Einhebungsverjährung, Aufbewahrungspflicht

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Rechtsanwalt, vom 11. Februar 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 6/7/15 vom 21. Jänner 2010 betreffend Haftung gemäß § 9 iVm § 80 BAO entschieden:

Der Berufung wird insoweit Folge gegeben, als die Haftung auf nachstehende Abgaben in Höhe von insgesamt € 5.411,64 (anstatt bisher € 65.350,55) eingeschränkt wird.

Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Mit Bescheid vom 21. Jänner 2010 wurde der Berufungswerber (Bw.) als ehemaliger Geschäftsführer der X-GmbH. für deren nachstehende Abgabenschuldigkeiten in Höhe von € 65.350,55 gemäß § 9 BAO i.V.m. §§ 80ff BAO zur Haftung herangezogen:

Neben der Zitierung der §§ 9 und 80 BAO wird im Wesentlichen ausgeführt, dass der Bw. im Zeitraum vom 29. Dezember 1983 bis 7. März 2003 unbestritten handelsrechtlicher Geschäftsführer der X-GmbH gewesen sei.

Bezüglich der Umsatzsteuer 2000 sei aus nachstehendem Grund keine Verjährung eingetreten:

Im Jahr 2004 sei eine nach außen erkennbare Amtshandlung im Rahmen des Insolvenzverfahrens erfolgt. Daher wäre diese Umsatzsteuer frühestens Ende 2009 verjährt. Im September 2009 sei aber das Schreiben bezüglich einer eventuellen Haftungsinanspruchnahme an den Bw. ergangen. Die Verjährung für diese Abgabe trete dadurch frühestens Ende 2010 ein.

Die Vermögenslosigkeit der Gesellschaft ergebe sich aus der Konkurseröffnung vom 7. März 2003. Die Aufhebung sei am 4. Mai 2005 nach Schlussverteilung erfolgt.

Von den Abgaben im Haftungsbescheid seien pro Abgabe 1% (Verteilungsquote im Konkurs) zum Abzug gebracht worden.

Die weitere Begründung ist eine Wiedergabe der für die Haftung gemäß § 9 BAO relevanten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes.

In der dagegen form- und fristgerecht eingebrachten Berufung wurde ausgeführt, dass der Bw. mit Schreiben vom 14. September 2009 aufgefordert worden sei, eine Stellungnahme betreffend Haftungsinanspruchnahme abzugeben. In diesem Schreiben seien verschiedene Abgabenarten, beginnend mit Umsatzsteuer für den Zeitraum 05-12/2001 im Betrag von € 14.860,50, endend mit Dienstgeberbeitrag für 08/2002 in Höhe von € 135,03, in Summe von € 54.376,85 angeführt worden.

Im angefochtenen Bescheid seien weitere Beträge in Höhe von insgesamt € 10.973,85 enthalten.

Auf Grund der Anführung der Abgabenarten im Haftungsbescheid ergebe sich insgesamt eine Summe von € 65.350,55, für die der Bw. in Anspruch genommen werde.

Betreffend diesen Betrag von € 10.973,70 seien dem Bw. vor Erlassung des Haftungsbescheides keinerlei Möglichkeit eingeräumt worden, Stellung zu nehmen. Diesbezüglich sei hinsichtlich dieses Betrages das rechtliche Gehör verletzt worden.

Aus diesem Grunde werde auch die Höhe des Anspruches bekämpft.

Den Ausführungen zur Verjährung werde entgegengehalten, dass die letzte nach außen erkennbare Amtshandlung der Abgabenbehörden gegenüber der GmbH die Forderungsanmeldung im Konkurs gewesen sei, die bis spätestens 13. Mai 2003 bei Gericht zu erfolgen gehabt hätte, bzw. am 27. Mai 2003, dem Tag der Prüfungstagsatzung der angemeldeten Forderungen, wo letztendlich die Höhe der angemeldeten Forderungen festgestellt worden sei.

Der Bw. sei erstmals mit Schreiben vom 14. September 2009 von der Möglichkeit der Haftungsinanspruchnahme verständigt worden.

Der Bw. habe im Zuge seiner Geschäftsführertätigkeit sämtliche Gläubiger gleich behandelt. Dies ergebe sich aus dem Anmeldeverzeichnis im Konkurs, aus welchem sich Verbindlichkeiten gegenüber 27 Gläubigern ergeben würden.

Aus der Aufforderung vom 14. September 2009 würden sich uneinbringliche Abgabenbeträge für die Jahre 2000 sowie 2001 und geringfügig für 2002 ergeben.

Für den Zeitraum des Jahres 2000 sowie 2001 sei die Aufbewahrungspflicht von Buchhaltungsunterlagen gemäß § 132 BAO zum Zeitpunkt der Aufforderung zur Stellungnahme vom 14. September 2009 bereits abgelaufen gewesen. Eine Verlängerung der Aufbewahrungspflicht ergebe sich nicht, da bisher keinerlei Verfahren anhängig gewesen sei, für das die Aufbewahrung zu Abgabenerhebung erforderlich gewesen sei.

Die GmbH sei am 27. August 2005 amtswegig gelöscht worden.

Es läge daher die diesbezüglichen Buchhaltungsunterlagen nicht mehr vor, so dass keinerlei detaillierte Nachweise über Zahlungsmittel und Zahlungsschluss vorgelegt werden könnten.

Infolge des Ablaufes der Aufbewahrungspflicht gelte auch nicht die Beweislastumkehr.

Die im Schreiben vom 14. September 2009 angeführten Abgaben aus den Jahren 2000 und 2001 seien hinsichtlich der Einbringung gegenüber dem Bw. mit Jahresende 2006 bzw. 2007 verjährt.

Eine Unterbrechung liege nicht vor, da der Bw. erstmals mit Schreiben vom 14. September 2009, also nach Ablauf der Verjährungsfrist, auf die gesetzliche Möglichkeit der Haftungsinanspruchnahme aufmerksam gemacht worden sei.

Die fünfjährige Durchsetzungsfrist allfällig berechtigter Ansprüche der Abgabenbehörden gegenüber dem Bw. habe im Hinblick auf die Forderungsanmeldung im Konkurs spätestens am 27. Mai 2003 begonnen und daher mit Jahresende 2008 geendet.

Die Haftungsinanspruchnahme sei daher unzulässig.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 31. März 2010 gab das Finanzamt der Berufung teilweise statt und schränkte die Haftung auf nachstehende Abgabenschuldigkeiten in Höhe von € 56.273,27 anstatt bisher € 65.350,55 ein.

Begründend wurde ausgeführt, dass bereits am 14. September 2009 dem Bw. entgegen seiner Ausführungen ein Parteiengehör über die beabsichtigte Haftungssumme in Höhe von 56.841,69 eingeräumt worden sei. Ein Teilbetrag sei in einer gesonderten Anlage dargestellt worden. Abzüglich 1% Konkursquote ergebe sich nunmehr eine Haftungsschuld in Höhe von € 56.273,27.

Bezüglich der Einbringungsverjährung sei geltend zu machen, dass im Jahre 2004 noch eine Einschränkung der Forderungsanmeldung im Konkursverfahren seitens der Abgabenbehörde erfolgt sei (22. Juli 2004). Außerdem sei im Jahr 2005 noch eine Korrespondenz des Finanzamtes sowie auch der der Finanzprokuratur (als rechtlicher Vertreter der Abgabenbehörde) mit der Masseverwalterin erfolgt. Eine Verjährung nach § 238 BAO sei entgegen den Ausführungen des Bw. nicht eingetreten.

Es wäre Sache des Bw. gewesen, Belege aufzubewahren, bis sämtliche Verfahren betreffend der GmbH abgeschlossen seien, um eigene nachteilige Rechtsfolgen zu vermeiden. Es habe daher weder die Abgabenbehörde vorweg zu bestätigen, ob eine Haftung im Rahmen des Einbringungsverfahrens in Anspruch genommen werde, noch seien die Belege vorweg zu beseitigen, obwohl Abgabenschuldigkeiten bei einer Unternehmung ausgehaftet hätten. Die Belegaufbewahrungsfrist umfasse zwar richtigerweise sieben Jahre, jedoch sei die darüber hinausgehende Aufbewahrung verpflichtend, wenn noch offene Verfahren anhängig seien. Da zwar die Gesellschaft mittlerweile von Amts wegen gelöscht worden sei, aber der Abgabenrückstand unberichtigt aushafte, sei bis Ende der Verjährungsfrist mit einer gesetzlichen Inanspruchnahme zu rechnen gewesen.

Hauptanknüpfungspunkt einer Haftung gemäß § 9 BAO für die Haftungsinanspruchnahme der Umsatzsteuer sei der Nachweis, dass sämtliche Gläubiger nahezu gleichmäßig befriedigt hätten werden können. Dieser Nachweis könne dem Bw. zugemutet werden, zumal er auch in der Vergangenheit rechtlich vertreten gewesen sei. In diesem Zusammenhang werde auch auf die Begründung der Tatbestände einer Haftung für die jeweiligen Abgaben hingewiesen.

Dagegen beantragte der Bw. die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, ohne sei bisheriges Vorbringen zu ergänzen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.

Gemäß § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.

Gemäß § 238 Abs. 2 BAO wird die Verjährung fälliger Abgaben durch jede zur Durchsetzung des Anspruches unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung, wie durch Mahnung, durch Vollstreckungsmaßnahmen, durch Bewilligung einer Zahlungserleichterung oder durch Erlassung eines Bescheides gemäß §§ 201 und 202 leg.cit. unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen.

Durch die Anmeldung im Konkurs wird die Verjährung der angemeldeten Forderung gemäß § 9 Abs. 1 KO unterbrochen. Die Verjährung der Forderung gegen den Gemeinschuldner beginnt von neuem mit dem Ablauf des Tages, an dem der Beschluss über die Aufhebung des Konkurses rechtskräftig geworden ist.

Die Haftung nach § 9 Abs. 1 BAO ist eine Ausfallshaftung (VwGH 24.2.1997, 96/17/0066). Voraussetzung ist die objektive Uneinbringlichkeit der betreffenden Abgaben im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Haftenden (VwGH 3.7.1996, 96/13/0025). Uneinbringlichkeit liegt vor, wenn Vollstreckungsmaßnahmen erfolglos waren oder voraussichtlich erfolglos wären (VwGH 26.5.2004, 99/14/0218).

Die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben bei der Primärschuldnerin steht zweifelsfrei fest, zumal das am 6. März 2003 eröffnete Konkursverfahren nach Verteilung mit Beschluss vom 4. Mai 2005 aufgehoben und die GmbH in der Folge per 27. August 2005 gemäß § 40 FBG im Firmenbuch gelöscht wurde.

Unbestritten ist, dass der Bw. im Zeitraum 29. Dezember 1983 bis 6. März 2003 (Konkurseröffnung) handelsrechtlicher Geschäftsführer der Primärschuldnerin war und daher zur Haftung gemäß § 9 BAO herangezogen werden kann.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es Sache des Geschäftsführers, die Gründe darzulegen, die ihn ohne sein Verschulden daran gehindert haben, die ihm obliegenden abgabenrechtlichen Verpflichtungen zu erfüllen (vgl. VwGH 18.10.1995, 91/13/0037, 0038). Er hat also darzutun, weshalb er nicht dafür Sorge tragen konnte, dass die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichtet hat, andernfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden darf (VwGH 9.7.1997, 94/13/0281).

Wird eine Abgabe nicht entrichtet, weil der Vertretene überhaupt keine liquiden Mittel hat, so verletzt der Vertreter dadurch keine abgabenrechtliche Pflicht (VwGH 20.9.1996, 94/17/0420). Im gegenständlichen Fall wurde jedoch nicht behauptet, dass dem Bw. keine Mittel zur Entrichtung der haftungsgegenständlichen Abgaben zur Verfügung gestanden wären.

Der Geschäftsführer haftet für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die Mittel, die ihm für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten zur Verfügung gestanden sind, hierzu nicht ausreichen; es sei denn, er weist nach, dass er diese Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet, die Abgabenschulden daher im Verhältnis nicht schlechter behandelt hat als andere Verbindlichkeiten (VwGH 15.5.1997, 96/15/0003).

Am Bw., dem als Geschäftsführer der Primärschuldnerin ausreichend Einblick in die Gebarung zustand, wäre es grundsätzlich gelegen gewesen, das Ausmaß der quantitativen Unzulänglichkeit der in den Fälligkeitszeitpunkten der Abgaben zur Verfügung stehenden Mittel nachzuweisen (VwGH 19.11.1998, 97/15/0115), da nicht die Abgabenbehörde das Ausreichen der Mittel zur Abgabenentrichtung nachzuweisen hat, sondern der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer das Fehlen ausreichender Mittel (VwGH 23.4.1998, 95/15/0145).

Dem Einwand des Bw., dass die haftungsgegenständlichen Abgaben betreffend die Jahre 2000 und 2001 gemäß § 238 BAO verjährt wären, ist zu entgegnen, dass die Einhebungsverjährung durch die Anmeldung im Konkurs vom 7. Mai 2003 unterbrochen wurde.

Da das Konkursverfahren am 4. Mai 2005 beendet wurde, begann mit Ablauf dieses Tages die Frist zur Einhebungsverjährung neu zu laufen. Eine Einhebungsverjährung wäre ohne weitere Unterbrechungshandlungen erst mit Ablauf des Jahres 2010 eingetreten.

Da zu den wirksamen Unterbrechungshandlungen der Vorhalt vom 14. September 2009 und der Haftungsbescheid vom 21. Jänner 2010 zählen, ist im vorliegenden Fall keine Verjährung eingetreten.

In diesem Zusammenhang wird auf die ständige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen, wonach der VwGH den Standpunkt einer personenbezogenen Wirkung von Unterbrechungshandlungen für den Bereich der Einhebungsverjährung nicht mehr aufrecht hält und sich zur Auffassung der anspruchsbezogenen Wirkung von Unterbrechungshandlungen derart bekennt, dass Amtshandlungen nach § 238 Abs. 2 BAO die Verjährung des in § 238 Abs. 1 BAO genannten Rechtes gegenüber jedem unterbrechen, der als Zahlungspflichtiger in Betracht kommt, ohne dass es rechtlich von Bedeutung wäre, gegen wen sich solche Amtshandlungen gerichtet hatten. Der Text dieser Vorschrift nimmt nicht Bezug auf eine Person, sondern handelt allein vom Anspruch. "Jede" zur Durchsetzung "des Anspruches" unternommene, nach außen "erkennbare" Amtshandlung wird als verjährungsunterbrechend normiert, ohne dass diesem Gesetzestext ein Anhaltspunkt für die Anordnung entnommen werden kann, eine bestimmte, von einer solchen Amtshandlung "betroffene" Person in das die Verjährungsunterbrechung bewirkende Geschehen einzubinden (VwGH 18.10.1995, 91/13/0037).

Bücher und Aufzeichnungen sowie die zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörenden Belege sind gemäß § 132 Abs. 1 BAO sieben Jahre aufzubewahren; darüber hinaus sind sie noch so lange aufzubewahren, als sie für die Abgabenerhebung betreffende anhängige Verfahren von Bedeutung sind, in denen diejenigen Parteistellung haben, für die auf Grund von Abgabenvorschriften die Bücher und Aufzeichnungen zu führen waren oder für die ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt wurden. Soweit Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind, sollen sie sieben Jahre aufbewahrt werden. Diese Fristen laufen für die Bücher und die Aufzeichnungen vom Schluss des Kalenderjahres, für das die Eintragungen in die Bücher oder Aufzeichnungen vorgenommen worden sind, und für die Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen vom Schluss des Kalenderjahres, auf das sie sich beziehen; bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr laufen die Fristen vom Schluss des Kalenderjahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

Dem Einwand des Bw., dass er in Beweisschwierigkeiten wäre, da die Unterlagen der Gesellschaft auf Grund des Verstreichens der siebenjährigen Aufbewahrungspflicht betreffend die Jahre 2000 und 2001 nicht mehr vorhanden wären, kommt Berechtigung zu. Die Aufbewahrungsfrist der Unterlagen für die haftungsgegenständlichen Abgaben endete gemäß § 132 Abs. 1 BAO am 31. Dezember 2007 bzw. am 31. Dezember 2008. Da nach dieser Bestimmung eine Verlängerung dieser Aufbewahrungsfrist nur im Falle eines anhängigen Verfahrens vorgesehen ist, war der Bw. nicht dazu verhalten, da das Finanzamt erst im Jahre 2009, somit nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist, den Bw. dahingehend informierte, dass beabsichtigt sei, ihn zur Haftung heranzuziehen.

Der Berufung wird daher aus diesem Grunde hinsichtlich nachstehender Abgabenschuldigkeiten Folge gegeben:

Bezüglich das Jahr 2002 kann sich der Bw. nicht auf § 132 BAO berufen, zumal er innerhalb von 7 Jahren, nämlich durch den Vorhalt vom 14. September 2009 auf die beabsichtigte Haftungsinanspruchnahme aufmerksam gemacht wurde.

Gemäß dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 14.11.1998, 97/14/0152, kann sich ein Steuerpflichtiger, der Belege im laufenden Verfahren vernichtet, obwohl er weiß, dass diese Belege noch benötigt werden könnten, nicht auf den Ablauf der Aufbewahrungsfrist nach § 132 BAO berufen (Hinweis Ritz, BAO-Kommentar³, Tz 9 zu § 132).

Was den Einwand anlangt, der Haftungsbescheid enthalte betreffend das Jahr 2002 weitere nicht im Vorhalt vom 14. September 2009 angeführte Abgabenschuldigkeiten, weshalb die Abgabenbehörde erster Instanz es verabsäumt habe, dem Bw. diesbezüglich Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben, so übersieht der Bw., dass er hiezu im Berufungsverfahren hinreichend Gelegenheit hatte (vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 14.9.1981, 17/0082/80).

Eine Verjährung ist, wie bereits ausgeführt, nicht eingetreten. Der Bw. kann sich auch für diese Abgaben nicht auf § 132 BAO berufen, zumal im genannten Vorhalt Abgaben aus dem Jahr 2002 enthalten waren.

Daraus ergibt sich aber, dass für die in der Berufungsvorentscheidung vom 31. März 2010 (ohne weitere Begründung des Finanzamtes) erfolgte Einschränkung der Haftung keine Rechtsgrundlage vorlag.

Abgesehen von der eingewendeten, jedoch nicht eingetretenen Verjährung hat der Bw. zu den das Jahr 2002 betreffenden Haftungsschuldigkeiten kein Vorbringen erstattet.

Im Hinblick auf die bereits angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist daher von einer schuldhaften Pflichtverletzung hinsichtlich der im Haftungsbescheid das Jahr 2002 betreffenden Abgabenschuldigkeiten auszugehen, zumal im Hinblick darauf, dass in diesem Jahr auch Löhne ausbezahlt wurden, keinerlei Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Gesellschaft völlig mittellos war.

Demnach liegt hinsichtlich nachstehender Abgabenschuldigkeiten in Höhe von € 10.823,10 eine schuldhafte Pflichtverletzung vor:

Infolge der schuldhaften Pflichtverletzung durch den Bw. konnte die Abgabenbehörde nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 30.5.1989, 89/14/0044) auch davon ausgehen, dass die Pflichtverletzung Ursache für die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben war.

Nach Lehre und Rechtssprechung ist die Heranziehung zur Haftung in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt, wobei die Ermessensentscheidung im Sinne des § 20 BAO innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen ist. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben" beizumessen. Von einer ermessenswidrigen Inanspruchnahme wird vor allem dann gesprochen, wenn die Abgabenschuld vom Hauptschuldner ohne Gefährdung und ohne Schwierigkeit rasch eingebracht werden kann.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (z.B. 3.9.2008, 2006/13/0159) ist dem Element der Zumutbarkeit der Heranziehung eines Haftungspflichtigen angesichts lange verstrichener Zeit im Rahmen der behördlichen Ermessensübung besondere Bedeutung beizumessen.

Im vorliegenden Fall stand die Uneinbringlichkeit der Abgabenschuldigkeiten mit der Aufhebung des Konkurses nach erfolgter Schlussverteilung am 4. Mai 2005 fest. Ein Vorhalt zur beabsichtigten Haftung erging am 14. September 2009, der Haftungsbescheid selbst datiert mit 21. Jänner 2010.

Gründe für das lange Zuwarten sind nicht aktenkundig. Ein Verschulden des Bw. an der langen Verfahrensdauer liegt nicht vor.

Dem gegenüber steht das oben festgestellte Verschulden des Bw. an der Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben, sowie der Umstand, dass dieser alleiniger Geschäftsführer war, sodass der Ermessensspielraum aus dieser Sicht eingeschränkt ist.

In Abwägung der Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründe vertritt der Unabhängige Finanzsenat daher die Ansicht, dass eine Einschränkung des Haftungsbetrages auf 50% gerechtfertigt erscheint, weshalb die Haftung im Rahmen des Ermessens - auf € 5.411,64 (die Differenz von € 0,09 ergibt sich aus Rundungsdifferenzen) eingeschränkt wird.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 25. Februar 2011

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at