Bürgschaftszahlungen eines Geschäftsführers einer GmbH als nachträgliche Werbungskosten.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Mag. Eva Woracsek und die weiteren Mitglieder Mag. Margit Mayr, Michael Fiala und Dr. Harald Sippl über die Berufungen des Bw., vertreten durch Stb., gegen die Bescheide des FA, vertreten durch M., betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2007, nach der am 17. Jänner 2012 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Unternehmensberater. In der elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 machte er unter der Position Sonstige Werbungskosten (KZ 724) einen Betrag von € 130.541,87 geltend.

Über telefonische Anfrage des zuständigen Finanzamtes (FA) gab der Bw. bekannt, dass er bis Ende 2003 Geschäftsführer der A. gewesen sei, an der er keine Anteile gehalten habe und daher Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen habe. Aufgrund der finanziellen Schwierigkeiten der Gesellschaft habe der Bw. der E. ein Sparbuch als Sicherheit für einen Kredit gegeben. Mit dem beiliegenden Schreiben habe die Bank den Bw. informiert, dass das persönlich verpfändete Sparbuch am 23. Februar 2005 eingezogen werde. Infolge der Realisierung des Sparbuchs seien dem Bw. Werbungskosten entstanden, die laut Ansicht des VwGH und auch nach Ansicht der Finanzverwaltung im Zusammenhang mit seiner ehemaligen Tätigkeit als Geschäftsführer gestanden hätten.

Beigelegt wurde ein Schreiben der E. vom 21. November 2006, aus dem Folgendes hervorgeht:

"...wir haben das oben angeführte für unsere Forderungen gegenüber der A. verpfändete Sparbuch am 23.2.2005 realisiert und das Guthaben in Höhe von € 130.541,87 zu Gunsten Konto Nr. 123456 lautend auf A., gebucht."

In der Folge erging ein Ergänzungsersuchen des zuständigen Finanzamtes (FA):

"Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Geben sie bitte bekannt, inwiefern die Aufwendungen beruflich veranlasst waren, d.h. inwieweit wurde das Sparbuch verpfändet, um Ihre Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit zu sichern oder zu erhalten. Um Bekanntgabe der Quellen, der zu diesem Thema ergangenen VwGH Ansicht bzw. Finanzverwaltung, auf die im Berufungsschreiben hingewiesen wird, wird ersucht."

Daraufhin gab der Bw. bekannt, dass er sein Sparbuch habe verpfänden müssen, um eine Erhöhung des Kreditlimits bei der Hausbank zur Überbrückung eines Liquiditätsengpasses zu erhalten. Alle anderen Kreditmöglichkeiten seien damals bereits ausgeschöpft gewesen und auch der Gesellschafter habe keine zusätzlichen Mittel zur Verfügung stellen können.

Der Bw. sei überzeugt gewesen, auf diese Weise seinen Arbeitsplatz und damit auch seine einzige Einkunftsquelle retten zu können. Ohne Verpfändung des Sparbuchs wäre die Fortführung des Unternehmens nicht möglich gewesen. Er sei davon überzeugt gewesen, dass es gelingen werde, die Gesellschaft zu retten, da man damals einen großen Auftragseingang erwartet habe. Leider hätten sich diese Hoffnungen nicht erfüllt und ein Jahr später sei der Betrieb eingestellt worden.

Verwiesen werde auf Rz 366a LStRl 2002 und die dort zitierte Judikatur. Da der Bw. zu keinem Zeitpunkt Anteile an der Gesellschaft gehalten habe, könne die Haftungsinanspruchnahme nur im Zusammenhang mit seiner Funktion als Geschäftsführer stehen.

Mit Bescheid vom 25. Juli 2007 setzte das FA die Einkommensteuer 2005 fest, ohne die beantragten Werbungskosten zu berücksichtigen. Begründend wurde dargelegt, dass laut Vorhaltsbeantwortung vom 4. Juni 2007 das Sparbuch verpfändet worden sei, um einen Liquiditätsengpass der A. zu überbrücken. Es sei keineswegs die Rede davon gewesen, dass das Unternehmen finanziell derart schlecht dagestanden wäre, dass der Bw. um seinen Arbeitsplatz tatsächlich hätte bangen müssen. Entscheidend sei, aus welchen Motiven die Bürgschaftsverpflichtung eingegangen wurde, d. h. ob diese in der Absicht eingegangen wurde, die Einkünfte aus der o. a. Gesellschaft als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu sichern bzw. zu erhalten oder ob andere Gründe hierfür maßgeblich waren. Dabei komme es auf die subjektive Absicht im Zeitpunkt des Eingehens der Verpflichtung an.

In diesem Zusammenhang sei anzuführen, dass auch noch eine enge familiäre Verflechtung der diversen F. Gesellschaften bestehe und daher eher ein privates Motiv, nämlich in erster Linie die Erhaltung des Familienunternehmens zu unterstellen sei. Die Erhaltung bzw. Sicherung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit trete demnach an zweite Stelle und seien die geltend gemachten Werbungskosten daher nicht anzuerkennen.

Dagegen wurde Berufung erhoben. Das Sparbuch habe der Bw. im Hinblick auf die Gefahr des Verlustes seines Dienstverhältnisses zu Gunsten der E. verpfändet. Der Bw. sei bis Juni 2003 Geschäftsführer der A. gewesen und hatte als Angestellter ein Dienstverhältnis, das damals seine einzige Einkunftsquelle dargestellt habe. Der Bw. sei zu keinem Zeitpunkt mittelbar oder unmittelbar an der Gesellschaft beteiligt gewesen.

Im Jahr 2000 seien die Umsätze des Unternehmens hinter den Erwartungen der Geschäftsführung zurückgeblieben. Dadurch seien immer wieder Liquiditätsprobleme entstanden. Um die Liquidität zu erhöhen, habe die Gesellschaft Anteile an der chinesischen J. V. Gesellschaft S. verkauft.

Im Herbst des Jahres 2000 sei der chinesische Käufer mit der Bezahlung des Kaufpreises in Verzug geraten. Dadurch habe sich die Liquiditätssituation weiter verschärft. Es habe damals vor allem die Liquidität zur Bezahlung fälliger Abgaben, wie Sozialversicherung, Finanzamtsabgaben, gefehlt. Im Fall eines Konkursantrages einer dieser Institutionen, mit dem man damals jederzeit habe rechnen müssen, wäre nicht nur der Arbeitsplatz gefährdet gewesen sondern hätte der Bw. auch mit persönlichen Haftungsinanspruchnahmen rechnen müssen.

Vor diesem Hintergrund habe sich der Bw. am 29. September 2000 entschieden, sein Sparbuch, das damals ein Guthaben von ATS 1,7 Mio. aufwies, gegenüber der E. zu verpfänden. Im Gegenzug habe die E. eine Kreditlinie aufgemacht, sodass die überfälligen Zahlungen an das Finanzamt und die Gebietskrankenkasse geleistet werden konnten. Auf diese Art und Weise konnte die Insolvenz der Gesellschaft verhindert und die Haftungsinanspruchnahme vermieden werden.

Dass die Haftungsinanspruchnahme nicht nur theoretischer Natur gewesen sei, zeige sich dadurch, dass der nachfolgende Geschäftsführer tatsächlich wegen Lohnsteuerbeträgen sowie Dienstgeberbeiträgen als Haftungspflichtiger in Anspruch genommen worden sei.

Mit dem Kreditinstitut sei vereinbart gewesen, dass mit dem Eingang der ausstehenden Zahlung für den Verkauf der Anteile an der chinesischen Gesellschaft die zusätzliche Kreditlinie rückgeführt und das Sparbuch wieder freigegeben werde. Damals habe der Bw. damit gerechnet, dass es innerhalb von einigen Monaten zu einer Rückabwicklung komme. Leider habe sich die Zahlung aus China um mehr als ein Jahr verzögert. Als die Kreditlinie nach mehr als einem Jahr tatsächlich mit der Zahlung abgedeckt werden konnte, habe die E. die Herausgabe des Sparbuches mit der Begründung verweigert, dass sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft in der Zwischenzeit derart verschlechtert hätten, dass das Sparbuch als Sicherheit für andere Kreditlinien herangezogen werden müsse.

Mit der Verpfändung des Sparbuchs wollte der Bw. den momentanen Liquiditätsengpass beseitigen. An eine langfristige Verpfändung habe er niemals gedacht. Der Bw. wollte so einen etwaigen Konkursantrag vermeiden; damals habe er damit gerechnet, dass das Sparbuch nach dem Eingang des Geldes aus China rasch wieder freigegeben werde. Dies sei leider nicht geschehen.

Aufgrund von Einbrüchen in den Auslandsmärkten seien die Umsätze des Unternehmens soweit abgesunken, dass im Jahr 2003 die Geschäftstätigkeit schließlich eingestellt werden musste und der Eigentümer mit der Verwertung des Unternehmensvermögens begonnen habe. Da im Zuge der Liquidation die Forderung der E. nicht abgedeckt werden konnte, habe die Bank am 23. Februar 2005 das Sparbuch - das zu diesem Zeitpunkt ein Guthaben von € 130.541,87 aufgewiesen habe - eingezogen. Dies habe dazu geführt, dass der Bw. seine Gehälter, die er als Angestellter der A. über Jahre hinweg bezogen und versteuert habe, schließlich verloren habe. Das Sparbuch stammte nämlich aus Beträgen, die er sich über viele Jahre hindurch erspart habe.

Die Verpfändung des Sparbuchs sei ausschließlich aus der Überlegung heraus erfolgt, seinen Arbeitsplatz zu sichern und eine drohende Insolvenz und mögliche Haftungsinanspruchnahme als Geschäftsführer zu verhindern. Der Bw. wollte zu keinem Zeitpunkt das Unternehmen seines Vaters retten, was im Hinblick auf die Gesellschaftsverbindlichkeiten von € 2 Mio. vollkommen absurd gewesen wäre. Damals sei der Bw. aus eigenem Wunsch aus dem Unternehmen ausgetreten und sei auch nicht an der Verwertung des Vermögens beteiligt gewesen, die nach wie vor nicht abgeschlossen sei.

Werbungskosten seien gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Unter Werbungskosten seien beruflich veranlasste Aufwendungen oder Ausgaben zu verstehen, die objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen.

Aufwendungen des Arbeitnehmers aus einer zu Gunsten des Arbeitgebers übernommenen Bürgschaft könnten Werbungskosten sein, wenn die Bürgschaftsübernahme beruflich veranlasst war. Eine berufliche Veranlassung könne insbesondere im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen anzunehmen sein. Aufwendungen des Arbeitnehmers aus einer zu Gunsten des Arbeitgebers übernommenen Bürgschaft seien dann Werbungskosten, wenn die Bürgschaft dazu diene, den Arbeitsplatz abzusichern (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 16 Tz. 102).

Die Übernahme von Verpflichtungen einer GmbH durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer führe hingegen grundsätzlich zu keinen Werbungskosten, sondern zu Gesellschaftereinlagen, weil sie in der Regel durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien. Im vorliegenden Fall sei aber zu keinem Zeitpunkt ein Gesellschaftsverhältnis vorgelegen. Der Bw. sei arbeits-, sozialversicherungs- und lohnsteuerrechtlich Dienstnehmer der Gesellschaft gewesen.

Stehe die Bürgschaft in ausreichendem Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis, z. B. weil sie übernommen werde, um eine Anstellung zu erhalten oder den Konkurs des Arbeitgebers abzuwenden, lägen Werbungskosten vor (vgl. Siebenhütter in Hermann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Anm. 750 Stichwort Bürgschaftsverluste).

Nach der Rechtsprechung des BFH könnten Aufwendungen wegen einer Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft Werbungskosten sein, wenn bereits bei der Übernahme der Bürgschaft, also nicht erst im Zeitpunkt der Inanspruchnahme, ein Zusammenhang mit dem Beruf bestehe (BFH 14.05.1991, VI R 48/88, BStBl II 1991, 758).

Der Bw. sei die Bürgschaftsverpflichtung mit der Absicht eingegangen, seine Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit bei der A. zu sichern und eine Haftungsinanspruchnahme durch den Sozialversicherungsträger bzw. die Abgabenverwaltung zu vermeiden. In diesem Zusammenhang werde auf die Berufungsentscheidung des UFS Wien vom 11. Oktober 2005 (RV/1564-W/04) hingewiesen.

Auch gegen den - antragsgemäß veranlagten - Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 wurde Berufung erhoben und eingewendet, dass im Zuge der Übermittlung der Einkommensteuererklärung verabsäumt worden sei, Werbungskosten aus der ehemaligen nichtselbständigen Tätigkeit des Bw. in Höhe von € 20.400,00 zu berücksichtigen. Es handle sich dabei um eine zu Gunsten seines ehemaligen Dienstgebers eingegangene Bürgschaftsverpflichtung. Aufgrund dieser Bürgschaft habe sich der Bw. verpflichtet, monatlich einen Betrag von € 1.700,00 an die E. zu überweisen. Die Rechtsanwaltskorrespondenz liege bei. Im Weiteren argumentierte der Bw. gleichlautend zur Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2005.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 beantragte der Bw. ebenfalls Werbungskosten aus seiner ehemaligen nichtselbständigen Tätigkeit in Höhe von € 21.240,00 mit Begründung wie in den Vorjahren.

Mit Ergänzungsersuchen des UFS vom 10. Februar 2010 wurde der Bw. aufgefordert, den mit der Verpfändung des Sparbuches sowie der Bürgschaftsübernahme zusammenhängenden Schriftverkehr vorzulegen (Kreditvertrag, Bürgschaftsvertrag, Klageschrift der E. im Verfahren vor dem LG Wiener Neustadt XY usw.) sowie die vermögensmäßige Situation der A. zum Zeitpunkt der Verpfändung des Sparbuchs bzw. der Bürgschaftsübernahme darzulegen und durch geeignete Unterlagen zu belegen.

Daraufhin übermittelte der steuerliche Vertreter des Bw. folgende Unterlagen:

• Bürgschaftsvertrag mit der E. vom 7. April 2000;

• Schreiben der E. vom 3. April 2000, wonach der Bw. die wechselseitige Haftung als Bürge und Zahler im Zusammenhang mit dem eingeräumten Haftungskreditrahmen übernimmt;

• Wechselmandatsklage an das Landesgericht Wr. Neustadt vom 25. September 2005;

• Wechsel zugunsten der E. vom 25. September 2005;

• Urteil des Landesgerichtes Wiener Neustadt vom 4. Mai 2006, wonach der Bw. schuldig ist, der E. eine Betrag von € 215.000,00 zuzüglich 6 % Zinsen seit 26. September 2009 zu bezahlen.

• Schreiben des Rechtsanwalts Dr. Christian B. vom 25. April 2006 samt Schreiben des Rechtsanwalts Dr. Michael C. vom 21. April 2006 betreffend die Bürgschaftshaftung des Bw.;

• Fax des RA Dr. B. vom 25. April 2006, wonach der Bw. einen Teilbetrag von € 215.000,00 samt Zinsen anerkenne;

• Verpfändungserklärung vom 29. September 2000 betreffend Sparbuch Nr. Z;

• Schreiben der E. vom 21. November 2006, wonach das Sparbuch Nr. Z zugunsten der A. realisiert und auf das Konto der Gesellschaft gebucht worden ist;

• Jahresabschlüsse der A. zum 31.12.2000 bzw. 31.12.2005.

Mit einem weiteren Ergänzungsersuchen wurde der Bw. ersucht, zu folgenden Fragen Stellung zu beziehen:

• Haben auch andere Arbeitnehmer Bürgschaftsverpflichtungen oder Haftungen für Firmenkredite übernommen bzw. wurden auch andere Arbeitnehmer zur Bürgschaftsübernahme aufgefordert? Wenn ja, wird um Bekanntgabe der Namen der Arbeitnehmer sowie des genauen Ablaufes ersucht.

• Haben Sie bereits in früheren Jahren Bürgschaften bzw. Haftungen für Firmenkredite übernommen? Wenn ja, wann, warum und zu welchen Bedingungen.

• Wurde Ihnen die Kündigung Ihres Dienstverhältnisses angedroht, wenn Sie keine Bürgschaft übernommen bzw. das Sparbuch nicht hingegeben hätten?

• War mit dem Eingehen der Bürgschaft bzw. der Hingabe des Sparbuches auch eine Berücksichtigung im Rahmen der Gehaltszahlungen verbunden? (Risikoprämie?)

• Im Hinblick auf die mittelbare bzw. unmittelbare kapitalmäßige Beteiligung Ihres Vaters an der A. liegt die Vermutung nahe, dass Sie in erster Linie aus diesem (persönlichen und nicht beruflich veranlassten) Grund bereit waren, Bürgschaften bzw. Haftungen im gegenständlichen Umfang zu übernehmen, zumal zwischen den Geschäftsführergehältern und der Höhe der Bürgschaft bzw. der übernommenen Haftungen ein offensichtliches Missverhältnis bestand. Um diese Vermutung zu widerlegen, ist es notwendig darzulegen und zu beweisen, aufgrund welcher besonderen Umstände Sie diese Risiken in erster Linie nicht aufgrund der vermögensmäßigen Involvierung Ihres Vaters, sondern wegen Ihres Arbeitsverhältnisses übernommen haben. Entsprechende Unterlagen, Gesellschafterbeschlüsse, Sitzungsprotokolle usw., aus denen die berufliche Veranlassung ersichtlich ist, sind vorzulegen.

In seinem Antwortschreiben teilte der Bw. mit, dass die E. als Kredit gebende Bank, damals nur von den handelsrechtlich ausgewiesenen Vertretern der Gesellschaft, also von der Geschäftsführung, zusätzliche Sicherheiten verlangt habe. Abgesehen von seinem Vater (geschäftsführender Gesellschafter) habe es außer dem Bw. weder weitere Geschäftsführer noch Prokuristen bzw. leitende kaufmännische Angestellte gegeben. Daher seien von anderen ArbeitnehmerInnen der A. keine Bürgschaften, Haftungen oder andere Sicherheiten verlangt worden.

Im Jahr 1999 habe die E. erstmalig die Prolongation der an die A. gewährten Kredite von zusätzlichen Sicherheiten wie Bürgschaften und Haftungen von Seiten der Geschäftsführung abhängig gemacht. Eine Fälligstellung der Kredite wäre die unmittelbare Folge einer Verweigerung solcher zusätzlicher Sicherheiten gewesen und hätte eine sofortige Insolvenz der Gesellschaft zur Folge gehabt. Die Gesellschaft habe damals (und auch später) nicht über ausreichende Vermögenswerte verfügt, um die Kredite der E. rückzuführen. Damals habe es noch Hoffnungsmärkte in China, Malaysia und Ägypten gegeben, die sich aber letztendlich als nicht erfolgreich herausgestellt hätten. In den Jahren 1999 und 2000 habe man aber noch geglaubt, dass es möglich sei, Geschäfte mit diesen Regionen aufzubauen und zu erweitern, um mit diesen Erträgnissen die Kredite zurückzuzahlen.

Der Bw. sei daher vor der Entscheidung gestanden, entweder seinen Arbeitsplatz in Folge der Insolvenz der Gesellschaft zu verlieren oder durch Übernahme der Bürgschaft eine ordnungsgemäße Fortführung der Geschäftstätigkeit und seines Dienstverhältnisses als Geschäftsführer aufrecht zu erhalten. Der Bw. habe nicht erwarten können, dass er eine ähnliche Stellung mit einem vergleichbaren Einkommen bekomme und habe sich daher entschieden, das Risiko einzugehen und einen Fortbestand der Gesellschaft durch die Übernahme einer Bürgschaft zu ermöglichen. Der Erhalt seines Arbeitsplatzes sei für ihn als Alleinverdiener mit Familie von großer Bedeutung gewesen. Die Übernahme der Bürgschaft sei ausschließlich dazu erfolgt, seinen Arbeitsplatz zu erhalten. Eine Sicherung von Vermögenswerten der Gesellschaft sei dabei nie von Bedeutung gewesen.

Wie oben beschrieben, wäre die Folge der Verweigerung der Bürgschaft die Insolvenz des Unternehmens und dadurch bedingt der Verlust des Arbeitsplatzes des Bw. gewesen. Die Androhung einer Kündigung sei nicht notwendig gewesen und sei auch nicht erfolgt, da ein Fortbestand der Gesellschaft ohne die auf die Person des Bw. aufbauende Bürgschaftsverpflichtung und ohne seiner damit verknüpften weiteren Tätigkeit im Unternehmen ohnehin wirtschaftlich nicht möglich gewesen wäre.

Das übernommene Risiko sei weder in Form von erhöhten Gehaltszahlungen noch in anderer Art und Weise (z. B. Option auf Gesellschaftsanteile) abgegolten worden. Es habe auch keine separate Risikoprämie gegeben.

Was die Beweggründe für die Haftungsübernahme betreffe, werde auf das bereits Vorgebrachte verwiesen. Der Bw. sei bis Juni 2003 im Rahmen eines Dienstverhältnisses als Geschäftsführer der A. tätig gewesen. Er sei weder direkt noch indirekt an dieser Gesellschaft beteiligt. Dieses Dienstverhältnis habe die einzige Einkunftsquelle des Bw. dargestellt. Der Bw. habe die Bürgschaft übernommen, da ohne eine solche Sicherheit eine Fälligstellung der Kredite durch die E. erfolgt wäre, was den Verlust seines Arbeitsplatzes aufgrund einer dadurch unabwendbaren Insolvenz bedeutet hätte. Bürgschaften und andere Sicherheiten auf Ebene des Gesellschafters seien zu diesem Zeitpunkt bereits vollständig ausgenutzt gewesen, sodass eine Erweiterung für die Bank keine zusätzliche Sicherheit mehr geboten habe. Daher habe es für den Bw. auch keine andere Möglichkeit gegeben, um seinen Arbeitsplatz zu erhalten. Als Alleinverdiener mit Familie sei er auf ein fortwährendes Arbeitsverhältnis angewiesen. Es gäbe kaum Möglichkeiten, eine vergleichbare Stellung zu bekommen und ein vergleichbares Einkommen zu erzielen. Die Geschäftsaussichten seien zum Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme (1999) bzw. zum Zeitpunkt der Verpfändung seines Sparbuchs (2000) noch durchaus positiv gewesen. Er habe daher zu diesem Zeitpunkt mit einer Erholung der Krise und einer Rückgabe der Sicherheiten rechnen können.

Der Bw. habe die Möglichkeit gehabt, mit einem aus damaliger Sicht kurzfristigen Risiko eine gute, langfristige Stellung zu erhalten. Aufgrund dieser Überlegungen sei er das Risiko überhaupt eingegangen.

Überlegungen, mit den Haftungsübernahmen den Bestand des Familienunternehmens zu sichern, sei nie Gegenstand seiner Handlungen gewesen. Dies zeige sich auch darin, dass er seit seinem Ausscheiden als Geschäftsführer und Mitarbeiter der A. keine Leistungen im Rahmen der Liquidation zur "Rettung" von Vermögensteilen der Familie F. (z. B. Gesellschaftsanteilen) gesetzt habe, da er dadurch keine Vorteile zur Sicherung seiner eigenen Existenz erzielen könne. Der Bw. sei seit seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft als selbständiger Unternehmensberater tätig und habe seit damals nichts mehr mit der Gesellschaft zu tun.

Protokolle und Aktennotizen über damalige Sitzungen seien sicherlich gemacht worden, leider seien diese aber nicht mehr vorhanden bzw. nicht mehr auffindbar, nachdem die Gesellschaft seit mehreren Jahren vollständig eingestellt sei.

Abschließend werde auf einige Bescheide des UFS (RV/3576-W/02, RV/1564-W/04 und RV/2004-W/09) bzw. das Erkenntnis des VwGH vom 20. 5. 2010 hingewiesen.

In der am 17. Jänner 2012 abgehaltenen Berufungsverhandlung wurde vom steuerlichen Vertreter des Bw. ergänzend ausgeführt, dass im Jahr 2003 zwar mit der Verwertung des Gesellschaftsvermögens der A. begonnen worden sei, allerdings keinerlei Vermögensgegenstände vorhanden gewesen seien. Die Gesellschaft habe lediglich Beteiligungen gehalten, die abgeschrieben wurden, folglich konnte nichts an Werten realisiert werden.

Der Bw. legte dar, dass er seit 2003 selbständiger Unternehmensberater sei und es ihm immer nur um die Sicherung seines Arbeitsplatzes gegangen sei, nicht jedoch um die Erhaltung des Firmenvermögens. Mit der Beendigung des Dienstverhältnisses hätten auch keinerlei weitere Aktivitäten im Rahmen der Liquidation stattgefunden.

Die Vertreterin des Finanzamtes wies darauf hin, dass der in der Berufung ins Treffen geführte kurzfristige Liquiditätsengpass dagegen spreche, dass es so schlecht um die Firma gestanden sei, weshalb mit einer Kündigung auch nicht sofort zu rechnen war. Eine Kündigung sei offensichtlich niemals im Raum gestanden. Dies könne man offenbar auch auf die familiären Verflechtungen zurückführen. Dass der Bw. als einziger Dienstnehmer eine Haftung übernommen habe und damit auch keine höheren Gehaltszahlungen verbunden waren, stelle nach Ansicht des FA ein weiteres Indiz dafür dar, dass die Haftung aus familiären Gründen erfolgt sei.

Dem entgegnete der steuerliche Vertreter, dass es in der Firma damals circa 10 bis 12 Dienstnehmer gegeben habe, die niemals über die finanziellen Mittel verfügt hätten, eine Haftung einzugehen. Aus diesem Grund sei der Bw. der einzige Dienstnehmer gewesen, der dafür in Frage gekommen sei.

Der Bw. merkte noch an, dass es im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme bzw. der Verpfändung des Sparbuches durchaus noch Hoffnungsmärkte gegeben habe bzw. Hinweise darauf, dass sich die wirtschaftliche Situation des Unternehmens positiv verändern werde, weshalb aus damaliger Sicht nur von einem kurzfristigen Liquiditätsengpass auszugehen war. Aus damaliger Sicht sei daher auch nur eine kurzfristige Verpfändung des Sparbuches geplant gewesen, was eindeutig zum Erhalt des Arbeitsplatzes dienen sollte, um einen Konkursantrag durch die Sozialversicherung abzuwenden.

Vom steuerlichen Vertreter des Bw. wurde noch darauf hingewiesen, dass der Bw. dem Dienstgeber auch keine Darlehen zur Verfügung gestellt habe.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist, ob die Kosten aus der Übernahme einer Bürgschaft bzw. aufgrund der Verpfändung eines Sparbuches als nachträgliche Werbungskosten i. S. d. § 16 EStG 1988 anzusehen sind, die gemäß § 32 Z 2 EStG 1988 als negative Einkünfte aus einer ehemaligen nichtselbständigen Tätigkeit zu berücksichtigen sind.

Der Bw. war, gemeinsam mit seinem (mittlerweile verstorbenen) Vater, Geschäftsführer der F. Holding GmbH (FN X., vormals A.) sowie der - durch Sacheinlage daraus hervorgegangenen Nachfolgegesellschaft - A. (FN Y.). Diese Funktionen wurden am 18. April bzw. 15. April 2003 im Firmenbuch gelöscht. Die Anteile an der A. (FN Y.) wurden zu 100 % von der F. Holding GmbH (FN X.) gehalten, deren Anteile wiederum zu 100 % vom Vater des Bw. gehalten wurden.

Mit Generalversammlungsbeschluss vom 7. November 2008 wurde die F. Holding GmbH aufgelöst. Im Firmenbuch wurde der Zusatz i. Liqu. angemerkt und als Liquidator der Vater des Bw. eingetragen. Am 16. Juli 2010 wurde die GmbH im Firmenbuch amtswegig gelöscht.

Nach den Darlegungen in der Berufung hat der Bw. am 29. September 2000 ein Sparbuch, das damals ein Guthaben von S 1,7 Mio. aufwies, gegenüber der E. verpfändet, um die Insolvenz der A. sowie Haftungsinanspruchnahmen - durch Finanzamt und Gebietskrankenkasse - zu vermeiden. In der Folge habe die E. unter Hinweis auf die schlechte wirtschaftliche Lage der Gesellschaft die Herausgabe des Sparbuchs verweigert. Die Umsätze seien in der Folge abgesunken, sodass im Jahr 2003 die Geschäftstätigkeit schließlich eingestellt werden musste und der Eigentümer mit der Verwertung des Unternehmensvermögens begonnen habe, an der der Bw. nicht beteiligt gewesen sei. Da die Forderung der E. nicht abgedeckt werden konnte, habe die Bank am 23. Februar 2005 das Sparbuch - das zu diesem Zeitpunkt ein Guthaben von € 130.541,87 aufwies - eingezogen. Da die Verpfändung des Sparbuchs ausschließlich zur Sicherung des Arbeitsplatzes sowie zur Verhinderung einer drohenden Insolvenz und möglichen Haftungsinanspruchnahme als Geschäftsführer erfolgt sei, sei der Verlust als Werbungskosten aus einer ehemaligen nichtselbständigen Tätigkeit anzuerkennen.

In den Jahren 2006 und 2007 machte der Bw. weitere Werbungskosten in Höhe von € 20.400,00 und € 21.240,00 aufgrund einer zu Gunsten des ehemaligen Dienstgebers eingegangenen Bürgschaft geltend.

Laut dem vorgelegten Bürgschaftsvertrag hat der Bw. am 6. April 2000 für einen Haftungskredit der A. bei der E. von S 20 Mio. die Haftung als Bürge und Zahler im Sinne des § 1357 ABGB übernommen. Laut Punkt 1 des gegenständlichen Vertrages wurde die Haftung des Bw. mit einem Betrag von S 2 Mio. zuzüglich der vertraglich vereinbarten Zinsen ab Inanspruchnahme aus der Bürgschaft begrenzt. Am 30. August 2000 gab der Bw. namens der A. gegenüber der E. eine Wechselerklärung hinsichtlich der vereinbarten Haftung ab.

Am 30. September 2005 wurde seitens der E. Wechselmandatsklage gegen die A., den Vater des Bw. sowie den Bw. wegen der Teilforderung von € 315.346,00 beim Landesgericht Wr. Neustadt erhoben.

Mit Teilanerkenntnisurteil vom 4. Mai 2006 wurde der Bw. für schuldig befunden, der klagenden Partei den Betrag von € 215.000,00 samt 6 % Zinsen seit 26.9.2005 zu bezahlen sowie dieser die Kosten des Verfahrens von € 11.210,39 zu ersetzen.

Die Details der ausgehandelten Vereinbarung ergeben sich aus einem Schreiben des rechtlichen Vertreters der E. an den Rechtsanwalt des Bw. vom 21. April 2006:

....Unsere Mandantin entlässt Herrn F. unter nachstehenden Bedingungen aus der Bürgschaftshaftung der unserer Mandantin gegenüber der Firma A. bestehenden Forderung:1. Bezahlung einer Abschlagszahlung von € 116.200,00 wobei die Zahlungen wie folgt zu leisten sind:- € 10.000,00 bis spätestens 31.05.2006- der restliche Betrag von € 106.200,00 wird in 60 Monatsraten in Höhe von jeweils € 1.770,00 beginnend mit 15.06.2006 rückgeführt, wobei die Raten jeweils am 15. eines Monats zur Zahlung fällig sind.....2. Für den Fall, dass Herr F. die vereinbarten Raten termingerecht und vollständig bezahlt und darüber hinaus bis 31.08.2006 unter Berücksichtigung der Zahlungen insgesamt einen Betrag von € 100.000,00 überweist, wird er ebenfalls aus der gesamten Bürgschaftshaftung endgültig entlassen.3. Die Zahlungen haben auf das Konto unserer Mandantin Konto Nr. 123456 zu erfolgen, wobei sich unsere Mandantin eine Umbuchung auf die weiteren, für die Firma A. geführten Konten vorbehält....

Gemäß § 32 Z 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 unter anderem auch Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 und Einkünfte aus einer ehemaligen nichtselbständigen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 4 EStG 1988. Aufwendungen, die mit der ehemaligen Tätigkeit wirtschaftlich zusammenhängen, sind als nachträgliche Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzugsfähig (Doralt, EStG, § 32 Tz. 72, 84).

Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Unter Werbungskosten sind beruflich veranlasste Aufwendungen oder Ausgaben zu verstehen, die - objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen und - subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen (vgl. z. B. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar, § 16).

Maßgeblich ist, ob der Aufwand durch die Einkünfteerzielung bzw. berufliche Tätigkeit "veranlasst" ist; entscheidend ist, "ob ein Zusammenhang mit der Einkunftsquelle gegeben" ist (VwGH vom 18.12.1990, 90/14/0232).

Aufwendungen des Arbeitnehmers aus einer zugunsten des Arbeitgebers übernommenen Bürgschaft können Werbungskosten sein, wenn die Übernahme der Bürgschaft beruflich veranlasst war, wie bei Bürgschaften zur Arbeitsplatzsicherung und bei allgemeinen Sanierungsmaßnahmen gegenüber dem Arbeitgeber (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 16 Tz 102 Stichwort Bürgschaft).

Steht die Bürgschaft in ausreichendem Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis, z. B. weil sie übernommen wird, um eine Anstellung zu erhalten oder den Konkurs des Arbeitgebers abzuwenden, liegen Werbungskosten vor (vgl. Siebenhütter in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Anm 750 Stichwort Bürgschaftsverluste).

Anders verhält es sich jedoch, wenn die Bürgschaftsübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (z. B. bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH), dann liegen keine Werbungskosten, sondern eine Gesellschaftereinlage vor (vgl. Doralt, EStG §16 Tz 220, Stichwort Bürgschaften). Nichts anderes kann gelten, wenn der Geschäftsführer die Haftung im Hinblick auf das zum Gesellschafter bestehende Naheverhältnis eingeht.

Es kommt somit entscheidend darauf an, aus welchen Motiven der Bw. die Bürgschaftsverpflichtung eingegangen ist, also ob der Bw. die Bürgschaftsverpflichtung in der Absicht eingegangen ist, seine Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit bei der A. zu sichern oder zu erhalten oder ob andere Gründe, etwa eine Beteiligung des Vaters an der A. als Gesellschafter maßgeblich waren. Dabei kommt es auf die subjektive Absicht des Bw. im Zeitpunkt des Eingehens dieser Verpflichtungen an.

Nach den Darlegungen des Bw. ist die Übernahme der Bürgschaft bzw. die Hingabe des Sparbuchs erfolgt, um seinen Arbeitsplatz zu sichern und eine drohende Insolvenz und mögliche Haftungsinanspruchnahme als Geschäftsführer zu verhindern. Er habe nicht erwarten können, dass er eine ähnliche Stellung mit einem vergleichbaren Einkommen bekomme. An der Gesellschaft sei er weder mittelbar noch unmittelbar beteiligt gewesen und eine Sicherung von Vermögenswerten der Gesellschaft sei nie von Bedeutung gewesen.

Das bestimmten Handlungen zugrunde liegende subjektive Element bzw. die mit bestimmten Handlungen verfolgte Absicht kann nur aus äußeren Umständen erschlossen werden. Subjektive Beteuerungen der handelnden Personen treten dabei an Beweiskraft gegenüber dem objektiven Erscheinungsbild des äußeren Tatbestandes in den Hintergrund (in diesem Sinne auch VwGH vom 27.7.1994, 91/13/0222).

Im gegenständlichen Fall ist hervorzuheben, dass - abgesehen vom Vater des Bw. (als geschäftsführender Alleingesellschafter) - lediglich der Bw. Haftungen bzw. Bürgschaftsverpflichtungen für Firmenkredite übernommen hat, zumal es weder weitere Geschäftsführer noch Prokuristen bzw. leitende Angestellte gegeben hat. Weiters wurde ihm für den Fall der Verweigerung der Bürgschaftsübernahme - anders als in der vom Bw. ins Treffen geführten Entscheidung des UFS vom 11. Oktober 2005, RV/1564-W/04 - weder die Kündigung angedroht noch das übernommene Risiko in Form von erhöhten Gehaltszahlungen oder in anderer Art und Weise (Option auf Gesellschaftsanteile, Risikoprämie) abgegolten. Überdies konnte der Bw. keinerlei firmeninterne Unterlagen (Sitzungsprotokolle, Aktennotizen, Umlaufbeschlüsse) - die eine in der familiären Nahebeziehung liegende Motivation ausgeschlossen hätten - im Zusammenhang mit den gegenständlichen Haftungsübernahmen vorlegen.

Aus der vorliegenden Bilanz der A. zum 31. Dezember 2000 ist nicht erkennbar, warum eine Fälligstellung der Kredite durch die E. im Jahr 2000 die sofortige Insolvenz des Unternehmens und damit den Verlust des Arbeitsplatzes des Bw. zur Folge gehabt hätte, zumal zu diesem Zeitpunkt mit einem positiven Eigenkapital von € 2,5 Mio. noch keine insolvenzrechtliche Überschuldung gegeben war .

Nach Ansicht des Berufungssenates ist auch nicht davon auszugehen, dass ein (im Jahr 2000) 37jähriger Akademiker mit einschlägiger Berufserfahrung keine Möglichkeiten mehr hat, eine vergleichbare Stellung und ein vergleichbares Einkommen zu erlangen. Im Übrigen hat der Bw. bereits im Jahr der Beendigung seines Dienstverhältnisses eine selbständige Tätigkeit als Unternehmensberater aufgenommen.

Auch ist von einem groben Missverhältnis zwischen dem durch die Schuldübernahme zu erwartenden Vorteil der Erhaltung eines Jahresgehaltes und den durch die Bürgschaften eingegangenen unverhältnismäßigen Risken auszugehen. Der Bw. war von Juli 1994 bis Juni 2003 Geschäftsführer der A. und bezog in diesem Zeitraum ein Nettoeinkommen von durchschnittlich € 48.000,00 pro Jahr. Im Jahr des Eingehens der Bürgschaft bzw. der Hingabe des Sparbuchs betrug das Nettojahreseinkommen € 52.348,00. Demgegenüber stehen die aufgrund der Bürgschaft und der Sparbuchverpfändung eingegangenen Risiken von rund € 450.000,00 (Sparbuch € 130.541,00 und Wechselbürgschaft € 315.346,00).

Selbst wenn der Bw. angibt, weder mittelbar noch unmittelbar an der A. beteiligt gewesen zu sein, kann nicht außer Acht gelassen werden, dass es sich um ein Unternehmen handelt, dessen Anteile zu 100 % vom Vater des Bw. gehalten wurden und das Teil des umfangreichen Firmengeflechts der F.-Gruppe ist. Dies spricht vielmehr dafür, dass die Bürgschaftsübernahme bzw. Verpfändung nach ihrem "inneren Gehalt" ihre Ursache in dem Naheverhältnis zwischen dem Bw. und seinem Vater, dem Alleingesellschafter der GmbH, hat. Es ist nämlich nicht davon auszugehen, dass ein familienfremder Dienstnehmer ein derartig hohes Risiko eingegangen wäre.

Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist es nicht üblich, dass Dienstnehmer (auch Geschäftsführer) Haftungen zugunsten des Dienstgebers, noch dazu in der gegenständlichen, in keiner Relation zum Geschäftsführerbezug stehenden Größenordnung, übernehmen. Anderes gilt im Falle einer gesellschaftsrechtlichen bzw. persönlichen Verbindung zwischen den Beteiligten (VwGH vom 28. Oktober 2010, 2007/15/0040). Dem Umstand, dass der Vater des Bw. die Gesellschafterfunktion inne hatte, kommt daher entscheidende Bedeutung zu. Da der Bw. keinen Grund vorgebracht hat, der das Eingehen der Bürgschaft und der Sparbuchverpfändung einem fremd Gegenüberstehenden plausibel machen würde, kann die Veranlassung für die Übernahme der Haftungen nur in den persönlichen Beziehungen bzw. im Verwandtschaftsverhältnis zum Alleingesellschafter seines Dienstgebers gesehen werden. Die streitgegenständlichen Zahlungen sind der Privatsphäre zuzuordnen und sind daher einem Abzug als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus der Geschäftsführertätigkeit nicht zugänglich.

Die Berufungen waren daher als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 8. Februar 2012

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