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Berufungsentscheidung - Steuer (Senat), UFSW vom 02.02.2012, RV/2081-W/10

Aus mehreren Gründen nichtige Einkünftefeststellungsbescheide und Nichtfeststellungsbescheide

Rechtssätze


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Stammrechtssätze
RV/2081-W/10-RS7
Ein späterer, wirksamer Bescheid, welcher sich vom vorhergehenden Nicht-Bescheid unterscheidet (anderer Bescheidadressat, anderer Zustellempfänger, anderer Approbant) ist nicht derselbe, lediglich verbesserte und erstmals wirksam erlassene Bescheid wie der vorhergehende Nicht-Bescheid.
Folgerechtssätze
RV/2081-W/10-RS1
wie RV/1931-W/10-RS3
§ 81 Abs. 2 Satz 1 BAO sieht drei Fälle der Namhaftmachung vor: a) Namhaftmachung einer vertretungsbefugten Person aus der Mitte der zur Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten der Personenvereinigung/gemeinschaft in Betracht kommenden, mehreren Personen; b) Namhaftmachung eines gemeinsamen Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person durch diese mehreren Personen; c) Namhaftmachung eines Zustellungsbevollmächtigten, der eine andere Person als die vertretungsbefugte Person ist. Von diesen Namhaftmachungen zu unterscheiden ist die Vollmachtserteilung durch die vertretungsbefugte Person mit Wirkung für die Personenvereinigung/gemeinschaft.
RV/2081-W/10-RS2
wie RV/1931-W/10-RS2
Kommen im Sinne von § 81 Abs. 2 BAO mehrere Personen zur Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten einer Personenvereinigung/gemeinschaft in Betracht, so kann sich nicht wirksam eine dieser Personen allein gegenüber der Behörde als vertretungsbefugte Person namhaft machen. Denn nach dem Wortlaut des Gesetzes haben "diese" (=die mehreren Personen) "der Abgabenbehörde gegenüber" die Namhaftmachung vorzunehmen. (Gilt zumindest dann, wenn die namhaft gemachte Person kein Parteienvertreter ist, der sich wirksam auf eine ihm erteilte Bevollmächtigung berufen kann)
RV/2081-W/10-RS3
wie RV/1931-W/10-RS4
Die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Einkünftefeststellungen auf Nichtfeststellungsbescheide gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO reicht im Sinne der vorherrschenden Rechtsprechung nicht so weit, dass einer nicht im Firmenbuch eingetragenen Personenmehrheit, die keine gemeinsamen Einkünfte erzielt bzw erzielte, abgabenrechtliche Parteistellung zukommt.
RV/2081-W/10-RS4
wie RV/0387-G/07-RS1
Die bloß namentliche Erwähnung der Beteiligten bei der Aufteilung der Einkünfte im Spruch des Feststellungsbescheides bewirkt noch nicht, dass die Erledigung auch an diese Personen gerichtet wäre ().
RV/2081-W/10-RS5
wie RV/2236-W/10-RS1
Ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich der Berufungsfrist eines rechtlich nichtexistenten Bescheides (Nichtbescheides) ist nicht abzuweisen, sondern zurückzuweisen. (Ob der Wiedereinsetzungsantrag dem § 309a BAO entspricht, ist unerheblich.)
RV/2081-W/10-RS6
wie RV/2236-W/10-RS2
Ein rechtlich nichtexistenter Bescheid (Nichtbescheid) kann nicht das Objekt einer Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO sein. Ein Antrag gemäß § 299 BAO auf Aufhebung eines Nichtbescheides ist nicht abzuweisen, sondern zurückzuweisen.
RV/2081-W/10-RS7
wie RV/0797-W/10-RS5
Die Berufung gegen einen sogenannten Nicht-Bescheid kann nicht gemäß § 274 BAO als gegen einen späteren, wirksamen Bescheid gerichtet gelten, weil ein wirksamer Bescheid nicht an die Stelle eines nichtigen Bescheides, d.h. genaugenommen eines rechtlichen Nichts, treten kann.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder Mag. Christian Seywald, Elfriede Fischer und Johann Gamper, im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier, nach der am durchgeführten mündlichen Verhandlung, über die Berufung des Bw, vertreten durch Stb.Ges, St.Ges.Adresse, vom gegen die mit datierten Bescheide des Finanzamtes A, mit denen

  • 1) die Berufung vom gegen die Feststellungsbescheide nach § 188 BAO für die Jahre 2002 bis 2008 als Beteiligter bei der Geschäftsherrin1 & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,

  • 2) der Antrag vom auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,

  • 3) der Antrag vom auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,

  • 4) die Berufung vom gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm 190 Abs. 1 BAO für die Jahre 2004 bis 2008 als Beteiligter bei der Geschäftsherrin2 & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,

  • 5) der Antrag vom auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,

  • 6) der Antrag vom auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,

entschieden, dass die angefochtenen Bescheide gemäß § 289 Abs. 2 BAO folgendermaßen abgeändert werden:

  • 1) Der Zurückweisungsbescheid vom zur Berufung vom gegen die Feststellungsbescheide nach § 188 BAO der Jahre 2002 bis 2008 betreffend Geschäftsherrin1 & atypisch Stille wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung dieser Berufung vom als unzulässig wegen rechtlicher Nichtexistenz dieser Feststellungsbescheide ausspricht.

  • 2) Der Bescheid vom , mit dem der Antrag vom auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung dieses Antrages vom auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO ausspricht.

  • 3) Der Bescheid vom , mit dem der Antrag vom auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung dieses Antrages vom auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO ausspricht.

  • 4) Der Zurückweisungsbescheid vom zur Berufung vom gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2004 bis 2008 betreffend Geschäftsherrin2 & atypisch Stille wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung dieser Berufung vom als unzulässig wegen rechtlicher Nichtexistenz dieser Feststellungsbescheide ausspricht.

  • 5) Der Bescheid vom , mit dem der Antrag vom auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung dieses Antrages vom auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO ausspricht.

  • 6) Der Bescheid vom , mit dem der Antrag vom auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen worden ist, wird dahingehend abgeändert, dass er die Zurückweisung dieses Antrages vom auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO ausspricht.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw) beteiligte sich

  • als atypisch stiller Gesellschafter an der Geschäftsherrin1, die in der vorliegenden Entscheidung als 1. Geschäftsherrin bezeichnet werden wird;

  • als atypisch stiller Gesellschafter an der geschäftsherrin2, die hier als 2. Geschäftsherrin bezeichnet werden wird;

A) Ablauf des auf den Bw bezogenen Verfahrens:

Vertreten durch frühereSteuerlicheVertretung richtete der Bw mit Schreiben vom Anbringen an das Finanzamt A, betreffend - Beantragung d.Zustellung v.geänderten u.allfälligen zukünftigen Feststellungsbescheiden - Beitritt zu Berufungen anderer Mitgesellschafter - Berufung gegen Feststellungsbescheide bzw Nichtveranlagungsbescheide v. in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter und 2. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter.

Dem Bw sei bekannt geworden, dass offenbar geänderte Feststellungsbescheide zu Handen des Geschäftsführers der Geschäftsherrin zugestellt worden seien. Gegen den Geschäftsführer liefen strafrechtliche Ermittlungen u.a. wegen des Verdachtes des schweren Betruges gegenüber den atypisch stillen Gesellschaftern. Der Geschäftsführer sei in Untersuchungshaft genommen worden, unerreichbar und habe keine Informationen an die von den Feststellungsbescheiden betroffenen atypisch stillen Gesellschafter weitergeleitet. Aufgrund dieser Umstände sei der Geschäftsführer bzw die Geschäftsherrin kein ordnungsgemäßer gemeinsamer Zustellbevollmächtigter. Die Zustellung an diese liege außerhalb der Ermessensübung gemäß § 20 BAO; von der Zustellfiktion hätte nicht Gebrauch gemacht werden dürfen. Es dürfe nicht davon ausgegangen werden, dass keinerlei Unternehmenstätigkeit vorgelegen sei bzw dass diese von vornherein nicht geeignet gewesen sei, einen entsprechenden Ertrag abzuwerfen. Weiters wurde im Falle der Versäumung einer Grundlagenbescheid-Rechtsmittelfrist die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Alternativ wurde auch ein Antrag gemäß § 299 BAO gestellt. Zu den Feststellungsbescheiden bzw Bescheiden über die Nichtfeststellung von Einkünften wurde Aufhebung bzw Abänderung dahingehend beantragt, dass die Verluste aus der Veruntreuung der Anlage anerkannt würden, jedenfalls bis zur Höhe der Einlage des betroffenen Mitgesellschafters. Den Berufungswerbern möge Gelegenheit gegeben werden, nach Eröffnung des Konkurses oder Bestellung eines Notgeschäftsführers geänderte Bilanzen vorzulegen, die der Judikatur des VwGH Rechnung trügen, dass die veruntreuten Gelder eines an sich tauglichen Modelles als Forderung gegen die Beschuldigten unter Ansatz einer noch zu ermittelnden Werberichtigung eingestellt würden. Hinsichtlich der umfangreichen inhaltlichen Begründung gegen die Feststellungsbescheide ist auf Punkt M / b zu verweisen.

Das Finanzamt A erließ folgende, mit datierte Bescheide an den Bw z.H. seiner damaligen steuerlichen Vertretung:

  • 1) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom gegen die Feststellungsbescheide nach § 188 BAO der Jahre 2002 bis 2008 als Beteiligter an der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille wegen abgelaufener Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,

  • 2) Bescheid, mit dem der Antrag vom auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,

  • 3) Bescheid, mit dem der Antrag vom auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 1) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,

  • 4) Zurückweisungsbescheid, mit dem die Berufung vom gegen die Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO der Jahre 2004 bis 2008 als Beteiligter an der 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille wegen abgelaufender Berufungsfrist zurückgewiesen wurde,

  • 5) Bescheid, mit dem der Antrag vom auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO hinsichtlich der Berufungsfrist der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,

  • 6) Bescheid, mit dem der Antrag vom auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der unter 4) angeführten Feststellungsbescheide abgewiesen wurde,

In der auf einem Beiblatt zusätzlich gegebenen Begründung zu den Zurückweisungsbescheiden wurde ausgeführt:

  • Laut Gesellschaftsverträgen sei zur Geschäftsführung und Vertretung nur die Geschäftsherrin berechtigt und verpflichtet sowie im Außenverhältnis nur die Geschäftsherrin berechtigt aufzutreten. Die Geschäftsherrin werde durch den Alleingeschäftsführer HerrP vertreten.

  • HerrP sei nur von 25. Juni bis in Untersuchungshaft gewesen. Nach seiner Enthaftung habe er die abgabenrechtlichen Interessen der geprüften Gesellschaften wahrgenommen und hätte sich einer steuerlichen Vertretung (stb.gesellschaft1) und einer anwaltlichen Vertretung (RA Dr. u) bedient. Die Prüfungsorgane hätten nicht den Eindruck gehabt, dass Herr P psychisch nicht in der Lage gewesen wäre, die Geschäftsführungsagenden wahrzunehmen.Das LG a habe zwar mit Beschluss dem Herrn P untersagt, mit Mitbeschuldigten Kontakt aufzunehmen. Damit sei es ihm aber nicht unmöglich gemacht worden, mit den atypisch stillen Gesellschaftern Kontakt aufzunehmen und sie zu informieren, weil sie nicht zum Kreis der Beschuldigten gehörten.Mitte 2009, also lange vor Ergehen der Feststellungsbescheide, habe das Landeskriminalamt Fragebögen an sämtliche stillen Gesellschafter versandt, sodass den Beteiligten spätestens zu diesem Zeitpunkt bekannt und klar hätte sein müssen, dass bei der Gesellschaft eine abgabenbehördliche Prüfung stattfinde. Damit hätte jeder Beteiligte die Möglichkeit gehabt, seine ihm gesellschaftsvertraglich bzw gesetzlich eingeräumten (Informations-)Rechte in Anspruch zu nehmen. Jeder Beteiligte hätte im Wissen über diese Vorgänge um Zustellung aller Feststellungsbescheide direkt an ihn selbst ersuchen können.Schließlich folgen weitere Ausführungen, warum die Inanspruchnahme der Zustellfiktion gemäß § 101 Abs. 3 BAO auch aus Ermessensgründen in Ordnung gewesen sei.

In der auf einem Beiblatt zusätzlich gegebenen Begründung zu den Abweisungsbescheiden zur Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wurde ausgeführt, dass weder die Verhaftung des Geschäftsführers noch die behauptete - aber so nicht gegebene - Auflage des Landesgerichtes, den Kontakt mit den Beteiligten zu meiden, ein unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis dargestellt hätten.

Die Abweisungsbescheide zum Aufhebungsantrag gemäß § 299 BAO wurden damit begründet, dass die nötige Gewissheit der Rechtswidrigkeit der Bescheide aus dem Vorbringen der Bw nicht resultiere. Die bloße Möglichkeit der Rechtswidrigkeit reiche nicht aus.

Vertreten durch alterFirmenwortlautNeueSteuerlicheVertretung (nunmehriger Firmenwortlaut: Stb.Ges) erhob der Bw mit Schreiben vom Berufung gegen die o.a., am zugestellten Bescheide vom und beantragte die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat sowie die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung.

Begründend wurde u.a. vorgebracht:

  • [relevant für die Punkte K und L der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung]Zustellmängel: Die Anleger seien nie vertreten gewesen bzw sei im Falle der aufrechten Bevollmächtigung der bisherigen steuerlichen Vertretung oder des RA Dr. U, dessen Eigenschaft als Vertreter der Mitunternehmer zugleich bestritten werde, nicht dem Zustellungsbevollmächtigten zugestellt worden. Dr. U sei Strafverteidiger und sicher als solcher und nicht als befugter Parteienvertreter der Personengesellschaft iSd BAO eingeschritten. HerrIngP (Geschäftsführer der Geschäftsherrinnen) sei als eben entlassener beschuldigter Straftäter nicht mehr als von den Gesellschaftern zur Geschäftsführung bestellte Person iSd § 81 BAO anzusehen gewesen.Diverse Vorwürfe an die Behörde, insbesondere unter Missbrauch des Ermessensspielraumes iSd § 101 Abs. 3 BAO [Nutzung der Zustellfiktion] die Feststellungsbescheide nicht den Anlegern zur Kenntnis gebracht zu haben.[zu den Beweisanträgen siehe Punkt N]

  • [relevant für Punkt H der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung]Die Feststellungsbescheide seien nichtig, weil sie von einem Beamten des Finanzamtes C, Herrn S, und nicht von einem befugten Organwalter des zuständigen Finanzamtes A unterschrieben sind.

  • [relevant für Punkte I und J der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung]Nichtigkeit der Feststellungsbescheide wegen mangelnder namentlicher Anführung der Beteiligten als Bescheidadressaten.Das Finanzamt habe die Gesellschaft nicht als steuerliche Mitunternehmerschaft eingestuft.Unter EStR 2000 Rz 5903 ff werde zur verfahrensrechtlichen Folge einer derartigen Einstufung bei mangelnder abgabenrechtlicher Rechtsfähigkeit/Parteifähigkeit der behaupteten Mitunternehmerschaft ausgeführt, dass der Einkünftenichtfeststellungsbescheid an alle behaupteten Beteiligten, die im Bescheid anzuführen seien, zu richten sei, und jedem Beteiligten eine Ausfertigung zuzustellen sei.Nach Beendigung der Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit ergehende Einkünftefeststellungsbescheide seien gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu richten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien.Verweis auf .

Klarzustellen ist, dass Gegenstand der vorliegenden Entscheidung über die Berufung vom nur die sechs o.a. Bescheide vom sind, welche sich wiederum auf die entsprechende Berufung bzw die entsprechenden Anträge vom hinsichtlich (vermeintlicher) Bescheide, die vor dem ergangen wären, beziehen. ("Vermeintliche" Bescheide deshalb, weil die vom Bw vorgebrachte Nichtigkeit der Feststellungsbescheide aus 2009 auch das Ergebnis der vorliegenden Berufungsentscheidung ist.) Das Finanzamt A hat aufgrund ähnlicher Entscheidungen des UFS wie der vorliegenden Berufungsentscheidung angekündigt (bzw dies zum Teil bereits durchgeführt), neue Bescheide in Sachen Einkünftefeststellung bzw Einkünftenichtfeststellung betreffend 1. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter sowie 2. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter an alle Beteiligten (und somit auch an den Bw) zu erlassen, welche die Mängel der (nichtigen) Bescheide vom (vgl unten Punkte H bis L) nicht aufweisen sollen. Diese (gegebenenfalls zukünftigen) Bescheide unterscheiden sich also wesentlich von den nichtigen Bescheiden vom und auch von den gar nicht als Bescheiderlassung gedachten innerbehördlichen Maßnahmen vom 14. und (zu diesen siehe Punkte D und G). Derartige neue, an den Bw erlassene Bescheide bzw zu erwartende zukünftige Bescheide in Sachen Einkünfte(nicht)feststellung betreffend 1. Geschäftsherrin & (ehemalige) stille Gesellschafter sowie 2. Geschäftsherrin & (ehemalilge) stille Gesellschafter sind nicht dieselben, lediglich verbesserten und erstmals wirksam erlassenen Bescheide vom (bzw. vom 14. bzw ), sondern andere Bescheide als die vermeintlichen Bescheide, die vor dem ergangen wären. Die Berufung des Bw vom kann somit nicht als eine - im Sinne des § 273 Abs. 2 BAO vor Beginn der Berufungsfrist eingebrachte - Berufung gegen derartige neue Bescheide aus 2011 bzw zukünftige Bescheide aufgefasst werden. Somit können sich die Bescheide vom nicht auf derartige neue Bescheide aus 2011 bzw zukünftige Bescheide beziehen und kann sich auch die vorliegende Berufungsentscheidung nicht auf derartige neue Bescheide aus 2011 bzw zukünftige Bescheide beziehen. Auch kann die Berufung vom kein Anwendungsfall des § 274 BAO sein: Denn die vermeintlichen Bescheide, die vor dem ergangen wären (Nichtbescheide, nichtige Bescheide, rechtlich nicht existente Bescheide) sind ein rechtliches Nichts, sodass sie keine "Stelle", keinen Raum im Rechtsgefüge haben, die/der von neuen Bescheiden eingenommen werden könnte. Somit kann ein neuer (späterer) Bescheid nicht im Sinne des § 274 BAO "an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen" Nichtbescheides treten.

Als Beilage zu den Ladungen des Bw und der Amtspartei für die mündliche Verhandlung übermittelte der Referent das Konzept für eine Entscheidung über die Berufung, welches an die bisherige Rechtsprechung des UFS in ähnlichen Fällen angelehnt war, womit aber ausdrücklich der Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat nicht vorgegriffen wurde, wenngleich die vorliegende Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat dem vorgenannten Konzept entspricht.

In der am abgehaltenen mündlichen Verhandlung wurde seitens der steuerlichen Vertretung des Bw vorgebracht, dass in dem gegenständlichen Verfahren nur verfahrensrechtliche Entscheidungen zu treffen seien und nicht das Vorliegen von Einkunftsquellen zu beurteilen sei. Seitens des Finanzamtes wurde hingegen vorgebracht, dass der UFS auch inhaltlich zu den Feststellungsbescheiden Stellung nehmen könne. (Zu beiden Vorbringen siehe Punkt M / b)

B) Zur 1. Geschäftsherrin ist aus dem Firmenbuch ersichtlich:

Am wurde unter FN1 die "Geschäftsherrin1" mit Sitz in Wien und Geschäftsanschrift Adresse1inWienerBezirk durch das Handelsgericht Wien in das Firmenbuch eingetragen. Der Gesellschaftsvertrag datierte vom 13. Febuar 2001. Am wurde als Geschäftsanschrift dieser Gesellschaft (1. Geschäftsherrin) Adresse2inAnderemWienerBezirk in das Firmenbuch eingetragen. Am wurde als Geschäftsanschrift der 1. Geschäftsherrin Adresse1inWienerBezirk eingetragen. Am wurde als Geschäftsanschrift Adresse3inWienerBezirk in das Firmenbuch eingetragen. Am wurde als Geschäftsanschrift Adresse4inAbermalsAnderemBezirk in das Firmenbuch eingetragen.

Am wurde durch das Landesgericht a die Verlegung des Sitzes der 1. Geschäftsherrin nach a und die Geschäftsanschrift Adresse5inA in das Firmenbuch eingetragen.

Als Geschäftsführer der 1. Geschäftsherrin war ab Beginn bis herrIngP eingetragen, welcher - mit Ausnahme des Zeitraumes bis - der einzige Geschäftsführer der 1. Geschäftsherrin war.

Am wurde infolge der rechtskräftigen Abweisung eines Konkursantrages mangels kostendeckenden Vermögens gemäß § 39 FBG die Auflösung der 1. Geschäftsherrin im Firmenbuch eingetragen; ihre Firma wurde auf "Geschäftsherrin1 in Liqu." geändert. Am wurde die amtswegige Löschung gemäß § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit in das Firmenbuch eingetragen.

C) Zum Steuerakt (Papierakt) betreffend 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille des Finanzamtes (+Ausdrucke aus elektronischem Steuerakt im "UFS-Akt zu [1. Geschäftsherrin] & atypisch Stille (betr. div. GZ.)"), hinsichtlich der Bildung und Vertretung dieser Mitunternehmerschaft:

Die 1. Geschäftsherrin nahm mit Verträgen aus 2001 bis 2003 mehrere stille Gesellschafter zu diversen Zusammenschlusszeitpunkten zwischen und auf.

Am langte beim Finanzamt für den Bezirk in Wien ein von herrIngP unterfertigtes Unterschriftsprobenblatt auf Formular Verf26 ein, wonach Herr herrIngP für die 1. Geschäftsherrin u. Mitgesellschafter gegenüber dem Finanzamt einzelzeichnungsberechtigt sei. Das Unterschriftsprobenblatt trägt zusätzlich zum Eingangsstempel des Finanzamtes für den Bezirk in Wien vom auch einen Eingangsstempel des Finanzamtes für den anderenWienerBezirk in Wien vom .

Mit Telefax vom (=Übermittlung des Fragebogens Verf16) an das Finanzamt für den anderenWienerBezirk in Wien meldete Steuerberater Mag. steuerberater2 die Eröffnung des Gewerbebetriebes der 1. Geschäftsherrin & Mitges. als atypisch stille Gesellschaft und kreuzte das Feld an, wonach er sich auf die Bevollmächtigung berufe.

In der am beim Finanzamt für den anderenWienerBezirk in Wien eingelangten Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften für das Jahr 2001 betreffend die Mitunternehmerschaft, die sich aus der 1. Geschäftsherrin und den an ihr atypisch still Beteiligten zusammensetzte, wurde der 1. Geschäftsherrin und den sieben weiteren Beteiligten jeweils ein negativer Einkünfteanteil zugeordnet. Ablichtungen der sieben diesbezüglichen Gesellschaftsverträge mit Zusammenschlußstichtagen zwischen 1. April und sind aktenkundig (Eingangsstempel dieser Verträge bzw der damit zusammenhängenden Darlehensverträge: 29. März und ). Nach Punkt IX/1 jedes der Gesellschaftsverträge ist zur Geschäftsführung und Vertretung nur die 1. Geschäftsherrin berechtigt und verpflichtet; im Außenverhältnis ist nur die 1. Geschäftsherrin berechtigt aufzutreten. Der Bw ist keiner dieser sieben stillen Beteiligten; aber gemäß § 81 Abs. 5 BAO sind hinsichtlich der Vertretung der Mitunternehmerschaft - wenn eine solche Vertretung einmal wirksam geworden ist - auch die Vorgänge vor dem Eintritt eines neuen Gesellschafters in die Mitunternehmerschaft für die Zeit nach diesem Eintritt von Belang; und die einmal wirksam gewordene Vertretung der Mitunternehmerschaft kann im Übrigen - auch für wieder ausgetretene Gesellschafter gemäß § 81 Abs. 8 BAO, - und im Fall der Auflösung der Mitunternehmerschaft auch für die zuletzt beteiligt Gewesenen gemäß § 81 Abs. 6 BAO, von Belang sein.

Mit Schreiben vom meldete die 1. Geschäftsherrin dem Finanzamt für den anderenWienerBezirk in Wien den rückwirkenden Zusammenschluss gemäß Art. IV Umgründungssteuergesetz per mit 61 Personen, davon eine doppelt angeführt, laut einer Liste, in welcher der Bw mit einem Einzahlungsbetrag bzw Nominale iHv 7.267 €, davon 75% atypisch stille Einlage und 25% Gesellschafterdarlehen, enthalten ist. Auch einer der Gesellschaftsverträge ist aktenkundig und enthält unter Punkt IX/1 die gleiche Bestimmung zu Geschäftsführung und Vertretung wie oben.

Mit Schreiben vom meldete die 1. Geschäftsherrin dem Finanzamt für den Bezirk in Wien den rückwirkenden Zusammenschluss gemäß Art. IV des Umgründungssteuergesetzes per mit 17 Personen laut Liste 2002/II, in welcher der Bw nicht enthalten ist. Auch einer der Gesellschaftsverträge ist aktenkundig und enthält unter Punkt IX/1 die gleiche Bestimmung zu Geschäftsführung und Vertretung wie oben.

Mit Schreiben vom meldete die 1. Geschäftsherrin dem Finanzamt für den Bezirk in Wien den rückwirkenden Zusammenschluss gemäß Art. IV des Umgründungssteuergesetzes per mit 38 Personen, davon zwei doppelt, laut Liste 2003/I, in welcher der Bw nicht enthalten ist. Auch einer der Gesellschaftsverträge ist aktenkundig und enthält unter Punkt IX/1 die gleiche Bestimmung zu Geschäftsführung und Vertretung wie oben.

Im Betriebsprüfungsbericht vom wird noch eine weitere, aus dem Veranlagungsakt nicht direkt erkennbare Beteiligungsrunde per mit 47 stillen Gesellschaftern angeführt. Ob sich der Bw in dieser Beteilungsrunde mit einer weiteren stillen Beteiligung an der 1. Geschäftsherrin beteiligt hat, ist nicht erkennbar, aber für die vorliegende Entscheidung, die verfahrensrechtliche Themen behandelt, unerheblich.

Der gegenständlichen Mitunternehmerschaft war vom Finanzamt für den anderenWienerBezirk in Wien die Steuernummer StNr1uralt zugeordnet worden. Das Finanzamt für den anderenWienerBezirk in Wien löschte die der gegenständlichen Mitunternehmerschaft am zugewiesene Steuernummer am . Das Finanzamt für den Bezirk in Wien (ab : Finanzamt Wien bezirk) ordnete der gegenständlichen Mitunternehmerschaft am die Steuernummer StNr1alt zu. Dieser Akt wurde am an das Finanzamt A abgetreten, welches ihm die Steuernummer StNr1neu zuordnete.

Als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter war bei diesen Steuernummern erfasst:

  • von bis Herr Steuerberater Mag. steuerberater2;

  • von bis die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1;

  • von bis Herr Steuerberater Mag. steuerberater2.

Zur Beurteilung, ob und wer und wie lange rechtswirksam gewillkürter Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter der gegenständlichen Mitunternehmerschaft war (vgl Punkt K), ist auch festzuhalten, dass

  • die o.a. Eintragungen als Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter am und am über FinanzOnline erfolgt sind und als eine diesbezügliche Berufung auf die jeweils erteilte Vollmacht aufzufassen sind;

  • weitere abgabenverfahrensrechtlich vorgesehene elektronische Eingaben die o.a. Zurücklegungen der Vollmachten vom und vom über FinanzOnline darstellen.

Die o.a. Vollmachtseintragung vom (und bei der zwischenzeitlichen Steuernummer am ) erfolgte hingegen durch das Finanzamt; dieser Eintragung liegt offenbar das o.a. Telefax vom zugrunde. Die o.a. Vollmachtsendigung vom wurde durch das Finanzamt eingetragen; dies beruht offenbar auf der Niederschrift vom (siehe unten).

Schriftlich sind diesbezüglich aktenkundig:

  • Schreiben der 1. Geschäftsherrin vom an das Finanzamt Wien bezirk, worin der Ordnung halber mitgeteilt werde, dass die WTHgesellschaft1 seit nicht mehr die steuerliche Vertretung sei. Als Beilage wurde eine Ablichtung von Auftrags- und Vollmachtserteilung der 1. Geschäftsherrin& atypisch stille Gesellschafter, unterschrieben von HerrP, vom an Mag. steuerberater2 eingereicht.

  • Widerruf der gegenüber Mag. Stb2 erteilten Vollmacht für "InitialenGeschäftsherrin1" durch herrIngP im Beisein von Organwaltern des damals aktenführenden Finanzamtes Wien bezirk in einer Niederschrift vom .

  • Das durch Rechtsanwalt Dr. U eingebrachte Fristverlängerungsansuchen vom (vgl Punkt D), mit dessen einziger aktenkundiger Berufung auf eine erteilte Bevollmächtigung in Bezug auf 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille.

D) Zu den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften (Einkünfteerklärungen) iZm der 1. Geschäftsherrin sowie zur abgabenbehördlichen Außenprüfung und deren [gescheiterte; vgl unten Punkte H und I] bescheidmäßige Umsetzung:

Aufgrund der am eingelangten Einkünfteerklärung für 2001 erließ das Finanzamt für den anderenWienerBezirk in Wien an die 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille einen mit datierten Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO für das Jahr 2001, in dessen Verteilung der Einkünfte auf acht Beteiligte (inkl. der 1. Geschäftsherrin) der Bw nicht enthalten ist.

In der von Steuerberater Mag. steuerberater2 unterfertigten Einkünfteerklärung der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2002 (Eingangsstempel ) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -2.721.483,53 € ein Anteil iHv -15.820,26 € auf den Bw. Das Finanzamt Wien bezirk erließ einen mit datierten Bescheid an die 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille zu Handen Mag. steuerberater2 zur Feststellung gemäß § 188 BAO der im Kalenderjahr 2002 erzielten Einkünfte mit -2.721.483,53 €; bei der Verteilung dieser Einkünfte auf 79 Beteiligte entfiel auf den Bw ein Anteil von -15.820,26 €.

In der von Steuerberater Mag. steuerberater2 unterfertigten Einkünfteerklärung der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2003 (Eingangsstempel ) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -7.128.518 € ein Anteil iHv -30.731,40 € auf den Bw. Das Finanzamt Wien bezirk erließ einen mit datierten Bescheid an die 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille zu Handen Mag. steuerberater2 zur Feststellung gemäß § 188 BAO der im Kalenderjahr 2003 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -7.128.518,48 €; bei der Verteilung dieser Einkünfte auf 135 Beteiligte entfiel auf den Bw ein Anteil iHv -30.731,40 €.

In der von Steuerberater Mag. steuerberater2 unterfertigten Einkünfteerklärung der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2004 (Eingangsstempel ) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -3.553.228,64 € ein Anteil iHv -14.882,26 € auf den Bw. Das Finanzamt Wien bezirk erließ einen mit datierten Bescheid an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille zu Handen Mag. steuerberater2 zur Feststellung gemäß § 188 BAO der im Kalenderjahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -3.553.228,64 €; bei der Verteilung dieser Einkünfte auf 135 Beteiligte entfiel auf den Bw ein Anteil iHv -14.882,26 €.

Da Beteiligungen derselben Person in mehreren Beteiligungsrunden (Beteiligungstranchen) vorkamen, ist die Anzahl der an der 1. Geschäftsherrin insgesamt still beteiligten und somit in den Einkünftefeststellungsbescheiden anzuführenden Personen geringer als die Anzahl der sich aus Punkt C ergebenden Beteiligungsvorgänge.

Aufgrund eines Prüfungsauftrages des Finanzamtes Wien bezirk vom (später auf weitere Jahre ausgeweitet) begann eine Betriebsprüferin des Finanzamtes Wien bezirk mit einer Außenprüfung betreffend einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Jahre 2002 bis 2004.

In der von HerrP unterfertigten Einkünfteerklärung der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2005 mit 135 Beteiligten inkl. 1. Geschäftsherrin (Eingangsstempel ) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -192.805,10 € ein Anteil von -848,24 € auf den Bw.

In der von HerrP unterfertigten Einkünfteerklärung der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2006 mit 135 Beteiligten inkl. 1. Geschäftsherrin (Eingangsstempel ) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv 2.720.232,10 € ein Anteil von 6.155,22 € auf den Bw.

In der von HerrP unterfertigten Einkünfteerklärung der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille für 2007 mit 135 Beteiligten inkl. 1. Geschäftsherrin (Eingangsstempel ) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv 42.191,66 € ein Anteil von 107,37 € auf den Bw.

Für 2008 wurde keine Einkünfteerklärung eingereicht.

Die Schlussbesprechung über die im Jahr 2006 begonnene Außenprüfung fand am statt; die Niederschrift darüber wurde noch für das Finanzamt Wien bezirk aufgenommen.

Der Akt betreffend 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille wurde EDV-mäßig am vom Finanzamt A übernommen, welches dem Akt die Steuernummer StNr1neu zuordnete.

Der mit datierte Außenprüfungsbericht (BP-Bericht) wurde mit dem Finanzamt A als Behördenbezeichnung erstellt.

Die im Rahmen der 1. Geschäftsherrin abgewickelten Geschäfte (bzw Verbuchungen scheinbarer Geschäfte) verteilten sich laut BP-Bericht auf zwei Bereiche:

  • Erstens die gegenüber den stillen Beteiligten im Prospekt beworbene Erstellung von IT-Anwendungen, insbesondere einer Internetapplikation für Geomarketinganalysen namens "Produktname1".Hierzu seien aus der Slowakei zugekauftes Know-how, aus Indien zugekaufte Leistungen und aus der Slowakei zugekaufte Fertigstellungsarbeiten verbucht und sofort als Aufwand abgesetzt worden mit dem Argument, dass es sich insgesamt wegen der eigenen Fertigstellungsarbeiten um nicht aktivierbaren Herstellungsaufwand gehandelt hätte.Die betreffenden Eingangsrechnungen seien von der 1. Geschäftsherrin im Wesentlichen nicht bezahlt worden. Befragte Know-how-Lieferanten hätten die die Rechnungsausstellung bestritten.Die Betriebsprüferin schloss aus

    • Nichtvorhandensein von Personal bei der 1. Geschäftsherrin zur Weiterentwicklung des Know-how;

    • der Beurteilung der nach Urgenzen vorgelegten Dokumentationen des zugekauften Know-how, welche sich als Kopien aus Büchern, im Internet frei zugängliche Fachartikel, frei zugängliche Publikationen von Universitäten usw, erwiesen;

    • den Aussagen des HerrP: "Ich und sämtliche Firmen, in denen ich tätig war und Funktionen ausübte, haben niemals Leistungen von den in den Rechnungen angeführten Personen erhalten. Es fand kein Leistungsaustausch mit diesen Personen statt." Er habe erst nach Prüfungsbeginn die der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen (Datenträger) erstellt, um die vorgenommenen Verrechnungen plausibel erscheinen zu lassen. Dies habe er im Auftrag und auf Druck der tatsächlichen Machthaber gemacht, weil er der einzige im Unternehmensverband gewesen sei, der das notwendige technische Wissen gehabt habe, die verrechneten Leistungen gegenüber der Betriebsprüfung plausibel und glaubhaft erscheinen zu lassen;

dass die 1. Geschäftsherrin kein Know-how und keine sonstigen werthaltigen Leistungen erhalten habe. Dieser Geschäftsbereich ("Bereich Eins") wurde im BP-Bericht - insb wegen der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht im Sinne der Markteinkommenstheorie - als keine Einkunftsquelle und als nicht einkommensteuerbar eingestuft.

  • Zweitens der Handel mit Navigationsgeräten und dazugehöriger Kartensoftware der Fa. R9 sowie die Weiterverrechnung von Büro- und Personalaufwendungen an Dritte. Der all dies laut BP-Bericht umfassende "Bereich Zwei" wurde von der Betriebsprüferin als Einkünfteerzielung gewertet. Die Einkünfte dieses Bereiches wurden mit jährlich Null geschätzt.

Am wurden dem HerrP - mit einem Textverarbeitungsprogramm erstellte - Ausfertigungen folgender Schreiben übergeben, auf denen jeweils das Finanzamt A als Behörde angegeben war und die für dessen Vorständin von Herrn S, einem Beamten des Finanzamtes C, unterzeichnet wurden:

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 2001, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO), wobei die Beteiligten in diesem Bescheid nicht namentlich angeführt sind;

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2001 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle acht namentlich genannten Beteiligten mit jeweils Null, von denen keiner der Bw ist, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 2002, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO), wobei die Beteiligten in diesem Bescheid nicht namentlich angeführt sind;

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2002 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 79 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 2003, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO), wobei die Beteiligten in diesem Bescheid nicht namentlich angeführt sind;

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2003 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 135 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO des Verfahrens betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für 2004, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO), wobei die Beteiligten in diesem Bescheid nicht namentlich angeführt sind;

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 135 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 135 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 135 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2007 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 135 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO);

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Feststellung der im Jahr 2008 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für alle 135 namentlich genannten Beteiligten - inklusive Bw - mit jeweils Null, gerichtet an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin, mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO).

Mit Schreiben vom stellte RA Dr. U - unter Berufung auf die Bevollmächtigung ("Vollmacht erteilt") - in Vertretung von neuerNameHerrP, vormals P, dieser wiederum in Vertretung für die 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille, den Antrag auf Verlängerung der Rechtsmittelfristen bis für die am dem Geschäftsführer durch Übergabe zugestellten acht o.a. Feststellungsbescheide nach § 188 BAO sowie für die vier o.a. Wiederaufnahmebescheide.

Die Zweitschrift einer derartigen, als Bescheid intendierten Fristverlängerung an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 1. Geschäftsherrin ohne Hinweis iSd § 101 BAO ist aktenkundig. Es kann hier jedoch dahingestellt bleiben, ob

  • dadurch ein - insbesondere auch für die stillen Beteiligten (behaupteten Mitunternehmer) - wirksamer Fristverlängerungsbescheid erlassen worden wäre, und zwar

    • trotz Bezeichnung der 1. Geschäftsherrin und nicht des Rechtsanwaltes Dr. U als Zustellempfänger, etwa infolge einer Heilung des Zustellmangels durch § 9 Abs. 3 Satz 2 ZustellG idF BGBl I 5/2008,

    • trotz Nichtanführung der Beteiligten und des Hinweises gemäß § 101 Abs. 3 oder 4 BAO,

  • oder ob bereits durch die Antragstellung mittels Hemmung des Fristenlaufes gemäß § 245 Abs. 3 und 4 BAO auch mit Wirkung für die stillen Beteiligten im Ergebnis eine Rechtsmittelfristverlängerung bis eingetreten wäre,

was jeweils zutreffendenfalls - unter der Voraussetzung der rechtlichen Existenz der am zugestellten (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, von der hier freilich nicht ausgegangen wird - die Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages hinsichtlich der am noch gar nicht abgelaufen gewesenen Berufungsfrist zur Folge haben müsste. Denn es erfolgt ohnehin aufgrund der Begründung unter Punkt M / a eine Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages infolge Spruchpunkt 2 der vorliegenden Berufungsentscheidung.

Folgende Maßnahmen waren finanzverwaltungsintern und stellen mangels Bekanntgabe durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO) keine Bescheide im rechtlichen Sinn dar; diese Maßnahmen führten insb zu automatisierten Mitteilungen über die festgestellten Einkünfteanteile für die Einkommensteuerakten der Gesellschafter an deren Wohnsitzfinanzämter, was allfällige Begründungen von gemäß § 295 Abs. 1 BAO erlassenen Einkommensteuerbescheiden mit zugrundeliegenden Bescheiden vom Dezember 2009 erklärlich macht:

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel-´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2001 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2001 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 8 Beteiligte mit jeweils Null, wobei der Bw nicht angeführt ist;

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel-´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2002 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2002 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 79 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel-´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2003 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2003 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 135 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel- ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2004 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 135 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 135 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 134 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2007 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 134 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an "[1. GESCHÄFTSHERRIN] & ATYP STILLE""z.H. FINANZAMT CC"betreffend Feststellung der im Jahr 2008 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 134 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null.

E) Zur 2. Geschäftsherrin ist aus dem Firmenbuch ersichtlich:

Am wurde unter FN2 die "geschäftsherrin2" mit Sitz in Wien und Geschäftsanschrift Adresse1inWienerBezirk durch das Handelsgericht Wien in das Firmenbuch eingetragen. Die Erklärung über die Errichtung dieser Gesellschaft (2. Geschäftsherrin) datierte vom ; ein Nachtrag hierzu vom .

Am wurde als Geschäftsanschrift Adresse3inWienerBezirk in das Firmenbuch eingetragen. Am wurde als Geschäftsanschrift Adresse4inAbermalsAnderemBezirk in das Firmenbuch eingetragen.

Am wurde durch das Landesgericht a die Verlegung des Sitzes der Geschäftsherrin nach a und die Geschäftsanschrift Adresse5inA in das Firmenbuch eingetragen.

Als Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin war ab Beginn bis herrIngP eingetragen.

Am wurde infolge der rechtskräftigen Abweisung eines Konkursantrages mangels kostendeckenden Vermögens gemäß § 39 FBG die Auflösung der 2. Geschäftsherrin im Firmenbuch eingetragen; ihre Firma wurde auf "geschäftsherrin2 in Liqu." geändert. Am wurde die amtswegige Löschung gemäß § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit in das Firmenbuch eingetragen.

F) Zum Steuerakt (Papierakt) betreffend 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille des Finanzamtes (+Ausdrucke aus elektronischem Steuerakt im "UFS-Akt zu [2. Geschäftsherrin] & atypisch Stille (betr. div. GZ.)"), hinsichtlich Bildung und Vertretung der behaupteten Mitunternehmerschaft:

Die 2. Geschäftsherrin schloss mit stillen Gesellschaftern in mehreren Beteiligungsrunden/tranchen in den Jahren 2004 bis 2006 Gesellschaftsverträge ab.

In der Eingabe der 2. Geschäftsherrin an das Finanzamt für den Bezirk in Wien vom betreffend Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG mit 71 atypisch stillen Gesellschaftern (2004/I) rückwirkend per [Anm: auf der Liste mit 75 Beteiligten sind vier Personen doppelt enthalten] ist der Bw auf der Beteiligtenliste 2004/I mit 10.000 € Einzahlungsbetrag bzw Nominale, davon 75% atypisch stille Einlage und 25% Gesellschafterdarlehen, enthalten.

In den Eingaben der 2. Geschäftsherrin an das Finanzamt für den Bezirk in Wien

  • vom betreffend Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG mit 27 atypisch stillen Gesellschaftern (2004/II; laut Eingabe vom war einer dieser 27 Gesellschafter der Treuhänder für sieben Personen, unter denen der Bw nicht ist);

  • vom betreffend Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG mit fünf atypisch stillen Gesellschaftern (2004/III) rückwirkend per

ist der Bw in den Beteiligtenlisten 2004/II und 2004/III nicht enthalten.

Die Gesellschaftsverträge dieser Beteiligungsrunden - soweit aktenkundig - enthalten unter Punkt IX/1 die Bestimmung, dass nur die 2. Geschäftsherrin zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet sei sowie im Außenverhältnis nur die 2. Geschäftsherrin aufzutreten berechtigt sei.

Die Beteiligtenlisten für die Beteiligungsrunden an der 2. Geschäftsherrin betreffend 2005 sind nicht aktenkundig.

In der Liste zur Beteiligungsrunde 2006/I ist der Bw mit einem Einzahlungsbetrag inkl. Agio iHv 10.600 €, einem Nominale von 10.000 €, davon 75% atypisch stille Einlage und 25% Gesellschafterdarlehen enthalten.

Hinsichtlich einer (vermeintlichen) Vertretung gemäß § 81 BAO der in Zusamenhang mit der 2. Geschäftsherrin behaupteten Mitunternehmerschaft ist aktenkundig:

  • Gesellschaftsverträge in Ablichtung: fast alle aus den Tranchen 2004/I und 2004/II sowie alle aus der Tranche 2004/III;Mustervertrag zur Tranche 2006/I;die Gesellschaftsverträge - soweit aktenkundig - enthalten unter Punkt IX/1 die Bestimmung, dass nur die 2. Geschäftsherrin zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet sei sowie im Außenverhältnis nur die 2. Geschäftsherrin aufzutreten berechtigt sei.

  • keine Eingaben, in denen ausdrücklich jemand als Vertreter gemäß § 81 BAO der 2. Geschäftsherrin& atypisch Stille bezeichnet würde. Die Unterfertigung der für diese (zumindest behauptete) Mitunternehmerschaft eingereichten Einkünftefeststellungserklärungen für 2004 und 2005 durch HerrP unter Beisetzung des Stempels der 2. Geschäftsherrin dokumentiert nur ein Auftreten der 2. Geschäftsherrin, als ob sie Vertreterin der (zumindest behaupteten) Mitunternehmerschaft gewesen wäre.

Das Finanzamt Wien bezirk vergab für die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille die Steuernummer StNr2alt.

Als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter war von bis bei der der 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille zugeordneten Steuernummer die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 in der EDV der Finanzverwaltung eingetragen (über FinanzOnline). Am wurde über FinanzOnline Steuerberater2 als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter eingetragen. Dieser wurde am vom Finanzamt gelöscht.

Zur Beurteilung, ob und wer und wie lange als gewillkürter Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter - vorausgesetzt, es gab eine abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähige (parteifähige) Personenvereinigung / Personengemeinschaft - rechtswirksam bestellt war, ist neben den anschließend aufgeführten Schriftstücken aus den o.a. Eintragungen als Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter über FinanzOnline eine diesbezügliche Berufung auf die jeweils erteilte Vollmacht durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 am sowie durch Mag. steuerberater2 am gegeben. [vgl aber Punkt L, wonach die Erteilung der Vollmacht durch die 2. Geschäftsherrin für die Mitunternehmerschaft nicht wirken konnte.] Eine weitere abgabenverfahrensrechtlich vorgesehene elektronische Eingabe ist in der Zurücklegung der Vollmacht durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 am zu erblicken.

Schriftlich ist diesbezüglich aktenkundig:

  • Von Herrn P unterfertigter Auftrag und Vollmacht der 2. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter für Steuerberater Mag. steuerberater2 inklusive ausdrücklich erteilter Zustellvollmacht vom , dem Finanzamt Wien bezirk mit Schreiben vom bekanntgegeben.

  • Niederschriftlicher Widerruf der gegenüber Stb. Mag. Stb2 erteilten Vollmacht für "InitialenGeschäftsherrin2" durch herrIngP im Beisein von Organwaltern des damals aktenführenden Finanzamtes Wien bezirk am .

  • Das durch Rechtsanwalt Dr. U eingebrachte Fristverlängerungsansuchen vom (vgl Punkt G), mit dessen einziger aktenkundiger Berufung auf eine erteilte Bevollmächtigung in Bezug auf 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille.

G) Zu den Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften (Einkünfteerklärungen) iZm 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie zur abgabenbehördlichen Außenprüfung und deren [gescheiterte; vgl Punkte H, J und L] bescheidmäßige Umsetzung:

[Anm: Genaugenommen konnte es sich nur um vermeintliche Erklärungen der Einkünfte von Personengesellschaften/gemeinschaften handeln: Denn die 2. Geschäftsherrin, die diese Einkünfte-"Erklärungen" für die Jahre 2004 und 2005 unterfertigte, war nicht die Vertreterin gemäß § 81 BAO für die Personenmehrheit, die aus der 2. Geschäftsherrin und der an ihr still Beteiligten zusammengesetzt war, wie unter Punkt L gezeigt werden wird. Vielmehr war diese Personenmehrheit - vorausgesetzt, dass sie überhaupt abgabenverfahrensrechtlich parteifähig war - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig. Für solche gleichlautenden Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder zum Zweck einer rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigung oder einer elektronischen Einbringung der Einkünfte-Erklärung gibt es jedoch keine Anhaltspunkte. Deshalb ist davon auszugehen, dass auch die elektronisch eingebrachte Einkünfte-"Erklärung" für das Jahr 2006 nur eine vermeintliche Erklärung ist.]

Laut der Einkünfte-"Erklärung" für 2004 mit 107 Beteiligten inkl. 2. Geschäftsherrin (Eingangsstempel ) entfiel von den Einkünfte aus Gewerbebetrieb iHv -9.026.405,39 € ein Anteil iHv -25.738,36 € auf den Bw.

Das Finanzamt Wien bezirk erließ einen mit datierten ´Bescheid´, dessen Wirksamkeit oder Nichtigkeit hier dahingestellt bleiben kann, an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. z.H. wirtschaftstreuhandgesellschaft1 zur Feststellung gemäß § 188 BAO der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit -9.026.405,39 €, wobei auf den Bw ein Anteil von -25.738,36 € entfiel.

Aufgrund eines Prüfungsauftrages des Finanzamtes Wien bezirk vom , später ausgedehnt auf die Folgejahre, begann am ein Betriebsprüfer des Finanzamtes Wien bezirk eine Außenprüfung über einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 2004 bei 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges.

Laut der Einkünfte-"Erklärung" für 2005 mit 175 Beteiligten (Eingangsstempel ) entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -10.273.500,42 € ein Anteil iHv -52.054,07 € auf den Bw.

Laut der elektronisch eingebrachten Einkünfte-"Erklärung" für 2006 für 179 Beteiligte entfiel von den Einkünften aus Gewerbebetrieb iHv -5.045.418,15 € ein Anteil iHv -52.257,66 € auf den Bw.

Für die Jahre 2007 und 2008 wurden keine - auch keine vermeintlichen - Einkünfteerklärungen eingebracht.

Die Schlussbesprechung über die Außenprüfung fand am statt; die Niederschrift darüber wurde noch für das Finanzamt Wien bezirk aufgenommen.

Mit Schreiben auf Formular Verf58 betreffend Aktenabtretung vom teilte das Finanzamt Wien bezirk dem Finanzamt A mit, dass die 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. den Ort der Geschäftsleitung nach Adresse5inA verlegt habe.

Die (EDV-mäßige) Aktenabtretung erfolgte am , wobei das Finanzamt A der 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges. die Steuernummer StNr2neu zuordnete.

Der mit datierte Außenprüfungsbericht wurde mit dem Finanzamt A als Behördenbezeichnung erstellt. Hinsichtlich des gegenüber den Anlegern behaupteten Unternehmensgegenstandes der 2. Geschäftsherrin - insbesondere Entwicklung eines Produktbezeichnung2 - wird im Bericht dargestellt, dass dies nur in der Verbuchung von vermeintlichen Know-how-Ankäufen bestanden habe. Die behaupteten Ankaufspreise seien sofort als Aufwand abgesetzt worden mit dem Argument, dass es sich insgesamt wegen der eigenen Fertigstellungsarbeiten um nicht aktivierbaren Herstellungsauswand gehandelt hätte. Die betreffenden Eingangsrechnungen seien von der 2. Geschäftsherrin im Wesentlichen nicht bezahlt worden. Befragte Know-how-Lieferanten hätten die Rechnungsausstellung bestritten. Der Betriebsprüfer schloss aus

  • Nichtvorhandensein von Personal bei der 2. Geschäftsherrin zur Entwicklung oder Weiterentwicklung von Know-how;

  • der Beurteilung der nach Urgenzen vorgelegten Dokumentationen des zugekauften Know-how, welche sich als Kopien aus Büchern, im Internet frei zugängliche Fachartikel, frei zugänglichen Publikationen von Universitäten etc, erwiesen;

  • den Aussagen des HerrP: "Ich und sämtliche Firmen, in denen ich tätig war und Funktionen ausübte, haben niemals Leistungen von den in den Rechnungen angeführten Personen erhalten. Es fand kein Leistungsaustausch mit diesen Personen statt." Er habe erst nach Prüfungsbeginn die der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen (Datenträger) erstellt, um die vorgenommenen Verrechnungen plausibel erscheinen zu lassen. Dies habe er im Auftrag und auf Druck der tatsächlichen Machthaber in der 2. Geschäftsherrin gemacht, weil er der einzige im Unternehmensverband gewesen sei, der das notwendige technische Wissen gehabt habe, die verrechneten Leistungen gegenüber der Betriebsprüfung plausibel und glaubhaft erscheinen zu lassen;

dass die 2. Geschäftsherrin kein Know-how und keine sonstigen werthaltigen Leistungen erhalten habe. Es habe insbesondere mangels Gewinnerzielungsabsicht im Sinne der Markteinkommenstheorie keine Einkunftsquelle gegeben; und die Tätigkeit sei als nicht einkommensteuerbar einzustufen.

Am wurden dem HerrP - mit einem Textverarbeitungsprogramm erstellte - Ausfertigungen folgender Schreiben übergeben, auf denen jeweils das Finanzamt A als Behörde angegeben war und die für dessen Vorständin von Herrn S, einem Beamten des Finanzamtes C unterzeichnet waren:

  • mit datierter ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin mit dem Hinweis, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen Beteiligten habe, denen gemeinschaftliche Einkünfte zuflössen (§ 191 Abs. 3 lit. b BAO) und wonach mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 Abs. 3 BAO), wobei die Beteiligten nicht namentlich angeführt sind;

  • mit datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2004 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 107 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO);

  • mit datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2005 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 175 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO);

  • mit datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2006 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO);

  • mit datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2007 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO);

  • mit datierter ´Feststellungsbescheid nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO´, gerichtet an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin, wonach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO für das Jahr 2008 betreffend die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille unterbleibe für die namentlich angeführten 180 Personen bzw. Personengemeinschaften, wobei der Bw angeführt ist, und mit den Hinweisen, dass der Bescheid Wirkung gegenüber allen genannten beteiligten Personen bzw. Personengesellschaften habe (§ 191 iVm 190 Abs. 1 BAO), und dass mit der Zustellung dieses Bescheides an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gelte (§ 101 iVm § 190 Abs. 1 BAO).

Mit Schreiben vom stellte RA Dr. U - unter Berufung auf die Bevollmächtigung ("Vollmacht erteilt") - in Vertretung von neuerNameHerrP, vormals P, dieser wiederum in Vertretung für die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille, den Antrag auf Verlängerung der Rechtsmittelfristen bis für die am dem Geschäftsführer durch Übergabe zugestellten fünf o.a. Feststellungsbescheide nach § 92 iVm § 190 Abs. 1 BAO sowie für den Wiederaufnahmebescheid betreffend 2004.

Die Zweitschrift einer derartigen, als Bescheid intendierten Fristverlängerung an 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille z.H. 2. Geschäftsherrin ohne Hinweis iSd § 101 BAO ist aktenkundig. Es kann hier jedoch dahingestellt bleiben, ob

  • dadurch ein - insbesondere auch für die stillen Beteiligten (behaupteten Mitunternehmer) - wirksamer Fristverlängerungsbescheid erlassen worden wäre, und zwar

    • trotz Bezeichnung der 2. Geschäftsherrin und nicht des Rechtsanwaltes Dr. U als Zustellempfänger, etwa infolge einer Heilung des Zustellmangels durch § 9 Abs. 3 Satz 2 ZustellG idF BGBl I 5/2008,

    • trotz Nichtanführung der Beteiligten und des Hinweises gemäß § 101 Abs. 3 oder 4 BAO,

  • oder ob bereits durch die Antragstellung mittels Hemmung des Fristenlaufes gemäß § 245 Abs. 3 und 4 BAO auch mit Wirkung für die stillen Beteiligten im Ergebnis eine Rechtsmittelfristverlängerung bis eingetreten wäre,

was jeweils zutreffendenfalls - unter der Voraussetzung der rechtlichen Existenz der am zugestellten (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, von der hier freilich nicht ausgegangen wird - die Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages hinsichtlich der am noch gar nicht abgelaufen gewesenen Berufungsfrist zur Folge haben müsste. Denn es erfolgt ohnehin aufgrund der Begründung unter Punkt M / a eine Zurückweisung des Wiedereinsetzungsantrages infolge Spruchpunkt 5 der vorliegenden Berufungsentscheidung.

Folgende Maßnahmen waren finanzverwaltungsintern und stellen mangels Bekanntgabe durch Zustellung (§ 97 Abs. 1 lit. a BAO) keine Bescheide im rechtlichen Sinn dar; diese Maßnahmen führten insb zu automatisierten Mitteilungen über die festgestellten Einkünfteanteile für die Einkommensteuerakten der Gesellschafter an deren Wohnsitzfinanzämter, was allfällige Begründungen von gemäß § 295 Abs. 1 BAO erlassenen Einkommensteuerbescheiden mit zugrundeliegenden Bescheiden vom Dezember 2009 erklärlich macht:

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter Sammel-´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC "in welchem kombiniert waren erstens ein Wiederaufnahms´bescheid´ zum Einkünftefeststellungsverfahren für das Jahr 2004 und zweitens ein ´Bescheid´ betreffend Feststellung der im Jahr 2004 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 107 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC "betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 107 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter gemäß § 293b BAO berichtigter ´Bescheid´ des Finanzamtes A vom 18. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC "betreffend Feststellung der im Jahr 2005 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 175 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC "betreffend Feststellung der im Jahr 2006 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin & Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC "betreffend Feststellung der im Jahr 2007 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null;

  • über die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) erstellter ´BESCHEID´ des Finanzamtes A vom 14. Dezember 2009an 2. Geschäftsherrin& Atyp.St.Ges."z.H. FINANZAMT CC "betreffend Feststellung der im Jahr 2008 erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Null und der Anteile an den Einkünften für 179 Beteiligte - inklusive Bw - mit jeweils Null.

H) Zum Vorbringen des Bw iZm Approbation durch einen nicht vom bescheiderlassenden Finanzamt hierzu befugten Beamten // Beurteilung der vermeintlichen Feststellungsbescheide nach den Regeln des § 96 BAO:

a) Beurteilung nach der Gesetzeslage:

Die (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille und in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille hätten als schriftliche Erledigungen iSd § 97 Abs. 1 lit. a BAO durch Zustellung von schriftlichen Ausfertigungen iSd § 96 BAO ergehen sollen.

§ 96 BAO bestimmt: "Alle schriftlichen Ausfertigungen der Abgabenbehörden müssen die Bezeichnung der Behörde enthalten sowie mit Datum und mit der Unterschrift dessen versehen sein, der die Erledigung genehmigt hat. An die Stelle der Unterschrift des Genehmigenden kann, soweit nicht in Abgabenvorschriften die eigenhändige Unterfertigung angeordnet ist, die Beglaubigung treten, daß die Ausfertigung mit der genehmigten Erledigung des betreffenden Geschäftsstückes übereinstimmt und das Geschäftsstück die eigenhändig beigesetzte Genehmigung aufweist. Ausfertigungen, die mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt werden, bedürfen weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung und gelten, wenn sie weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung aufweisen, als durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde genehmigt."

Da die dem HerrP am übergebenen, streitgegenständlichen Ausfertigungen der vermeintlichen Feststellungsbescheide eine Unterschrift aufwiesen, wurde schon deshalb der Tatbestand des letzten Satzes von § 96 BAO nicht zur Gänze erfüllt und die Genehmigungsfiktion trat schon deshalb nicht ein. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob unter "automationsunterstützter Datenverarbeitung" auch ein Textverarbeitungssystem oder nur die zentrale EDV (Bundesrechenzentrum) zu verstehen ist (vgl Ritz, BAO3, § 96 Tz 7 sowie Ellinger u.a., § 96 E45 und E46 zu diesem Thema), und ob die hier außerhalb der Behörde, die auf den gegenständlichen, vermeintlichen Feststellungsbescheiden angegeben ist, vorgenommene Erstellung von vermeintlichen Bescheiden/Ausfertigungen mittels eines Textverarbeitungsprogrammes überhaupt vom letzten Satz des § 96 BAO erfasst würde, denn Letzteres könnte durch E49 zu § 96 BAO in Ellinger u.a. sowie durch Ausführungen in , in Zweifel gezogen werden.

Auch ein Anwendungsfall des zweiten Satzes von § 96 BAO (Beglaubigung der zuzustellenden Ausfertigung ["Für die Richtigkeit der Ausfertigung ..."], wobei der Genehmigende das interne Geschäftsstück eigenhändig unterfertigt hat) liegt hier nicht vor.

Nach der Judikatur muss derjenige, "der die Erledigung genehmigt hat", auch zu einer solchen Genehmigung berechtigt sein (bzw. im Falle der Überschreitung einer vorhandenen Approbationsbefugnis als berechtigt gelten), damit ein Bescheid wirksam werden kann:

  • Die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person ist erforderlich; ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist unmaßgebend (Ritz, BAO3, § 93 Tz 25; vgl auch Ellinger u.a., § 96 E35 bis E38). Im Regelfall werden nur der Behörde zugeordnete Organwalter approbationsbefugt sein (vgl auch ), wenn Stoll in seinem BAO-Kommentar ausführt auf Seite 992 unten: "Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt ist, ergibt sich im allgemeinen aus den behördeninternen Organisationsregelungen." und auf Seite 993 Mitte: "Zusammenfassend ergibt sich also, daß bei monokratisch organisierten Behörden, wenn nicht nach außen wirksame Vorschriften (Gesetze, Verordnungen) anderes anordnen, für die von einer Behörde zu erlassenden Erledigungen der Behördenleiter verantwortlich ist und ihm die Unterzeichnung oder Genehmigung obliegt. Sofern nicht verbindliche Vorschriften Gegenteiliges normieren, darf der Behördenleiter die Besorgung der Aufgaben der Behörde auf die ihr zugeordneten Organwalter durch einen inneren Akt übertragen ..." Daraus könnte geschlossen werden, dass die Übertragung einer Aufgabe auf eine Person, die nicht als Organwalter der zuständigen Behörde zugeordnet ist, als Grundlage ein Gesetz oder eine Verordnung benötigen. Für die Übertragung der Aufgabe ´Außenprüfung´ an einen nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordneten Betriebsprüfer in einem konkreten Einzelfall ist dann zwar § 148 Abs. 1 BAO anzusehen. Jedoch endet die Aufgabe ´Außenprüfung´ mit Schlussbesprechung (§ 149 Abs. 1 BAO) und Berichterstattung (§ 150 BAO). Die Aufgabe ´Approbation´ (Genehmigung, Unterfertigung) der zur Umsetzung der Prüfungsergebnisse ergehenden Bescheide´ wird von § 148 Abs. 1 BAO nicht erfasst und es sind auch keine anderen gesetzlichen Bestimmungen zur Ermöglichung der Erteilung der Approbationsbefugnis an nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordnete Organwalter ersichtlich. (Vgl aber anschließend die Ansicht des Verfassungsgerichtshofes zur Zulässigkeit der Erteilung solcher Approbationsbefugnisse.)

  • Zumindest nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes können für eine Behörde nicht nur Personen approbationsbefugt sein, deren Dienststelle diese Behörde ist (oder die dieser Behörde dienstzugeteilt sind), wie aus folgenden Ausführungen des Verfassungsgerichtshofes zu Großbetriebsprüfern, deren Dienststelle nicht die zuständige Behörde (Finanzamt) ist, hervorgeht (): "... Das Auftreten als Organ des - allein zuständigen - Finanzamtes darf aber keine bloße Fiktion sein. Die Amtshandlung kann nur dann dem Finanzamt zugeordnet werden, wenn das Finanzamt in allen Stadien für den Steuerpflichtigen erkennbar Herr des Verfahrens bleibt. Gewiß darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamtes den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann..."

Für eine - zur Wirksamkeit notwendigerweise ausdrückliche - Erteilung der Approbationsbefugnis durch das Finanzamt A an Herrn S gibt es nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Das Vorbringen des Finanzamtes A in seinen Schreiben vom 10. und , wonach aus der Übertragung der Außenprüfung an das Finanzamt C - aufgrund der Anwendung allgemeiner verwaltungsinterner Organisationsvorschriften und eben nicht eines ausdrücklichen Verwaltungsaktes - eine Approbationsbefugnis für Herrn S resultiere (vgl Unterpunkt b), wird unter Unterpunkten c und d verworfen werden. Die Berufungsbehörde geht insbesondere davon aus, dass dem Vorbringen des Finanzamtes A in seinem Schreiben vom , wonach Herr S hinsichtlich der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie der 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille "nur mit der Abwicklung beauftragt" worden sei, am 11. bzw keine diesbezügliche ausdrückliche Erteilung der Approbationsbefugnis an Herrn S zugrundegelegen war.

Somit waren die vermeintlichen Bescheide vom in Sachen 1. Geschäftsherrin atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille nicht gemäß § 96 BAO wirksam approbiert.

b) Das Finanzamt A brachte im Schreiben vom betreffend eine 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille Folgendes vor, woraus ein Argument herausgelesen werden kann, das sich auch auf die hier gegenständlichen Konstellationen bezieht:

Für die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille sei das Finanzamt A zuständig gewesen. Die Prüfung sei durch das Finanzamt C im Auftrag des aktenführenden Finanzamtes im Wege der "Nachbarschaftshilfe" erfolgt.

[Anmerkung: Dieser Begriff der "Nachbarschaftshilfe" hat heutzutage nichts mehr mit benachbarten Zuständigkeitsbereichen des aktenführenden Finanzamtes und desjenigen Finanzamtes, das die Dienststelle des beauftragten Betriebsprüfers ist, zu tun. Der Ursprung dieses Begriffes dürfte darin liegen, dass früher das zuständige (aktenführende) Finanzamt gegebenenfalls einem Betriebsprüfer eines Finanzamtes, das für ein benachbartes Gebiet zuständig war, den schriftlichen Prüfungsauftrag erteilte. Dieser - einen Bescheid darstellende und notwendigerweise schriftliche (Ritz, BAO3, § 148 Tz 1ff) - Prüfungsauftrag enthält iSd § 148 Abs. 1 BAO das Prüfungsorgan als namentlich bezeichnete Person. Bei dieser Person kann es sich zulässigerweise auch um den Prüfer einer anderen Dienststelle - Großbetriebsprüfung oder anderes Finanzamt - handeln.]

Die Abwicklung von Prüfungen im Wege der "Nachbarschaftshilfe" sei durch verwaltungsinterne Organisationsvorschriften vorgesehen und folgendermaßen geregelt: Das aktenführende Finanzamt übertrage den Prüfungsfall an das prüfende Finanzamt durch Freigabe der Akten im elektronischen Verfahren BP 2000. Damit werde das prüfende Finanzamt beauftragt und ermächtigt, die Prüfung eigenverantwortlich abzuwickeln. In den verwaltungsinternen Organisationsvorschriften sei auch festgelegt, dass durch das prüfende Finanzamt für das aktenführende Finanzamt im Anschluss an die Prüfung zu erstellende Bescheide approbiert würden. Bei "händischen" Bescheiden erfolge die Approbation der Bescheide durch die Unterschrift des Teamleiters, in dessen Team die Prüfung abgewickelt worden sei.

[Anmerkung: "Händisch" bedeutet heute: ´nicht über die zentrale EDV erstellt´. Früher wurden Bescheide, die nicht über die zentrale EDV erstellt wurden, tatsächlich oft handschriftlich auf Formularen ausgefertigt.]

Der für die Vorständin des Finanzamtes A approbierende Herr S habe daher als durch interne Organisationsvorschriften beauftragter Organwalter des Finanzamtes A gehandelt. Sinn und Bedeutung der Unterschrift der schriftlichen Ausfertigung des die Erledigung genehmigenden Organwalters liege darin, das Erlassen der Erledigung mit Wissen und Willen des hiefür nach der internen Behördenorganisation zuständigen Zeichnungsberechtigten und damit für die Handlung verantwortlichen Organwalters nachzuweisen. Zur Approbation eines Bescheides sei berufen, wer nach den Organisationsvorschriften den behördlichen Willen zu bilden habe. Im monokratischen System sei das der Behördenleiter bzw. das von ihm ermächtigte Organ. Wer zur Unterschriftsleistung ermächtigt sei, ergebe sich aus den behördeninternen Organisationsregelungen (Verweis auf Stoll, BAO-Kommentar, § 96 S 992). Erforderlich sei für die Rechtswirksamkeit eines Bescheides die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person (Verweis auf Ritz, BAO-Kommentar, § 93 Rz 25 mwN). Selbst wenn diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes nicht befugt gewesen sei, sei dies unmaßgeblich (Verweis auf ).

Nach Ansicht der Berufungsbehörde kann diese Argumentation des Finanzamtes auch folgendermaßen aufgefasst werden: Der Unterschreibende, also derjenige, "der die Erledigung genehmigt hat", muss zu einer solchen Genehmigung zumindest als berechtigt gelten, was bei Ritz, BAO3, § 93 Tz 25 folgendermaßen ausgedrückt wird: "Nach der Judikatur ist die Unterschrift einer für die betreffende Behörde an sich approbationsbefugten Person erforderlich (...). Ob diese Person nach der internen Geschäftsverteilung für die Approbation des konkreten Verwaltungsaktes befugt war, ist somit unmaßgebend...." Aus der Bejahung der wirksamen Erteilung der Approbationsbefugnis für das Finanzamt A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn S, wofür die Voraussetzung im Sinne der verwaltungsinternen Organisationsvorschriften (zu diesen siehe unten) - die Durchführung der Außenprüfung bei der 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille (wenn auch nur zum Abschluss/Außenprüfungsberichterstellung im Auftrag des Finanzamtes A, aber formal ausreichend) durch einen Prüfer im Team des Herrn S - gegeben war, würde resultieren, dass Herr S an sich für das Finanzamt A approbationsbefugt gewesen wäre, sodass auch seine Approbationen in anderen Angelegenheiten (insbesondere 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille) für das Finanzamt A wirksam wären. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob die aus der zitierten Literatur abzuleitende Erstreckung (Fingierung) der Approbationsbefugnis auf weitere Angelegenheiten eines Finanzamtes auch für Konstellationen wie die hier vorliegenden gälte, denn es wird in den nachfolgenden Unterpunkten c und d gezeigt werden, dass die vorgebrachten verwaltungsinternen Organisationsvorschriften keine wirksame Erteilung der Approbationsbefugnis für das Finanzamt A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille bedeuten.

c) Zu den im AÖF verlautbarten und als Erlässe bezeichneten Regelungen:

Die dem im Unterpunkt a erwähnten Erkenntnis , zugrundeliegende Rechtslage ist insbesondere dadurch gekennzeichnet gewesen, dass die Dienstanweisung Betriebsprüfung (DBP) im Amtsblatt der Finanzverwaltung kundgemacht worden war. Mit diesem Erkenntnis hat der Verfassungsgerichtshof unter anderem den zweiten Satz von Abschnitt 1.7 Abs. 5 der DBP vom , AÖF Nr. 280 aufgehoben, der gelautet hatte: "Die Approbation ist in diesen Fällen stets vom Vorstand des zuständigen Finanzamtes an die Gruppenleiter der Großbetriebsprüfung delegiert." Unter anderem diesem Satz hatte der Verfassungsgerichtshof Rechtswirkungen für die Allgemeinheit beigemessen, ihn als Rechtsverordnung qualifiziert und mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt sowie wegen offenkundigen Fehlens einer für die Wirkungen erforderlichen gesetzlichen Deckung aufgehoben.

Im AÖF wurde unter Nr. 214/2008 ein Organisationshandbuch der Finanzverwaltung - OHB (Erlass d. BM f. Finanzen vom , BMF-280000/0021-IV-2/2008) veröffentlicht. Dieser Erlass, mit dessen Präambel die DBP aufgehoben wurde, wird im Folgenden als ´öffentliches OHB´ abgekürzt. Sein Abschnitt 8.4 lautet - genauso wie in der Wiederverlautbarung vom (Erlass d. BM f. Finanzen vom , BMF-280000/0016-IV/2/2010): "8.4. Nachbarschaftshilfe/VerwaltungshilfeDefinitionIst die Durchführung eines Prüfungsverfahrens durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die Prüfer/in wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig."

Der zuletzt zitierte Satz steht in einem gewissen Zusammenhang mit dem Vorbringen des Finanzamtes als Amtspartei. Überdies könnte der Inhalt dieses Satzes als normative Aussage aufgefasst werden. Infolge der Veröffentlichung im AÖF wird beim ´öffentlichen OHB´ - ebenso wie bei der seinerzeitigen DBP - wohl das Kundmachungsminimum / Mindestmaß an Publizität (vgl Walter/Mayer/Kucsko-Stadlmayer, Bundesverfassungsrecht10, Rz 602; Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 759; Mayer, Bundes-Verfassungsrecht, 146f) als eine der Vorraussetzungen dafür erfüllt sein, dass der VfGH von einer nicht ordnungsgemäßen - unter Beachtung von § 4 Abs. 1 Z 2 BGBlG im Bundesgesetzblatt II zu erfolgenden - Kundmachung ausginge, außer der VfGH würde die zweite der folgenden widersprüchlichen Aussagen in der Präambel des ´öffentlichen OHB´ als vorrangig betrachten: Einerseits: "Ein Regelwerk verbindlicher Vorschriften dient der Rechtssicherheit für Mitarbeiter/innen, Dienstgeber/innen und Kunden/innen." Andererseits: "Über die bestehenden Gesetze und Verordnungen hinausgehende Rechte und Pflichten werden dadurch weder begründet noch können solche aus dem OHB abgeleitet werden."

Der VwGH beachtet hingegen Erlässe - wie das OHB - überhaupt nicht (vgl etwa ).

Aus dem ´öffentlichen OHB´ allein - ohne auf das anschließend zu behandelnde ´interne OHB´ zurückzugreifen - ist die Argumentation des Finanzamtes A nicht vollständig ableitbar: Mit dem letzten Satz von Abschnitt 8.4 des ´öffentlichen OHB´ wäre nur der die 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille prüfende Betriebsprüfer zum Organ des Finanzamtes A gemacht worden, nicht aber sein Teamleiter, Herr S. Dahingestellt bleiben kann daher, ob im Falle der Wirksamkeit einer solchen Erhebung zum "Organ" eines Finanzamtes damit eine Approbationsbefugnis für dieses Finanzamt als erteilt gälte, und wer eine allfällige Wirksamkeit zu beachten hätte bzw gegen sich gelten lassen müsste.

d) Zum verwaltungsinternen Organisationshandbuch (´internes OHB´):

Das Finanzamt A argumentiert mit verwaltungsinternen Organisationsvorschriften, die Herrn S zum beauftragten Organwalter des Finanzamtes A und zu einer für die vermeintlichen Bescheide des Finanzamtes A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille zur Approbation befugten Person gemacht hätten.

Eine derartige Organisationsvorschrift konnte von der Berufungsbehörde in der Findok aufgefunden werden: Die Richtlinie des BMF "OHB; Organisationshandbuch Intern", die in der Findok für die Öffentlichkeit nicht abrufbar ist, sondern gekennzeichnet ist mit "Publizität: nur Finanzverwaltung". Damit ist aber das o.a. Mindestmaß an Publizität (Kundmachungsminimum) nicht erfüllt, sodass auch im Sinne der Ansicht des VfGH eine - nicht ordnungsgemäß kundgemachte - Verordnung nicht vorliegen kann. Abschnit 10.2.3 dieses ´internen OHB´ in der vom bis gültigen Fassung (GZ BMF-280000/0034-IV/2/2009 vom ) lautet: "10.2.3. Nachbarschaftshilfe/VerwaltungshilfeDefinitionIst die Durchführung eines Prüfungsverfahrens durch Organe der örtlich zuständigen Behörde unzulässig, nicht möglich oder erscheint es aus Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig, kann die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde übertragen werden. Die örtliche Zuständigkeit bleibt davon unberührt. Der/die PrüferIn wird als Organ der örtlich zuständigen Behörde tätig.StandardGelingt ein Ersuchen um Nachbarschafts- bzw. Verwaltungshilfe im Rahmen einer GPLA im kurzen Weg nicht, [hier nicht gegenständlich].Das örtlich zuständige Finanzamt gibt den Fall dem prüfenden Finanzamt (BP2000) frei. Dieses holt den Fall über BP2000 ab und stellt den Prüfungsauftrag aus, der vom zuständigen Finanzamt zu genehmigen ist.Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt.Die statistische Auswertung [hier nicht gegenständlich].Der Arbeitsbogen wird im prüfenden Finanzamt abgelegt.Auf Verlangen des örtlich zuständigen Finanzamtes ist dieses vor dem Prüfungsabschluss über das Ergebnis der Prüfung zu informieren."

Wie bereits oben zum ´öffentlichen OHB´ ausgeführt, wäre aus der Erhebung des Prüfers des Finanzamtes C zum Organ des Finanzamtes A mittels des OHB ohnehin für den vorliegenden Fall nichts zu gewinnen, weil nicht der Prüfer, sondern sein Teamleiter die vermeintlichen Bescheidausfertigungen unterzeichnet hat.

Die Bestimmung im ´internen OHB´, wonach die Genehmigung der nach einer Prüfung ergehenden Bescheide dem prüfenden Finanzamt (hier: dem Finanzamt C) obliege, und eine daraus resultierende Approbationsbefugnis des Teamleiters beim Finanzamt C, Herrn S, für Bescheide des Finanzamtes A, ist aus folgenden Gründen (nach außen) rechtlich unwirksam:

  • In der Verwaltungsrechtslehre bezeichnet man als (zwischenbehördliches) Mandat die Befugnis einer Behörde, im Namen einer anderen Behörde zu entscheiden (Walter/Mayer, Verwaltungsverfahrensrecht8, Rz 81; das innerbehördlichen Mandat - mit der Approbationsbefugnis innerhalb der Behörde einhergehend - ist hier nicht gegenständlich). Diese von Walter/Mayer genannte Form des zwischenbehördlichen Mandates wurde hier aber genaugenommen nicht durchgehalten, denn dann hätte in den Ausfertigungen ausdrücklich das "Finanzamt C im Namen des Finanzamtes A" angeführt werden müssen, was nicht der Fall war.Nach Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 166 kann ein zwischenbehördliches Mandat im Übrigen nur einer sachlich nachgeordneten Behörde übertragen werden.

  • Raschauer, Walter/Mayer, sowie Antoniolli/Koja, Allgemeines Verwaltungsrecht3, 335, setzen eine gesetzliche Ermächtigung für ein zwischenbehördliches Mandat voraus (diesbezüglich wohl ebenso , allerdings unter Bezeichnung des Vorganges als Delegation).

  • Eine gesetzlich vorgesehene Delegation iSd § 71 BAO in der Fassung vor BGBl I 9/2010 wurde laut Aktenlage nicht durchgeführt. Eine solche Delegation vom Finanzamt A an das Finanzamt C hätte sich im Übrigen auch durch die Anführung des Finanzamtes C anstatt des Finanzamtes A in den Bescheidausfertigungen auswirken müssen, was nicht der Fall war.

  • Nach Lehre und Rechtsprechung mit Ausnahme derjenigen des Verfassungsgerichtshofes ist das zwischenbehördliche Mandat, dessen Erteilung durch das Finanzamt A an das Finanzamt C "zur Durchführung und Verwaltung ... [der Prüfung bei 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille] (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung)" gemäß Abschnitt 10.2.3 des ´internen OHB´ fingiert bzw vorausgesetzt wird, schon mangels gesetzlicher Deckung unzulässig sowie unwirksam. Auf der unzulässigen und unwirksamen Mandatserteilung kann somit nicht aufgebaut werden, um aus der Approbationsbefugnis von Herrn S für das Finanzamt C eine Approbationsbefugnis von Herrn S für das Finanzamt A abzuleiten. Inwieweit Lehre und Verwaltungsgerichtshof die (insb. schriftliche) Erteilung der Approbationsbefugnis (etwa durch den Leiter der bescheiderlassenden Behörde) an Organwalter, die nicht der bescheiderlassenden Behörde angehören, für zulässig und/oder wirksam halten würden, kann hier dahingestellt bleiben.

  • Der Verfassungsgerichtshof ist, was die Übertragungsform und die gesetzliche Deckung von Delegationen angeht, laut Raschauer, Allgemeines Verwaltungsrecht2, Rz 165, wesentlich "großzügiger".Im aaO zitierten Erkenntnis VfSlg 10912/1986 = laut RIS , bringt der Verfassungsgerichtshof unter Punkt II/3 mit Verweis auf Vorjudikatur zum Ausdruck, dass die Delegierung betreffend eine bestimmte Gruppe von Verfahren an den jeweils örtlich zuständigen Landeshauptmann eine Rechtsverordnung darstelle, welche gesetzlich ausreichend determiniert sein müsse. Unter Punkt II/4 wurde die Delegierung betreffend einen Einzelfall durch den (grundsätzlich zuständigen) Verkehrsminister an den Landeshauptmann für Wien als genau bestimmten Organwalter mittels eines Schreibens des Verkehrsministers an den Landeshauptmann als nicht gesondert anfechtbare Verfahrensanordnung gewertet. Diese Verfahrensanordnung prüfte der Verfassungsgerichtshof dann im Einzelfall auf ihre Zweckmäßigkeit und bestätigte sie.

  • Ähnlich und überdies auf den hier zu entscheidenden Berufungsfall fast direkt anzuwenden sind die Aussagen im Erkenntnis des : ".. Gewiß darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamtes den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann. Denn nur dann kann das Verhalten der Organe der Großbetriebsprüfung der Behörde Finanzamt wirklich zugeordnet werden und diese auch die Verantwortung für dieses Verhalten tragen. Mit anderen Worten: Die Behörde, an die sich der Rechtsunterworfene förmlich und in der Sache zu wenden hat, weil sie das Verhalten ihrer Organe steuern kann und verantwortet, muß das Finanzamt sein. Nur dann bleibt die Großbetriebsprüfung bloßer Hilfsapparat dieses Finanzamtes und ihre nähere organisatorische Einrichtung eine interne Frage der Verwaltung...."

  • Übertragen auf die hier zu beurteilende Situation bedeuten und :

    • Bei der Außenprüfung in sogenannter Nachbarschaftshilfe hätte die Vorständin des Finanzamtes A Herrin des Verfahrens bleiben müssen und das (sogenannte prüfende) Finanzamt C hätte nur als bloßer Hilfsapparat des Finanzamtes A fungieren dürfen.Dem widersprechen die Automatismen, die mit folgender Formulierung des ´internen OHB´ normiert werden sollen: "Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung (einschließlich Bericht, Erstellung erforderlicher Bescheide und Genehmigung) obliegen dem prüfenden Finanzamt."

    • Die Vorständin des Finanzamtes A hätte den Betriebsprüfer, aber wohl auch Herrn S als genau bestimmten Organwalter, zur Approbation der nach der Außenprüfung ergehenden Bescheide ermächtigen können, was aber nicht geschehen ist.Die seitens des Finanzamtes A als Amtspartei vorgebrachte Ermächtigung von Herrn S zur Approbation, die aus dem zuvor dargestellten und vom VfGH abgelehnten Automatismus abgeleitet würde, stellt keine Erteilung der Approbation dar. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob - ähnlich dem zugrundeliegenden Fall - eine schriftliche Erteilung der Approbation durch die Vorständin des Finanzamtes A erforderlich gewesen wäre, ob andere Methoden zur Übermittlung der ausdrücklichen Approbationserteilung zulässig gewesen wären oder ob andere ermächtigte Organwalter des Finanzamtes A die Approbationsbefugnis hätten erteilen können. Denn es fehlte hier an irgendeiner ausdrücklichen Erteilung der Approbation an Herrn S durch die Vorständin oder einen anderen Organwalter des Finanzamtes A.

    • Auch wenn das Finanzamt C durch das ´interne OHB´ und andere Erlässe gleichlautende innerorganisatorische Regelungen wie das Finanzamt A haben mag, so ist jede Regelung der Approbationsbefugnis der Fälle, für die das Finanzamt C zuständig ist, keine innerorganisatorische Vorschrift des Finanzamtes A.Der Argumentation des Finanzamtes als Amtspartei mit dem BAO-Kommentar von Stoll ist auch entgegenzuhalten, dass dort im Band 1 auf S 992f auch ausgeführt wird: "Der Sinn und die Bedeutung der Unterschrift des die Erledigung genehmigenden Organwalters auf der schriftlichen Ausfertigung liegen darin, ...und schließlich daß die schriftliche Erledigung der Behörde zuzurechnen ist, deren Organwalter die Unterschrift geleistet hat....Die innerbehördlichen Leitungs-, Verantwortungs- und Organisationsstrukturen sind aber den Parteien grundsätzlich nicht zugänglich und daher zumeist nicht bekannt. Nach der Judikatur (vgl ) genügt es daher für die Wirksamkeit der Erledigung im allgemeinen, wenn der Unterzeichnende ein Organwalter der Bescheidbehörde ist. Diesfalls kann die Erledigung jener Behörde zugerechnet werden, der der unterschreibende Organwalter zugeordnet ist, die Erledigung kann somit als Willensäußerung dieser Behörde betrachtet werden. Daher genügt es, daß von einem Organwalter der Bescheidbehörde nach außen ein Bescheidwille bekundet wurde, wenngleich auch die Partei die gesamte Kette der internen Delegations-, Ermächtigungs-, Auftrags- und Weisungszusammenhänge nicht zu erkennen (vgl  A) und die Berechtigung des durch seine Unterschrift in Erscheinung tretenden Organwalters zur Unterschriftsleistung und damit zur Bescheiderlassung nicht zu überprüfen vermag. Bei nach dem monokratischen System organisierten Behörden wird bei internen Ermächtigungen eben durch die Unterschrift eines prinzipiell ermächtigten Organwalters stets der Wille des Behördenleiters zum Ausdruck gebracht (hilfsweise  f).... Wird ein Bescheid von einem Organwalter gefertigt, der den inneren Organisationsvorschriften zufolge überhaupt nicht befugt ist beziehungsweise überhaupt nicht approbationsbefugt ist, so ist diese Erledigung ein absolut nichtiger Verwaltungsakt (; Pichler, ZfV 1978, 11)."

  • Somit war Herr S nach Lehre und Rechtsprechung auch des Verfassungsgerichtshofes nicht wirksam zur Approbation von Bescheiden des Finanzamtes A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille ermächtigt. Auch wenn das ´interne OHB´ in Verbindung mit weiteren innerorganisatorischen Vorschriften des Finanzamtes C ihn zur gegenständlichen Approbation intern berechtigten, so war seine Approbation für das Finanzamt A im Außenverhältnis unwirksam.

Eine Approbationsbefugnis des Herrn S für das Finanzamt A in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille kann aus einer für ihn bestehenden Approbationsbefugnis in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille somit schon deshalb nicht abgeleitet werden, weil er keine im Außenverhältnis wirksame Approbationsbefugnis für das Finanzamt A in Sachen 3. Geschäftsherrin & atypisch Stille hatte und somit nicht als "an sich" für das Finanzamt A approbationsbefugter Organwalter angesehen werden kann.

e) Klarstellung zur Zurechnung der vermeintlichen Feststellungsbescheide an das Finanzamt A:

Die vermeintlichen Feststellungsbescheide vom in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille können nicht dem Finanzamt C zugerechnet werden, weil dieses nicht iSd § 96 BAO als bescheiderlassende Behörde in den Ausfertigungen angeführt ist.

f) Schlussfolgerung:

Durch die Übergabe der mit datierten Ausfertigungen in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille sowie in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am sind keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Der Bw ist mit seinem Vorbringen der Nichtigkeit dieser vermeintlichen Bescheide aufgrund ihrer Unterfertigung durch Herrn S im Recht.

I) Zum Vorbringen der mangelnden Adressierung der vermeintlichen Feststellungsbescheide an alle Beteiligten betreffend 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille // Beurteilung, ob die Ausfertigungen an einen - insbesondere im Zustellungszeitpunkt - rechtsfähigen Bescheidadressaten gerichtet waren

a) Bestimmung des/der mit den vermeintlichen Bescheiden in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille angesprochene(n) Bescheidadressaten:

Das Finanzamt A als Amtspartei interpretiert den Bescheidadressaten "[1. Geschäftsherrin]& atypisch Stille" so, dass "Stille" die im weiteren Bescheidspruch angeführten stillen Gesellschafter bedeutet, womit die Bescheidadressierung dem § 191 Abs. 2 BAO entspäche.

Es gibt zwei Varianten, den angesprochenen Bescheidadressaten aufzufassen:

  • 1. Variante: Es sollte die vermeintlich am noch abgabenverfahrensrechtlich existierende, rechts- und parteifähige Mitunternehmerschaft mit der Bezeichnung "[1. Geschäftsherrin] & atypisch Stille" angesprochen werden.

  • 2. Variante: Es sollten

    • hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2001 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die sieben in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter, zu denen der Bw nicht gehört, als Bescheidadressaten angesprochen werden;

    • hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2002 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 78 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden;

    • hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2003 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden;

    • hinsichtlich Einkünftefeststellung (neue Sachentscheidung) für das Jahr 2004 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden;

    • hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2005 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden;

    • hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2006 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden;

    • hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2007 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden;

    • hinsichtlich Einkünftefeststellung für das Jahr 2008 neben der im Adressfeld namentlich angesprochenen 1. Geschäftsherrin mit "atypisch Stille" die 134 in der Einkünfteverteilung angeführten atypisch stillen Gesellschafter - inklusive Bw - als Bescheidadressaten angesprochen werden.

Hier wird nicht der - dem Vorbringen der Amtspartei entsprechenden - 2. Variante gefolgt. Hier wird der 1. Variante gefolgt,

  • weil sie dem ersten Eindruck beim Lesen des Adressfeldes entspricht und daher näherliegt;

  • weil sie der Rechtsprechung des -G/07 entspricht: Die Bezeichnung eines Bescheidadressaten in dem - (bei Bescheidwirksamkeit) einen Spruchbestandteil darstellenden - Adressfeld mit (ehemaliger) Geschäftsherrin "und Mitges." bedeutet nicht, dass damit die in der Einkünfteaufteilung genannten Personen zu Bescheidadressaten würden;dasselbe muss im vorliegenden Fall für (vermeintliche) Feststellungsbescheide gelten, die laut Adressfeld an Geschäftsherrin "& atypisch Stille" ergehen;

  • und weil die mit datierten, ebenfalls an 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille gerichteten ´Bescheide´ über die Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2001 bis 2004 eine Interpretation des Bescheidadressaten im Sinne der 2. Variante nicht zulassen, weil darin die Beteiligten nicht angeführt sind. Diese (vermeintlichen) Wiederaufnahmebescheide sind zwar hier nicht verfahrensgegenständlich, aber ihre Ausfertigungen sind in Zusammenhang mit den Ausfertigungen der verfahrensgegenständlichen (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille mit dem gleichen Adressfeld erstellt und dem HerrP übergeben worden.

Die 1. Variante, der hier gefolgt wird, bedeutet die Interpretation des Bescheidadressaten "[1. Geschäftsherrin) & atypisch Stille" in folgendem Sinne: angesprochen wird damit ein Gebilde, das auch als - 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter, - oder synonym: 1. Geschäftsherrin & Mitgesellschafter, - oder fast synonym, wenngleich etwas ungenau, weil im Gegensatz zur zwingend zweigliedrigen zivilrechtlichen stillen Gesellschaft: 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschaft, - oder auch als 1. Geschäftsherrinund stille Mitunternehmerschaft, bezeichnet werden kann.

b) Zur Existenz der Mitunternehmerschaft 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille:

Zwischen Amtspartei und Bw ist unstrittig, dass eine aus der 1. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Mitunternehmerschaft bestanden hat. Die Amtspartei geht davon aus, dass in der 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter sowohl der Handel mit Navigationsgeräten erfolgte, woraus in den Jahren 2004 bis 2006 Einnahmen erzielt wurden, als auch eine gewerbliche Tätigkeit daraus resultierte, dass in den Jahren 2001 bis 2008 Einnahmen aus der Verrechnung von Personalleistungen und Büroleistungen an Dritte erzielt wurden. Erst im Laufe des Jahres 2008 - mit Vornahme der Hausdurchsuchungen - wurde laut Amtspartei jede erwerbswirtschaftliche Betätigung der 1. Geschäftsherrin& atypisch stille Gesellschafter eingestellt und zu diesem Zeitpunkt die steuerliche Mitunternehmerschaft beendet. Der Bw geht davon aus, dass eine Einkunfsquelle bestanden hat. Zum Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft bringt der Bw nichts vor. Strittig ist zwischen Amtspartei und Bw die Höhe der Einkünfte/Einkunftsanteile, worüber in der vorliegenden Berufungsentscheidung kein Abspruch möglich ist (vgl Punkt M / b).

Nach Ansicht der Berufungsbehörde ist der unstrittig bestanden habenden Eigenschaft der 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille als Mitunternehmerschaft zu folgen, und von der Beendigung der Mitunternehmerschaft vor dem (Tag der Übergabe der vermeintlichen Bescheidausfertigungen an HerrP ) auszugehen, und zwar aus folgenden Gründen:

  • Aufgrund des unzweifelhaft gewerblichen Handels mit R9-Produkten mit diesbezüglichen Umsatzerlösen von 2004 bis 2006 erübrigt es sich, in dieser auf verfahrensrechtliche Themen ausgerichteten Berufungsentscheidung das Vorliegen und die Dauer der Gewerblichkeit (Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb) weiterer Geschäftsfelder zu beurteilen.

  • Die Beendigung der stillen Gesellschaften, auf denen eine Mitunternehmerschaft aufgebaut hat, beendet die aus Geschäftsherrin und stillen Gesellschaftern zusammengesetzt gewesene Mitunternehmerschaft (vgl in diesem Sinne ).

  • Das Unmöglichwerden des Erreichens des Gesellschaftszweckes bewirkt gemäß § 185 Abs. 2 HGB/UGB jedenfalls das Enden einer stillen Gesellschaft. Es besteht nach Ansicht der Berufungsbehörde kein Zweifel, dass das Erreichen des Gesellschaftszweckes vor dem unmöglich geworden ist. Eine genauere Bestimmung dieses Zeitpunktes ist für Zwecke dieser auf verfahrensrechtliche Themen ausgerichteten Berufungsentscheidung entbehrlich.

  • Das Ende einer zivilrechtlich nicht rechts-/parteifähigen Mitunternehmerschaft bedeutet die sofortige Beendigung der abgabenrechtlichen Rechts- und Parteifähigkeit der Mitunternehmerschaft. Das bei OG und KG zu beachtende Auseinanderfallen von Auflösung, Löschung und Beendigung (vgl Ritz, BAO3, § 79 Tz 11) kann hier nicht vorliegen.

c) Konsequenz des Richtens der vermeintlichen Feststellungsbescheide an die am bereits beendete Mitunternehmerschaft 1. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter:

§ 191 Abs. 2 BAO bestimmt: "Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs. 1 lit. a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind."

Da die vermeintlichen Feststellungsbescheide somit "dem Erfordernis der gesetzmäßigen Adressatenbezeichnung nicht entsprochen [haben], [haben] sie Bescheidqualität nicht erlangt." ()

Daher sind auch aus dem Grund der ungeeigneten Bezeichung des Bescheidadressaten mit der Übergabe der mit datierten Ausfertigungen in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind somit aus einem weiteren Grund nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Der Bw ist mit seinem diesbezüglichen Vorbringen im Recht.

J) Zum Vorbringen der mangelnden Adressierung der vermeintlichen Feststellungsbescheide an alle Beteiligten betreffend 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille // Beurteilung, ob die Ausfertigungen an einen - insbesondere im Zustellungszeitpunkt - rechtsfähigen Bescheidadressaten gerichtet waren

a) Vorbringen des Finanzamtes A :

Mit der Bezeichnung "Stille" im Adressfeld werde nicht die 2. Geschäftsherrinund stille Mitunternehmerschaft, der niemals eine abgabenrechtliche Parteistellung zuerkannt worden sei, bezeichnet, sondern die Gesamtheit der im weiteren Bescheidspruch einzeln angeführten Personen.

Sei der Bescheidadressat nicht eindeutig und ungenau bezeichnet, seien Zweifel an dieser ungenauen Bezeichnung durch Auslegung zu beseitigen. Es reiche für die Bescheidwirksamkeit die hinreichende Identifizierbarkeit des Adressaten nach dem Gesamtbild der Merkmale der Erledigung. Aus dem Bescheidspruch und in Zusammenschau mit der Bescheidbegründung sei eindeutig erkennbar, dass das Finanzamt niemals vom Bestehen einer Mitunternehmerschaft ausgegangen sei. Im Bescheidspruch seien sämtliche Beteiligte, an die der Bescheid gerichtet sei, namentlich genannt. Nur im Adressfeld seien, u.a. aufgrund der großen Anzahl der beteiligten Personen, nicht sämtliche Personen nochmals namentlich genannt, sondern als "Stille" bezeichnet worden. Einer Interpretation des Adressaten "GmbH & Stille" in der Weise, dass mit dieser Bezeichnung sämtliche im weiteren Bescheidspruch namentlich angeführten beteiligten Personen bezeichnet seien, sollte daher der Vorzug gegenüber der vom UFS in einem Vorhalt angekündigten Interpretation gegeben werden, wonach als Bescheidadressat die "GmbH & atypisch stille Gesellschaft" anzusehen seien.

b) Auffassung der Berufungsbehörde:

Es ist dem Finanzamt als Amtspartei zuzugestehen, dass die von der Berufungsbehörde vertretene Auffassung, die der folgenden 1. Variante entspricht, und die auch - soweit bisher ersichtlich - den zahlreichen Berufungen iZm gleichen und ähnlichen Bescheidbezeichnungen zugrundeliegt, nicht die einzige Möglichkeit ist, den Bescheidadressaten aufzufassen. Auch die Auffassung der Amtspartei, die der 2. Variante entspricht, ist sprachlogisch denkbar.

Es gibt zwei Varianten, den/die angesprochenen Bescheidadressaten aufzufassen:

  • 1. Variante: es sollte ein - aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr (atypisch) still Beteiligten zusammengesetztes - Gebilde als Bescheidadressat angesprochen werden.

  • 2. Variante: es sollte die 2. Geschäftsherrin und jeder der an ihr (atypisch) still Beteiligten als Bescheidadressaten angesprochen werden.

Hier wird der 1. Variante gefolgt,

  • weil sie dem ersten Eindruck beim Lesen der Bescheidadressierung entspricht und daher näherliegt;

  • weil sie aus der unter Punkt I / a bereits dargestellten Rechtsprechung des -G/07 abzuleiten ist und auch entspricht;

  • und weil der mit datierte ´Bescheid´ über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2004 betreffend 2. Geschäftsherrin& atypisch Stille eine Interpretation des Bescheidadressaten im Sinne der 2. Variante nicht zulässt, weil darin die Beteiligten nicht angeführt sind. Dieser (vermeintliche) Bescheid ist zwar hier nicht verfahrensgegenständlich, aber seine Ausfertigung ist in Zusammenhang mit den Ausfertigungen der hier verfahrensgegenständlichen (vermeintlichen) Feststellungsbescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin& atypisch Stille mit dem gleichen Adressfeld erstellt und dem HerrP übergeben worden.

Im Erkenntnis wird ausgeführt: "Die mit der ´Personenumschreibung´ getroffene Wahl des Normadressaten ist wesentlicher Bestandteil jedes Bescheides. Die Benennung jener Person, der gegenüber die Behörde die in Betracht kommende Angelegenheit des Verwaltungsrechtes in förmlicher Weise gestalten will, ist notwendiges, auch deutlich und klar zum Ausdruck zu bringendes Inhaltserfordernis des individuellen Verwaltungaktes und damit konstituierendes Bescheidmerkmal."

Die Bezeichnung eines Bescheidadressaten in der - (bei Bescheidwirksamkeit) einen Spruchbestandteil darstellenden - Adressierung mit Geschäftsherrin "und Mitges." bedeutet nicht, dass damit die in der Einkünfteaufteilung genannten Personen zu Bescheidadressaten würden (vgl -G/07). Dasselbe muss - wie im vorliegenden Fall - für (vermeintliche) Feststellungsbescheide gelten, die laut Adressfeld an Geschäftsherrin "& atypisch Stille" ergehen und in weiterer Folge, aber ohne Bezugnahme im Adressfeld darauf, eine Liste mit Personen enthalten, für deren Beteiligung keine Einkünfte festgestellt werden. (Vgl auch )

Da der 1. Variante zu folgen ist, stehen die einen Spruchbestandteil darstellende Adressierung und der restliche Spruch in jedem der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille in Widerspruch: Der Ausspruch des Unterbleibens der Feststellung der gewerblichen Einkünfte nach § 188 BAO impliziert die Nichtexistenz des angeführten Bescheidadressaten, wie anschließend im Unterpunkt c) gezeigt werden wird. Die - zumindest vorherrschende - Rechtsprechung entscheidet über derartige Fälle dahingehend, dass ein solcher (vermeintlicher) Bescheid, der an ein zivilrechtlich nicht rechtsfähiges Gebilde, das überdies nicht mit dem Bescheid als Mitunternehmerschaft steuerlich anerkannt wird, ergeht, als nichtig eingestuft wird. Besonders deutlich ist das Erkenntnis des , dem eine Konstellation mit zwei atypisch stillen Beteiligten an einer Geschäftsherrin (der erstbeschwerdeführenden GmbH) zugrundeliegt: "Die angefochtene Erledigung, die nach dem ergänzenden Hinweis im Sinne des § 191 Abs. 3 BAO auch gegenüber allen Beteiligten wirken soll, denen ´gemeinschaftliche Einkünfte´ zufließen, erging an die ´(Erstbeschwerdeführende GmbH) und Mitges.´. Bei diesem Adressaten handelte es sich aber um kein zivilrechtlich rechtsfähiges Gebilde und eine steuerliche Anerkennung als Mitunternehmerschaft ist der in der angefochtenen Erledigung bezeichneten Personenmehrheit gegenüber auch nicht erfolgt."

Wenn es dem (materiellen) Bescheidadressaten somit an der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit mangelt und der Bescheidspruch (genaugenommen: mit Ausnahme der Adressierung) dem Bescheidadressaten die abgabenverfahrensrechtliche Parteifähigkeit abspricht, bedeutet dies bereits die Nichtigkeit des Bescheides, ohne dass ein Entscheidungsschema über solche Bescheide nach folgender Art nötig wäre:

  • Wenn entgegen dem Bescheidspruch doch eine Mitunternehmerschaft vorliegt, die genaugenommen auch noch nicht beendet sein darf, dann ist der Spruch des angefochtenen Bescheid wirksam, aber (mit Ausnahme der Adressierung) unrichtig.

  • Wenn der Bescheidspruch (mit Ausnahme der Adressierung) richtig ist, dann ist der Bescheid nichtig.

Im folgenden wird unter c) gezeigt, dass das Erkenntnis , welchem hier gefolgt wird, auch in Einklang mit dem zweiten Satz von § 190 Abs. 1 BAO steht.

Zu betonen ist, dass in der vorliegenden Berufungsentscheidung davon ausgegangen wird, dass nur für die Begründung der Nichtigkeit der Nichtfeststellungsbescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille vom hier unter Punkt J die beabsichtigte Nichtfeststellung der Einkünfte maßgeblich für die Prüfung der vermeintlichen Bescheide ist.

c) Zur Rechts- und Parteifähigkeit einer Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin und mehreren an ihr (atypisch) still Beteiligten besteht:

Die Parteifähigkeit ist ein Ausschnitt der Rechtsfähigkeit. Die Parteifähigkeit ist die abstrakte Fähigkeit, Träger von prozessualen (hier: verwaltungsverfahrensrechtlichen) Rechten und Pflichten zu sein (vgl Ritz, BAO3, § 79 Tz 1). Sie resultiert idR aus der Rechtsfähigkeit, das ist die abstrakte Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu sein (vgl Walter/Mayer, Verwaltungsverfahrensrecht, Rz 130 und 132).

Im Sinne von § 79 BAO, wonach (grundsätzlich) für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes gelten, ist zunächst die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit (und damit Parteifähigkeit) beider hier gegenständlichen Personenmehrheiten zu untersuchen.

Die Personenmehrheit, die aus der 2. Geschäftsherrin und den Personen besteht, die mit dieser Verträge über eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben, ist aus folgenden Gründen zivilrechtlich nie rechtsfähig gewesen:

  • Zivilrechtlich bestand eine stille Gesellschaft gemäß §§ 178 ff HGB aus einem einzigen stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Handelsgewerbes (Geschäftsherrn). Zivilrechtlich besteht gemäß § 179ff UGB eine stille Gesellschaft aus einem einzigen stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Unternehmens (Geschäftsherrn).Beteilig(t)en sich mehrere Personen als stille Gesellschafter an einem Unternehmen (Handelsgewerbe), so gibt (gab) es mehrere, jeweils zweigliedrige stille Gesellschaften, welche Innengesellschaften darstell(t)en.

  • Eine sogenannte atypisch stille Gesellschaft unterscheidet sich von der Standardform der stillen Gesellschaft (nur) dadurch, dass der stille Gesellschafter in Bezug auf eine Beteiligung an der Vermögensentwicklung einem Kommanditisten gleichgestellt ist (vgl Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 21).

  • Eine stille Gesellschaft ist zivilrechtlich zwingend zweigliedrig (; ; aA Straube/Torggler, in Straube, HGB3, § 178 Rz 10 und Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 23, wonach eine mehrgliedrige stille Gesellschaft nicht schon durch die Beteiligung mehrerer Stiller an einem Unternehmen entstehe, sondern nur durch entsprechenden Parteiwillen, welcher sich eindeutig in der Schaffung eines Beirates der Stillen und dessen erweiterten Mitverwaltungsrechten zeige, wobei in den vorliegenden Fällen ohnehin nichts auf erweiterte Mitverwaltungsrechte hindeutet. Jedenfalls deutet nichts darauf hin, dass Straube/Torggler und Rebhahn, die eine mehrgliedrige stille Gesellschaft für zulässig halten, von deren Einstufung als reiner Innengesellschaft abrücken.)

  • Eine stille Gesellschaft ist zwingend eine Innengesellschaft. Wenn - wie im vorliegenden Fall nicht auszuschließen - mangels Führung eines Handelsgewerbes (im Anwendungsbereich des HGB) bzw mangels Führung eines Unternehmens (im Anwendungsbereich des UGB) trotz Abschlusses eines Vertrages zur stillen Beteiligung zivilrechtlich keine stille Gesellschaft im Sinne des Handels- bzw Unternehmensrechtes zustandegekommen ist, und dennoch vom Bestehen (irgend)einer Gesellschaft ausgegangen wird, so handelt es sich dabei um eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, auf welche die §§ 178ff HGB bzw §§ 179ff UGB analog anzuwenden sind (vgl Punkt L). Somit handelt es sich auch dann um eine Innengesellschaft, und zwar jeweils um eine zweigliedrige bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft.

  • Innengesellschaften sind zivilrechtlich nicht rechtsfähig. Weder die zweigliedrigen stillen Gesellschaften noch eine Ansammlung mehrerer stiller Gesellschaften mit demselben Geschäftsherren sind zivilrechtlich rechtsfähig. Auch zweigliedrige bürgerlich-rechtliche Innengesellschaften und Ansammlungen solcher Innengesellschaften sind zivilrechtlich nicht rechtsfähig.

Aus § 79 BAO, wonach (grundsätzlich) für die Rechts- und Handlungsfähigkeit die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes gelten, kann somit keine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit (inkl. Parteifähigkeit) für die gegenständliche Personenmehrheit abgeleitet werden.

Eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft der gegenständlichen Personenmehrheit als solche wird weder behauptet noch wäre sie bei Innengesellschaften möglich. Die gegenständliche Personenmehrheit kann daher nicht als umsatzsteuerlicher Unternehmer aufgrund des UStG 1994 gemäß § 77 Abs. 1 BAO Abgabepflichtiger gewesen sein (vgl hierzu Ritz, BAO3, § 77 Tz 2), sodass für die gegenständliche Personenmehrheit keine aus der Stellung als Abgabepflichtiger resultierende Parteistellung gemäß § 78 Abs. 1 BAO, welche insoweit eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit bedeutet hätte, vorgelegen ist. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend Umsatzsteuer auch eine abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit betreffend andere Angelegenheiten bewirken würde.

§ 78 Abs. 2 lit. a BAO iVm § 191 Abs. 1 BAO macht weitere, zivilrechtlich nicht rechtsfähige Gebilde (Personenmehrheiten) zu abgabenrechtlich parteifähigen (und insoweit rechtsfähigen) Gebilden: § 78 BAO: "(2) Parteien des Abgabenverfahrens sind ferner,a) wenn die Erlassung von Feststellungsbescheiden vorgesehen ist, diejenigen, an die diese Bescheide ergehen (§ 191 Abs. 1 und 2);" § 191 Abs. 1 und 2 BAO: "§ 191. (1) Der Feststellungsbescheid ergehta) in den Fällen des § 186 [hier nicht gegenständlich] b) in den Fällen des § 187 [hier nicht gegenständlich] c) in den Fällen des § 188: an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind;d) in den Fällen des § 189 [hier nicht gegenständlich] e) in allen übrigen Fällen: an die von der Feststellung Betroffenen.(2) Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs. 1 lit. a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind."

Zur (Nicht)Anwendbarkeit von § 78 Abs. 2 lit. a iVm § 191 Abs. 1 und 2 BAO auf die gegenständliche Personenmehrheit:

  • § 191 Abs. 2 BAO sieht gegebenenfalls das Ergehen von Feststellungsbescheiden an die früheren Beteiligten und eben nicht an die von diesen früher gebildete Personenvereinigung/Personengemeinschaft vor. Aus § 191 Abs. 2 iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO kann daher keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die gegenständliche Personenmehrheit resultiert sein.

  • § 191 Abs. 1 lit. c BAO setzt voraus, dass gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. Die hier zu untersuchenden Feststellungsbescheide vom basieren jedoch darauf, dass dies hier nicht der Fall sei, sodass aus § 191 Abs. 1 lit. c iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO keine (hier unter Punkt J maßgebende) abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die gegenständliche Personenmehrheit resultieren kann. Denn hier maßgebend für die Untersuchung der Ausfertigungen vom ist iSd Erkenntnisses des die diesen zugrundeliegende Verneinung der Erzielung gemeinschaftlicher Einkünfte. Es kann somit hier auch dahingestellt bleiben, wann eine allfällige abgabenrechtliche Parteifähigkeit geendet hätte.

§ 78 Abs. 3 BAO: "Andere als die genannten Personen haben die Rechtsstellung einer Partei dann und insoweit, als sie auf Grund abgabenrechtlicher Vorschriften die Tätigkeit einer Abgabenbehörde in Anspruch nehmen oder als sich die Tätigkeit einer Abgabenbehörde auf sie bezieht." § 78 Abs. 3 BAO verleiht keine Parteifähigkeit an nicht rechtsfähige Personenmehrheiten, sondern setzt diese voraus, indem er sich nur auf einzelne "Personen" bezieht. Auch aus § 78 Abs. 3 BAO ist keine abgabenrechtliche Parteifähigkeit (und insoweit Rechtsfähigkeit) für die gegenständliche Personenmehrheit abzuleiten.

§ 188 Abs. 5 BAO (iVm § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO) ´saniert´ nicht Fälle, in denen die Personenvereinigung/Personengemeinschaft, in deren Rahmen behaupteterweise gemeinschaftliche Einkünfte erzielt worden sind, als Partei nicht existiert. Vielmehr kann diese Norm nur Fälle ´sanieren´, in denen einzelne beteiligte Personen bzw. beteiligte Personenvereinigungen/Personengemeinschaften nicht mehr existieren oder nicht mehr handlungsfähig sind.

§ 190 Abs. 1 BAO idF BGBl 201/1996: "Auf Feststellungen gemäß §§ 185 bis 189 finden die für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften sinngemäß Anwendung. Die für die vorgenannten Feststellungen geltenden Vorschriften sind sinngemäß für Bescheide anzuwenden, mit denen ausgesprochen wird, daß solche Feststellungen zu unterbleiben haben."

Zur Reichweite der sinngemäße Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO:

  • Wenn die sinngemäße Anwendung auf Nichtfeststellungsbescheide (Bescheide, die aussprechen, dass eine Einkünftefeststellung zu unterbleiben hat) gemäß § 190 Abs. 1 zweiter Satz BAO so weit ginge, dass sie auch § 191 Abs. 1 lit. c BAO umfasste, würde dies bedeuten, dass ein solcher Nichtfeststellungsbescheid an eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschafter gemeinschaftliche Einkünfte nicht erzielt haben, zu ergehen hätte; und zwar auch dann, wenn die Personenvereinigung nicht im Firmenbuch eingetragen ist oder war. Zugleich würde § 78 Abs. 2 lit a BAO bewirken, dass einer solchen Personenmehrheit (zum Zwecke der Erlassung von Nichtfeststellungsbescheiden an sie plus ggfs zur Anwendung des 7. Abschnittes der BAO [=§§ 243 bis 311a]) abgabenrechtliche Parteifähigkeit und insoweit abgabenrechtliche Rechtsfähigkeit zukäme.

    • Für eine solch große Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO könnte sprechen, dass laut Pkt. 5.1 der Richtlinien zur Einkünftefeststellung und laut Ritz, BAO3, § 191 Tz 7 und laut Ellinger ua, BAO, Anm 2 zu § 97 und Anm 6 zu § 190 die Regelungen, an wen Einkünftefestellungsbescheide zu ergehen haben, sinngemäß für Nichtfeststellungsbescheide anzuwenden seien. Ebenso spricht für eine solch große Reichweite der sinngemäßen Anwendung gemäß § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO (vgl jedoch anschließend spätere Erkenntnisse des VwGH, denen eine andere Auffassung zugrundeliegt).

    • Hier wird jedoch der in der Rechtsprechung vorherrschenden Ansicht, die den Erkenntnissen und entspricht, gefolgt: Bei Nichtanerkennung als Mitunternehmerschaft gibt es kein rechtsfähiges Gebilde, das aus der Geschäftsherrin und den stillen Gesellschaftern besteht.

  • Für die vorherrschende Rechtsprechung, wonach bei Nichtanerkennung als Mitunternehmerschaft der Bescheidadressat eines entsprechenden Einkünftenichtfeststellungsbescheides nicht die aus der Geschäftsherrin und den stillen Gesellschaftern zusammengesetzte Personenmehrheit sein kann, sprechen auch § 191 Abs. 1 lit. e BAO, der Einklang mit § 190 Abs. 1 BAO idF BGBl 201/1996 und die Vermeidung von Widersprüchen im Hinblick auf die Beendigung der Rechts- und Parteifähigkeit:

    • Klarzustellen ist, dass Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit iSd § 81 Abs. 1 BAO entweder solche sein können, die im Firmenbuch eingetragen sind (insb OG, KG), oder solche, die nicht im Firmenbuch eingetragen sind. Hier von Belang sein können nur solche, die - wie die aus der 2. Geschäftsherrin plus stillen Gesellschaftern bestehenden Personenmehrheit - nicht im Firmenbuch eingetragen sind und zivilrechtlich nicht rechts- und parteifähig sind.

    • Die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Einkünftefeststellungsbescheide auf Nichtfeststellungsbescheide beinhaltet auch § 191 Abs. 1 lit. e BAO. Nichtfeststellungsbescheide dürfen daher nicht an eine zivilrechtlich nicht rechtsfähige Personenmehrheit, die nicht als Mitunternehmerschaft anerkannt wird, ergehen. Vielmehr sind derartige Nichtfeststellungsbescheide unter sinngemäßer Anwendung von § 191 Abs. 1 lit. e BAO an die von der Nichtfeststellung Betroffenen, d.h. an jeden von der Nichtfeststellung Betroffenen, zu richten.Dem entgegenstehend wird in Stoll, BAO-Kommentar, Band 2, S. 2023, ausgeführt: "§ 191 Abs 1 lit e kann sich, da im § 191 Abs 1 lit a bis d alle in der BAO vorgesehenen Fälle erfaßt sind, nur auf die außerhalb der BAO geregelten gesonderten Feststellungen (Feststellungsbescheide) beziehen." Jedoch ist nach dem Jahr der Auflage dieses Kommentares (1994) der zweite Satz des § 190 Abs. 1 BAO durch BGBl 201/1996 geändert worden. Der alte Wortlaut von § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO ("Dies gilt auch für Bescheide, mit denen ausgesprochen wird, daß die vorgenannten Feststellungen zu unterbleiben haben") hatte die sinngemäße Anwendung der für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften auch für Einkünftenichtfeststellungsbescheide normiert. Hingegen normiert § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO idF BGBl 201/1996 die sinngemäße Anwendung der für die Feststellungen gemäß §§ 185 bis 189 BAO geltenden Vorschriften auch für Einkünftenichtfeststellungsbescheide.Es wird daher hier davon ausgegangen, dass der Wortlaut von § 190 Abs. 1 Satz 2 BAO idF BGBl 201/1996 die vorherrschende Ansicht in der Rechtsprechung und damit die Begründung der vorliegenden Entscheidung stützt.

    • Eine aus der sinngemäßen Anwendung von § 191 Abs. 1 lit. c iVm § 78 Abs. 2 lit. a BAO resultierende abgabenverfahrensrechtliche Rechts- und Parteifähigkeit von zivilrechtlich nicht rechtsfähigen Personenmehrheiten, die nicht als Mitunternehmerschaften anerkannt werden, würde zu einem Widerspruch führen: Während zivilrechtlich nicht rechtsfähige Gebilde, die als Mitunternehmerschaft anerkannt werden, durch das Aufhören der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung (Beendung der Mitunternehmerschaft) abgabenverfahrensrechtlich beendigt werden, würde im Fall der nichtanerkannten Mitunternehmerschaft fast nie eine Beendigung eintreten können, weil das Nichterfolgen der Erzielung gemeinschaftlicher Einkünfte nur in dem Sonderfall des Wandels zur Einkunftsquelle aufhören könnte.

d) Es ist somit festzuhalten, dass - gemessen an dem Maßstab der Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft durch die (vermeintlichen) Nichtfeststellungsbescheide vom - die Personenmehrheit, die aus der 2. Geschäftsherrin und den Personen besteht, die mit ihr Verträge über eine (atypisch) stille Gesellschaft abgeschlossen haben, keine abgabenverfahrensrechtlich parteifähige (rechtsfähige) Personenvereinigung oder Personengemeinschaft iSd § 81 Abs. 1 BAO darstellt oder dargestellt hat. Es kann somit für die Zwecke der hier unter Punkt J anzustellenden Untersuchung dahingestellt bleiben, ob und wann die gegenständliche Personenmehrheit ihre Stellung als Mitunternehmerschaft verloren hätte, falls sie als Mitunternehmerschaft anzuerkennen wäre.

Da die vermeintlichen Feststellungsbescheide "dem Erfordernis der gesetzmäßigen Adressatenbezeichnung nicht entsprochen [haben], [haben] sie Bescheidqualität nicht erlangt." (). Daher sind auch aus dem Grund der ungeeigneten Bezeichung des Bescheidadressaten mit der Übergabe der mit datierten Ausfertigungen in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille an Herrn HerrP am keine rechtswirksamen Bescheide erlassen worden. Diese vermeintlichen Bescheide sind somit aus einem weiteren Grund nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen. Der Bw ist mit seinem diesbezüglichen Vorbringen im Recht.

K) Zum Vorbringen des Unvertretenseins der Beteiligten bzw der Notwendigkeit der Zustellung an Parteienvertreter hinsichtlich 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille // Beurteilung, ob die Ausfertigungen in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille am an die 1. Geschäftsherrin bzw ihren Geschäftsführer zugestellt werden durften bzw wirksam zugestellt werden konnten:

Zunächst ist an der Wurzel dieser Problematik anzusetzen, nämlich an der Person des Vertreters der Personenmehrheit. Es ist daher zunächst zu klären, ob die aus der 1. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit einen Vertreter gemäß § 81 BAO hatte. Ein solcher Vertreter gemäß § 81 BAO konnte die Personenvereinigung/Personengemeinschaft bzw nach ihrer Beendigung die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter/Mitglieder aktiv (z.B. durch Vollmachtserteilungen) und grundsätzlich auch passiv, d.h. insb durch Entgegennahme von Zustellungen, vertreten.

Weiters ist zu klären, ob es eine vom Vertreter abweichende Person gab, die im Sinne des § 81 Abs. 2 BAO als Zustellungsbevollmächtiger namhaft gemacht worden ist, was gemäß § 81 Abs. 2 BAO die Fähigkeit des Vertreters gemäß § 81 BAO, Zustellungen wirksam entgegenzunehmen, verdrängt hätte. Weiters ist zu klären, ob es eine natürliche oder juristische Person oder eingetragene Personengesellschaft gab, die im Sinne des § 9 Abs. 1 ZustellG von der Personengemeinschaft (Personenvereinigung) gegenüber der Behörde zustellungsbevollmächtigt worden ist, was im Sinne von § 9 Abs. 3 ZustellG die Fähigkeit des Vertreters gemäß § 81 BAO, Zustellungen wirksam entgegenzunehmen, verdrängt hätte.

§ 81 Abs. 1 BAO bestimmt: "Abgabenrechtliche Pflichten einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind von den zur Führung der Geschäfte bestellten Personen und, wenn solche nicht vorhanden sind, von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen."

Für eine Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin (Unternehmerin, Inhaberin eines Handelsgewerbes) und mehreren an dem Unternehmen/Handelsgewerbe der Geschäftsherrin (hier: atypisch) still Beteiligten besteht, bedeutet § 81 Abs. 1 BAO, dass es aus folgenden Gründen keine "zur Führung der Geschäfte" dieser Personenmehrheit bestellte Person gibt:

  • Rechtslage vor dem Handelsrechtsänderungsgesetz (HaRÄG, BGBl I 120/2005):§ 178 HGB mit der Überschrift "Begriff und Wesen der stillen Gesellschaft":"(1) Wer sich als stiller Gesellschafter an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, hat die Einlage so zu leisten, daß sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht.(2) Der Inhaber wird aus den in dem Betrieb geschlossenen Geschäften allein berechtigt und verpflichtet."§ 179 HGB: "Auf die stille Gesellschaft sind die Vorschriften des 27. Hauptstücks des Zweiten Teils des allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuchs nicht anzuwenden. An ihrer Stelle finden die nachstehenden Vorschriften Anwendung."

Die stille Gesellschaft gemäß §§ 178ff HGB war eine reine Innengesellschaft, die nicht der Unternehmensträger war (Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 6). Somit gab es keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung der stillen Gesellschaft selbst (aaO Rz 14). Da die Vorschriften der §§ 1175ff ABGB über die GesBR auf die stille Gesellschaft nicht anzuwenden waren, konnte aus ihnen auch keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung oder Vertretung bei der stillen Gesellschaft selbst abgeleitet werden.

  • Rechtslage nach dem HaRÄG, BGBl I 120/2005, das u.a. das HGB in UGB umbenannte:§ 179 UGB mit der Überschrift "Begriff und Wesen der stillen Gesellschaft":"(1) Wer sich als stiller Gesellschafter an dem Unternehmen, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, hat die Einlage so zu leisten, daß sie in das Vermögen des Inhabers des Unternehmens übergeht.(2) Der Inhaber wird aus den in dem Betrieb geschlossenen Geschäften allein berechtigt und verpflichtet."

Das UGB schließt die Anwendbarkeit der §§ 1175ff ABGB auf die stille Gesellschaft nicht mehr aus (vgl Krejci in Reform-Kommentar § 179 UGB Rz 1). § 178 UGB mit der Überschrift "Rechtsgeschäftliches Handeln für eine unternehmerisch tätige Gesellschaft bürgerlichen Rechts" bestimmt nunmehr: "Handeln Gesellschafter einer unternehmerisch tätigen Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die im Geschäftsverkehr unter einem eigenen Namen auftritt, oder zur Vertretung der Gesellschaft bestellte Personen in deren Namen, so werden alle Gesellschafter daraus berechtigt und verpflichtet. Dies gilt auch dann, wenn ein handelnder Gesellschafter nicht, nicht allein oder nur beschränkt vertretungsbefugt ist, der Dritte den Mangel der Vertretungsmacht aber weder kannte noch kennen musste." § 178 UGB hat mit der stillen Gesellschaft iSd §§ 179ff UGB nichts zu tun, weil die stille Gesellschaft (weiterhin) eine reine Innengesellschaft ist; und eine Vertretungsregel zu ihr nicht passt (Krejci aaO Vor § 178 UGB Rz 2).

Es ist auch für den zeitlichen Anwendungsbereich von HaRÄG und UGB davon auszugehen, dass es keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung der stillen Gesellschaft selbst geben kann. (Vgl auch Ellinger ua, Anm 3 zu § 81 BAO [Stand ]).

  • Wenn zivilrechtlich eine stille Gesellschaft besteht, so kann diese zwar eine typische oder eine atypische sein, zwischen diesen Unterarten der stets zweigliedrigen stillen Gesellschaft besteht aber hinsichtlich der Führung der Geschäfte kein Unterschied: Der Geschäftsherr führt die Geschäfte seines eigenen Handelsbetriebes bzw Unternehmens, wogegen die stille Gesellschaft als solche keine Geschäfte hat, die geführt werden könnten.

  • Unter den "zur Führung der Geschäfte bestellten Personen" iSd ersten Halbsatzes von § 81 Abs. 1 BAO sind die zur Führung der Geschäfte zivilrechtlich bestellten Personen zu verstehen. Da es solche Personen bei einer Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin und mehreren an dem Unternehmen/Handelsgewerbe der Geschäftsherrin still Beteiligten besteht, nicht geben kann, ist der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt: Die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenmehrheit - sofern diese überhaupt rechtsfähig ist und Pflichten (und Rechte) hat - sind "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen."

  • Der Vollständigkeit halber ist zu betonen:

    • Das in der handelsrechtlichen Literatur vertretene Konzept der zivilrechtlich drei- und mehrgliedrigen atypisch stillen Gesellschaft bei Vertragsgestaltung mit erweiterten Mitverwaltungsrechten der Stillen am Unternehmensträger durch einen Beirat aus Vertretern der Stillen (vgl Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Rz 23) ist erstens hier mangels derartiger Vertragsgestaltung nicht gegenständlich. Zweitens geht der Verwaltungsgerichtshof vom Konzept der zivilrechtlich notwendigerweise zweigliedrigen stillen Gesellschaft aus (vgl ). Drittens würden durch erweiterte Mitverwaltungsrechte der Stillen am Unternehmensträger wiederum nur die Geschäfte des Unternehmensträgers geführt und nicht die Geschäfte der stillen Gesellschaft selbst.

    • Wenn hier nur die Möglichkeit der Führung irgendwelcher Geschäfte der stillen Gesellschaften für Fälle der Beteiligung von zumindest zwei stillen Gesellschaftern am Handelsgewerbe/Unternehmen der Geschäftsherrin ausgeschlossen wird, so heißt dies nicht, dass im Fall der Beteiligung nur eines einzigen Gesellschafters am Handelsgewerbe/Unternehmen der Geschäftsherrin die Führung irgendwelcher Geschäfte der stillen Gesellschaft selbst möglich wäre. Nur wäre in so einem Fall die Unterscheidung zwischen der zweigliedrigen zivilrechtlichen stillen Gesellschaft und der - bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft - ebenfalls zweigliedrigen, aus Geschäftsherrin und stillem Gesellschafter bestehenden, abgabenverfahrensrechtlich parteifähigen Mitunternehmerschaft nicht so deutlich. Schließlich ist der vorliegende Sachverhalt dadurch gekennzeichnet, dass an der 1.Geschäftsherrin wesentlich mehr als nur ein einziger stiller Gesellschafter beteiligt waren.

Nachdem der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt ist und die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen" sind, ist mit § 81 Abs. 2 BAO fortzusetzen, welcher bestimmt: "Kommen zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten mehrere Personen in Betracht, so haben diese hiefür eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft zu machen; diese Person gilt solange als zur Empfangnahme von Schriftstücken der Abgabenbehörde ermächtigt, als nicht eine andere Person als Zustellungsbevollmächtigter namhaft gemacht wird. Solange und soweit eine Namhaftmachung im Sinn des ersten Satzes nicht erfolgt, kann die Abgabenbehörde eine der zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten in Betracht kommenden mehreren Personen als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit bestellen. Die übrigen Personen, die im Inland Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz haben, sind hievon zu verständigen."

An dieser Stelle ist festzuhalten, dass § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO drei Fälle der Namhaftmachung, und zwar stets durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kommen, regelt:

  • a) (Fall 1) Namhaftmachung einer Person aus der Mitte der zur Erfüllung der Pflichten in Betracht kommenden mehreren Personen; im bisherigen Verfahren gingen die Finanzämter offenbar davon aus, dass die 1. Geschäftsherrin aus der Mitte der in Zusammenhang mit ihr bestandenen Mitunternehmerschaft als vertretungsbefugt namhaft gemacht worden ist;

  • b) (Fall 2) Namhaftmachung eines Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person;

  • c) (Fall 3) Namhaftmachung einer anderen Person als der vertretungsbefugten Person als Zustellungsbevollmächtigten.

  • d) Davon zu unterscheiden ist der Fall der rechtsgeschäftlichen Erteilung einer Vollmacht, z.B. Zustellvollmacht, durch die einzige vertretungsbefugte Person an einen Bevollmächtigten mit Wirkung für die rechtsfähige Personenmehrheit.

ad a) ´Namhaft machen´ iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO bedeutet, die vertretungsbefugte Person ausdrücklich zu bezeichnen (vgl Ritz, BAO3, § 81 Tz 2).

Bei der iZm der 1. Geschäftsherrin gebildeten Mitunternehmerschaft kamen folgende Personen zur Erfüllung der Pflichten iSd § 81 Abs. 1 BAO in Betracht, und zwar wenn man davon ausgeht, dass in jedem Zeitpunkt entscheidend ist, welche Beteiligten dem Finanzamt bis dahin bekanntgeworden waren:

  • Zunächst acht Personen: die 1. Geschäftsherrin und die in der ersten Beteiligungsrunde sich beteiligt habenden sieben stillen Gesellschafter. Laut Aktenlage sind diese acht Personen durch das Einlangen von Ablichtungen der sieben stillen Gesellschaftsverträge dem Finanzamt bis bekannt geworden.

  • Ab der Bekanntgabe der zweiten Beteiligungsrunde mit Schreiben vom die 1. Geschäftsherrin plus die sieben Gesellschafter aus der ersten Beteiligungsrunde plus die 61 Gesellschafter aus der zweiten Beteiligungsrunde.

  • Usw.

Es deutet einiges darauf hin (Einwände weiter unten), dass - dem Finanzamt für den anderenWienerBezirk in Wien gegenüber, - durch das Vorliegen aller sieben ursprünglichen stillen Gesellschaftsverträge in Ablichtung, - ab die 1. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der ursprünglich acht Beteiligten/Mitglieder der Mitunternehmerschaft (1. Geschäftsherrin + sieben stille Beteiligte) gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 Fall 1 BAO namhaft gemacht worden war. Und zwar auch unabhängig davon, ob dieses Finanzamt für die gegenständliche Mitunternehmerschaft zuständig war (Einwand weiter unten); denn § 81 Abs. 2 BAO verlangt eine Namhaftmachung gegenüber "der Abgabenbehörde", und nicht gegenüber der "zuständigen" Abgabenbehörde.

Wenn die 1. Geschäftsherrin somit die Vertreterin der gegenständlichen, in ihrer urspünglichen dem Finanzamt bekanntgegebenen Formation der Mitunternehmerschaft mit insgesamt 8 Beteiligten/Mitgliedern war (vgl aber unten mögliche Einwände), wurde diese Eigenschaft der 1. Geschäftsherrin als Vertreterin der Mitunternehmerschaft gemäß § 81 Abs. 5 BAO durch den späteren Eintritt neuer Gesellschafter/Mitglieder in die Personenvereinigung/-gemeinschaft nicht berührt. Da nach der ersten Beteiligungsrunde nicht mehr alle Gesellschaftsverträge eingereicht wurden, auch nicht in Ablichtung, und auch keine sonstige notwendigerweise ausdrückliche Namhaftmachung iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 Fall 1 oder 2 BAO erfolgte, ist ab der zweiten Beteiligungsrunde eine neuerliche Namhaftmachung iSd § 81 Abs. 2 BAO nicht mehr erfolgt.

Das Unterschriftsprobenblatt stellt keine Selbstnamhaftmachung des HerrP als Vertreter iSd § 81 Abs. 2 BAO der Mitunternehmerschaft dar, welche im übrigen ohnehin unwirksam wäre. (Zu einer Wirksamkeit wäre nicht nur eine Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung gemäß RAO, WTBG oder Notariatsordnung nötig, sondern insbesondere auch die Eigenschaft des herrIngP als Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhänder oder Notar, worauf nichts hindeutet.) Das zugrundeliegende Formular Verf26 ist auch nicht zu einer Namhaftmachung eines Vertreters gemäß § 81 Abs. 2 BAO geeignet, sondern zur Dokumentation von Geschäftsführern und Prokuristen sowie Namhaftmachung von Handlungsbevollmächtigten für Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften und Personenhandelsgesellschaften.

Ad b) ist festzuhalten, dass HerrP nicht im Sinne des 2. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO als Bevollmächtigter durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kommen, namhaft gemacht wurde. Ein für die gegenständliche Mitunternehmerschaft bzw die zuletzt an ihr Beteiligten wirksames Handeln des HerrP war somit nur im Wege seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der 1. Geschäftsherrin denkbar.

Ad c) ist festzuhalten, dass keine Person im Sinne des 3. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO als abweichender Zustellungsbevollmächtigter durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kommen, namhaft gemacht wurde. Soweit die 1. Geschäftsherrin zur passiven Vertretung der Personenmehrheit (Mitunternehmerschaft) bzw der zuletzt Beteiligten berufen war und ihr somit grundsätzlich wirksam zugestellt werden konnte, war daher eine Verdrängung ihrer Fähigkeit, Zustellungen wirksam entgegenzunehmen, nur gemäß § 9 Abs. 3 ZustellG durch einen Zustellungsbevollmächtigten iSd § 9 Abs. 1 ZustellG denkbar.

ad d)

Wenn die 1. Geschäftsherrin vertretungsbefugte Person iSd § 81 BAO war, konnte sie - vertreten durch ihren Geschäftsführer HerrP - wirksam den Steuerberater Mag. steuerberater2 mit Wirkung für die Mitunternehmerschaft bevollmächtigen. Dessen Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung im Telefax vom kann somit als wirksam gewertet werden.

Da am über FinanzOnline die Zurücklegung der Vollmacht durch Steuerberater Mag. steuerberater2 erfolgt ist, war dieser bis zu seiner neuerlichen Bevollmächtigung nicht mehr als gewillkürter Vertreter der Mitunternehmerschaft anzusehen.

Wenn die 1. Geschäftsherrin vertretungsbefugte Person der Mitunternehmerschaft iSd § 81 BAO (bzw. iSd § 81 Abs. 6 BAO der zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder) war, konnte sie wirksam die Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 mit Wirkung für die Mitunternehmerschaft (bzw für die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder) bevollmächtigen. Die Berufung dieser Wirtschaftstreuhandgesellschaft auf die erteilte Bevollmächtigung am als Vertreterin und Zustellungsbevollmächtigte kann daher als wirksam angesehen werden. Nach deren Zurücklegung der Vollmacht am über FinanzOnline war diese Wirtschaftstreuhandgesellschaft nicht mehr als Vertreterin und Zustellbevollmächtigte der Mitunternehmerschaft bzw der an jener früher Beteiligten anzusehen.

Wenn die 1. Geschäftsherrin vertretungsbefugte Person der Mitunternehmerschaft iSd § 81 BAO (bzw. iSd § 81 Abs. 6 BAO der zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder) war, konnte sie nochmals wirksam Steuerberater Mag. steuerberater2 mit Wirkung für die Mitunternehmerschaft (bzw für die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder) bevollmächtigen. Die Berufung des Steuerberaters Mag. steuerberater2 mittels Eintragung als steuerlicher Vertreter und Zustellungsbevollmächtigter über FinanzOnline auf die erteilte Bevollmächtigung konnte daher als wirksam angesehen werden; und Mag. steuerberater2 konnte ab wiederum als (Zustell)Bevollmächtigter angesehen werden. Ab dem niederschriftlich aufgenommenen Widerruf der Bevollmächtigung durch HerrP am wurde dem aktenführenden Finanzamt Wien bezirk, von dem Organwalter anwesend waren, das Ende der (Zustell)Bevollmächtigung bekannt, sodass die Zustellbevollmächtigung am nicht mehr zu beachten war.

Wenn die 1. Geschäftsherrin vertretungsbefugte Person der Mitunternehmerschaft iSd § 81 BAO (bzw. iSd § 81 Abs. 6 BAO der zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder) war, konnte sie - vertreten durch ihren Geschäftsführer - wirksam Rechtsanwalt Dr. U zur Einbringung des unter Punkt D angeführten Fristverlängerungsansuchens sowie zur Entgegennahme von behördlichen Erledigungen iZm diesem Fristverlängerungsansuchen bevollmächtigen. Mit der durch Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung im Schreiben vom (ebenso Postaufgabe, Eingangsstempel ) erfolgten Geltendmachung dieser Bevollmächtigung beim Finanzamt A kann schon aus chronologischen Gründen keine für den Zustellvorgang am zu beachtende Zustellbevollmächtigung resultiert sein, weil es diesbezüglich keine Rückwirkung geben kann.

Aus der Nichtbezeichnung von Mag. steuerberater2 bzw aus der Nichtbezeichnung von Rechtsanwalt Dr. U als Zustellempfänger auf den Ausfertigungen, die dem HerrP am übergeben worden waren, kann daher nicht unbedingt auf eine Fehlzustellung geschlossen werden.

Wie bereits ausgeführt, deutet einiges darauf hin, dass es wirksame Abfolgen von einerseits Namhaftmachung gemäß § 81 Abs. 2 BAO und andererseits gewillkürten Bevollmächtigungen und deren Widerrufen mit Wirkung für die Mitunternehmerschaft gegeben hat. Dagegen sind jedoch auch erhebliche Bedenken angebracht:

  • Die o.a. Namhaftmachung der 1. Geschäftsherrin als Vertreterin aus der Mitte der damals Beteiligten (zumindest soweit sie der Behörde bekannt waren) an der Mitunternehmerschaft im Jahr 2002 erfolgte genaugenommen nicht durch ein schriftliches Anbringen iSd § 85 Abs. 1 BAO, sondern durch das Einbringen der Ablichtungen von sieben Gesellschaftsverträge. Die Ablichtung eines Anbringens - sofern das Einbringen der stillen Gesellschaftsverträge überhaupt ein Anbringen sein kann - erfüllt aber nicht die notwendige Schriftlichkeit iSd § 85 Abs. 1 BAO, denn § 85 Abs. 2 BAO stellt das Fehlen einer Unterschrift einem Formgebrechen gleich. Und die Ablichtung einer Unterschrift ist keine Unterschrift, wie aus der Ausnahme für mit Telefax eingebrachte Anbringen gemäß § 86a BAO iVm der hierzu ergangenen VO über die "Zulassung von Telekopierern ...", BGBl 494/1991 zeigt: Das Original einer gefaxten Eingabe ist zu unterschreiben; das bei der Behörde eingelangte Telefax enthält aber nur die ´telekopierte´ oder ´fernkopierte´ Ablichtung der Unterschrift; daher ist die Ausnahme in § 86a BAO nötig, dass das Fehlen der Unterschrift keinen Mangel darstellt.Wenn aber keine wirksame Namhaftmachung der 1. Geschäftsherrin gemäß § 81 Abs. 2 BAO (1. Fall) als Vertreterin aus der Mitte der Beteiligten erfolgt wäre, so hätte diese nicht rechtsgeschäftlich Vertreter (Zustellungsbevollmächtigte) mit Wirkung für die Mitunternehmerschaft bestellen können.

  • Der eine (in Ablichtung) aktenkundige Gesellschaftsvertrag aus der zweiten, dem Finanzamt erst am bekanntgewordenen Beteiligungsrunde datiert vom : Wenn man nicht auf den Kenntnisstand des Finanzamtes, sondern auf die tatsächliche Formation der Mitunternehmerschaft abstellt, wurden den Finanzämtern niemals alle diesbezüglichen Gesellschaftsverträge (zumindest in Ablichtung) bekannt, sodass jedenfalls nicht alle tatsächlichen Gesellschafter dem Finanzamt gegenüber die 1. Geschäftsherrin ausdrücklich als vertretungsbefugte Person namhaft machten.

  • Im BP-Bericht wird festgehalten: "Die Abwicklung der Aktivitäten der [1. Geschäftsherrin] erfolgte in den Räumlichkeiten der V-GmbH in a."Nach der Rechtslage vor dem Inkrafttreten der Neuordnung der Zuständigkeitsregelungen in Abgabensachen durch BGBl I 9/2010 mit war demnach ab Beginn der Mitunternehmerschaft bis für die 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille (bzw für die zuletzt oder früher an ihr Beteiligten iSd § 81 Abs. 6 und 8 BAO) das Finanzamt A (bzw vor dem das Finanzamt aa) aufgrund folgender Gesetzesbestimmungen zuständig:

    • als Betriebsfinanzamt gemäß § 53 Abs. 1 lit. b iVm § 54 Abs. 1 lit. b BAO im Zeitraum vor Beendigung des Betriebes und damit der Mitunternehmerschaft,

    • nach Beendigung des Betriebes und damit der Mitunternehmerschaft gemäß § 70 Z 2 BAO als dasjenige Finanzamt, in dessen Bereich der Ort lag, von dem aus das Unternehmen ausgeübt worden ist.

Die Namhaft-Machungen iSd § 81 Abs. 2 BAO sind jedoch gegenüber dem Finanzamt für den anderenWienerBezirk in Wien und gegenüber dem Finanzamt für den Bezirk in Wien, denen beiden ihre Zuständigkeit offenbar nur vorgetäuscht worden war, erfolgt. Wenn die Namhaftmachung nur gegenüber der für die Erhebung der Abgaben iSd § 49 Abs. 2 BAO zuständigen Abgabenbehörde wirksam wäre, wären Namhaftmachungen gegenüber den aktenführenden Finanzämtern unwirksam gewesen.

  • Bei der zweiten Vollmachtserteilung am für Steuerberater Mag. steuerberater2 und beim Widerruf dieser Vollmacht kam nicht klar heraus, dass HerrP dabei als Geschäftsführer der 1. Geschäftsherrin handele.

  • Bei den Vollmachtserteilungen bzw -geltendmachungen im Jahr 2009 wird nur die Mitunternehmerschaft angesprochen, ohne auf eine bereits erfolgte Beendigung derselben einzugehen, obwohl nach der Beendigung der Mitunternehmerschaft eine Bevollmächtigung genaugenommen mit Wirkung für die zuletzt Beteiligten zu erteilen und geltend zu machen wäre.

Somit verbleiben einige Unsicherheiten, ob am an HerrP als Geschäftsführer der 1. Geschäftsherrin mit Wirkung für diejenigen, denen Einkünfte zugeflossen sind, zugestellt hätte werden können. Diese rechtlichen Unsicherheiten machen es mangels Literatur- oder Höchstgerichtsaussagen zu genau der vorliegenden Konstellation nach Ansicht der Berufungsbehörde entbehrlich, zum Aspekt der Wirksamkeit eines Zustellvorganges, dem geeignete zuzustellende Ausfertigungen zugrunde gelegen wären, eine Entscheidung zu treffen. Denn die dem HerrP in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille übergegenen ungeeigneten Ausfertigungen vermeintlicher Bescheide führten ohnehin schon aus anderen zwei Gründen (vgl Punkte H und I) zur Nichtigkeit der beabsichtigten Bescheide.

Jedenfalls war hier die Entscheidung über die Inanspruchnahme der Zustellfiktion keine Ermessensentscheidung, denn zur Bescheiderlassung ungeeignete Ausfertigungen sind keinesfalls zuzustellen.

L) Zum Vorbringen des Unvertretenseins der Beteiligten bzw der Notwendigkeit der Zustellung an Parteienvertreter hinsichtlich 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille // Beurteilung, ob die Ausfertigungen in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille am an die 2. Geschäftsherrin bzw ihren Geschäftsführer zugestellt werden durften bzw wirksam zugestellt werden konnten:

Zu den rechtlichen Grundlagen ist auf Punkt K zu verweisen.

Klarzustellen ist, dass in der vorliegenden Berufungsentscheidung nicht darüber entschieden wird, ob die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzten Personenmehrheit

  • entweder in irgendeinem Zeitraum Mitunternehmerschaft war oder noch ist, sodass sie überhaupt unter § 81 BAO fällt und dadurch überhaupt geeignet ist, einen Vertreter gemäß § 81 BAO zu haben bzw gehabt zu haben - sei es als bestehende Personenvereinigung (Personengemeinschaft) oder als beendete Personenvereinigung (Personengemeinschaft),

  • oder niemals Mitunternehmerschaft, d.h. niemals Personenvereinigung (Personengemeinschaft) iSd § 81 BAO war, und somit niemals eine vertretungsbefugte Person gemäß § 81 BAO haben konnte, und weiters niemals beendet hätte werden können mit der Wirkung der Weitergeltung einer Vertretungsbefugnis auf zuletzt Beteiligte.

Die folgende Untersuchung wird zeigen, dass es jedenfalls an einer geeigneten Namhaftmachung einer vertretungsbefugten Person mangelte, sodass dahingestellt bleiben kann, ob die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit eine Mitunternehmerschaft war oder nicht.

Klarzustellen ist weiters, dass für die Untersuchung der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille auf Nichtigkeit hier unter Punkt L das - nichtige, wenngleich nicht unbedingt falsche - Verneinen des Vorgelegenseins einer Mitunternehmerschaft iZm dieser 2. Geschäftsherrin, das aus den vermeintlichen Bescheiden vom resultieren sollte, nicht als gegeben vorausgesetzt wird. Denn sonst hätten die nichtigen Bescheide - außer ihrer inneren Widersprüchlichkeit (vgl Punkt J) - plötzlich doch eine rechtsgestaltende Wirkung. Das Vorgelegensein einer Mitunternehmerschaft iZm der 2. Geschäftsherrin muss außerhalb der Begründung zu Punkt J in der vorliegenden Berufungsentscheidung offen gelassen werden, damit die insgesamt drei Begründungen (Punkte H, J und L) für die Nichtigkeit der Bescheide in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille vom voneinander unabhängig sind, und jede für sich beständig ist.

Unter den "zur Führung der Geschäfte bestellten Personen" iSd ersten Halbsatzes von § 81 Abs. 1 BAO sind die zur Führung der Geschäfte zivilrechtlich bestellten Personen zu verstehen. Da es solche Personen bei einer Personenmehrheit, die aus einer Geschäftsherrin und mehreren an dem Unternehmen/Handelsgewerbe der Geschäftsherrin still Beteiligten besteht, nicht geben kann, ist der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt: Die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenmehrheit - sofern diese überhaupt rechtsfähig ist und Pflichten (und Rechte) hat - sind "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen."

Wenn - wie hier im Fall der Beteiligungen an der 2. Geschäftsherrin nicht auszuschließen - mangels Führung eines Handelsgewerbes (im Anwendungsbereich des HGB) [bzw mangels Führung eines Unternehmens (in dem beim Abschluss der Gesellschaftsverträge noch nicht begonnenen zeitlichen Anwendungsbereich des UGB)] trotz Abschlusses eines Vertrages zur stillen Beteiligung zivilrechtlich keine stille Gesellschaft im Sinne des Handels- bzw Unternehmensrechtes zustandegekommen ist, und dennoch vom Bestehen (irgend)einer Gesellschaft ausgegangen wird, so handelt es sich dabei um eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht, für die gilt:

  • Auf sie sind im Anwendungsbereich des HGB die §§ 178ff HGB analog anzuwenden (Rebhahn in Jabornegg, HGB, § 178 Tz 8). Es handelt sich um eine bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft (Straube/U.Torggler in Straube, HGB3, § 178 Rz 16).Somit kann es auch bei einer GesBR nach Art einer stillen Gesellschaft iSd HGB keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung dieser Innengesellschaft selbst geben.

  • Es ist kein Grund ersichtlich, dass dies bei einer GesBR nach Art einer stillen Gesellschaft iSd UGB anders sein sollte, sodass es auch hier keine (zivilrechtliche) Geschäftsführung und Vertretung dieser Innengesellschaft selbst geben kann.

Nachdem der 2. Fall des § 81 Abs. 1 BAO erfüllt ist und die abgabenrechtlichen Pflichten der Personenmehrheit - sofern diese überhaupt rechtsfähig ist und Pflichten (und Rechte) hat - "von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen" sind, ist mit § 81 Abs. 2 BAO fortzusetzen, dessen Satz 1 drei Fälle der Namhaftmachung, und zwar stets durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kommen, regelt.

Bei der behaupteterweise iZm der 2. Geschäftsherrin gebildeten Mitunternehmerschaft kamen folgende Personen zur Erfüllung der Pflichten iSd § 81 Abs. 1 BAO in Betracht (sofern eine Mitunternehmerschaft gegeben war und diese überhaupt Pflichten zu erfüllen hatte bzw Rechte geltend machen konnte):

  • Ab der Bekanntgabe der ersten Beteiligungs-Tranche (2004/I) beim Finanzamt mit Schreiben der 2. Geschäftsherrin vom (ebenso: Eingangsstempel) hätten 72 Personen, und zwar die 2. Geschäftsherrin und die 71 atypisch stillen Beteiligten dem Finanzamt "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen" müssen.Dies ist nicht dadurch geschehen, dass mit Schreiben vom (ebenso: Eingangsstempel) Ablichtungen fast aller dieser Gesellschaftsverträge eingereicht worden sind, laut deren jeweiligen Punkt IX/1 nur die 2. Geschäftsherrin zur Geschäftsführung und Vertretung verpflichtet sei,

    • weil ebenfalls mit Schreiben vom die zweite Beteiligungs-Tranche bekanntgegeben worden ist. Somit hätten ab die stillen Beteiligten der ersten beiden Beteiligungstranchen und die 2. Geschäftsherrin aus ihrer Mitte eine Person oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft machen müssen.

    • weil laut Aktenlage nicht alle Gesellschaftsverträge (zumindest in Ablichtung) eingereicht worden sind, wobei dahingestellt bleiben kann, ob die Einreichung von Ablichtungen überhaupt geeignet gewesen wäre.

    • Es kann somit dahingestellt bleiben, ob die Einreichung aller Gesellschaftsverträge oder die Einreichung von Ablichtungen aller Gesellschaftsverträge ausreichend ausdrücklich und auch sonst geeignet gewesen wäre, um "der Abgabenbehörde gegenüber" die 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen namhaft zu machen.

  • Ab der Bekanntgabe der zweiten Beteiligungs-Tranche (2004/II) beim Finanzamt mit Schreiben der 2. Geschäftsherrin vom (ebenso: Eingangsstempel) hätten die stillen Beteiligten der ersten zwei Beteiligungs-Tranchen und die 2. Geschäftsherrin "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen" müssen.Dies ist nicht dadurch geschehen, dass mit Schreiben vom (ebenso: Eingangsstempel) Ablichtungen der meisten dieser Gesellschaftsverträge eingereicht worden sind,

    • weil laut Aktenlage nicht alle Gesellschaftsverträge (zumindest in Ablichtung) eingereicht worden sind; außerdem fehlte auch aus der ersten Beteiligungsbranche zumindest ein Vertrag (vgl oben).

    • Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Einreichung aller Gesellschaftsverträge oder die Einreichung von Ablichtungen aller Gesellschaftsverträge ausreichend ausdrücklich und auch sonst geeignet gewesen wäre, um "der Abgabenbehörde gegenüber"die 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen namhaft zu machen.

  • Da zuvor keine vertretungsbefugte Person bzw kein gemeinsamer Bevollmächtigter der Behörde gegenüber namhaft gemacht worden war, was gemäß § 81 Abs. 5 BAO auch für neu in die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) eintretende Gesellschafter (Mitglieder) gegolten hätte, hätten ab der Bekanntgabe der dritten Beteiligungs-Tranche (2004/III) beim Finanzamt mit Schreiben der 2. Geschäftsherrin vom (ebenso: Eingangsstempel) die stillen Beteiligten der ersten drei Beteiligungs-Tranchen und die 2. Geschäftsherrin "eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft [...] machen" müssen.Dies ist nicht dadurch geschehen, dass als Beilage Ablichtungen dieser Gesellschaftsverträge eingereicht worden sind,

    • weil nicht alle Gesellschaftsverträge eingereicht worden sind, denn aus der ersten und zweiten Beteiligungs-Tranche fehlten Verträge (vgl oben).

    • Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Einreichung aller Gesellschaftsverträge (gegebenfalls der ursprünglichen plus aller Treuhand- bzw Abtretungsverträge zu Anteilen aus der dritten Beteiligungstranche) oder die Einreichung von Ablichtungen aller Verträge ausreichend ausdrücklich und auch sonst geeignet gewesen wäre, um "der Abgabenbehörde gegenüber"die 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen namhaft zu machen.

  • Zu der oder den Beteiligungs-Tranchen des Jahres 2005 ist nichts aktenkundig; zur Beteiligungstranche 2006/I ist neben der Liste mit den zusätzlichen Beteiligten nur ein Mustervertrag aktenkundig.Eine Namhaftmachung der 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person (oder als abweichende Zustellungsbevollmächtigte) gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO ist daher jedenfalls nicht erfolgt.

  • Die 2. Geschäftsherrin verhielt sich zwar so, als ob sie die vertretungsbefugte Person iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO gewesen wäre. Dies konnte aber die Namhaftmachung durch alle zur Erfüllung der Pflichten iSd § 81 Abs. 1 BAO in Betracht kommenden Personen "der Abgabenbehörde gegenüber" nicht ersetzen. Auch eine wirksame Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung kann darin nicht erblickt werden, denn nichts deutet darauf hin, dass die 2. Geschäftsherrin oder ihr Geschäftsführer eine Berufsberechtigung als Rechtsanwalt, Wirtschaftstreuhänder oder Notar hätten, welche Voraussetzung für eine Wirksamkeit der Berufung auf eine erteilte Bevollmächtigung wäre. Somit kann dahingestellt bleiben, ob ein solcher Parteienvertreter wirksam sich selbst als vertretungsbefugte Person aus der Mitte der in Betracht kommenden Personen gegenüber der Behörde namhaft machen könnte, indem diese Namhaftmachung als Berufung auf die erteilte Bevollmächtigung zu betrachten wäre.

Weiters ist durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, keine Namhaftmachung eines Bevollmächtigten als vertretungsbefugte Person iSd 2. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber erfolgt. Durch die mehreren Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, ist auch keine Person als Zustellungsbevollmächtigter iSd 3. Falles des § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO der Abgabenbehörde gegenüber namhaft gemacht worden. Und durch die Abgabenbehörde ist keine Bestellung einer Person als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit gemäß der letzten beiden Sätze von § 81 Abs. 2 BAO erfolgt.

Für eine Namhaftmachung des HerrP , der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 oder des Mag. steuerberater2 als gemeinsamem Bevollmächtigten (oder abweichenden Zustellungsbevollmächtigten) iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO für die 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille durch alle diejenigen Personen, die zur Erfüllung der in § 81 Abs. 1 BAO umschriebenen Pflichten in Betracht kamen, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Es kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Bevollmächtigungen über FinanzOnline auf Bevollmächtigungen iSd § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO beruhen. Es muss vielmehr davon ausgegangen werden, dass die Berufungen auf erteilte Vollmachten über FinanzOnline auf (vermeintlichen) rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigungen durch die 2. Geschäftsherrin bzw deren Geschäftsführer beruhen. Dem entspricht auch der vom Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin unterfertigte Auftrag und Vollmacht der 2. Geschäftsherrin & atypisch stille Gesellschafter für Steuerberater Mag. steuerberater2 inklusive ausdrücklich erteilter Zustellvollmacht vom .

Rechtsgeschäftliche Vollmachtserteilungen durch die 2. Geschäftsherrin mit Wirkung für die - aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte - Personenmehrheit (sofern die Personenmehrheit überhaupt jemals rechts- und parteifähig war), hätten zu ihrer Wirksamkeit der vorherigen Namhaftmachung der 2. Geschäftsherrin als vertretungsbefugte Person iSd § 81 Abs. 2 BAO bedurft.

Da die 2. Geschäftsherrin oder deren Geschäftsführer nicht die gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 BAO namhaft gemachte vertretungsbefugte Person für die aus der 2. Geschäftsherrin und den an ihr still Beteiligten zusammengesetzte Personenmehrheit waren, waren sämtliche Erklärungen der 2. Geschäftsherrin und ihres Geschäftsführers ohne Wirkung für diese Personenmehrheit. Die durch die 2. Geschäftsherrin und ihren Geschäftsführer vorgenommenen Bevollmächtigungen der Wirtschaftstreuhandgesellschaft1 und des Mag. steuerberater2 waren ohne jegliche Wirkung für diese Personenmehrheit. Wenn diese Personenmehrheit abgabenverfahrensrechtlich rechtsfähig (parteifähig) ist oder gewesen ist, was gemäß § 19 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 6 BAO auch Nachwirkungen auf die zuletzt beteilgt gewesenen Gesellschafter/Mitglieder (und gemäß § 191 Abs. 2 iVm § 81 Abs. 8 BAO auf allfällig vor dem Ende der Personenvereinigung/gemeinschaft ausgeschiedene Gesellschafter/Mitglieder) haben kann, so war bzw ist sie - nur durch gleichlautende Erklärungen aller Gesellschafter/Mitglieder aktiv handlungsfähig, - nur durch Zustellung an alle Gesellschafter/Mitglieder passiv handlungsfähig. Für derartiges gemeinsames Handeln aller (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder und für derartige Zustellungen an alle (ehemaligen) Gesellschafter/Mitglieder - vor dem (vgl Klarstellung in Punkt A hinsichtlich der vom Finanzamt angekündigten ´neuen´ Bescheide) - gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Für die Beurteilung der Wirksamkeit der Vollmachtserteilungen kann es daher dahingestellt bleiben, ob diese Personenmehrheit rechtsfähig (parteifähig) war/ist oder nicht. Denn die Unwirksamkeit der vermeintlich rechtsgeschäftlich für die Personenmehrheit erteilten Vollmachten ist immer gleich: Entweder weil die 2. Geschäftsherrin und ihr Geschäftsführer nicht allein für die abgabenrechtlich rechtsfähige Personenmehrheit wirksame Erklärungen abgeben konnten, oder aber weil die Personenmehrheit mangels irgendwann bestandener Rechtsfähigkeit keinen Bevollmächtigten haben konnte. Der Übergang einer unwirksamen Bevollmächtigung auf die zuletzt beteiligten Gesellschafter/Mitglieder iSd § 81 Abs. 6 BAO ist undenkbar.

Die Berufung auf eine nicht wirksam erteilte Bevollmächtigung bewirkt nicht die Wirksamkeit der Bevollmächtigung.

Dahingestellt kann auch bleiben, ob in der Niederschrift vom der Widerruf der (vermeintlichen) Vollmacht für Mag. steuerberater2 in Sachen "InitialenGeschäftsherrin2 " auch die gegenständliche Personenmehrheit betreffen soll oder nur die 2. Geschäftsherrin. Denn der Widerruf wurde von Ing. HerrP erklärt, der für die gegenständliche Personenmehrheit ohnehin nicht wirksam Erklärungen abgeben konnte; und die 2. Geschäftsherrin bzw ihr Geschäftsführer hatten Mag. steuerberater2 nicht mit Wirkung für die gegenständliche Personenmehrheit bevollmächtigen können.

Selbst wenn es sich bei den am dem HerrP in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille übergebenen Schriftstücken um geeignete Bescheidausfertigungen gehandelt hätte - was freilich nicht der Fall war (vgl. Punkte H und J) -, ist deren Übergabe am an HerrP als Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin kein wirksamer Zustellvorgang gewesen. Diese vermeintlichen Bescheide sind somit aus einem weiteren Grund nichtig und als sogenannte Nichtbescheide anzusehen.

Somit ist der Bw mit seinem diesbezüglichen Vorbringen zwar im Ergebnis im Recht, jedoch konnte die Entscheidung über die Inanspruchnahme der Zustellfiktion keine Ermessensentscheidung darstellen, denn

  • zur Bescheiderlassung ungeeignete Ausfertigungen sind keinesfalls zuzustellen;

  • zumindest eine notwendige Voraussetzung für die Wirksamkeit der Zustellfiktion, die Existenz eines geeigneten Zustellempfängers iSd § 101 Abs. 3 bzw 4 BAO (vertretungsbefugte Person nach § 81 BAO), lag nicht vor.

M) Zur Entscheidung über die Berufung:

a) Konsequenzen für die Spruchpunkte 1 bis 6:

Die durch die Übergabe der mit datierten Ausfertigungen in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille an den Geschäftsführer der 1. Geschäftsherrin am vermeintlich erlassenen Bescheide sind, wie oben (Punkte H, I, K) dargestellt, aus zumindest zwei Gründen nichtig, von denen jeder Grund alleine für die Nichtigkeit hinreicht.

Wie bereits unter Punkt D ausgeführt, sind auch die verwaltungsinternen, mit datierten Maßnahmen iZm 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille ohne Bescheidqualität.

Die durch die Übergabe der mit datierten Ausfertigungen in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille an den Geschäftsführer der 2. Geschäftsherrin am vermeintlich erlassenen Bescheide sind, wie oben (Punkte H, J, L) dargestellt, aus drei Gründen nichtig, wobei jeder Grund alleine für die Nichtigkeit hinreicht.

Wie bereits unter Punkt G ausgeführt, sind auch die verwaltungsinternen, mit 14. und datierten Maßnahmen iZm 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille ohne Bescheidqualität.

Die Nichtigkeit aller dieser Erledigungen bzw Maßnahmen, die den Eindruck von Feststellungsbescheiden in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille bzw 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille erwecken hätten können, führt aus folgenden Gründen zu den Spruchpunkten 1 bis 6 der vorliegenden Berufungsentscheidung:

  • ad 1 und 4) Die Zurückweisung der gegen die vermeintlichen Feststellungsbescheide eingebrachten Berufung hat nicht wegen Ablauf der Berufungsfrist (§ 273 Abs. 1 lit. b BAO), sondern wegen Unzulässigkeit (§ 273 Abs. 1 lit. a BAO) infolge rechtlicher Nichtexistenz der angefochtenen Bescheide zu erfolgen. Die diesbezügliche Abänderung liegt innerhalb der Abänderungsbefugnis des § 289 Abs. 2 BAO, weil - wie anschließend ad 2 und 5 ausgeführt wird - die Abänderung von Abweisung auf Zurückweisung zulässig ist, und dies umso mehr für eine Abänderung innerhalb der Zurückweisung gelten muss.

  • ad 2 und 5) Die Abweisung des Antrages auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wird gemäß § 289 Abs. 2 BAO in eine Zurückweisung umgeändert, weil die vermeintlichen Berufungsfristen, in deren vorigen Stand die Wiedereinsetzung beantragt wurde, nicht existieren, denn die innerhalb der vermeintlichen Berufungsfristen anzufechtenden Bescheide existieren rechtlich nicht. Die Abänderung gemäß § 289 Abs. 2 BAO von Abweisung auf Zurückweisung ist zulässig (vgl ).

  • ad 3 und 6) Die Abweisung des Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO wird gemäß § 289 Abs. 2 BAO in eine Zurückweisung umgeändert, weil die (vermeintlichen) Feststellungsbescheide, deren Aufhebung beantragt wurde, rechtlich nicht existieren und somit keinesfalls das Objekt einer Bescheidaufhebung sein können.

b) Zum Vorbringen gegen die Nichtanerkennung der Mitunternehmerschaft (bzw gegen die Feststellung von Einkünften/Einkunftsanteilen mit Null) und zu den Vorbringen seitens Bw und Amtspartei in der mündlichen Berufungsverhandlung:

Infolge der Nichtigkeit der vermeintlichen Feststellungsbescheide vom kann an diesen keine inhaltliche Änderung, etwa hinsichtlich der Einstufung als Einkunftsquelle und der Feststellung negativer Einkünfte bzw Einkünfteanteile, vorgenommen werden. Daher sind die diesbezüglich beantragten Beweise (Zeugeneinvernahme, Sachverständigengutachten u.a.) in der Berufung vom für die Entscheidung über die Berufung vom und damit auch für die Entscheidung über die Berufung vom unerheblich. Gemäß § 183 Abs. 3 BAO sind diese beantragten Beweise daher nicht aufzunehmen.

Dem Vorbringen seitens des Bw in der mündlichen Berufungsverhandlung, wonach im gegenständlichen Verfahren nur verfahrensrechtliche Entscheidungen und keine materiellen Entscheidungen über die Einkunftsquellen zu treffen sind, ist aufgrund der vorerwähnten Unmöglichkeit, an den vermeintlichen Feststellungsbescheiden aus 2009 Änderungen vorzunehmen, zuzustimmen. Über die strittige Eigenschaft als Einkunftsquelle und Mitunternehmerschaft hinsichtlich 2. Geschäftsherrin und atypisch stille Gesellschafter wird in Punkt L auch deutlich klargestellt, dass die

  • entweder bestehende (bzw. bestanden habende) Eigenschaft als Mitunternehmerschaft

  • oder die fehlende Eigenschaft, Mitunternehmerschaft zu sein (bzw. gewesen zu sein)

offen gelassen wird. Es wird in Punkt L auch deutlich klargestellt, dass die innere Widersprüchlichkeit der Nichtfeststellungsbescheide - wie sie in Punkt J aufgezeigt wurde - nicht die Auswirkung hat, dass der nichtige Spruch der Feststellungsbescheide aus 2009 in Sachen 2. Geschäftsherrin & atypisch Stille irgendeine rechtsgestaltende Wirkung haben kann. Vielmehr ist offen zu lassen, ob dieser nichtige Bescheidspruch richtig oder falsch ist. Ebenso wird in der vorliegenden Entscheidung offen gelassen, ob Einkünfte und Einkunftsanteile in Sachen 1. Geschäftsherrin & atypisch Stille in einer von Null verschiedenen Höhe entstanden sind. Über die diesbezüglich unterschiedlichen Meinungen zwischen Amtspartei und Bw ist hier keine spruchmäßige Entscheidung möglich, sodass für eine derartige fiktive spruchmäßige Entscheidung keine Begründung angebracht ist.

Dem Vorbringen des Finanzamtes auf inhaltliche Stellungnahme zu den Einkünftefeststellungen bzw. Nichtfeststellungen in der Begründung der vorliegenden Berufungsentscheidung ist zu entgegnen, dass dies ohne aufwendige Ermittlungen nicht auf seriöse Weise möglich wäre und dass eine derartige Stellungnahme zur Begründung der Berufungsentscheidung nicht nötig ist und dass schon aus Gründen der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit, welche sich aus Artikel 126b Abs. 5 B-VG ergeben, hier keine derartige Stellungnahme abgegeben wird.

N) Zu den Beweisanträgen in der Berufung vom :

  • Einvernahme des RA Dr. U zu dessen Nichtvertretung der Mitunternehmergemeinschaft und der Unzulässigkeit einer solchen (Vertretung) nach RAO:

    • Die (gegebenenfalls vermeintliche) Bevollmächtigung des RA Dr. U durch neuerNameHerrP, vormals P, die aus dem Fristverlängerungsantrag vom hervorgeht und eine Zustellungsbevollmächtigung (nur für das Fristverlängerungsverfahren) einschlösse, kann nicht rückwirkend für die gegenständliche Übergabe von Ausfertigungen an HerrP am relevant gewesen sein. Es handelt sich bei dem (gegebenenfalls vermeintlichen) Fristverlängerungsantrag um die einzige aktenkundige Eingabe des RA Dr. U in den gegenständlichen Abgabenverfahren. Bevollmächtigungen, auch Zustellungsbevollmächtigungen, können für eine Abgabenbehörde erst im Zeitpunkt ihrer Bekanntgabe an die Abgabenbehörde wirksam werden.Die (Nicht)Vertretung der Mitunternehmerschaften durch RA Dr. U ist für die vorliegende Entscheidung also unerheblich, zumal auch keine Ermessensentscheidung über die Inanspruchnahme der Zustellfiktion zu treffen ist.Daher ist gemäß § 183 Abs. 3 BAO der beantragte Beweis nicht aufzunehmen.

    • Inwieweit die Vertretung einer Mitunternehmerschaft nach der RAO unzulässig gewesen wäre, ist hier unerheblich, sodass schon deshalb gemäß § 183 Abs. 3 BAO der beantragte Beweis nicht aufzunehmen ist. Im Übrigen sind rechtliche Beurteilungen immer von der Behörde selbst vorzunehmen, und können keinesfalls das Thema einer Einvernahme sein.

  • Einvernahme von herrnS, Teamleiter beim FA C (unter Verweis auf einen Strafakt des LG a) betreffend "die Vertretung der Beschuldigten": Es ist für die vorliegende Entscheidung unerheblich, wer (welche?) Beschuldigten vor dem LG a vertritt. Gemäß § 183 Abs. 3 BAO ist der beantragte Beweis nicht aufzunehmen.

  • "Einvernahme Dr RA#, der erst 2 Monate nach Antrag auf Akteneinsicht die Abschrift des Strafaktes erhielt und Ansuchen Dr RA# im Strafakt betreffend Aktenabschrift, das erst Ende Dezember 2009 zu einer Zusendung der Kopien führte":Genaugenommen ist damit nicht ausgedrückt, was damit unter Beweis gestellt werden soll. Wenn damit die Schwierigkeit des Bw, rechtzeitig Berufung zu erheben, dargelegt werden sollte, so sind die Themen Verspätung der Berufung und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand mangels rechtlich existent gewesener Berufungsfristen unerheblich. Gemäß § 183 Abs. 3 BAO der beantragte Beweis nicht aufzunehmen.

  • Einvernahme von HerrP, "ob es mit der Behörde eine Absprache gab, diesem direkt die Bescheide unter Umgehung der bisherigen steuerlichen Vertreter der Miunternehmerschaft zuzustellen, und über die sonstigen Umstände rund um die Bescheidzustellung." Gemäß § 183 Abs. 3 BAO ist der beantragte Beweis wegen Unerheblichkeit für das vorliegende Verfahren nicht aufzunehmen, denn:

    • Es gab keine geeigneten Bescheidausfertigungen, deren Zustellung zu einer Bescheiderlassung geführt hätte. Eine rechtswirksame Zustellung war daher rechtlich unmöglich.Das Thema der Umgehung von steuerlichen Vertretern bei der Zustellung ist daher unerheblich. Das Thema von Absprachen ist darüber hinaus unerheblich, weil die vorliegende Berufungsentscheidung keine Ermessensentscheidungen bzw Überprüfungen von Ermessensentscheidungen enthält.

    • Mit "Sonstige Umstände rund um die Bescheidzustellung" wird das Beweisthema zu undeutlich für einen Beweisantrag genannt.

Ergeht auch an Finanzamt A

Wien, am

Zusatzinformationen


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Materie
Steuer
Finanzstrafrecht Verfahrensrecht
betroffene Normen
§ 96 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961
§ 81 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961
§ 190 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961
§ 191 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961
§ 191 Abs. 2 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961
§ 273 Abs. 1 lit. a BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961
§ 274 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961
§ 299 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961
§ 308 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at

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