Liebhaberei bei Vermietung von zwei einzeln gelegenen Eigentumswohnungen: Sondertilgungen, Fremdkapitalzinsen und Mietausfallwagnis

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw,Adresse, vertreten durch die steuerl.Vertretung, gegen die Bescheide des Finanzamtes A betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 2006 und 2007 entschieden:

Der Berufung wird im Umfang der Berufungsvorentscheidungen teilweise Folge gegeben.

Die Abgabenfestsetzung (Umsatz- und Einkommensteuer 2006 und 2007) erfolgt gem. § 200 Abs. 1 BAO vorläufig.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den vorläufigen Berufungsvorentscheidungen betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 2006 und 2007 zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw) hat in den Jahren 2006 und 2007 in elektronisch eingereichten Abgabenerklärungen zur Einkommen- und Umsatzsteuer u.a. Einkünfte und Umsätze aus der Vermietung von zwei Eigentumswohnungen erklärt und diesbezüglich Vorsteuern geltend gemacht.

Der Berufungswerber (Bw) hat mit Kaufvertrag vom Datumsangabe die Wohnung in Adresse, mit einer Nutzfläche von 77,36 m2 um brutto 180.000,00 € (netto 150.000,00 + 20 % USt = 30.000,00 €) erworben. Der Kaufpreis wurde mit einem einmal ausnützbaren Fremdwährungskredit (Schweizer Franken-Kredit) im Gegenwert von 185.000,00 € finanziert, die Verzinsung liegt jeweils 0,75 % über dem Indikator (3-Monats-Libor). Die Finanzierung ist laut Kreditvertrag vom xxx am 31. März 2026 (endfällig) zur Gänze zurückzuzahlen.

Die Eigentumswohnung wurde ab 1. Juli 2006 samt Abstellraum im Keller (10,92 m2), Carportabstellplatz und dazugehörigem Abstellraum um 636,00 € netto (+ USt 10 %), brutto sohin 700,00 € vermietet. Die Mieterin hatte laut Mietvertrag zusätzlich zur Miete monatlich ein Betriebskostenakonto in Höhe von 100,00 € zu leisten. Das Mietverhältnis wurde auf drei Jahre befristet abgeschlossen, hat aber nach Angaben der steuerlichen Vertretung des Bw an das Finanzamt (E-Mail xxxxx vom 1. September 2009) vorzeitig im November 2008 geendet. Ab 1. Dezember 2008 erfolgte die Vermietung der Wohnung samt Zubehör (vgl. obige Angaben) um 727,27 € netto (+ USt 10 % = 72,72), brutto daher (rund) 800,00 €.

In den am 30. April 2008 bzw. 24. März 2009 elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2006 und 2007 erklärte der Berufungswerber jeweils negative Einkünfte aus dieser Vermietung (2006: - 9.155,90 €, 2007: - 4.804,33 €) und machte in den gleichzeitig elektronisch eingereichten Umsatzsteuererklärungen 2006 und 2007 Vorsteuern in Höhe von gesamt 32.809,01 € bzw. 2.043,43 € geltend. Mit Vorhalt vom 20. Mai 2008 betreffend Einkommensteuer 2006 wurde der Bw gebeten, den Mietvertrag nachzureichen und folgende Aufwendungen durch Rechnungen und Zahlungsnachweise zu belegen: Beratungskosten: 3.382,50 €, GWG 1.063,54 €, Einbauküche und Zubehör.

Die angeforderten Rechnungen und Zahlungsnachweise wurden dem Finanzamt als Anlage zum Schreiben vom 3. Juni 2008 übermittelt.

Mit Vorhalt vom 18. Mai 2009 wurde der Bw gebeten, eine detaillierte Prognoserechnung über die Entwicklung der Einnahmen und Aufwendungen ab 2006 bis zu jenem Jahr, in welchem ein positives Gesamtergebnis zu erwirtschaften beabsichtigt sei (mind. aber über den Zeitraum von 20 Jahren), beizubringen. Dabei möge die Ermittlung der Zinsberechnung im Detail (Schuldhöhe, Zinssatz und Zinsen pro Jahr) bekannt gegeben werden. Falls eine Sondertilgung geplant sei, werde der Bw ersucht, die Darlehensverträge vorzulegen.

Am 2. September 2009 wurde dem Finanzamt eine Prognoserechnung für die Jahre 2006 bis 2025 vorgelegt, mit der ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von 6.374,07 € prognostiziert wurde. Die Prognose wurde unter Berücksichtigung von Sondertilgungen "zu Beginndes Jahres 2012" von 70.000,00 € und "zu Beginndes Jahres 2015" von 50.000,00 € erstellt. In den Jahren 2006 bis 2011 wurde der Berechnung des Zinsaufwandes eine Kreditschuld von 190.000,00 € zu Grunde gelegt. Ab 2010 wurde der Zinsaufwand auf Basis eines Zinssatzes von 3 % jährlich errechnet und ab 2012 und 2015 für die Berechnung des Zinsaufwandes die um die "Sondertilgungen" verminderte Schuld herangezogen. In der Prognose wurden bereits die tatsächlichen Ergebnisse abgelaufener Jahre (2006 bis 2008) berücksichtigt und jeweils ein Durchschnittszinssatz errechnet. Der Zinsaufwand des bei Einreichung der Prognose noch nicht abgelaufenen Jahres 2009 wurde auf Basis eines Zinssatzes von 2 % errechnet.

Das Finanzamt hat zunächst den vorläufigen Umsatz- und Einkommensteuerbescheiden 2006 vom 10. August 2008 den erklärten Werbungskostenüberschuss, die erklärten Umsätze und Vorsteuern zu Grunde gelegt. Mit Bescheiden vom 9. September 2009 ging das Finanzamt sodann endgültig davon aus, dass die (kleine) Vermietung dieser Wohnung einkommensteuerrechtlich als Liebhaberei zu beurteilen sei, und dieser Beurteilung folgend der Betätigung auch umsatzsteuerrechtlich keine Relevanz zukomme. Mit selbem Datum ergingen für 2007 Umsatz- und Einkommensteuerbescheide gleichen Inhaltes. Die Vermietung der Wohnung in Adresse wurde im Ergebnis mit der Begründung, bei den in der Prognoserechnung ausgewiesenen Sondertilgungen in Höhe von 70.000,00 € (2012) bzw. 50.000,00 € (2015) handle es sich um außerplanmäßige Tilgungen, die nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH bei der Liebhabereibeurteilung gedanklich auszuklammern seien (Verweis auf UFS, RV/0157-G/06 vom 23.5.2006, UFS RV/0473-F/07 vom 4.4.2008), die Einkunftsquelleneigenschaft aberkannt. Unter Ausklammerung der Auswirkungen der Sondertilgungen sei nach Ablauf des absehbaren Zeitraumes mit einem Gesamtüberschuss der Werbungskosten zu rechnen. Als Konsequenz dieser Beurteilung wurden in den Einkommensteuerbescheiden 2006 und 2007 die negativen Einkünfte aus der Vermietung der Wohnung nicht zum Ansatz gebracht, in den Umsatzsteuerbescheiden 2006 und 2007 die Entgelte aus der Vermietung dieser Wohnung aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden und die damit in Zusammenhang stehenden, im ursprünglich vorläufig erlassenen Umsatzsteuerbescheid 2006 zum Abzug gebrachten Vorsteuern nachgefordert.

In den Jahren 2006 und 2007 wurden aus der Vermietung der weiteren, ab 2005 vermieteten Eigentumswohnung in Adressangabe, jeweils negative Einkünfte erklärt. Im vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2006 vom 10. Juni 2008 wurden die erklärten Werbungskostenüberschüsse zunächst berücksichtigt.

Der Bw hat über Vorhalt des Finanzamtes am 2. September 2009 auch bezüglich dieser Vermietung eine Prognoserechnung für die Jahre 2005 bis 2024 vorgelegt, wonach nach Ablauf des Prognosezeitraumes ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von 5.673,39 erwirtschaftbar wäre. Die Mieteinnahmen wurden mit 2 % indexiert, die Mietausfallkomponente und die Kosten des Leerstandes mit jeweils 3 % der Nettoeinnahmen angenommen sowie voraussichtliche Instandhaltungskosten in Höhe von 6,5 % der Mieteinnahmen und unter "übriger Aufwand" sonstige mit 2 % indexierte Kosten (ab 2009: 500,00 €) berücksichtigt.

In den (endgültigen) Bescheiden vom 9. September 2009 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2006 und 2007 hat das Finanzamt auch dieser Vermietung die Einkunftsquelleneigenschaft versagt und die umsatzsteuerliche Relevanz der Betätigung verneint. In der gesonderten Begründung hat das Finanzamt festgestellt, in der Prognose seien die Zinsen mit einer durchschnittlichen Verzinsung (Anmerkung der Referentin: gemeint wohl: mit einem durchschnittlichen Zinssatz) von 3 % berechnet worden. Diesbezüglich sei zu bedenken, dass momentan eine Niedrigzinsphase zu verzeichnen sei, weshalb über den restlichen Prognosezeitraum eher mit einem Zinssatz von 6 % zu rechnen sei. Unter Adaptierung der Prognoserechnung (Zinsberechnung mit 6 %) sei nach Ablauf des Prognosezeitraumes mit einem Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen zu rechnen. Zudem sei festzustellen, dass das Mietausfallrisiko und Kosten der Leerstehungen mit jeweils 3 % an der untersten Grenze angesetzt worden seien, und es sehr fraglich sei, ob der Ansatz von 500,00 € (mit 2 % indexiert) für die übrigen Werbungskosten ausreiche.

Mit Schreiben vom 9. Oktober 2009 hat der steuerliche Vertreter fristgerecht gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer- und Einkommensteuer 2006 und 2007 sowie die Anspruchszinsenbescheide 2006 und 2007 berufen.

Die Berufung richte sich gegen die Einstufung der Vermietung der Objekte Adressangabe und Adresse, als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei. In der Begründung wurde unter "Zinssatz" ausgeführt, in den Prognoserechnungen sei mit einem Zinssatz von durchschnittlich 3 % kalkuliert worden. Hierbei sei zu beachten, dass die Mietobjekte im CHF mit einem LIBOR-Aufschlag von 0,75% finanziert worden seien. Ausgehend von der LIBOR-Entwicklung in der Vergangenheit und den Zinsprognosen der Experten (Bankhäuser, Volkswirte, Analysten) erweise sich unter diesen Voraussetzungen ein Zinssatz von 3 % an der Obergrenze angesiedelt; der Ansatz eines Zinssatzes von 2 % wäre durchaus vertretbar. Bezüglich "Mietausfallrisiko / Leerstandsrisiko" wurde vorgebracht, bei den angesetzten Werten handle es sich um Erfahrungswerte aus der Vorarlberger Immobilienbranche. Bis dato seien überhaupt keine Ausfälle zu verzeichnen gewesen und seien auch nicht zu erwarten. Unter "übrige Werbungskosten" wurde vorgebracht, der Ansatz von 500,00 € / 700,00 € sei durchaus vertretbar und sei vom Finanzamt auch nicht substantiiert in Frage gestellt worden. Die in der Prognoserechnung angeführten Sondertilgungen seien mit der finanzierenden Bank rechtsverbindlich vereinbart worden. Ein diesbezüglicher Nachweis werde in Kürze nachgereicht.

Hinsichtlich der Umsatzsteuer sei auch das Europarecht zu beachten:

Gem. § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gelte nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lasse (Liebhaberei). § 6 der Liebhabereiverordnung, BGBl. 1993/33, schränke diese Aussage dahingehend ein, dass Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen iSd. § 1 Abs. 2 Liebhaberei-VO vorliegen könne. Nach Z 3 leg. cit. falle darunter auch die Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechen (sog. "kleine" Vermietung). Eine "kleine" Vermietung liege nach der Verwaltungspraxis auch dann vor, wenn die Anzahl der vermieteten Wohnungen bzw. Eigenheime bzw. Mietwohngrundstücke sehr groß sei (Verweis auf Heinrich, NZ 1998, 167). Die sog. "3-Objekt-Grenze" sei nur maßgeblich für die Einstufung der entgeltlichen Gebäudeüberlassung nach § 2 Abs. 3 Liebhaberei-VO und führe gegebenenfalls zu einer Verlängerung des absehbaren Zeitraumes für die Erzielung eines Gesamtüberschusses auf 25/28 Jahre anstatt 20/23 Jahre. Relevanz komme dieser Bestimmung allerdings nur eine ertragsteuerliche zu, da die Bestimmung über die entgeltliche Gebäudeüberlassung wiederum nur auf die "große" Vermietung Anwendung finden würden (Pkt. 12.1. LRL - Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung, Erlass des BMF, GZ 14 0661/6-IV/14/97 vom 23.12.1997). Aufgrund dessen, dass der 6. MwSt-RL der Begriff der Liebhaberei fremd sei, im Gegensatz zur Liebhaberei-VO für den Bereich der Umsatzsteuer gerade keine Gewinnerzielungsabsicht verlangt werde, sondern vielmehr Einnahmenerzielungsabsicht ausreiche, erscheine die Europarechtskonformität des § 1 Abs. 2 Liebhaberei-VO zweifelhaft. Diese Zweifel habe auch der VwGH geteilt und mit Beschluss vom 26.5.2004 dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob ein Mitgliedstaat sein Wahlrecht nach Art 13 C der 6. MwSt-RL, dem Steuerpflichtigen bei Vermietungsumsätzen die Option zur Steuerpflicht auszuüben, nur einheitlich ausüben oder dabei nach der Art der Umsätze oder nach Gruppen von Steuerpflichtigen unterscheiden dürfe (VwGH 25.5.2004, 2000/14/0019, EU 2004/0002; Zorn, SWK 2004, 640; Pülzl, ÖStZ 2004, 314). Mit einer Vorabentscheidung des EuGH sei allerdings nicht mehr zu rechnen, da der Beschwerdeführer mittlerweile vom EuGH klaglos gestellt worden sei. Mittlerweile habe der VwGH in mehreren Erkenntnissen seine Auffassung bekräftigt, dass die Einstufung der "kleinen" Vermietung als Liebhaberei eine unechte Steuerbefreiung nach Art 13 Teil B Buchstabe b der 6. MWSt-RL darstelle und damit europarechtskonkonform sei (VwGH 7.6.2005, 2000/14/0035; VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082; so auch Sarnthein, SWK 2005, 515). Dem VwGH sei allerdings eine neuerliche Entscheidung über eine Vorlage an den EuGH erspart geblieben, da er wegen der Verletzung von Verfahrensvorschriften den Bescheid aufheben bzw. die Beschwerde mangels Beschwer abweisen habe können. Sowohl der VwGH als auch Sarnthein würden verkennen, dass im österreichischen Recht die Liebhaberei von "kleinen" Vermietungen nicht als unechte Steuerbefreiung, sondern vielmehr als nichtunternehmerische Tätigkeit konzipiert sei (arg. "nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit gelte" in § 2 Abs. 5 Z 2 UStG). Damit müsse im Zusammenhang mit der umsatzsteuerlichen Liebhaberei nicht die Zulässigkeit der Einführung oder Beibehaltung einer unechten Steuerbefreiung, sondern vielmehr die Voraussetzungen für die Einstufung einer Vermietung als unternehmerisch oder nichtunternehmerisch geprüft werden (siehe dazu ausführlich Prechtl, Liebhaberei im Umsatzsteuerrecht, Wien 2007, S 143 ff). In der Rs "Enkler" (EuGH 26.9.1996, Rs C 230/94) habe der EuGH im Zusammenhang mit der Vermietung eines Wohnmobils diese Voraussetzungen klar dargelegt. Demnach komme es ausschließlich darauf an, ob die Vermietung dazu diene, nachhaltig Einnahmen zu erzielen, wobei es - so der EuGH - auf das Ergebnis der Tätigkeit nicht ankomme. Im Anlassfall habe der EuGH die Problematik darin gesehen, dass der Mietgegenstand zeitlich abwechselnd auch vom Vermieter selbst privat verwendet worden sei. Eigne sich ein Gegenstand grundsätzlich sowohl für eine Verwendung für Zwecke wirtschaftlicher Tätigkeiten als auch für eine private Nutzung, so könne der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutze, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt werde, eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden könne, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt werde (Rdn 28). Auch wenn allein anhand von Kriterien, die sich auf das Ergebnis der betreffenden Tätigkeit beziehen würden, nicht ermittelt werden könne, ob die Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt werde, seien ferner die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstandes, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalles gehören würden und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden könnten (Rdn 29). Dies wiederum könne nur in extremen Fällen angenommen werden, wie beispielsweise eine Dauervermietung an einen nahen Angehörigen zu einem symbolischen Anerkennungszins. Keinesfalls als nicht unternehmerisch qualifiziert werden könne hingegen die zu Marktpreisen erfolgende Vermietung, auch wenn das kumulierte Ergebnis der Vermietung über 20/23 Jahre negativ sei. In diesem Kontext dürfe nicht übersehen werden, dass das steuerliche Ergebnis einer Vermietung nicht unbedingt mit dessen wirtschaftlichem Ergebnis übereinstimmen müsse. Dies treffe insbesondere auf endfällige Tilgungsträgermodelle zu, in welchen der Ertrag des Tilgungsträgers eine wesentliche Komponente der Gesamtrentabilität ausmache. Darüber hinaus würden Anlegerwohnungen regelmäßig mit zu erwartenden Liegenschaftswertsteigerungen beworben, welche in den letzten Jahrzehnten auch tatsächlich eingetreten seien. Eine isolierte Betrachtung nur des Vermietungsergebnisses würde in diesen Fällen an der wirtschaftlichen Realität vorbeigehen (Anmerkung der Referentin: Aus einem Aktenvermerk über ein Telefonat einer Mitarbeiterin des FA vom 10.12.2009 mit Herrn Dr. xxxx geht hervor, dass die nachfolgenden, in der Berufungsentscheidung nicht wiedergegebenen Absätze auf Seite 4 der Berufung (ab "Die Information) einen anderen Fall betreffen würden und irrtümlich nicht gelöscht worden seien).

Als Anhang zu einer E-Mail wurde dem Finanzamt am 7. Dezember 2009 eine "Bankbestätigung über die Sondertilgungen" übermittelt. Im Begleitschreiben wurde festgestellt, wie die Empfängerin (Sachbearbeiterin des FA) richtig vermutet habe, habe sich der Bw bis dato nicht zu Sondertilgungen verpflichtet, sondern seien ihm diese vielmehr spesenfrei jederzeit erlaubt worden. In seiner Finanzierungsplanung seien die Sondertilgungen allerdings fix vorgesehen gewesen. Angeschlossen wurde auch ein Entwurf einer Nachtragsvereinbarung, laut der sich der Bw verpflichte, bis zum 31.12.2011 eine Sondertilgung in Höhe von 95.000,00 € und bis zum 31.12.2014 in Höhe von 47.500,00 zu leisten.

Mit Berufungsvorentscheidungen vom 19. Jänner 2010 hat das Finanzamt der Berufung teilweise Folge gegeben und mit diesen die Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Berufungsjahre 2006 und 2007 gem. § 200 Abs. 1 BAO vorläufig festgesetzt. Das Finanzamt hielt - wie der Begründung zu entnehmen ist - die Ansicht, dass die Vermietung der Wohnung in Adresse, weder einkommen- noch umsatzsteuerrechtlich relevant sei, aufrecht. Bei gedanklicher Ausklammerung der in der Prognose berücksichtigten vorzeitigen außerplanmäßigen Sondertilgungen in Höhe von insgesamt 120.000,00 € (2012 und 2015) lasse die Betätigung innerhalb des absehbaren Zeitraumes iSd. § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht erwarten. Hinsichtlich der Vermietung der Wohnung in Adressangabe, ging das Finanzamt allerdings davon aus, dass eine Beobachtung der (Ertragsaussichten der) Betätigung über einen "längeren, mehrjährigen Zeitraum" notwendig sei, weshalb vorläufige Bescheide erlassen wurden. Da eine größere Wahrscheinlichkeit für die Beurteilung als Einkunftsquelle spreche, gehe das Finanzamt vorläufig von einer Einkunftsquelle aus. Die negativen Einkünfte aus der Vermietung dieser Wohnung (2006: - 226,06 €, 2007: -1.182,45 €) als auch die Umsätze und Vorsteuern wurden (vorläufig) berücksichtigt.

Mit Schriftsatz vom 17. Februar 2010 stellte der steuerliche Vertreter den Antrag auf Entscheidung über die Berufung gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007. Die Berufungsanträge würden vollinhaltlich aufrecht bleiben würden. Ein weitergehendes Vorbringen wurde nicht erstattet. Beweismittel wurden nicht vorgelegt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall steht die Einkunftsquelleneigenschaft der Vermietung der Eigentumswohnungen des Bw in Adresse, und in Adressangabe, und die umsatzsteuerliche Relevanz der Vermietungen in Streit.

Die Parteien des Verfahrens vertreten einhellig die Ansicht, dass es sich bei der Vermietung der Wohnungen um Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 idF BGBl. II 1997/358 (kurz: LVO), sog. kleine Vermietungen, handelt und dass die Liebhabereibeurteilung getrennt zu erfolgen hat (zwei Beurteilungseinheiten). Aus der Aktenlage haben sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass dieser übereinstimmenden Ansicht der Parteien nicht zu folgen wäre.

Nach § 2 Abs. 4 LVO liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 LVO Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3 LVO) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn der Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen

Gem. § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt. Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn kann nach § 6 LVO nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO vorliegen. Auf Grund der Maßgeblichkeit der ertragsteuerlichen Liebhabereibeurteilung für die Umsatzsteuer, gilt die für die Einkommensteuer erstellte Prognose auch für die Umsatzsteuer (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei², Rz 541). Ist eine kleine Vermietung ertragsteuerlich Liebhaberei, so ist sie dies auch umsatzsteuerlich.

Beweispflichtig dafür, dass die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen erwarten lässt (§ 2 Abs. 4 LVO) ist der Abgabepflichtige (vgl. VwGH 27.4.2011, 2008/13/0162, VwGH 6.7.2006, 2002/15/0170). Eine Prognose, aus der auf die Ertragsfähigkeit einer Vermietung geschlossen werden soll, darf nicht von den zu Beginn der Vermietung tatsächlich bestehenden Verhältnissen losgelöst sein bzw. muss an die tatsächlichen Verhältnisse zu Beginn der Vermietung in der vom Steuerpflichtigen gewählten Bewirtschaftungsart anknüpfen (VwGH 30.10.2003, 2003/15/0028 unter Verweis auf VwGH 3.7.1996, 93/13/0171; VwGH 20.9.2006, 2005/14/0093). Wird eine Prognose erst nach Beginn der Tätigkeit eingereicht, sind die tatsächlichen Ergebnisse bereits abgelaufener Jahre in die Prognose aufzunehmen.

Vermietung der Eigentumswohnung in Adresse:

Der Bw ist im Vorlageantrag an den Unabhängigen Finanzsenat den Feststellungen des Finanzamtes und der Beweiswürdigung in der Berufungsvorentscheidung, die zur Liebhabereibeurteilung geführt hat, insgesamt nicht entgegengetreten. Die steuerliche Vertretung des Bw hat im Vorlageantrag lediglich auf die Berufungsanträge verwiesen. Ein über das Berufungsvorbringen hinausgehendes Vorbringen wurde im Vorlageantrag nicht erstattet.

Das Finanzamt hat - wie der Begründung zur Berufungsvorentscheidung zu entnehmen ist - seine Liebhabereibeurteilung, ohne die Prognose des Bw in den in der Berufung behandelten Punkten (Zinssatz, Mietausfall/Leerstand, übrige Werbungskosten) zu adaptieren oder auf diese in der Begründung einzugehen, ausschließlich damit begründet, dass bei gedanklicher Ausklammerung der nach der begründeten Ansicht des Finanzamtes "vorzeitigen außerplanmäßigen Sondertilgungen" innerhalb eines absehbaren Zeitraumes von 20 Jahren aus der Vermietung der Wohnung ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erwarten sei. Der Bw hat im Vorlageantrag keinerlei Vorbringen erstattet, das Zweifel an den dieser Beurteilung zu Grunde liegenden und im Einzelnen der Begründung zu den Berufungsvorentscheidungen zu entnehmenden Feststellungen und der Beweiswürdigung des Finanzamtes aufkommen hätte lassen oder weitergehende Sachverhaltsermittlungen erforderlich machen hätten können. Einer Berufungsvorentscheidung kommt nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH Vorhaltswirkung zu.

Dem Bw ist zwar zuzugestehen, dass ihm bereits im Kreditvertrag vom 8. März 2006 eine abstrakte Möglichkeit, "zum Ende einer Zinsperiode" in beliebiger Höhe vorzeitige Tilgungen auf den endfälligen (31.3.2026) Kredit zu leisten, eingeräumt wurde. Diese Möglichkeit wurde von der Bank im Schreiben vom 12. Oktober 2009 nochmals bestätigt. Der steuerliche Vertreter hat im Begleitschreiben (E-Mail vom 7. Dezember 2009) selbst darauf verwiesen, dass sich der Bw gegenüber dem Kreditinstitut "bis dato" nicht zu konkreten Tilgungen (Sondertilgungen) vor Ablauf der Laufzeit des Kredites verpflichtet habe. Damit steht fest, dass die Prognose in einem zentralen Punkt (Zinsaufwand) von vornherein nicht an die tatsächlich gewählte Bewirtschaftungsart, zu der auch die Finanzierung und vereinbarte Rückzahlungsmodalitäten gehören, angeknüpft hatte.

Der als Anlage zur E-Mail vom 7. Dezember 2009 dem Finanzamt vorgelegte Entwurf einer Nachtragsvereinbarung (datiert mit 18.8.2009) sieht neben der grundsätzlichen (bisher schon bestehenden) Verpflichtung, den Kredit am 31.3.2026 zur Gänze (endfällig) zurückzuzahlen "zusätzlich" eine Verpflichtung zu Sondertilgungen (95.000,00 € bis zum 31.12.2011, 47.500,00 € bis zum 31.12.2014) vor. Eine von vornherein beabsichtigte, planmäßige Tilgung könnte aber in einer erst in einer Nachtragsvereinbarung eingegangen Verpflichtung zu vorzeitigen Tilgungen selbst dann nicht erblickt werden, wenn dieser Entwurf in einer gleichlautenden Vereinbarung des Bw mit der Bank gemündet hätte. Dafür gibt es aber ohnedies keine Anhaltspunkte. Ebensowenig dafür, dass zwischenzeitlich tatsächlich Sondertilgungen geleistet worden wären. Eine planmäßige Tilgung hätte nur dann vorgelegen, wenn vorzeitige Tilgungen von vornherein beabsichtigt gewesen wären. Diese Absicht hätte in einer entsprechenden Vereinbarung mit dem Kreditinstitut im ursprünglichen Kreditvertrag ihren Niederschlag finden müssen. Die Prognose hat der Bw nach den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Finanzamtes erst über Aufforderung des Finanzamtes (Vorhalt vom 18.5.2009) am 2. September 2009 eingereicht. Die Wohnung wurde aber bereits ab 1. Juli 2006 vermietet, der Kreditvertrag am 8. März 2006 abgeschlossen.

Eine im ursprünglichen Kreditvertrag vereinbarte abstrakte Möglichkeit, vorzeitige Tilgungen auf den endfälligen Kredit zu nicht näher bestimmten Terminen und in nicht näher konkretisierter Höhe zu leisten bzw. ein allgemeines, aber unbestimmtes Vorhaben des Bw (ein innerer Willensentschluss) erfüllt nicht die Voraussetzungen für eine von vornherein, d.h. vom Beginn der Tätigkeit an geplante Tilgung und wäre daher eine (außerplanmäßige) Sondertilgung, deren Auswirkungen (= Verminderung der Schuld und des Zinsaufwandes in Folgejahren) nach der Rechtsprechung des VwGH bei der Liebhabereibeurteilung gedanklich auszuklammern ist. Der Bw hat im Übrigen auch nicht konkretisiert und ergibt sich dies auch nicht aus dem Entwurf der Nachtragsvereinbarung, aus welchen Mitteln die vorzeitigen Tilgungen erfolgen hätten sollen und dass diese zu den beabsichtigten Tilgungszeitpunkten vorhanden gewesen wären. Auch dies hätte bereits bei Beginn der Betätigung feststehen und der Behörde gegenüber bei Beginn der Vermietung offen gelegt und nachgewiesen werden müssen. Im Übrigen sind auch im vorgelegten Entwurf einer Nachtragsvereinbarung keine konkreten Tilgungszeitpunkte angeführt. Laut diesem Entwurf hätte sich der Bw lediglich verpflichtet, "bis zum 31.12.2011" 95.000,00 € und "bis zum 31.12.2014" 47.500,00 € zu leisten.

Sollte der Bw zwischenzeitlich die bis 31.12.2011 im Entwurf vorgesehen Sondertilgungen von 95.000,00 € und damit 50 % der aufgenommenen Schuld vorzeitig rückgezahlt haben, so wäre darin nach Ansicht der Referentin jedenfalls eine Änderung der Bewirtschaftungsart (vgl. VwGH 21.11.2007, 2003/13/0032) zu erblicken und wäre die Tätigkeit in der bisher ausgeübten Art als beendet anzusehen (abgeschlossene Betätigung). Die abgeschlossene und geänderte Tätigkeit wären getrennt zu beurteilen. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH sind der Liebhabereibetrachtung jeweils nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zu Grunde zu legen. Ändert sich die Art des wirtschaftlichen Engagements grundlegend und sind deshalb für die Zukunft positive wirtschaftliche Ergebnisse zu erwarten, so können die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse nicht mit Erfolg in die Vergangenheit projiziert werden, dass eine bisher ertragslose Tätigkeit für die Vergangenheit als Einkunftsquelle beurteilt wird (vgl. VwGH 29.4.2010, 2007/15/0227).

In Würdigung der Gesamtumstände teilt die Referentin die Rechtsansicht des Finanzamtes, dass es sich bei den in der vom Bw eingereichten Prognose berücksichtigten "Sondertilgungen" um außerplanmäßige Tilgungen handelt, deren Auswirkungen aus der Prognose auszuklammern sind.

Zum Berufungsvorbringen, ausgehend von der LIBOR-Entwicklung in der Vergangenheit und den Zinsprognosen der Experten (Bankhäuser, Volkswirte, Analysten) erweise sich ein Zinssatz von 3 % als an der Obergrenze angesiedelt, der Ansatz eines Zinssatzes von 2 % wäre durchaus vertretbar, ist festzustellen, dass es der Bw war, der in seiner Prognose ab 2010 einen Zinssatz von 3 % angenommen hat. Ein Effektivzinssatz von 2 % (ab 2009) über den gesamten verbleibenden Prognosezeitraum ist schon deshalb unrealistisch, zumal der Aufschlag (Marge) auf den 3-Monats-LIBOR (Indikator) bereits 0,75 % p.a. beträgt. Konkrete Beweismittel, die die Referentin von der Rechtsansicht des Bw, es sei ein Zinssatz von 2 % vertretbar, überzeugen hätten können, wurden weder der Berufung noch dem Vorlageantrag angeschlossen noch bis zur Entscheidung der Referentin vorgelegt. Ein allgemeiner Hinweis auf Experten ist kein beachtliches Beweisanbot, mit dem sich die Referentin näher auseinanderzusetzen gehabt hätte. Im Übrigen ist auf die vom Bw für die bei Einreichung der Prognose bereits abgelaufenen Jahre errechneten durchschnittlichen Zinssätze zu verweisen, die mit Ausnahme des Jahres 2006 über drei Prozent (2007: 3,222 %, 2008: 3,591 %) lagen, wobei dem für 2006 errechneten Prozentsatz (2,56 %) nur zwei Zinszahlungstermine zu Grunde lagen. Der Kreditvertrag wurde nämlich erst am 8. März 2006 abgeschlossen. Die durchschnittlichen Zinssätze der bei Einreichung der Prognose bereits abgelaufenen Jahre 2007 und 2008 sprechen ebenfalls gegen die Ansicht, dass ausgehend von der LIBOR-Entwicklung in der Vergangenheit ein Zinssatz über den gesamten verbleibenden Zeitraum (und zwar ab 2009) von jährlich 2 % vertretbar wäre. Da es Aufgabe des Steuerpflichtigen ist, die Liebhabereivermutung mittels einer realitätsnahen Prognose zu widerlegen, geht die Referentin im Übrigen davon aus, dass der Bw den Zinssatz von 3 % ab 2010 nicht grundlos als plausibel erachtet hat und erst als Reaktion auf die Liebhabereibeurteilung des Finanzamtes (in Folge Ausklammerung der Auswirkungen der Sondertilgungen aus der Prognose) einen Zinssatz von jährlich bis zum Ablauf des Prognosezeitraumes 2 % für vertretbar hält. Im Übrigen ist bei Kalkulation des im Prognosezeitraum (absehbaren Zeitraum von 20 Jahren) zu erwartenden Zinsaufwandes bei einem Schweizer Franken-Kredit - wie bei jedem Fremdwährungskredit - neben dem Zinsrisiko auch das Kursrisiko einzubeziehen. Auch dieser Umstand rechtfertigt es, den vom Bw für die Jahre ab 2010 prognostizierten Zinsaufwand beizubehalten. In die Schätzung des im Prognosezeitraum zu erwartenden Zinsaufwandes ist auch einzubeziehen, dass bei Fremdwährungskrediten eine Konvertierung in den Euro im Zeitraum von 20 Jahren nicht ausgeschlossen werden kann. Auf die Fremdwährungskrediten generell immanente Risiken (Zins- und Kursrisiko) wurde auch der Bw im Kreditvertrag vom 8. März 2006 (Seite 4) ausdrücklich hingewiesen.

Im Übrigen wäre selbst dann, wenn die Referentin ab 2009 einen Zinssatz von 2 % für die Berechnung des Zinsaufwandes als realitätsnah erachtet hätte, unter Zugrundelegung der für die Berechnung des Zinsaufwandes für den gesamten Prognosezeitraum heranzuziehenden Schuld von 190.000,00 € nach Ablauf von 20 Jahren kein Gesamtüberschuss der Einnahmen zu erwarten. Eine Prognose, die das Gegenteil belegt hätte, hat der Bw nicht vorgelegt. Dass und weshalb die Auswirkungen (Verminderung der Schuld und des Zinsaufwandes) der (nach Ansicht der Referentin) außerplanmäßigen Tilgungen aus der Prognose auszuklammern sind, hat die Referentin vorstehend bereits begründet.

Dass - wie in der Berufung weiters eingewendet wurde - bis dato keine Leerstände zu verzeichnen gewesen seien, rechtfertigt für sich gesehen nicht die Annahme, dass auch künftig keine zu erwarten seien. Im Übrigen hat das erste Mietverhältnis (mit Beginn 1. Juli 2006 - auf drei Jahre abgeschlossen) vorzeitig im November 2008 geendet. 2008 wurden in der Prognose nur 11 Monatsmieten aus dem ersten Mietverhältnis à 636,36 € (= 6.999,96 €) als Einnahmen erfasst. Die erste Miete aus dem zweiten Mietverhältnis mit laut Mietvertrag Mietbeginn 1. Dezember 2008 ist laut E-Mail der steuerlichen Vertretung vom 1. September 2009 erst "in 2009" eingegangen. Ein Nachweis wurde dafür nach der Aktenlage nicht erbracht. In der Prognose sind für 2009 nur 12 Mieten à 727,27 € (gesamt 8.727,24 €) als Einnahme erfasst. Die erste Miete aus dem zweiten Mietverhältnis (für Dez. 2008) wurde - folgt man der Prognose - weder 2008 noch 2009 vereinnahmt, sodass davon auszugehen ist, dass bereits 2008 ein Mietausfall in Höhe von 727,27 € zu verzeichnen war. Im Übrigen dürfte die erste Mieterin 2007 Betriebskosten nicht oder nicht vollständig entrichtet haben, zumal in der Prognose 2007 Betriebskosten in Höhe von 1.463,00 € als Werbungskosten in Abzug gebracht wurden. Die steuerliche Vertretung des Bw hat überdies in der Berufung selbst darauf hingewiesen, dass die von ihr in der Prognoserechnung ab 2009 angenommenen Prozentsätze für "Mietausfälle" und "Leerstehungen" (jeweils 3 % der Nettoeinnahmen) auf Erfahrungswerten der Vorarlberger Immobilienbranche beruhen würden. Bereits aus diesem Grund ist nicht ersichtlich, weshalb die Ansätze in der Prognose geändert werden sollten. Konkrete Umstände, die fallbezogen ein Abgehen von diesen Erfahrungswerten und der bisherigen Prognose gerechtfertigt erscheinen hätten lassen, wurden jedenfalls vom Bw nicht vorgebracht. Es entspricht der Rechtsprechung des VwGH, dass für diese Risiken in einer Prognose aufwandsmäßig vorzusorgen ist. Nach Ansicht der Referentin ist der Ansicht der steuerlichen Vertretung, es sei die Prognose dahingehend zu adaptieren, dass in der Prognose für Mietausfälle / Leerstände kein Aufwand mehr berücksichtigt wird, aus obig dargestellten Gründen ebenfalls nicht zu folgen.

Unter Ausklammerung der Auswirkungen der Sondertilgungen aus der ansonsten unverändert belassenen Prognose, also Beibhaltung der bei Beginn gewählten Bewirtschaftungsart (endfällige Finanzierung iHv. 190.000,00 €) ist im absehbaren Zeitraum von 20 Jahren kein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwirtschaftbar.

Zu den unionsrechtlichen Einwendungen der steuerlichen Vertretung gegen die umsatzsteuerrechtliche Liebhabereibeurteilung wird auf die Erkenntnisse des VwGH vom 16.2.2006, 2004/14/0082 sowie vom 23.9.2010, 2005/15/0318 mwN verwiesen. Die Referentin teilt die vom VwGH eingehend unter Hinweis und Wiedergabe von Literaturmeinungen und EuGH-Urteile begründete Auffassung, wonach Österreich die verlustträchtige Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum nach der Grundregel des Art. 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie gemeinschaftsrechtskonform geregelt hat. Ist eine "kleine Vermietung" ertragssteuerlich Liebhaberei, so ist sie dies auch umsatzsteuerrechtlich. Umsätze aus der Vermietung von "Liebhabereiobjekten" sind unter Ausschluss des Vorsteuerabzuges umsatzsteuerbefreit (vgl. nochmals VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082).

Der Hinweis in der Berufung auf das Urteil in der Rs "Enkler (C-230/94) führt zu keiner abweichenden rechtlichen Beurteilung. Der EuGH erachtet eine Abgrenzung zwischen unternehmerischer Einnahmenerzielung einerseits und privatem Konsum als mit Art. 4 der 6. MwSt-RL vereinbar und hält diese geradezu für geboten. Der EuGH hat keine taxative Aufzählung jener Umstände, die für die Beurteilung der Frage, ob eine konkrete Tätigkeit unter Umständen erfolgt, die jenen entsprechen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit "gewöhnlich" ausgeübt wird, vorgenommen. Kann ein Gegenstand seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird. Dass bei der Vermietung von Eigentumswohnungen, die zweifelsfrei auch privat genutzt werden können, für die Beurteilung (Abgrenzung) ausschließlich - wovon die steuerliche Vertretung erkennbar ausgeht - das Kriterium der Vermietung zu einem marktüblichen Mietzins maßgeblich sein sollte, kann der Urteilsbegründung des EuGH keinesfalls entnommen werden. Laut EuGH ist die Abgrenzung nach der Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalles vorzunehmen. Es kann dem Urteil auch nicht entnommen werden, dass Kriterien, die sich auf das Ergebnis der Tätigkeit beziehen, zwecks Abgrenzung nicht herangezogen werden dürfen. Dass zu den Umständen, an Hand derer zu beurteilen ist, ob eine "kleine Vermietung" wirtschaftlichen Grundsätzen entsprechend ausgeübt wird, auch die gewählte Finanzierung (der Mitteleinsatz) gehört, steht für die Referentin außer Zweifel. Die Eigentumswohnung wurde zu 100 % mit Fremdmitteln finanziert. Mit dem Kreditinstitut wurde eine endfällige Finanzierung vereinbart. Die LVO 1993 idgF stellt im Übrigen bei der "kleinen Vermietung" lediglich auf die objektive Eignung der Betätigung zur Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten in einem absehbaren Zeitraum von 20 (bis maximal 23) Jahren und nicht auf ein tatsächlich erwirtschaftetes Ergebnis ab. Der Zeitraum von 20 Jahren stimmt mit dem vom VwGH im Erkenntnis vom 3.7.1996, 93/1370241 als absehbar erkannten Zeitraum überein und entspricht bei einer Vermietungstätigkeit jener Zeitspanne, die zum getätigten Mitteleinsatz in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht.

Vermietung Eigentumswohnung in Adressangabe :

Diesbezüglich ist festzustellen, dass das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung die Einkunftsquelleneigenschaft und umsatzsteuerrechtliche Relevanz der Vermietung der Eigentumswohnung vorläufig anerkannt hat. Die Vorläufigkeit (§ 200 Abs. 1 BAO) der Bescheide hat die steuerliche Vertretung im Vorlageantrag nicht bekämpft. Da auch das Finanzamt kein Vorbringen erstattet hat, das Anlass für eine abweichende Beurteilung und Erlassung endgültiger Bescheide gegeben hätte, folgt die Referentin der mit der Berufungsvorentscheidung vorgenommenen vorläufigen Beurteilung dieser Vermietung als Einkunftsquelle und ergehen daher die angefochtenen Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007 vorläufig.

Abschließend wird darauf hingewiesen, dass ein endgültiger Bescheid, der nach einem vorläufigen erlassen wird, in jeder Hinsicht vom vorläufigen Bescheid abweichen kann und voll mit Berufung anfechtbar ist (keine Teilrechtskraft - vgl. Ritz, BAO⁴, § 200 Tz 13 mwN).

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 8. Februar 2012

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