1) Kanal- und Wasseranschlussergänzungsgebühren als Sonderausgaben 2) Brandschaden als außergewöhnliche Belastung

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Referenten R. über die Berufung des Bw., vom 13. Dezember 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes Linz, vertreten durch Mag. Dipl.-Kfm. Christian Zeindlhofer, MBA, vom 15. November 2010 betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2009 entschieden:

1) Die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2009 wird als unbegründet abgewiesen.

2) Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für 2009 wird dahingehend Folge gegeben, dass der angefochtene Bescheid wie folgt abgeändert wird:

Die Festsetzung erfolgt gemäß § 200 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung (BAO) vorläufig.

Entscheidungsgründe

Am 23. April 2010 brachte der Berufungswerber (Bw.) die Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 2009 ein. Dazu wurde der Bw. im Vorhalt vom 26. Mai 2010 ersucht folgende Fragen zu klären:

"Vermietung:

1.) Aufstockung: Nachweis dafür, dass die Anschaffungskosten, wie beantragt, im Sinne des § 28 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt werden können. Ab wann erfolgt die Vermietung?

(Vorlage Mietvertrag).

2.) Der Vorbesitzer, Herr Wolfgang F. hat seit 1991 einen Verlust aus der Vermietung in Höhe von €19.511,12 erwirtschaftet.

Legen sie eine detaillierte, nachvollziehbare und plausible Prognoserechnung vor, ab wann ein Gesamtüberschuss erzielt wird.

Betreffend die Geltendmachung des großen Pendlerpauschales werden Sie ersucht darzulegen, warum die Benutzung eines öffentlichen Verkehrsmittels nicht zumutbar ist."

Dazu wurde in der am 23. Juni 2010 eingebrachten Stellungnahme vorgebracht:

"1. Das große Pendlerpauschale habe ich mit Ihnen bereits telefonisch abgeklärt. Die Unterlagen liegen Ihnen bereits vor.

2. Aufstockung mit Fünfzehntelabsetzung: Die Fünfzehntelabsetzung gründet sich auf § 28 Abs 3 Z 1 EStG, weil das Haus dem Mietrechtsgesetz voll unterliegt, weil ein Teil des Hauses schon vor dem 1.7.1953 errichtet wurde, nämlich das Erdgeschoss in den Jahren 1910, 1949, 1950. Der erste Stock kam anfangs 1980 zu. Ich habe diese Daten einem Plan entnommen. Die Bauakten müssten noch bei der Gemeinde aufliegen.

3. Prognoserechnung, Gesamtüberschuss

Ich habe das Miethaus ab 1.1.2009 per Übergabevertrag erhalten. Die Einkommen steuererklärung für 2009 ergab einen Verlust von € 5.290,44. Ich lege Ihnen eine Prognoserechnung bei. Einnahmen und Werbungskosten unter Annahme einer jährlichen Steigerung von 2 %, Normal-AfA der Aufstockung inkl. Dach, Gebäude-AfA des Rechtsvorgängers, eigene Zehntelabsetzungen und restliche Zehntelabsetzungen des Rechtsvorgängers.

Die Bausparkreditdarlehen mit variablem Zinssatz laufen noch 27 Jahre; die Zinsen des Jahres 2009 wurden gleich bleibend eingesetzt, werden aber aller Wahrscheinlichkeit von Jahr zu Jahr eher weniger als mehr.

Es wird daher ein Gesamtüberschuss von 137.625 € über einen Zeitraum von 28 Jahren erwirtschaftet werden.

Hinsichtlich des Voreigentümers Wolfgang F. , StNr. xxx, wurde von diesem eine Prognoserechnung mit Schreiben vom 8.7.2008 an Sie übermittelt."

Folgende Prognoserechnung wurde vorgelegt:

Das Finanzamt hat die Umsatzsteuer für 2009 mit Bescheid vom 28. Juli 2010 vorläufig gemäß § 200 Abs. 1 BAO mit einer Abgabengutschrift in Höhe von 11.490,75 € festgesetzt. Weiters erfolgte mit Bescheid vom 28. Juli 2010 die gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufige Festsetzung der Einkommensteuer für 2009 mit einer Abgabengutschrift in Höhe von 2.972,27 €.

Auf Grund des Prüfungsauftrages vom 26. August 2010 wurde beim Bw. eine Prüfung der Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2009 durchgeführt. Dabei wurden laut Bericht der Betriebsprüfung vom 15. November 2010 bzw. laut Niederschrift über die Schlussbesprechung am 7. Oktober 2010 unter anderem folgende Feststellungen getroffen:

"Tz 1 Allgemeines

Herr F. Robert erzielt seit 2009 Einkünfte aus Vermietung & Verpachtung.

Herr F. Robert ist seit 1.1.2009 Eigentümer der Liegenschaft (Schenkung vom Vater per 1.1.2009)

Vermietet wird ein Teil (nur EG - 2 Wohnungen) des Objektes mit der Adresse Plz L. H.-Str. 5.

Rechtsvorgänger war der Vater von Herrn F. Robert - Herr F. Wolfgang.

Vermietungsbeginn des Gebäudes durch den Rechtsvorgänger war ca. 1991.

Tz 2 Vermietung / Wohnungen Gebäude

Das Gebäude besteht aus 3 Ebenen und dem Kellergeschoss.

Im Erdgeschoss befinden sich 2 Wohnungen:

EG WG 1: ca. 102 m² (V&V - aktueller Mieter: B.)

EG - WG 2: ca. 95 m² (V&V - aktueller Mieter: N.)

Im ersten Obergeschoss befinden sich ebenfalls 2 Wohnungen.

1 OG - WG 1: ca. 149 m² (PRIVAT - keine V&V - Vater Wolfgang F.)

1 OG - WG 2: ca. 63 m² (PRIVAT - keine V&V - Großmutter Rudolfine F.)

VOR BRAND 21.07.2008

2 OG - WG 1: ca. 80 m² (V&V - letzter Mieter bis zum Brand Fr. V.)

2 OG - WG 2: ca. 80 m² (PRIVAT - keine V&V - Robert F.)

NACH SANIERUNG/NACH Brand 21.07.2008

Wohnungszusammenlegung - nach Sanierung 2008 (nur mehr 1 Wohnung im 2 OG)

2 OG - WG 1: ca. 168 m (PRIVAT - keine V&V - Robert F.)

Tz.3 Brand 2008

Am 21.07.2008 ist in der nicht vermieteten Wohnung 1OG - WG2 von Rudolfine F. ein Brand ausgebrochen. Brandursache lt. Gutachten war ein defektes Ceranfeld in der Küche.

Durch den Brand wurde die Wohnung 1OG - WG2 (Großmutter Rudolfine F.) zerstört und weiters durch den Stiegenhausbrand (massiver Brandschaden im Vorraum der WG2 im IOG im Stiegenhaus) ein Teil des Dachstuhles (inkl, der Rigipsverkleidungen und der Dämmung des Dachstuhls - Dachstuhlisolation) stark beschädigt.

Die Holzstiege in den Dachgeschossbereich wurde zerstört (Verkohlung).

Weiters wurde die Decke über der Brandwohnung im 1 OG zerstört (Austausch der Decke).

Beide Wohnungen im 2 OG waren stark verraucht. In der Wohnung im EG - WG 2 (Mieter N. ) entstand durch die Löscharbeiten (Löschwasser) ein erheblicher Wasserschaden.

Versichert war das Gebäude bei der X-Versicherung.

Lt. Auskunft von Hrn. F. Robert wurden von der X-Versicherung (Brutto) ca. 445.250 Euro Brand-Gesamtschadensumme direkt an die Fa. S. ausbezahlt.

Sachverhalt

Die Fa. S. wurde von Herrn F. nach dem Brand mit der Gesamtsanierung als Generalunternehmer beauftragt. Der Gesamtbrandschaden wurde durch ein Sachverständigen-Gutachten festgestellt und mit 445.246,37 Euro (Brutto inkl. USt) beziffert.

Die lt. Gutachten festgestellte Brand-Gesamtschadensumme wurde direkt zwischen dem Generalunternehmer - Fa. S. und der X-Versicherung abgerechnet.

Im Zuge der Brandsanierung wurde aus den beiden Dachgeschosswohnungen eine privat genutzte große Wohnung neu errichtet. Das 2 OG wurde aufgestockt und ein neuer Dachstuhl montiert.

Die Aufstockungs-Mehrkosten 2009 betreffend der neu geschaffenen nicht mehr vermieteten Wohnung im 2 OG in Höhe von Netto 123.275,47 (Brutto 147.930,56 Euro) wurden von der Fa. S. an den Eigentümer Hrn. F. Robert fakturiert.

Die neu errichtete Wohnung 2 OG - WG 1 (ca. 175 m² wird ausschließlich durch den Eigentümer Herrn F. Robert und seiner Lebensgefährtin privat genutzt. Es besteht und bestand keine Vermietungsabsicht.

KANAL- & WasseranschlussERGÄNZUNGSgebühr (Aufstockung):

Im Zuge der Aufstockung nach dem Brand 2008 wurde für die neu errichtete privat genutzte Wohnung im 2 OG von der Stadtgemeinde L. eine Kanal-& Wasseranschluss-ERGÄNZUNGSGEBEBÜHR vorgeschrieben.

Instandhaltung 2 OG - Privatnutzung (Aufstockung):

In der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 2009 wurden Instandhaltungskosten steuerlich abgesetzt, die eindeutig dem nicht vermieteten (Privatnutzung) 2 OG (Aufstockung) zuzuordnen und zuzurechnen sind.

Prüferfeststellung

Nutzt der Alleineigentümer einer Liegenschaft seine Liegenschaft oder Teile seines Mietobjektes für private Zwecke (Wohnung für sich und seine Familie bzw. für seine nahen Angehörigen), dann scheidet diese Liegenschaft bzw. dieser privat genutzte Teil aus dem Verrechnungskreis der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus.

Die Aufwendungen für das privat genutzte Gebäude bzw. für den entsprechenden Gebäudeanteil sind gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 und Z 2 lit. a EStG 1988 steuerlich nicht abzugsfähig, weshalb insoweit auch keine Werbungskosten abgezogen werden können.

Soweit Teile eines Mietobjektes wegen privater Nutzung nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu rechnen sind, hat auch der Ansatz von fiktiven Einnahmen zu unterbleiben (EStR 2000 Rz 6517).

Gleiches gilt für die Umsatzsteuer (keine Versteuerung von Umsätzen, kein Vorsteuerabzug, siehe VwGH 23. 11, 2004,2001/15/0028; siehe auch EuGH-Urteil Seeling, Rs C-269/00, vom 8. Mai 2003).

Die Aufteilung der Werbungskosten bei gemischt genutzten Gebäuden hat grundsätzlich nach der Relation der Nutzflächen bzw. bei unterschiedlicher Raumhöhe auch nach der Kubatur zu erfolgen (EStR 2000 Rz 6519).

Ein Gebäude ist steuerlich "teilbar' das heißt, Teile eines Gebäudes können Einkunftsquelle sein (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb), während andere Teile des Gebäudes der privaten Sphäre eines Abgabepflichtigen (einer Einzelperson oder eines Miteigentümers) zuzuordnen sind.

Aufwendungen für eine gemeinsame eheliche Wohnung können als Kosten der Lebensführung weder bei der Einkunftsermittlung abgezogen noch im Wege abgezogener Vorsteuern umsatzsteuerlich geltend gemacht werden (VwGH 13. 10.1993,93/13/0129).

Werden im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Sanierungsaufwendungen im Hinblick darauf getätigt, später dort einen Familienwohnsitz zu begründen (oder Angehörigen nicht fremdüblich zur Verfügung zustellen), stellen diese Aufwendungen nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung dar (VwGH 22.2.2000,94/14/0129).

Es ist für die betrieblich genutzten Gebäudeteile ein bestimmter Aufteilungsschlüssel (z.B. im Verhältnis der Nutzflächen) zu ermitteln.

Können Teile eines Gebäudes (z.B. Vorräume, Gänge, Stiegenhaus, Heizraum, Keller) nicht direkt den betrieblich genutzten Gebäudeteilen zugerechnet werden, so hat das nicht zur Folge, dass die betreffenden Aufwendungen von vornherein aus dem betrieblichen Aufwand auszuscheiden sind.

Wenn dieser Aufwand weder ausschließlich der privaten noch der betrieblichen Gebäudenutzung zugerechnet werden kann, wird der Aufwand im Ausmaß der prozentuellen betrieblichen Nutzung des Gesamtgebäudes als Betriebsausgabe anerkannt (VwGH 21. 7. 1993, 91/131023; EStR 2000 Rz 560).

Räume, die betrieblichen und privaten Zwecken dienen, sind ebenfalls im Verhältnis der Nutzflächen der anderen Räumlichkeiten aufzuteilen.

Bei der Ermittlung der betrieblichen oder privaten Nutzung eines Gebäudes ist nicht nur das Quadratmeterausmaß des betreffenden Gebäudeteiles, sondern auch eine abweichende Wertkomponente maßgebend (VwGH 12. 12. 198985/13/0041).

Auch die Aufwendungen für Außenanlagen (z.B. Zufahrten) eines gemischt genutzten Gebäudes, sowie für die Anschaffung einer Schneefräse und ähnlicher Geräte, sind im Verhältnis der betrieblichen zur privaten Gebäudenutzung aufzuteilen (schlüsselmäßige Aufteilung) (VwGH 25. 1. 1995, 93/15/0003).

Die Gartenfläche ist bei der Feststellung der (betrieblichen oder privaten) Nutzung eines Gebäudes auszuscheiden (VwGH 19. 9. 1989, 88/14/0172; EStR 2000 Rz 563). Ein nicht genutzter Raum zählt in einem gemischt genutzten Gebäude zum Privatvermögen (VwGH 13. 6. 1989,86/14/0129; EStR 2000 Rz 563).

Aufgrund der dargestellten Feststellungen und Begründungen werden im Veranlagungsjahr 2009 die Aufstockungsmehrkosten für das zu 100% privat genutzte 20G WG 1 grundsätzlich ausgeschieden (Einkommsteuer und Umsatzsteuer). Lediglich die anteiligen Kosten betreffend des neuen Daches (Dachstuhl, Dämmung & Dach- u. Spenglerarbeiten) werden steuerlich anerkannt.

Die Instandhaltungskosten 2009 summieren sich aus einer Vielzahl von Kleinbetragsrechnungen.

Die eindeutig der neu errichteten privaten Wohnung im 2 OG werden aus verwaltungsökonomischen Gründen lt. Betriebsprüfung einvernehmlich griffweise mit 50% der Gesamtinstandhaltungskosten 2009 geschätzt.

...

Tz.8 Begründung vorläufige Veranlagung (EST + USt) ab 2009 gem. § 200 BAO

Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist, Die Frage der Ertragsfähigkeit einer Betätigung ist eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage (vgl. zB VwGH 3.7.1996, 93/13/0171). Im Zweifel ist anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein wirtschaftlicher Gesamterfolg erzielbar ist.

In der 2009 vorgelegten Prognose-Rechnung ist für 2009 ein V&V Ergebnis in Höhe von 309 Euro prognostiziert, tatsächlich wurde jedoch ein negatives V&V Ergebnis in Höhe von 5.290 Euro erstveranlagt.

Weiters sind in der vorgelegten Prognoserechnung keine zukünftigen Instandsetzungen und Herstellungen dokumentiert.

Der prognostiziert Zinsaufwand wurde mit dem absoluten Tiefstandzinssatz 2009 & 2010 berechnet. Zusätzlich wurde ein jährlicher V&V-Einkommensindexerhöhung in Höhe von 2% veranschlagt, dieser ist im privaten Wohnungs-Vermietungsbereich kaum zu erreichen.

Ergänzung wird angemerkt, dass der Rechtsvorgänger mit dieser V&V-Liegenschaft einen Gesamtverlust in Höhe von ca. 20.000 (18 Jahre Zeitraum) erwirtschaftet hat.

Da in der Prognoserechnung zukünftige wesentliche Kosten und Aufwendungen nicht berücksichtigt wurden, das Ergebnis 2009 schon wesentlich von der Prognoserechnung abweicht und die prognostizierte jährliche Einnahmenindexsteigerung bereits 2010 schon nicht erreicht werden kann, ist eine endgültig Beurteilung der Ertragsfähigkeit auf Grund dieser Prognoserechnung nicht möglich und somit eine vorläufige Veranlagung gern. § 200 BAO ausreichend begründet.

Tz.9 Katastrophenschaden 2009 - Außergewöhnliche Belastung § 34 ESTG

Sachverhalt

In der Einkommensteuerveranlagung 2009 wurde betreffend folgender "Brandkosten" eine Berücksichtigung als eine Außergewöhnliche Belastung beantragt.

Die Ausgaben betreffen Rechnungen die nicht von der Versicherung bezahlt wurden, da die Gegenstände durch den Brand nicht beschädigt wurden, jedoch aufgrund der Aufstockung des 2 OG und der Herstellung der neuen Wohnung im 2. OG (nur mehr eine Wohnung im Dachgeschoß) neu angeschafft werden mussten, da aufgrund des Umbaus nicht mehr verwendet werden konnten.

Folgende Aufstellung ist in der 4(3) Rechnung dokumentiert:

Der Gesetzesbegriff "Katastrophenschaden" im § 34 Abs. 6 EStG 1988 umfasst dem Grunde nach außergewöhnliche Schadensereignisse, die nach objektiver Sicht aus dem regelmäßigen Ablauf der Dinge herausfallen. In diesem Sinn stellen unvorhersehbare Schadensereignisse größeren Umfangs, die für den Steuerpflichtigen eine unabwendbare Vermögenseinbuße nach sich ziehen, eine außergewöhnliche Belastung dar. Ereignisse, die sich als - wenn auch außergewöhnliche - Folge eines potentiellen Risikos oder einer potentiellen Betriebsgefahr darstellen, das der Steuerpflichtige durch seine freie

Willensentscheidung in Kauf nimmt, sind vom Begriff des "Katastrophenschadens" jedenfalls nicht umfasst.

Die Anerkennung von Kosten zur Beseitigung von Katastrophenschäden als außergewöhnliche Belastung kommt daher nur nach Naturkatastrophen, insbesondere bei Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs-, Lawinen-, Schneekatastrophen und Sturmschäden sowie bei Schäden durch Flächenbrand, Strahleneinwirkung, Erdbeben, Felssturz oder Steinschlag, in Betracht (vgl. VwGH 19.2.1992, 8711410116). Ein bloßer Vermögensschaden stellt noch keine außergewöhnliche Belastung dar. Erst die Kosten zur Beseitigung des Vermögensschadens können steuerlich abgesetzt werden. Dabei sind die Kosten der Beseitigung von unmittelbaren Katastrophenfolgen (Rz 838b), die Kosten für Reparatur und Sanierung beschädigter Gegenstände (Rz 838c) und Kosten für die Ersatzbeschaffung zerstörter Gegenstände (Rz 838d und 838e) ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG 1988 absetzbar. Die Erbringung eigener Arbeitsleistung ist mangels eines Kostenaufwandes steuerlich nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch dann, wenn aus öffentlichen Mitteln (insbesondere aus dem Katastrophenfonds) "Zuschüsse" dafür bezahlt werden.

Absetzbar sind nur Kosten der Beseitigung eines eingetretenen Katastrophenschadens. Aufwendungen zwecks Abwehr künftiger Katastrophen (wie zB die Errichtung einer Stützmauer) sind nicht absetzbar (VwGH 10.11.1987, 85/14/0128), (AÖF 2006/178)

Grundvoraussetzung für Außergewöhnliche Belastungen gem. § 34 Abs. 1 ist, dass die wiederzubeschaffenden oder wiederherzustellenden Sachen tatsächlich zerstört wurden.

In diesem Fall würde aber bei einer bestehenden Feuer- u. Haushaltsversicherung der Versicherungsschutz greifen.

Aufgrund der dargestellten Feststellungen und Begründungen wird im Veranlagungsjahr 2009 die beantragte Außergewöhnliche Belastung betreffend dem Brandschaden zu 100% gekürzt.

Die beantragten Außergewöhnlichen Belastungen stellen Topf-Sonderausgaben gern. § 18 ESTG dar, sofern sie von einem Professionisten ausgeführt wurden. Die Topfsonderausgaben betreffend KZ 456, werden im Rahmen der BP mit 2.500 € geschätzt.

"

Mit den angefochtenen Bescheiden wurde nach Wiederaufnahme der Verfahren die Umsatzsteuer für 2009 mit einer Abgabengutschrift in Höhe von 5.792,27 € (Nachforderung: 5.698,48 €) und die Einkommensteuer für 2009 mit einer Abgabengutschrift in Höhe von 1.172,98 € (Nachforderung: 1.799,29) gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig festgesetzt.

In der gegenständlichen Berufung wurde vorgebracht:

"Hiermit möchte ich Einspruch erheben gegenüber dem Umsatzsteuerbescheid 2009. Meine Steuernummer lautet xyz.

1.) Die Rechnungen der Stadtgemeinde L.

(Kanal und Wasseranschlussgebühren 1. und 2. OG) wurden nicht anerkannt.

Es wurde jedoch der Eigenanteil abgezogen. Vor dem Brandschaden war das 2. OG vermietet.

2.) Durch den Brandschaden entstanden zusätzliche Kosten und wurden ebenfalls nicht anerkannt. Wir haben jedoch wiederum den Eigenanteil abgezogen.

Lt. Dr. M. fällt ein Brandschaden unter "Außergewöhnliche Belastungen mit Selbstbehalt" und deshalb sind die Rechnungen anzuerkennen."

Die Berufung wurde am 22. Dezember 2010 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

Über die Berufung wurde erwogen:

1) Zum Berufungsgegenstand:

Zuerst ist zu prüfen, ob sich die als "Einspruch des Bescheides 2009" bezeichnete Berufung vom 12. Dezember 2010 sowohl gegen den Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 15. November 2010 als auch gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 15. November 2010 richtet. Nach der einschlägigen Literatur (vgl. Ritz, BAO³, § 250 Tz. 4ff) schreibt die Bundesabgabenordnung (BAO) für die Bezeichnung des Bescheides, gegen den sich die Berufung richtet, keine bestimmte Form oder bestimmte Formel vor (VwGH 31.5.1972, 971/71). Nicht unbedingt nötig ist die Angabe des Datums des angefochtenen Bescheides (VwGH 20.2.1964, 1786/63 ). Die Bezeichnung kann auch zB durch Wiedergabe des Bescheidinhaltes erfolgen, sofern dies im konkreten Fall genügt, um Zweifel oder Missverständnisse über den Gegenstand der Berufung auszuschalten (VwGH 20.2.1964, 1786/63). Entscheidend ist, ob aus dem gesamten Inhalt der Berufung hervorgeht, wogegen sie sich richtet (VwGH 28.1.1998, 96/13/0081). Unter Berücksichtigung dieser Ausführungen richtet sich die Berufung offenbar gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung, die sowohl die Einkommensteuer als auch die Umsatzsteuer für 2009 betrafen. Auch die Anfechtungspunkte, die Änderungsbegehren und eine Begründung lässt die Berufung erkennen, sodass es trotz der bloß rudimentär vorhandenen Inhaltserfordernisse des § 250 BAO keiner Mängelbehebung bedarf.

2) Zu den Kanal- und Wasseranschlussergänzungsgebühren:

Der Bw. ist seit 1.1.2009 Eigentümer der Liegenschaft (Schenkung vom Vater per 1.1.2009). Vermietet wird ein Teil (2 Wohnungen im Erdgeschoß) des Objektes. Der Umstand, dass vor Ausbruch des Brandes am 21. Juli 2008 das 2. Obergeschoß des gegenständlichen Objektes vermietet war, ist nicht maßgeblich, ist doch die Nutzung der Wohnung im Jahr 2009 zu beurteilen. Die im Jahr 2009 entrichtete Kanal- und Wasseranschlussergänzungsgebühr sind dem privaten Bereich zuzuordnen und haben mit der Vermietung der Wohnungen im Erdgeschoß nicht zu tun. Bezüglich der Nichtabzugsfähigkeit dieser Ausgaben als Werbungskosten und dem Ausschluss des Vorsteuerabzuges wird auf die Ausführungen in der Niederschrift über die Schlussbesprechung am 7. Oktober 2010 verwiesen.

Zu prüfen ist jedoch eine Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben. Nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit b und c des Einkommensteuergesetzes 1988 (EStG 1988) BGBl. Nr. 400/1988 idF BGBl. I Nr. 52/2009 sind folgende Ausgaben bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind:

"... b) Beträge, die zur Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen verausgabt werden. Eigenheim ist ein Wohnhaus im Inland mit nicht mehr als zwei Wohnungen, wenn mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche des Gebäudes Wohnzwecken dienen. Das Eigenheim kann auch im Eigentum zweier oder mehrerer Personen stehen. Das Eigenheim kann auch ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden sein. Eigentumswohnung ist eine Wohnung im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes 2002, die mindestens zu zwei Dritteln der Gesamtnutzfläche Wohnzwecken dient. Auch die Aufwendungen für den Erwerb von Grundstücken zur Schaffung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen durch den Steuerpflichtigen bzw. einen von ihm Beauftragten sind abzugsfähig.

c) Ausgaben zur Sanierung von Wohnraum, wenn die Sanierung über unmittelbaren Auftrag des Steuerpflichtigen durch einen befugten Unternehmer durchgeführt worden ist, und zwar - Instandsetzungsaufwendungen einschließlich Aufwendungen für energiesparende Maßnahmen, wenn diese Aufwendungen den Nutzungswert des Wohnraumes wesentlich erhöhen oder den Zeitraum seiner Nutzung wesentlich verlängern oder - Herstellungsaufwendungen".

Grundsätzlich sind die Aufwendungen für die Kosten des Anschlusses an Versorgungseinrichtungen (Kanal, Strom, Telefon, Wasser) abzugsfähig. Voraussetzung ist für die Abzugsfähigkeit nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit b EStG 1988 ist jedoch, dass ein Eigenheim errichtet wurde. Kein Eigenheim liegt bei einem Gebäude vor, das aus drei Wohneinheiten besteht. Zur Beurteilung der Anzahl der Wohneinheiten anhand des Bauplans oder der tatsächlichen Nutzung (vgl. Jakom/Baldauf EStG 2009, § 18 Rz. 57). Da das gegenständliche Objekt aus zwei vermieteten Wohnungen im Erdgeschoß, zwei privat genutzten Wohnungen im 1. Obergeschoß und einer privat genutzten Wohnung im 2. Obergeschoß besteht, kann die eine Berücksichtigung der Kanal- und Wasseranschlussergänzungsgebühr als Sonderausgaben iSd. § 18 Abs. 1 Z 3 lit b EStG 1988 nicht erfolgen.

Nach § 18 Abs. 1 Z 3 lit c EStG 1988 begünstigt ist jedoch die Sanierung von bestehendem Wohnraum. Im gegenständlichen Fall wurden bestehende, jedoch durch einen Brand im Jahr 2008 beeinträchtigte Wohnungen saniert und erweitert. Die damit zusammenhängenden Kanal- und Wasseranschlussergänzungsgebühr sind von der Stadt L. zu einem bereits bestehenden Wasser- und Kanalanschluss vorgeschrieben worden.

Als Sonderausgaben absetzbar sind die Aufwendungen für die Herstellung eines Anschlusses im Wohnraum, für die Zuleitung an das Versorgungsnetz (z.B. Grabarbeiten und Materialkosten; SWK 91, A I 137) sowie für Anschlussgebühren (VwGH 25. 1. 1993, 92/15/0020). Nicht abzugsfähig sind Gebühren und Zusatzkosten, die mit der laufenden Benützung zusammenhängen (vgl. Jakom/Baldauf EStG 2009, § 18 Rz. 90). Die gegenständlichen Kanal- und Wasseranschlussergänzungsgebühren sind angefallen, da im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen eine Vergrößerung der Bemessungsgrundlage um 227 m² bzw. 183 m² erfolgt ist. Insofern stehen die Kanal- und Wasseranschlussergänzungsgebühren mit der Wohnraumsanierung in Zusammenhang. Da der nachträgliche Anschluss an Versorgungsnetze wegen der wesentlichen Erhöhung des Nutzungswerts des Wohnraums als Sonderausgabe iSd. § 18 Abs. 1 Z 3 lit c EStG 1988 absetzbar angesehen wird (vgl. UFS 20. 2. 2006, RV/0238-G/03; 7.4.2003, RV/0411-F/02), muss gleiches wohl auch für die Ergänzungsgebühren gelten.

Persönlich begünstigt ist der jeweilige Wohnungsinhaber. Auf den Rechtstitel, der der Nutzung des Wohnraums zugrunde liegt (Eigentum, Vereinbarungen mit Miteigentümern, Miete, Pacht, Nutzungsüberlassung etc), kommt es nicht an (vgl. VwGH 29.11.1994, 94/14/0093). Nach Feststellung der Betriebsprüfung wurden die Kanal- und Wasseranschlussergänzungsgebühren für die neu errichtete privat genutzte Wohnung im 2. OG, die ausschließlich vom Bw. genutzt wird, vorgeschrieben. Der Bw. ist daher berechtigt, die Kanal- und Wasseranschlussergänzungsgebühren als Sonderausgabe iSd. § 18 Abs. 1 Z 3 lit c EStG 1988 abzusetzen.

Folgende Sonderausgaben sind daher zusätzlich anzusetzen:

§ 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 lautet:

"Für Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen besteht ein einheitlicher Höchstbetrag von 2 920 Euro jährlich. Dieser Betrag erhöht sich

- um 2 920 Euro, wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdiener- oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht und/oder

- um 1 460 Euro bei mindestens drei Kindern (§ 106 Abs. 1 und 2). Ein Kind kann nur bei der Anzahl der Kinder eines Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Kinder, die selbst unter das Sonderausgabenviertel fallende Sonderausgaben geltend machen, zählen nicht zur Anzahl der den Erhöhungsbetrag vermittelnden Kinder.

Sind diese Ausgaben insgesamt

- niedriger als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel der Ausgaben, mindestens aber der Pauschbetrag nach Abs. 2, als Sonderausgaben abzusetzen,

- gleich hoch oder höher als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel des Höchstbetrags als Sonderausgaben abzusetzen (Sonderausgabenviertel).

Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36 400 Euro, vermindert sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60 000 Euro ein absetzbarer Betrag in Höhe des Pauschbetrages nach Abs. 2 ergibt."

Auf Grund der Aktenlage kommt für den Bw. daher der Höchstbetrag von 2.920 Euro jährlich zum Ansatz, sodass das Sonderausgabenviertel 730 Euro beträgt. Im angefochtenen Bescheid wurde ein Sonderausgabenviertel von 691,73 € berücksichtigt, sodass diesbezüglich eine Abänderung zu erfolgen hat.

3) Brandschaden als außergewöhnliche Belastung iSd § 34 EStG 1988 :

Die für den gegenständlichen Fall maßgeblichen Bestimmungen des § 34 Abs. 1 bis 3 bzw. § 34 Abs. 6 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988 idF BGBl. I Nr. 79/2009 lauten:

"(1) Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muß folgende Voraussetzungen erfüllen:

1. Sie muß außergewöhnlich sein (Abs. 2).

2. Sie muß zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).

3. Sie muß die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).

Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.

(2) Die Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst.

(3) Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

(4)....

(5)....

(6) Folgende Aufwendungen können ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes abgezogen werden:

- Aufwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden, insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden im Ausmaß der erforderlichen Ersatzbeschaffungskosten.

- Kosten einer auswärtigen Berufsausbildung nach Abs. 8.

- Aufwendungen für die Kinderbetreuung im Sinne des Abs. 9.

- Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für Personen, für die gemäß § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 erhöhte Familienbeihilfe gewährt wird, soweit sie die Summe der pflegebedingten Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) übersteigen.

- Aufwendungen im Sinne des § 35, die an Stelle der Pauschbeträge geltend gemacht werden (§ 35 Abs. 5).

- Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung, wenn der Steuerpflichtige selbst oder bei Anspruch auf den Alleinverdienerabsetzbetrag der (Ehe)Partner (§ 106 Abs. 3) oder bei Anspruch auf den Kinderabsetzbetrag oder den Unterhaltsabsetzbetrag das Kind (§ 106 Abs. 1 und 2) pflegebedingte Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) erhält, soweit sie die Summe dieser pflegebedingten Geldleistungen übersteigen.

Der Bundesminister für Finanzen kann mit Verordnung festlegen, in welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berücksichtigen sind."

Eine außergewöhnliche Belastung wegen Katastrophenschäden iSd § 34 Abs 6 TS 1 EStG 1988 (ohne Selbstbehalt) kommt nur in Betracht, wenn sämtliche Voraussetzungen des § 34 EStG 1988 vorliegen. Was als "Katastrophenschaden" anzusehen ist, lässt sich dem Gesetz nur unzulänglich entnehmen. Es erwähnt zwar einige Beispiele ("insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch- Vermurungs- und Lawinenschäden"), doch fallen darunter z.B. auch Schäden auf Grund von Stürmen, Erdbeben, Felsstürzen, Steinschlägen, Flächenbränden oder Strahleneinwirkungen, weiters auf Grund von Schneekatastrophen, Hagel, Blitz. Die Ansicht, eine Anerkennung von Kosten iSd § 34 Abs. 6 EStG 1988 käme nur nach Naturkatastrophen in Betracht erscheint zu eng. Erfasst sind dem Grunde nach außergewöhnliche Schadensereignisse, die nach objektiver Sicht aus dem regelmäßigen Ablauf der Dinge herausfallen (VwGH 8. 6. 1982, 82/14/0061), auch unvorhersehbare Schadensereignisse größeren Umfangs, die für den Steuerpflichtigen eine unabwendbare Vermögenseinbuße nach sich ziehen. So können technische Katastrophen, wie z.B. Brände zu einem Katastrophenschaden führen (vgl. Jakom/Baldauf EStG 2009, § 34 Rz. 58).

Die als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Ausgaben betreffen nach den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen der Betriebsprüfung Rechnungen die nicht von der Versicherung bezahlt wurden, da die Gegenstände durch den Brand nicht beschädigt wurden, jedoch aufgrund der Aufstockung des zweiten Obergeschoßes und der Herstellung der neuen Wohnung im zweiten Obergeschoß (nur mehr eine Wohnung im Dachgeschoß) neu angeschafft werden mussten, da aufgrund des Umbaus nicht mehr verwendet werden konnten.

Dem Betriebsprüfer ist im Ergebnis beizupflichten, wenn diese Ausgaben nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, resultieren diese doch nicht aus einem "Katastrophenschaden", sondern aus dem Ausbau der Wohnung des Bw.. In diesem Punkt bleibt der angefochtene Bescheid unverändert.

4) Abgabenberechnung

Die Umsatzsteuer für 2009 bleibt unverändert.

Die Einkommensteuer für 2009 wird wie folgt berechnet:

Die Abgabenfestsetzung erfolgt aus den in Tz. 8 der Niederschrift über die Schlussbesprechung am 22. Oktober 2010 angeführten und unwidersprochen gebliebenen Gründen gemäß § 200 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung (BAO) vorläufig.

Linz, am 24. Februar 2011

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at