 sowie § 2 Abs. 4 der LVO I, BGBl. 1990/322, zu erfolgen. Für die Jahre ab 1993 ist § 1 Abs. 2 Z 1 der LVO II, BGBl. 33/1993 maßgeblich, wonach Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen ist, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern entstehen, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maße für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein.

Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt gemäß § 2 Abs. 4 der LVO II Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird.

Unter Gesamtüberschuss ist gemäß § 3 Abs. 2 LVO II der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen.

Auf die rückwirkende Anwendung der LVO II, BGBl. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997, haben die Bw. nicht optiert.

Wie der VwGH im Erkenntnis vom 3.7.2003, 99/15/0017, zum Ausdruck gebracht hat, ist - sofern der Plan des Steuerpflichtigen dahin geht, die Vermietung zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen - sowohl für Zeiträume vor In-Kraft-Treten der LVO als auch für Zeiträume, in welchen die LVO 1990 sowie 1993 zur Anwendung kommen, die Liegenschaftsvermietung dann als Liebhaberei zu qualifizieren, wenn nach der konkret ausgeübten Art der Vermietung nicht innerhalb eines Zeitraumes von ca. 20 Jahren ein Gesamtgewinn bzw. Gesamteinnahmenüberschuss erzielbar ist.

Im gegenständlichen Fall beendeten die Bw. mit Ende des Monats Jänner 2003 die Vermietung des im Schenkungswege erworbenen Elternhauses der Bw. noch vor Erzielen eines Gesamtüberschusses zwecks Eigenbedarf für den Sohn. Unstrittig ist, dass sie selbst unter Berücksichtigung der im Berufungsverfahren vom steuerlichen Vertreter bekannt gegebenen Zahlen im Zeitraum 1989 bis 2003 - wie nachfolgend dargestellt - einen Gesamtwerbungskostenüberschuss iHv € 21.866,04/S 300.883,00 tatsächlich erzielten. Nur durch den Ansatz von Mietausfällen gelangten sie zu einem Gesamtergebnis von
- € 9,732,00, darin aber enthalten das gesamte Jahr 2003. Kurz vor Beendigung der Vermietung, nämlich mit Ablauf des Jahres 2002, belief sich der Gesamtwerbungskostenüberschuss auf rd. € 25.598,00.

Aus dem Umstand, dass die Bw. die Vermietung vor Erzielung eines Gesamtüberschusses beendeten, darf aber die Vermietung allein wegen des im "abgeschlossenen Zeitraum" erzielten negativen Gesamtergebnisses noch nicht von vornherein als Liebhaberei qualifiziert werden. Die Behörde kann allerdings idR keine Kenntnis davon haben, ob der Steuerpflichtige plant, die Vermietung unbegrenzt bzw. zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen, oder ob er die Vermietung für einen zeitlich begrenzten Zeitraum plant (vgl. VwGH vom 23. 3. 2000, 97/15/0009). Stellt der Steuerpflichtige seine Tätigkeit vorzeitig ein, hat er den Nachweis dafür zu führen, dass er die Vermietung nicht (latent) von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant hat, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten ergeben hat (vgl. VwGH vom 23. 11. 2000, 95/15/0177); in diesem Zusammenhang kommt aber auch solchen Unwägbarkeiten steuerlich beachtliche Indizwirkung zu, die den Bereich der privaten Lebensführung betreffen (vgl. VwGH vom 3. 7. 2003, 99/15/0017). Unvorhersehbar gewordene Investitionen, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Bestandverhältnisses, unerwartete Probleme auf der Suche nach Nachfolgemietern und vergleichbare Unwägbarkeiten können auch bei einer nach dem Wirtschaftlichkeitsprinzip und mit objektiver Erfolgsaussicht betriebenen Vermietungstätigkeit unvorhergesehene Verluste entstehen lassen. Solche Verluste als unbeachtlich anzusehen, weil durch das durch sie bewirkte Ausbleiben des Gesamterfolges der Tätigkeit die Einkunftsquelleneigenschaft genommen würde, würde Zweck und Wortlaut der Verlustausgleichsbestimmung widersprechen (vgl. VwGH vom 3. 7. 1996, 93/13/0171).

Zweifellos können auch private Gründe für eine vorzeitige, auf "Unwägbarkeiten" beruhende Beendigung Indizwirkung haben. Auf Grund der Aussagen in der mündlichen Berufungsverhandlung - im Zeitpunkt des Erwerbes sei geplant gewesen, das Elternhaus der beteiligten Bw. für ein Kind herzurichten und es zwischenzeitig bzw. so lange zu vermieten, bis die Schulden abgezahlt waren - kann davon ausgegangen werden, dass die Vermietung jedenfalls nicht von vornherein auf einen "unbegrenzten" Zeitraum, sondern vielmehr (latent) von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant war. Der primäre Zweck war im gegenständlichen Fall das Herrichten und die Erhaltung des Hauses für ein Kind, wann immer das auch schlagend werden sollte. Die "Eigennutzung" des Gebäudes schwebte daher bereits von vornherein stets im Raum, war aber angesichts des Alters des Sohnes im Zeitpunkt der Schenkung des Gebäudes an die Bw. - T. war damals rd. 12 Jahre alt - noch nicht "Thema". Mag der Sohn allenfalls für sich und seine Lebensgefährtin samt den Kindern das Haus benötigt haben, liegt in der tatsächlichen Übernahme bei dem "schwebenden Eigenbedarf" kein nachträglicher, auf Unwägbarkeiten beruhender Entschluss zur vorzeitigen Beendigung der Vermietung vor. Abgesehen davon ist die Lebensgemeinschaft seit rd. einem Jahr beendet, was der Argumentation der Bw. folgend den Platzbedarf nicht mehr notwendig machen würde, dennoch bewohnt der Sohn das Haus nach wie vor.

Dem Finanzamt war es daher nicht verwehrt, davon ausgehen zu dürfen, dass bereits der ursprüngliche Plan der Bw. nicht von der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses getragen war, sondern eine allfällige "Eigennutzung" immer im Raum stand bzw. "bei Bedarf" das Gebäude für "eigene" Zwecke genutzt werden sollte. Gerade im Familienbereich ist die Schaffung bzw. Erhaltung von Vermögen nahe liegend und umso mehr hätte es im gegenständlichen Fall eines entsprechenden Nachweises bedurft, dass die Gesamteinnahmenerzielung das primäre Ziel war. Zumal die Bw. laut ihren Angaben anlässlich der Bp im August 1993 die Auskunft bekommen haben sollen, dass sie für die Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses 20 bis 25 Jahre Zeit hätten, wussten sie zum Einen von den entsprechenden "Anforderungen" Bescheid, und konnten zum Anderen auf Grund der bis dahin erwirtschafteten Zahlen sehen, dass bei Beendigung der Vermietung das gesamtpositive Ergebnis keineswegs erfüllt war. Abgesehen davon wurde im Bp-Bericht betreffend die Jahre 1990 bis 1992 die Erlassung vorläufiger Bescheide mit der Ungewissheit über die Einkunftsquelleneigenschaft begründet. Bei der gegebenen Sachlage ist der Nachweis für die Vermietung zumindest bis zur Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses nicht als erbracht anzusehen, ebenso wenig kann angesichts des "latenten Eigenbedarfs" von Anfang an von einem "nachträglichen", auf Unwägbarkeiten beruhendem Entschluss zur Beendigung der Vermietung ausgegangen werden.

Fehlt es am Nachweis, dass die Vermietung (zumindest) bis zur Erzielung eines positiven Gesamtüberschusses geführt werden sollte sowie Unwägbarkeiten eine vorzeitige Beendigung erforderten, so rechtfertigt dies, ausschließlich die Ergebnissituation des "abgeschlossenen Zeitraumes" zu betrachten. Für ein fiktives Weiterrechnen bis zum Ablauf des rd. 20 jährigen Kalkulationszeitraumes ist daher kein Platz gegeben. Bei den nunmehr unstrittigen Bemessungsgrundlagen lag mit Ablauf des Jahres 2003 selbst unter Berücksichtigung der Mietausfälle ein Gesamtwerbungskostenüberschuss iHv € 9.732,04 vor. Zumal die Mietausfallszeiten nicht eklatant lange waren, sind diese dem "gewöhnlichen", mit der Vermietung verbundenem Risiko zuzurechnen und demzufolge auch nicht einnahmenerhöhend zu berücksichtigen. Nach Ablauf des Jahres 2003 verbleibt somit ein Gesamtwerbungskostenüberschuss von € 21.866,04. Dieses Ergebnis erfährt noch durch die Werbungskostenüberschüsse aus 1987 und 1988 eine Verschlechterung, die laut Erklärung bzw. Veranlagung 1987 S 150.574,00/€ 10.942,64 und 1988 S 53.353,00/€ 3.877,31 betragen haben. Bei der gegebenen Sachlage konnte für den gesamten Streitzeitraum der Vermietung keine Einkunftsquelleneigenschaft zugesprochen werden.

Was nun die Frage der umsatzsteuerlichen Liebhaberei anlangt, so gilt gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) 1972 bzw. UStG 1994 eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei), nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit. Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat auch im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich Bedeutung; für die objektive Ertragsfähigkeit ist in derartigen Fällen kein anderes Kriterium heranzuziehen, als die Prognose auf die Erzielung eines Gesamterfolges innerhalb eines absehbaren Zeitraumes (VwGH vom 21. 9. 2005, 2001/13/0278).

Gemäß § 6 LVO II, BGBl. Nr. 33/1993, kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 LVO, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen.

Gemäß § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 gilt die LVO BGBl. Nr. 33/1993, auf Grund des UStG 1994 ergangen.

Der VwGH hat im Erkenntnis vom 16.2.2006, 2004/14/0082, hinsichtlich der verlustträchtigen Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum zum Ausdruck gebracht, dass die umsatzsteuerliche Regelung der "kleinen Vermietung" - § 1 Abs. 2 iVm § 6 LVO 1993, BGBl. Nr. 33/1993, und § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 - der 6. MwSt-RL 77/388/EWG nicht widerspricht. Die österreichische Regelung finde aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht ihre Deckung in Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. MwSt-RL, wobei die innerstaatliche Regelung betreffend die in Rede stehende Vermietung von Wohnraum - keine Umsatzsteuerpflicht, kein Vorsteuerabzug - in richtlinienkonformer Interpretation als Steuerbefreiung unter Vorsteuerausschluss zu verstehen ist (vgl. Sarnthein in SWK 12/2006, S 414).

Wenn das Finanzamt wegen der festgestellten objektiven Ertragsunfähigkeit die Einkunftsquelleneigenschaft negierte, so geschah dies auch hinsichtlich der Umsatzsteuer vollkommen zu Recht; dies auch für die Jahre vor dem Beitritt bzw. für Zeiträume vor Inkrafttreten der LVO (vgl. VwGH vom 7. 6. 2005, 2000/14/0035).

Nach all dem Gesagten konnte der Berufung gegen die Nichtveranlagungs- und Nichtfeststellungsbescheide 1989 bis 2003 kein Erfolg beschieden sein, weshalb sie als unbegründet abzuweisen war.

Klagenfurt, am 12. Juli 2006

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