Besteuerung einer Rückzahlung von Beitragsleistungen zu einer betrieblichen Pensionseinrichtung

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat (UFS) hat über die Berufung des Berufungswerbers, vom 28. November 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes X. vom 9. November 2006 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für 2005 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen. Sie bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgabe ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.

Entscheidungsgründe

Beim Berufungswerber (Bw.) wurden im Zuge der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2005 neben den Lohneinkünften aus seinem Dienstverhältnis mit der Fa.X. weitere Bezüge versteuert, welche vom selben Dienstgeber mittels eines zweiten Lohnzettels auf Basis des § 69 Abs. 5 Einkommensteuergesetz 1988 (EStG) an das Betriebsstättenfinanzamt (§ 57 BAO) gemeldet worden waren. In diesem zweiten Lohnzettel waren jene Beträge erfasst, welche der Bw. im Jahr 2005 anlässlich seines Austrittes aus der betriebseigenen Pensionseinrichtung ausbezahlt erhalten hatte. Gemäß den Bestimmungen zur Erlangung eines Anspruches auf eine betriebliche Zusatzpension in dem für das Dienstverhältnis des Bw. maßgeblichen Kollektivvertrag (KV) waren dabei die im Laufe der Mitgliedschaft in der Pensionseinrichtung einbezahlten Dienstnehmerbeiträge verzinst zurückgezahlt worden. Einen Lohnsteuerabzug hatte der Dienstgeber bezüglich des Rückzahlungsbetrages nicht vorgenommen.

Gegen die im Zuge der Einkommensteuerveranlagung 2005 durchgeführte Nachversteuerung der Beitragserstattung richtet sich die Berufung des Bw. Darin verwehrt er sich gegen eine Besteuerung des oa. Rückzahlungsbetrages als Pensionsabfindung. Bei dem im Jahr 2005 ausbezahlten Betrag habe es sich zur Gänze um eine Erstattung bereits versteuerter Arbeitnehmerbeiträge zu einer betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne der § 18f Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) gehandelt. Eine Besteuerung habe daher gemäß § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG zu erfolgen. Nach dieser Bestimmung bestehe eine Steuerpflicht nur für 25% der Arbeitnehmerbeiträge.

In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung (BVE) verneinte das für die Veranlagung des Bw. zuständige Finanzamt X. (FA) die Anwendbarkeit der Besteuerungsbestimmungen für Bezüge und Vorteile aus einer betrieblichen Kollektivversicherung. Das Vorliegen einer betrieblichen Kollektivversicherung im Sinne der §§ 18f VAG setze nach den maßgeblichen Normen des Betriebspensionsgesetzes (BPG) die Freiheit der Arbeitnehmer, ihre Beitragsleistungen einzustellen, auszusetzen oder einzuschränken, voraus. Derart freiwillige Beitragsleistungen könnten bei den Arbeitnehmern steuerlich allenfalls als "Topfsonderausgaben (Höchstbetrag und Viertelung)" Berücksichtigung finden. Nach dem für den Bw. maßgeblichen Kollektivvertrag (KV) der Fa.X. handle es sich aber bei den an die Pensionseinrichtung gezahlten Geldern um Pflichtbeiträge und damit aus steuerlicher Sicht um voll absetzbare Werbungskosten. Entsprechend unterliege der Anspruch aus den Beitragsleistungen auch zur Gänze der Steuerpflicht.

Einer Besteuerung als Pensionsabfindung stehe entgegen, dass es lediglich zu einer Rückzahlung verzinster Beiträge gekommen sei, nicht aber zur Abfindung eines nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermittelnden Pensionsanspruches.

Der Bw. beantragte eine Entscheidung des UFS über sein Rechtsmittel.

Im Vorlageantrag verwies er bezüglich der Zuordnung der geleisteten Arbeitnehmerbeiträge auf "inhaltlich voll" § 18f VAG entsprechende Bestimmungen des KV der Fa.X. zur Pensionseinrichtung. Für die Besteuerung der zurückbezahlten Arbeitnehmerbeiträge komme daher nur § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG in Frage, der eine Besteuerung von lediglich 25% des Auszahlungsbetrages (bestehend aus Beitragsrückzahlung und Zinsen) erlaube.

Dass die Rückzahlung keine Pensionsabfindung sei, stehe außer Streit. Da es sich auch nicht um "Beträge aus der gesetzlichen Sozialversicherung, Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung für Pensionsversicherungen" handle, sei § 25 Abs.1 Z.3 EStG keinesfalls anwendbar.

Die Beiträge zur Pensionseinrichtung seien aufgrund einer privatrechtlichen, einzelvertraglichen Vereinbarung zwischen Dienstgeber und Dienstnehmer geleistet worden. Diese unterliege, wie jede Zusatzvereinbarung, "de lege lata" der Freiwilligkeit. Das gelte auch für betriebliche Kollektivversicherungen. Die nunmehr erfolgte Beitragsrückzahlung zeige, dass die Vereinbarung grundsätzlich einer jederzeitigen Änderung durch die Vertragsparteien zugänglich sei. Es sei daher nicht von öffentlich rechtlichen Pflichtbeiträgen auszugehen, weshalb § 25 Abs.1 Z.3 lit.d EStG nicht anzuwenden sei. Auch ein Heranziehen des § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG, der lediglich Pensionszusagen aus Leistungen von Arbeitgeberbeiträgen betreffe, sei ausgeschlossen, da sein Arbeitgeber bis dato keine Beiträge in die betriebliche Kollektivversicherung eingezahlt habe. "Jede andere Auslegung würde § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG überflüssig und somit nicht anwendbar machen."

Betriebliche Kollektivversicherungen seien nach dem Gesetz als Einzelvertrag definiert. Eine Mitsprache des Betriebsrates sei ausgeschlossen. Für die steuerliche Berücksichtigung der Beitragsleistungen sei aufgrund der Freiwilligkeit § 18 Abs.1 Z.2 EStG heranzuziehen. Eine Behandlung der geleisteten Beiträge als Werbungskosten durch das Betriebsstättenfinanzamt "warum auch immer" rechtfertige keine Vollbesteuerung der nunmehr zurückbezahlten Beträge beim Arbeitnehmer.

Das FA legte das Rechtsmittel dem UFS unter Verweis auf die §§ 41 Abs.1 Z.3 und 69 Abs.5 EStG zur Entscheidung über die "Versteuerung des ausbezahlten Pensionsrechtes der Fa.X" vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach dem Verfahrensergebnis war folgender Sachverhalt steuerlich zu beurteilen:

Der Bw. ist seit Juli 1991 Dienstnehmer der Fa.X.. Gemäß § 3 des Dienstvertrages vom 21. Juni 1991 regelt sich sein Dienstverhältnis nach den Bestimmungen des KV für die Dienstnehmer der Gesellschaft in der jeweils geltenden Fassung und den sonstigen Dienstvorschriften.

Im zweiten Teil des KV der Gesellschaft wird das betriebliche Pensionsrecht für die Mitarbeiter dieses Unternehmensbereiches abschließend geregelt. Im Laufe der Jahre mehrfach abgeändert, gliedert es sich in drei Abschnitte mit unterschiedlichen Beitrags- und Leistungsbestimmungen. Der Geltungsbereich der einzelnen Abschnitte orientiert sich am Diensteintrittsdatum der Mitglieder. Für den Bw. kommt der II. Abschnitt dieser pensionsrechtlichen Regelungen zur Anwendung (§§ 08 - 241 des KV, grundsätzlich maßgeblich für vor dem 1. Juli 1992 begründete Dienstverhältnisse).

Das seit Beginn des zwanzigsten Jahrhunderts, zunächst mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattete Pensionsinstitut für Dienstnehmer der nunmehrigen Gesellschaft der Fa.X. wurde Mitte des vergangenen Jahrhunderts in das Eigentums des Dienstgebers übernommen und wird seither als rechtlich unselbständige, betriebliche Pensionseinrichtung der Fa.X. geführt.

Zweck der Pensionseinrichtung ist es, im Falle des Alters, der Invalidität (Berufsunfähigkeit) und des Todes eines Mitgliedes, die Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherung zu ergänzen. Die für den Bw. geltenden, pensionsrechtlichen Bestimmungen des KV sehen Ergänzungen der sozialversicherungsrechtlichen Leistungen für den gleichen Zeitraum und die gleiche Art der Leistung bis zu der in den maßgeblichen Bestimmungen des betrieblichen Pensionsrechtes festgesetzten Höhe vor (§ 208 iVm. § 210 Abs.3 KV).

Gemäß dem II. Abschnitt der kollektivvertraglichen Pensionsbestimmungen wird die Mitgliedschaft in der Pensionseinrichtung - abgesehen von für das anhängige Verfahren nicht relevanten Sonderfällen - gleichzeitig mit dem Eintritt in ein ständiges Dienstverhältnis zum Unternehmen erworben und bleibt bis zum Ausscheiden aus diesem (außer bei Versetzung in den Ruhestand) bestehen (§§ 209f KV).

Während aufrechter Mitgliedschaft haben die Mitglieder bis zum Erwerb eines Pensionsanspruches Beiträge in Höhe eines festgelegten Prozentsatzes ihres laufenden, monatlichen Bruttolohnes einschließlich bestimmter Zulagen und Sonderzahlungen zu leisten (§§ 214f KV).

Nach Auskunft des Dienstgebers werden diese Beiträge monatlich bei der Lohnzahlung vom versteuerten Lohn einbehalten und dem allgemeinen Betriebsertrag zugeführt. Die Ansprüche der Mitglieder auf Leistungen aus der betrieblichen Pensionseinrichtung werden demnach durch Bildung von Pensionsrückstellungen berücksichtigt.

Im Jahr 2005 wurde für die Dienstnehmer der Gesellschaft erstmals die Möglichkeit geschaffen, "bei allgemeinen Änderungen der pensionsrechtlichen Bestimmungen des ASVG, die zu Veränderungen im Pensionsrecht dieses Abschnittes führen, ... innerhalb von 6 Monaten nach Inkrafttreten der gesetzlichen Bestimmungen seinen Austritt aus dem Pensionsrecht dieses Abschnittes zu erklären. Die erstmalige Austrittsmöglichkeit besteht bis 31.12.2005. Im Falle des Austrittes und des damit verbundenen Verlustes sämtlicher Ansprüche aus diesem Pensionsrecht, werden die einbezahlten Beiträge zur Gänze unter Anwendung des allgemeinen gesetzlichen Zinssatzes dem Mitglied rückerstattet"(§ 213 Abs. 7 KV in der Fassung des Vorstandsbeschlusses vom 17. Mai 2005).

Den vorliegenden Unterlagen ist zu entnehmen, dass der Bw. ab seinem Diensteintritt in die Fa.X. im Juli 1991 Beiträge zur betrieblichen Pensionseinrichtung gemäß den Bestimmungen des II. Abschnittes des kollektivvertraglichen Pensionsrechtes geleistet hat. Im Juli 2005 machte er von der neuen Austrittsmöglichkeit Gebrauch und erhielt daraufhin von seinem Dienstgeber gemeinsam mit dem Lohnbezug für August 2005 seine bis Ende 2004 entrichteten Beiträge für die Zusatzpension, einschließlich einer 6%igen Verzinsung, zurückbezahlt sowie die von Jänner bis Juli 2005 einbehaltenen Beiträge unverzinst erstattet.

Die Beiträge hatte der Dienstgeber ehemals, den Bestimmungen des KV entsprechend, laufend vom lohnversteuerten Monatsbezug einbehalten. Der Bw. hatte die Beitragszahlungen in den einzelnen Jahren im Zuge von Arbeitnehmerveranlagungen als Werbungskosten geltend gemacht und diese auch zur Gänze berücksichtigt erhalten.

Die Rückzahlungsbeträge im August 2005 waren dem Bw. ohne Lohnsteuerabzug überwiesen worden. In der Folge hatte der Dienstgeber diese unter Hinweis auf § 69 Abs.5 EStG mittels Lohnzettel an sein Betriebsstättenfinanzamt gemeldet. 1/7 des Erstattungsbetrages war im Lohnzettel als nach § 67 Abs.1 EStG begünstigt zu besteuernder, sonstiger Bezug ausgewiesen.

Entsprechend dieser Dienstgebermeldung erfolgte im nunmehr angefochtenen Einkommensteuerveranlagungsbescheid für 2005 die Besteuerung von 6/7 des im Lohnzettel angeführten Rückzahlungsbetrages ohne tarifliche Sonderstellung. 1/7 des Betrages wurde bei der Veranlagung gemäß § 41 Abs.4 letzter Satz EStG als mit dem festen Steuersatz nach § 67 Abs.1 EStG besteuert behandelt und aus der allgemeinen Besteuerungsgrundlage ausgeschieden.

Gemäß § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Dazu zählen auch Pensionszusagen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor.

Als Arbeitslohn werden vom Gesetz auch Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f VAG definiert. Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, sind bei der Besteuerung allerdings nur mit 25% zu erfassen (§ 25 Abs.1 Z.2 lit.a und sublit.aa EStG).

§ 25 Abs.1 Z.3 EStG ordnet bestimmte, öffentlich rechtliche Pensionsbezüge den nicht selbständigen Einkünften zu. Im Verfahrenszeitraum waren von dieser Bestimmung erfasst:

lit a) Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung. Besondere Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung in der Pensionsversicherung bzw. Höherversicherungspensionen sind nur mit 25% zu erfassen; soweit besondere Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung in der Pensionsversicherung auf Beiträgen beruhen, die im Zeitpunkt der Leistung als Pflichtbeiträge abzugsfähig waren, sind sie zur Gänze zu erfassen.

lit. b) Gleichartige Bezüge aus Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen.

lit. c) Pensionen aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht.

lit. d) Rückzahlungen von Pflichtbeiträgen, sofern diese ganz oder teilweise auf Grund des Vorliegens von Einkünften im Sinne der Z 1 einbehalten oder zurückgezahlt wurden.

Das Vorliegen von Arbeitslohn im Sinne der zitierten Bestimmungen setzt einen Zufluss von Einnahmen beim Lohnempfänger voraus. Gemäß § 15 EStG liegen Einnahmen vor, wenn einem Abgabepflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z.4 - 7 EStG zufließen. Handelt es sich dabei um steuerpflichtige Einnahmen, welche nach § 25 EStG im Rahmen eines aufrechten Dienst- oder Pensionsverhältnisses als nicht selbständige Einkünfte zufließen, hat der Arbeitgeber bzw. die bezugsauszahlende Stelle bei der Auszahlung einen Lohnsteuerabzug vorzunehmen und die einbehaltene Lohnsteuer an das zuständige Betriebsstättenfinanzamt abzuführen (§§ 78 Abs.1 und 79 Abs.1 EStG).

Zu steuerpflichtigen Einnahmen im Sinne des § 15 EStG führt auch eine Rückerstattung von ehemaligen Werbungskosten (vgl. Doralt, Kommentar zum EStG, 10. Auflage, § 15, Tz. 28).

Gemäß § 16 Abs.1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. ...Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

Zu den Werbungskosten gehören nach Z.4 der Bestimmung auch

a) Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung.

b) Beiträge zu den zusätzlichen Pensionsversicherungen, die vom Pensionsinstitut der Linzer Elektrizitäts-, Fernwärme- und Verkehrsbetriebe AG, vom Pensionsinstitut für Verkehr und öffentliche Einrichtungen und nach der Bundesforste-Dienstordnung durchgeführt werden.

In der Folge führt Z.4 leg. cit. weitere Arten von Pflichtbeiträgen an, welche sämtliche aufgrund öffentlich rechtlicher Vorschriften zu leisten sind. Es handelt sich dabei um eine taxative Aufzählung (VwGH 17.1.1995, 94/14/0069).

Die jüngere Judikatur des VwGH geht von einem kausalen Werbungskostenbegriff aus. Demnach sind Werbungskosten Wertabgaben, die durch eine auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtete Tätigkeit veranlasst sind. Es muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der auf Einnahmenerzielung gerichteten außerbetrieblichen Tätigkeit und den Aufwendungen gegeben sein (z.B. VwGH 17. Dezember 1998, 97/15/0011; 31. Jänner 2001, 99/13/0249; 10. Mai 2001, 98/15/0030).

In der zuletzt genannten Entscheidung hatte der VwGH die Werbungskostenqualität einer "Beitragsleistung zur betrieblichen Pensionsvorsorge" bei einem Elektrizitätsversorgungsunternehmen zu klären. Die zu beurteilenden Beiträge waren aufgrund einer Betriebsvereinbarung an den Dienstgeber zu leisten gewesen, der keine Verpflichtung hatte, diese in eine Pensionskasse einzuzahlen oder als Versicherungsprämie an ein Versicherungsunternehmen weiterzuleiten. Der Gerichtshof hat diese Beiträge dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 16 Abs.1 EStG zugeordnet. Für diese Zuordnung sei ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der außerbetrieblichen Tätigkeit an sich ausreichend. Ein notwendiger Wirkungszusammenhang mit verschiedenen Einnahmenkomponenten sei nicht erforderlich. Insbesondere setze dieser Werbungskostenbegriff keine rechtliche Verpflichtung zur Beitragsleistung voraus.

In einem Rechtssatz zu dieser Entscheidung formulierte der VwGH das Ergebnis seiner Beurteilung zusammenfassend wie folgt:

Handelt es sich bei den in Rede stehenden "Beitragsleistungen zur betrieblichen Pensionsvorsorge" um keine Versicherungsbeiträge ieS zur Sicherung einer Alterspension und um keine eine Pensionsanwartschaft vermittelnde Zahlung an eine Pensionskasse, ist eine Berücksichtigung der an den Arbeitgeber geleisteten Zahlungen nach dem allgemeinen Werbungskostentatbestand des § 16 Abs 1 EStG 1988 möglich (Hinweis E 17. Jänner 1995, 94/14/0069; E 20. April 1995, 95/13/0077).

Nach der angeführten Judikatur schließt der VwGH Beiträge zur Sicherung der Altersvorsorge dann vom Werbungskostenbegriff aus, wenn es sich um Pensionskassen- oder Versicherungsbeiträge ieS. handelt, wenn die Leistungen also zu Ansprüchen gegenüber Dritten (Pensionskassen bzw. Versicherungsunternehmen) führen. In diesem Fall erscheint dem Gerichtshof der wirtschaftliche Zusammenhang mit jenem Dienstverhältnis, welches die Beitragsleistungen veranlasst, weniger prägend, als dessen Zusammenhang mit dem künftigen Pensionsanspruch gegenüber der Pensionskasse bzw. dem Versicherungsunternehmen. Steht den Beitragsleistungen des Dienstnehmers dagegen aufgrund einer direkten Leistungszusage eine Pensionsverpflichtung des Dienstgebers gegenüber, sind demnach die beiden in einem Leistungsaustausch stehenden Parteien die selben wie im Dienstverhältnis, kommt der Vorsorgevereinbarung primär der Charakter einer Nebenleistung im Rahmen Dienstverhältnisses zu. In diesem Fall sind die Beitragsleistungen als Werbungskosten des Dienstverhältnisses im Sinne des § 16 Abs.1 EStG zu qualifizieren. Die daraus resultierende Pension stellt gemäß § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG einen Bezug aus einem ehemaligen Dienstverhältnis dar.

Einer Zuordnung derartiger Beiträge zum Tatbestand des § 18 Abs.1 Z.2 EStG steht einerseits die Subsidiarität des Sonderausgabenbegriffes entgegen (die in § 18 EStG erfassten Aufwendungen stellen nur dann Sonderausgaben dar, wenn sie nicht zu den Werbungskosten oder Betriebsausgaben gehören). Anderseits scheitert sie daran, dass als Maßnahmen der Zukunftsvorsorge von der Bestimmung des § 18 Abs.1 Z.2 EStG nur an befugte Versicherungsunternehmen geleistete Versicherungsprämien bzw. Beiträge an Pensions- und sonstige Unterstützungskassen erfasst sind.

Soweit für den Werbungskostenbegriff maßgeblich, geht der im anhängigen Verfahren zu beurteilenden Beitragsrückzahlung ein mit dem oa. VwGH-Verfahren vergleichbarer Sachverhalt voraus.

Die vom Lohn des Bw. im Laufe der Jahre einbehaltenen Beiträge waren nach den Bestimmungen des KV vom Dienstgeber weder an eine Pensionskasse weiterzuleiten noch stellten sie Prämien für eine betriebliche Kollektivversicherung gemäß § 18f VAG dar oder waren sie im Sinne des § 2 Z.3 BPG für eine Lebensversicherung zugunsten des Bw. bzw. seiner Hinterbliebenen an ein befugtes Versicherungsunternehmen zu bezahlen.

Die im betrieblichen Pensionsrecht vereinbarten Leistungen an die anspruchsberechtigten Dienstnehmer bzw. deren Hinterbliebenen sind vielmehr vom Dienstgeber selbst zu erbringen. Diesen trifft die Verpflichtung zur Pensionsleistung unmittelbar aufgrund seiner im KV vereinbarten Pensionszusage. Tatsächlich haben Dienstgeber- und Dienstnehmerseite für die betriebliche Zusatzpension somit eine direkte Leistungszusage des Dienstgebers im Sinne von § 2 Z.2 BPG vereinbart. Entsprechend wurden die einbehaltenen Beiträge, wie erwähnt, dem allgemeinen Unternehmensertrag zugeführt und für die Pensionsverpflichtungen gegenüber den Dienstnehmern in Form von Pensionsrückstellungen vorgesorgt.

Da die betriebliche Pensionseinrichtung der Fa.X. seit Mitte des vergangenen Jahrhunderts keine eigene Rechtspersönlichkeit mehr besitzt (entgegen der Ansicht des Bw. vermag eine Fortführung der Pensionseinrichtung nach den Grundsätzen vor der Übertragung in das Eigentum des Dienstgebers deren selbständige Rechtspersönlichkeit nicht zu ersetzen), scheidet sie selbst schon aus diesem Grund als Pensionskasse oder Versicherungsinstitut aus. Im Verfahren ergaben sich auch keine sonstigen Hinweise, dass die Pensionseinrichtung des Dienstgebers als Pensionskasse im Sinne des Pensionskassengesetzes (PKG) oder als Versicherungsinstitut im Sinne des VAG eingerichtet ist (Voraussetzung dafür wäre u.a. eine Konzession der Finanzmarktaufsicht zum Betrieb von Pensionskassen- bzw. Versicherungsgeschäften).

Auch als freiwillige Witwen- Waisen- Versorgungs- und Sterbekasse im Sinne des § 18 Abs1 Z.2 EStG ist die Pensionseinrichtung der Fa.X. nicht organisiert. Für derartige Kassen fehlen gesetzlich definierte Voraussetzungen. In der Literatur werden als wesentliche Merkmale freiwilliger Unterstützungskassen das Fehlen eines rechtlich durchsetzbaren Leistungsanspruches der Begünstigten sowie pauschale Beitragsleistungen des Dienstgebers für alle Dienstnehmer oder bestimmte Dienstnehmergruppen genannt (z.B. Löschnigg/Rainer in RdW 2006/162). Beides trifft auf die betriebliche Pensionseinrichtung der Fa.X. nicht zu.

Im Sinne der oa. VwGH-Judikatur stellten die Beitragsleistungen des Bw. somit Werbungskosten dar, welche durch sein Dienstverhältnis mit der Fa.X. verursacht waren.

Die taxative Aufzählung des § 16 Abs.1 Z.4 EStG enthält keine ausdrückliche Erwähnung der Pensionseinrichtung der Fa.X. , wie dies etwa für das Unternehmen der Linzer Verkehrsbetriebe in lit.b leg. cit. der Fall ist. Da die verfahrensrelevanten Beitragszahlungen keinem der in § 16 Abs.1 Z.4 EStG genannten Rechtsträger zuordenbar sind, fallen sie, gemäß dem zitierten VwGH-Erkenntnis vom 10.5.2001, 98/15/0030, unter den allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 16 Abs.1 EStG.

Auch zur steuerlichen Behandlung von rückerstatteten Werbungskosten hat sich der VwGH in der Vergangenheit bereits geäußert. So hat er im Erkenntnis vom 23.10.1990, 89/14/0178 zur Erstattung von Pflichtbeiträgen zum Wohlfahrtfonds der Ärztekammer ausgeführt:

Werden dem Steuerpflichtigen Werbungskosten in einem späteren Jahr erstattet, so fließen ihm im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart Einnahmen im Sinne des § 15 EStG zu, die bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen sind (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch2 § 16 EStG Tz 26, Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 15 EStG Tz 2 Seite 4, sowie auch das hg. Erkenntnis vom 11. Mai 1976, Slg. 4970/F). Dem entspricht für den umgekehrten Fall die Bestimmung des § 16 Abs.2 EStG, wonach zu den Werbungskosten grundsätzlich auch die Erstattung (Rückzahlung) von Einnahmen zählt.

Zutreffend hat die belangte Behörde daher die Rückzahlung der vom Beschwerdeführer seit 1962 an den Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer geleisteten Pflichtbeiträge, die in den Vorjahren bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten abgezogen wurden, im Jahr des Rückflusses als Einnahme bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erfaßt.

Dass dieses Verfahren die Rückzahlung von Werbungskosten betroffen hat, welche unter § 16 Abs.1 Z.4 EStG zu subsumieren waren, ändert an der hier maßgeblichen, rechtlichen Beurteilung der Beitragserstattungen als steuerpflichtige Einnahmen aus einem Dienstverhältnis nichts.

Auch ob und ggfs. in welchem Umfang diese Beiträge in der Vergangenheit tatsächlich als Werbungskosten die Besteuerungsgrundlage des Bw. vermindert haben, ist für diese Beurteilung ohne Bedeutung. Im Erkenntnis vom 14.12.2006, 2005/14/0099 hat der VwGH klargestellt, dass es allein darauf ankommt, ob die geleisteten Beiträge aufgrund der geltenden Rechtslage in den betreffenden Jahren ihrer Art nach als Werbungskosten in voller Höhe Einkommens mindernd berücksichtigt werden hätten können.

Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist die im anhängigen Verfahren zu beurteilende Beitragserstattung nach Ansicht des UFS den in § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG geregelten Bezügen und Vorteilen des Bw. aus seinem Dienstverhältnis mit der Fa.X. zuzuordnen. Dies betrifft auch die Verzinsungsbeträge.

Dagegen erscheinen die Voraussetzungen für eine Subsumierung des Rückzahlungsbetrages unter das Regime des § 25 Abs.1 Z.3 EStG nicht gegeben.

Wie der Bw. zutreffend anmerkt, bezieht sich § 25 Abs.1 Z.3 lit.a - c EStG auf öffentlich rechtliche Pensionsleistungen, zu welchen der im anhängigen Verfahren zu beurteilende Erstattungsbetrag nicht gehört. Zweifelsfrei stellt die Zahlung keine Leistung einer in lit.a - c dieser Bestimmung genannten Rechtsträger dar. Aber auch die Norm des § 25 Abs.1 Z.3 lit.d EStG ist auf den im Verfahren zu beurteilenden Geldfluss an den Bw. nicht anwendbar.

Die Regelungen des § 25 Abs.1 Z.3 lit.a zweiter Satz EStG zur Besteuerung der besonderen Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung in der Pensionsversicherung bzw. Höherversicherungspensionen wurde mit dem Abgabenänderungsgesetz (AbgÄndG) 1998, BGBl I 28/1999 vom 13. Jänner 1999 als Teil eines Maßnahmenpaketes in Kraft gesetzt. Gleichzeitig wurde § 25 Abs.1 Z.3 EStG die neue lit.d angefügt (später durch BGBl I 2002/84 sprachlich ergänzt) sowie in § 41 Abs.1 Z.3 EStG ein zusätzlicher Pflichtveranlagungstatbestand geschaffen. Mit dem neuen § 69 Abs.5 EStG wurde ein weiterer Anwendungsfall für einen Lohnsteuerabzug in besonderen Fällen eingeführt. § 41 Abs.4 letzter Satz EStG, durch welchen ein Siebentel der Bezüge nach § 69 Abs.5 steuerfrei gestellt wird, rundete das Gesamtpaket gesetzlicher Neuerungen zur Besteuerung der nichtselbständigen Einkünfte durch das BGBl I 28/1999 ab.

Den Gesetzesmaterialien zum AbgÄndG 1998 ist zu entnehmen, dass mit der Neuregelung in § 25 Abs.1 Z.3 lit.a EStG aus steuersystematischen Gründen sichergestellt werden soll, dass jene Pflichtbeiträge, deren Abzug als Werbungskosten die Besteuerungsgrundlage bei der Verausgabung zur Gänze vermindert haben, auch zu voll steuerpflichtigen Pensionsleistungen führen, während Beitragsleistungen, welche im Rahmen des Sonderausgabentatbestandes nach § 18 Abs.1 Z.2 EStG nur begrenzt abzugsfähig waren, auch nur eine teilweise Besteuerung der daraus resultierenden Pensionen zur Folge haben sollen. Hinten diesen Motiven der Gesetzgebers steht der abgabenrechtliche Grundsatz der Einmalbesteuerung von Sachverhalten (vgl. z.B. VfGH 30.6.1984, G 101/84). Die mit dem AbgÄndG 1998 geschaffenen, oa. Ergänzungen dienten dessen Umsetzung.

Aufgrund des im österreichischen Sozialversicherungssystem geltenden Prinzips der Mehrfachpflichtversicherung (§ 45 Abs.2 ASVG) kommt es, etwa bei gleichzeitigem Vorliegen mehrerer Versicherungsverhältnisse, relativ rasch zum Überschreiten des gesetzlichen Pflichtversicherungsgrenzwertes (= das 35fache der Höchstbeitragsgrundlage des § 45 Abs.1 ASVG). Die bis zum Jahr 2005 geltenden Bestimmungen der §§ 70 bzw. 77 ASVG sahen in diesem Fall alternativ, entweder von Gesetzes wegen eine Umwandlung der über dem Grenzwert liegenden Beitragsteile bis zu einer bestimmten Obergrenze in eine freiwillige Höherversicherung (§ 20 ASVG), oder auf Antrag die Rückzahlung an den Versicherten durch einen der beteiligten Versicherungsträger vor (§ 70 Abs.2 ASVG).

Es entspricht einer grundsätzlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers, die Allgemeinheit mit freiwilligen Aufwendungen zur Zukunftsvorsorge nur begrenzt zu belasten. Aus diesem Grund werden freiwillige Pensionsbeitragsleistungen steuerlich den Sonderausgaben zugeordnet und den Beschränkungen des § 18 Abs.1 Z.2 EStG unterworfen (Höchstbetrag, Viertelung). Diese Motive kommen auch bei den gemäß § 77 Abs.5 ASVG ausschließlich vom Dienstnehmer zu finanzierenden Beiträgen zur freiwilligen Höherversicherung zum Tragen. Derartige Beiträge sind daher steuerlich grundsätzlich den Sonderausgaben zugeordnet und unterliegen als solche den angesprochenen Beschränkungen. Im Sinne der oa. steuersystematischen Überlegungen sollen die aus derartigen Beiträgen resultierenden Pensionen deshalb im Regelfall auch nur zu 25% besteuert werden.

Allerdings waren die aufgrund der Bestimmungen des § 70 ASVG später in freiwillige Höherversicherungsbeiträge umgewandelten oder antragsgemäß zurückbezahlten Beiträge beim seinerzeitigen Abzug durch den Dienstgeber Werbungskosten nach § 16 Abs.1 Z.4 EStG, welche die damalige Besteuerungsgrundlage des Dienstnehmers (= den zu besteuernden Lohnbezug) zur Gänze gemindert hatten. In diesen Fällen soll, im Sinne des Grundsatzes der Einmalbesteuerung von Sachverhalten, der ehemals durch den Werbungskostenabzug der Beitragsleistungen vollen Verminderung der Besteuerungsgrundlage auch eine voll steuerpflichtige Pension gegenüberstehen.

Derartige Konstellationen hatte der Gesetzgeber vor Augen, als er im Zuge des AbgÄndG 1998 die Bestimmung des § 25 Abs.1 Z.3 EStG ergänzte.

Wie ausgeführt, hat der Dienstgeber bei Auszahlung steuerpflichtiger Einnahmen, zu welchen auch die Erstattung ehemaliger Werbungskosten gehört, im Rahmen eines aufrechten Dienstverhältnisses im Zeitpunkt der Auszahlung an den Dienstnehmer einen Lohnsteuerabzug vorzunehmen. Auch diese Rechtsfolge macht letztlich der Grundsatz der Einmalbesteuerung von Sachverhalten erforderlich. Würde doch andernfalls der zu besteuernde Sachverhalt (hier Lohnbezug gemäß § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG) im Ergebnis nicht einmal sondern unvollständig, da vermindert um Werbungskosten, welche der Dienstnehmer aufgrund der Erstattung letztlich gar nicht zu tragen hatte, besteuert werden.

Bei der Rückzahlung von ehemaligen Pflichtbeiträgen nach § 70 Abs.2 ASVG durch den Versicherungsträger erlangt der Dienstgeber aber in der Regel keine Kenntnis vom Rückfluss der seinerzeit von ihm gemäß § 16 Abs.1 Z.4 EStG als Werbungskosten berücksichtigten Pflichtbeiträge an den Dienstnehmer. Es bedurfte daher einer begleitenden Maßnahme durch den Gesetzgeber, um die steuerliche Erfassung derart rückgezahlter Pflichtbeiträge sicher zu stellen. Diese wurde durch die gleichzeitig im Zuge des AbgÄndG 1998 eingeführten, neuen Bestimmungen des § 69 Abs.5 EStG (Meldepflicht der auszahlenden Stelle mittels Lohnzettel an das Wohnsitzfinanzamt des Dienstnehmers) iVm. § 41 Abs.1 Z.3 EStG (neuer Pflichtveranlagungstatbestand für den Dienstnehmer bei Vorliegen eines derartigen Lohnzettels) umgesetzt.

Der dargestellte Hintergrund zur Einführung des § 25 Abs.1 Z.3 lit.d EStG im Zuge des AbgÄndG 1998 zeigt, dass die neue lit.d leg. cit. nur auf die Rückzahlung von Pflichtbeiträgen abzielt, welche davor zur Erlangung von unter lit.a - c der Bestimmung normierten Pensionsbezügen geleistet wurden. Neben der Historie und Teleologie des § 25 Abs.1 Z.3 EStG ergibt sich eine derartiges Verständnis des in dieser Norm verwendeten Begriffes Pflichtbeiträge auch aus der Gesetzessystematik. Diese spricht gegen eine Übertragbarkeit auf Beitragserstattungen durch einen der in § 25 Abs.1 Z.2 EStG angeführten, privaten Rechtsträger, aber auch auf Beitragserstattungen des (ggfs. ehemaligen) Dienstgebers im Falle direkter Leistungszusagen, welche unter den Anwendungsbereich des § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG fallen.

Für Beitragsrückzahlungen des Dienstgebers bei aufrechtem Dienstverhältnis wäre zudem die mit dem AbgÄndG 1998 geschaffene Meldepflicht des § 69 Abs.5 EStG und der neue Pflichtveranlagungstatbestand des § 41 Abs.1 Z.3 EStG entbehrlich, da der Dienstgeber ohnehin Kenntnis von der Rückzahlung hat und den Lohnsteuerabzug nach § 78 Abs. 1 EStG bei der Rückzahlung an den Dienstnehmer vornehmen muss.

Das erörterte, enge Verständnis des Begriffes Pflichtbeiträge wird nicht zuletzt durch die Literatur unterstützt, welche die Bestimmung des § 25 Abs.1 Z.3 lit.d EStG, soweit ersichtlich, ausschließlich im Zusammenhang mit der Rückzahlung gesetzlicher Sozialversicherungsbeiträge behandelt (z.B. Doralt, a.a.O. § 15, Tz. 28; Sedlacek, SWK 1999, S. 393).

Aufgrund der dargestellten Umstände geht der UFS davon aus, dass die im anhängigen Verfahren strittigen Beitragsrückzahlungen nicht unter den Tatbestand des § 25 Abs.1 Z.3 lit.d EStG zu subsumieren sind. Vielmehr handelt es sich, wie ausgeführt, um Gelder, welche dem Bw. gemäß § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG aus seinem aufrechten Dienstverhältnis mit der Fa.X. zugeflossen sind und welche vom Dienstgeber bei der Auszahlung im August 2005 der Lohnversteuerung zu unterziehen gewesen wären.

Damit entfällt aber auch die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 69 Abs.5 EStG sowie, daraus folgend, des § 41 Abs.1 Z.3 EStG.

Ersteres wird nicht zuletzt dadurch untermauert, dass der Dienstgeber bei der elektronischen Übermittlung der nach § 69 Abs.5 EStG erstellten Lohnzettel aus technischen Gründen mit einer eigens dafür vergebenen Steuernummer, somit gleichsam künstlich als fremde, auszahlende Stelle auftreten musste, weil im EDV-System der Finanzverwaltung, dem Gesetzeszweck der Bestimmung entsprechend, eine Meldung von Lohnzetteln nach § 69 Abs.5 EStG bei einer Identität des Dienstgebers mit der auszahlende Stelle nicht vorgesehen ist.

Der Entfall der Anwendbarkeit des in § 41 Abs.1 Z.3 EStG mit dem AbgÄndG 1998 eingeführten, neuen Pflichtveranlagungstatbestandes wirkt sich im anhängigen Verfahren allerdings im Ergebnis nicht aus. Beim Bw. war für das Jahr 2005 antragsgemäß ein Freibetragsbescheid mit Berücksichtigung der laufenden Beitragszahlungen an die betriebliche Pensionseinrichtung gemäß § 63 Abs.1 Z.1 EStG ausgestellt worden. Im Jahr 2005 lagen bei ihm daher die Voraussetzungen des § 41 Abs.1 Z.4 EStG zur Durchführung einer Veranlagung von Amts wegen vor.

Bei der Zuordnung der erstatteten Beitragszahlungen zu § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG geht der UFS davon aus, dass die Rückzahlung einen steuerpflichtigen Vorteil aus dem bestehenden Dienstverhältnis darstellt, welcher einmalig, neben dem laufenden Bezug ausbezahlt wurde und der daher als sonstiger Bezug dem Bereich des § 67 Abs.1 EStG zuzuordnen ist. Da die Beitragserstattung zusätzlich zu den übrigen, sonstigen Bezügen ausbezahlt wurde, insbesondere zusätzlich zum 13. und 14. Monatsbezug, stellt sie einen das Jahressechstel (= ein Sechstel der auf das Kalenderjahr umgerechneten, laufenden Bezüge) übersteigenden, sonstigen Bezug dar und ist daher gemäß § 67 Abs.2 EStG zum laufenden Lohnsteuertarif zu versteuern bzw. nach § 67 Abs.9 und § 41 Abs.4 EStG im Zuge der Veranlagung in die allgemeine Besteuerungsgrundlage einzubeziehen. Der Sonderfall des § 41 Abs.4 EStG, der Besteuerung mit einem Höchststeuersatz von 30%, kommt dabei nicht zum Tragen, weil dieser ausschließlich auf innerhalb des Jahressechstels liegende, sonstige Bezüge anwendbar ist.

Dass der Dienstgeber den Lohnsteuerabzug unterjährig tatsächlich nicht durchgeführt hat, ändert nichts an der Verpflichtung, im Zuge der Einkommensteuerveranlagung eine gesetzmäßige Besteuerung nach § 41 Abs.4 EStG durchzuführen.

Der im Verfahren vorgebrachten Argumentation des Bw. zur Versteuerung des Erstattungsbetrages nach § 25 Abs.1 Z.2 lit.a sublit aa. EStG vermag sich des UFS nicht anzuschließen, da, wie bereits ausgeführt, weder die Pensionseinrichtung der Fa.X. als Pensionskasse oder Versicherungsunternehmen eingerichtet ist, noch der KV eine Verpflichtung zur Veranlagung der einbezahlten Dienstnehmerbeiträge in eine Pensionskasse oder als Prämien zu einer betrieblichen Kollektivversicherung vorsieht.

Der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass unter § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG fallende Bezüge und Vorteile aus einer betrieblichen Kollektivversicherung nur vorliegen können, wenn die Beiträge im Rahmen eines Versicherungsverhältnisses geleistet werden, welches den Voraussetzungen des § 18f VAG nicht nur inhaltlich sondern auch formell entspricht. Dies setzt etwa einen Gruppenversicherungsvertrag voraus, der von einem Dienstgeber für seine Dienstnehmer auf der Grundlage einer Betriebsvereinbarung, eines Kollektivvertrages oder von Einzelvereinbarungen abgeschlossen wurde. Das Versicherungsverhältnis muss nach einem Vertragsmuster unter Berücksichtigung des § 18 BPG gestaltet sein. Wie bei allen vom VAG erfassten Versicherungen muss der Versicherer ein befugtes Versicherungsunternehmen sein.

Für das Vorliegen eines derartigen Versicherungsverhältnisses haben sich im durchgeführten Verfahren keine Hinweise ergeben.

Tatsächlich liegt den hier maßgeblichen Beiträgen, wie dargestellt, eine direkte Leistungszusage des Dienstgebers im KV zugrunde und haben die einbehaltenen Beitragszahlungen den Unternehmensbereich des Dienstgebers niemals verlassen. Eine Qualifikation der erstatteten Beiträge als Bezüge oder Vorteile nach § 25 Abs.1 Z.2 lit.a EStG ist schon aus diesem Grund auszuschließen. Damit erübrigt es sich, auf jene Argumente der Verfahrensparteien näher einzugehen, welche sich auf eine Besteuerung nach dieser Bestimmung beziehen.

Wie bereits im erstinstanzlichen Verfahren außer Streit gestellt, scheidet auch eine Beurteilung der zugeflossenen Erstattungsbeträge als Pensionsabfindung aus, wäre dafür doch die Abgeltung eines nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneten Pensionsanspruches erforderlich gewesen. Darauf hatte der Bw. allerdings bei einem vorzeitigen Austritt aus der Pensionseinrichtung gemäß der in § 213 Abs.7 des maßgeblichen KV vorgesehenen Regelung keinen Anspruch. Nach den vom Dienstgeber vorgelegten Unterlagen wurde der Rückzahlungsbetrag auch tatsächlich ausschließlich als Summe der bis zum Austritt vom Bw. einbezahlten Beiträge, einschließlich der im KV vorgesehenen Verzinsung für bis Ende 2004 geleistete Zahlungen, errechnet. Für eine Behandlung der strittigen Rückzahlung als Pensionsabfindung bestand daher keine Veranlassung.

Ebenso betrifft der strittige Rückzahlungsbetrag keine nach § 25 Abs.1 Z.1 lit.a EStG zu besteuernde Pensionszusage. Diese Bestimmung erfasst bestimmte nachträglich im Rahmen einer Gehaltsumwandlung vereinbarte, wirtschaftlich von den Dienstnehmern getragene, Beitragsleistungen zum Erwerb eines Pensionsanspruches, nicht aber Beitragsrückzahlungen des Dienstgebers an die Dienstnehmer wie sie im anhängigen Verfahren zu beurteilen waren.

Im Ergebnis erwies sich die im angefochtenen Bescheid vorgenommene Besteuerung somit dem Grunde nach als gesetzeskonform. Unzutreffend war allerdings aus Sicht des UFS die Anwendung des § 69 Abs.5 und damit auch der Begünstigung des § 41 Abs.4 letzter Satz EStG. Insofern war der Bescheid zu berichtigen und der bisher nach dieser Bestimmung bei der Veranlagung unberücksichtigt gebliebene Teilbetrag von 1/7 des Rückzahlungsbetrages, mangels anwendbarer Begünstigungsbestimmungen, in die allgemeine Besteuerungsgrundlage einzubeziehen. Das daraus resultierende Besteuerungsergebnis ist der Beilage zu entnehmen.

Beilage : 1 Berechnungsblatt

Graz, am 29. Juni 2007

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at