Renditeberechnung nach § 2 Abs. 2a EStG 1988 im Fall einer Verlustbeteiligung

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Ludwig Kreil und die weiteren Mitglieder Hofrat Mag. Marco Laudacher, Dr. Ernst Grafenhofer und Josef Pointinger über die Berufung des Dr.G, vertreten durch SPGmbH, vom 27. Juni 2002 gegen den Bescheid des Finanzamtes L vom 4. Juni 2002 betreffend Einkommensteuer 2000 nach der am 13. Juni 2007 in 4010 Linz, Zollamtstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung, und zwar nach Anhörung des Berichterstatters, sowie der Ausführungen der obgenannten Vertretung entschieden:

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2000 wird gemäß § 289 Abs. 1 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben.

Entscheidungsgründe

1. Der Bw. (Dr. G) übermittelte am 5 Dezember 2001 die Einkommensteuererklärung 2000 an das zuständige Finanzamt. Er erklärte Beteiligungsverluste von - 3.264.448,94 S und Einkünfte aus selbständiger Arbeit iHv 2.566.814,00 S.

Bereits in den Vorjahren wurden vom Bw. aus Beteiligungen folgende Ergebnisse erklärt:

Auch in den Folgejahren erzielte der Bw. entsprechende Verluste aus Beteiligungen:

2. Zur Durchführung der Veranlagung 2000 wurde am 20. März 2002 ein Vorhalt an den Bw. versandt (Auszug):

(a) Beteiligung PS GmbH und Mitges und FN GmbH und Mitges.: In welcher Weise seien die Einlagen in Höhe von 2.200.000,00 S bzw. 500.000,00 S finanziert worden (Entnahme Altbeteiligungen, Kredit usw.)?

Das Finanzamt beabsichtige die Verluste aus den angeführten Beteiligungen als nichtausgleichsfähige Verluste im Sinne des § 2 Abs. 2a einzustufen. Da es dabei zu einer wesentlichen Abweichung zuungunsten des Steuerpflichtigen komme, übermittle man die dabei angestellten Überlegungen.

Im Jahr 2000 sei der Bw. atypische stille Beteiligungen mit den Firmen FN GmbH (500.000,00 S) und PS GmbH (2.200.000,00 S) eingegangen. Aus diesen Beteiligungen habe man nachstehende Verluste erzielt

über die FN GmbH und Mitges. - 761.373,00 S und

über die PS GmbH und Mitges. - 2.737.810,00 S.

Bei diesen Beteiligungen handle es sich - wie auch bei den bisher eingegangenen Beteiligungen - um Firmen der WK-Gruppe.

Gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 bestehe ab 2000 eine Verlustabzugsbeschränkung in bestimmten Fällen.

(b) Verlustzuweisungsklausel:

Beim Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft mit der PS GmbH und Mitges.sei unter anderem vereinbart worden, dass "etwaige Verluste den hinzutretenden Gesellschaftern zuzurechnen seien". Diese Vereinbarungen führten zu dem Ergebnis, dass der neu hinzutretende Gesellschafter die vereinbarten Gewinnzuweisungen der bereits vorhandenen Gesellschafter als Verlust zugewiesen bekomme.

Das Eingehen der Beteiligung sei daher mit dem zu erwartenden Beteiligungsverlust beworben worden, denn es entspreche nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass eine Beteiligung darauf ausgerichtet sei, grundsätzlich im Jahr der Beteiligung Verluste zu erzielen, wenn nicht andere Vorteile (Steuerersparnis) damit verbunden wären. Umsomehr als die bisherige Altbeteiligung aufgegeben worden sei.

(c) Die Altbeteiligung an der PS GmbH sei im Jahr 2000 abgeschichtet worden, wobei ein Veräußerungsgewinn von 469.095,00 S entstanden sei. Durch diese Gewinnzuweisung an einen Gesellschafter sei das Gesamtergebnis der anderen Mitgesellschafter mit diesem Betrag belastet worden. In Verbindung mit der angeführten Klausel ergebe sich, dass dem Bw. der Veräußerungsgewinn im selben Jahr wieder als Verlust zugewiesen worden sei.

Die Gewinnzuweisung werde sofort wieder als Verlust zugewiesen. Das Erzielen von steuerlichen Vorteilen stehe also im Vordergrund.

(d) Laut den vorgelegten Prognoserechnungen (PS GmbH 2,316% zu 3,744% und FN GmbH 3,22% zu 5,04%) wäre die Beteiligung grundsätzlich ausgleichsfähig. Den Prognoserechnungen sei jedoch nicht zu folgen, da weder die Verlustzuweisung (132%) der PS GmbH der Prognose (100%) entspreche, noch könnten die prognostizierten Erträge (Abschichtung 150% der Einlage) erwirtschaftet werden.

Bei der FN GmbH seien im ersten Jahr 150% der Einlage als Verlust zugewiesen worden, prognostiziert werde eine Abschichtung in Höhe von 190% der Einlage, was als bei weitem überhöht anmute.

Schon bei geringfügiger Abweichung von den prognostizierten Abschichtungserlösen seien die Beteiligungen nicht ausgleichsfähig (PS GmbH 146%, FN GmbH 162%).

Das Erzielen steuerlicher Vorteile stehe damit im Vordergrund und führe zur Einstufung der Beteiligungserträge im Sinne des § 2 Abs. 2a EStG 1988.

Mit Schreiben vom 15. April 2002 beantwortete der Bw. den Vorhalt wie folgt:

(a) Die im Jahr 2000 neu eingegangenen Beteiligungen an der PS GmbH und Mitges. und der FN GmbH und Mitges. sei mit einem Betrag von 676.000,00 S bar bezahlt worden. Einen Betrag von 324.000,00 S habe man durch den Abschichtungserlös an der PS GmbH und Mitges. finanziert und der Rest sei durch fällige Entnahmen aus Altbeteiligungen aufgebracht worden.

(b) Die beabsichtigte Nichtanerkennung der steuerlichen Ergebnisse aus den angeführten Beteiligungen und der Hinweis auf § 2 Abs. 2a EStG 1988 sei aufgrund des Gesetzeswortlautes nicht gedeckt. Erwähnt seien dort negative Einkünfte aus einer Beteiligung an Gesellschaften oder Gemeinschaften, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund stehe. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn der Erwerb oder das Eingehen derartiger Beteiligungen allgemein angeboten werde und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Rendite vor Steuern betragen würden oder wenn die Verluste aus Betrieben stammten, deren Unternehmungsschwerpunkte im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern gelegen sei.

Die angeführten Beteiligungen seien weder öffentlich angeboten worden, noch handle es sich um die Verwaltung von unkörperlichen Wirtschaftsgütern. Ebenso würden unter Einrechnung der steuerlichen Verluste keine Renditen im doppelten Ausmaß wie ohne steuerliche Berücksichtigung erzielt. Im vorliegenden Ergänzungsersuchen werde lediglich die Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 2000 als Hinweis für ein im Vordergrund stehendes Erzielen von steuerlichen Verlusten angeführt. In diesem Zusammenhang stünden die getroffenen Annahmen nicht mit der Realität im Einklang und alleine die Vermutung, dass die prognostizierten Erträge nicht erzielt werden könnten, könne durch die tatsächlich erzielten Erträge des PSL widerlegt werden. Diese seien wie folgt angefallen: 1994 insgesamt 3,4%, für 1995 insgesamt 19,61%, für 1996 insgesamt 22,26%, für 1997 insgesamt 12,37%, für 1998 insgesamt 8,46% und für 1999 insgesamt 8,46% (damit 72,77%).

Zusätzlich habe der Bw. einen Abschichtungserlös von 324.000,00 S (108%) erhalten, sodass in Summe einer Investition von 300.000,00 S ein Ertrag von 180,77% gegenüberstehe.

Der Vermutung, dass die für die angeführten Beteiligungen aufgestellte Minimalrechnung nicht möglich sei, könne nicht gefolgt werden. Aufgrund der jahrelangen positiven Erfahrung mit den überdurchschnittlichen Erträgen bei den Beteiligungen habe sich der Bw. veranlasst gesehen, die Investitionen für den neuen Standort in I. zu übernehmen. Die Zuweisung der entstandenen Anlaufverluste an den einzigen Investor (Bw.) ergebe sich logisch. Der Vorweggewinn der geschäftsführenden GmbH sei 1993 festgesetzt worden. Die minimale Gewinnzuweisung an die Altgesellschafter stelle lediglich einen Ausgleich für das Geschäftsjahr 2000 dar und sei in der Sache unerheblich. Inbesondere sei für die Investitionsentscheidung ausschlaggebend gewesen, dass der PSL nach eingehender Steuerprüfung als Beteiligungsmodell unverändert anerkannt worden sei und die erzielten Renditen in jedem Fremdvergleich mehr als überdurchschnittlich gewesen seien. Es gebe kein Unternehmen im gleichen Wirtschaftsbereich, welches derart kontinuierlich und nachhaltig mit ähnlichen Gewinnen bilanziere.

In den Prognoserechnungen habe man nicht nur mit einem minimalen laufenden Gewinn gerechnet, es sei auch jegliche Wertsteigerung am good will des Unternehmens hintangehalten worden.

Laut atypisch stillem Vertrag sei der Bw. am Vermögen und den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt. In der Prognoserechnung sei als Wertansatz lediglich das Nominale angesetzt worden, weil jede Prognose über den Zeitraum von zehn bzw. zwölf Jahren von vorneherein Gefahr laufe, angezweifelt zu werden. Eine Beweisführung sei aufgrund des Zeitraumes unmöglich, daher seien nur minimale laufende Gewinne über den Beteiligungszeitraum kumuliert und dem gleichbleibenden Unternehmenswert hinzugeschlagen worden. Auch diese Darstellung stelle für den Steuerpflichtigen die schlechteste Variante dar, weil in Wirklichkeit bereits ab dem zweiten Beteiligungsjahr Gewinne zu versteuern seien und sich daher die Renditeberechnungen zu Gunsten der Variante mit Steuervorteil, bedingt durch den Zinseszinseffekt, gegenüber der Variante ohne Steuervorteil verschiebe.

Eine Nichtanerkennung der steuerlichen Ergebnisse aus dem Jahr 2000 sei daher weder sachlich, durch den Gesetzestext, noch durch den bisherigen Verlauf anderer Beteiligungen und der Intention des Investors gerechtfertigt. Es werde daher ersucht, die bescheidmäßigen Ergebnisse laut Tangente zu veranlagen.

3. Am 4. Juni 2002 erließ das zuständige Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2000 und begründete die Abweichung von der eingereichten Erklärung für 2000 wie folgt:

Die Erledigung weiche vom Begehren des Steuerpflichtigen ab. Dieser sei im Jahre 2000 atypische stille Beteiligungen mit folgenden Firmen eingegangen: Mit der FN GmbH (Beteiligung 500.000,00 S) und mit der PS GmbH (Beteiligung 2.200.000,00 S). Aus den genannten Beteiligungen habe der Bw. im Jahr 2000 bei der FN GmbH und Mitges. einen Verlust von 761.373,00 S und bei der PS GmbH und Mitges. einen Verlust von 2.737.810,00 S erzielt.

Bei diesen Beteiligungen handle es sich um Firmen der WK-Gruppe.

Gemäß § 2 (2a) EStG 1988 bestehe ab 2000 eine Verlustabzugsbeschränkung aus Beteiligungen an Personengesellschaften und Gemeinschaften, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund stehe. Dies wäre insbesondere dann der Fall, wenn der Erwerb oder das Eingehen derartiger Beteiligungen allgemein angeboten werde und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern betragen würden.

(a) Beim Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft mit der PS GmbH sei unter anderem vereinbart worden, dass etwaige Verluste den hinzutretenden Gesellschaftern zuzurechnen seien. Dies führe zum Ergebnis, dass der neu hinzutretende Gesellschafter die vereinbarten Gewinnzuweisungen der bereits vorhandenen Gesellschafter als Verlust zugewiesen bekomme:

Aus der Klausel könne geschlossen werden, dass das Eingehen der Beteiligung mit dem zu erwartenden Beteiligungsverlust beworben worden sei, denn es entspreche nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass eine Beteiligung eines Anlegers darauf ausgerichtet sei, grundsätzlich im Jahr der Beteiligung Verluste zu erzielen, wenn nicht andere Vorteile (Steuerersparnis) damit verbunden wären, umso mehr, als die bisherige Altbeteiligung aufgegeben worden sei.

(b) Bisherige Beteiligung:

Die Altbeteiligung an der PSL sei im Jahr 2000 abgeschichtet worden. Dabei sei ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 469.095,00 S entstanden. Durch diese Gewinnzuweisung an einen einzelnen Gesellschafter sei das Gesamtergebnis der anderen Mitgesellschafter mit diesem Betrag belastet worden. In Verbindung mit der bereits angeführten Klausel ergebe sich, daher, dass dem Bw. der Veräußerungsgewinn im selben Jahr wieder als Verlust zugewiesen werde.

Die Gewinnzuweisung werde in Verbindung mit der Verlustzuweisungsklausel sofort wieder als neuer Verlust zugewiesen. Auch diese Gestaltung lasse die Vermutung zu, dass bei der abgeschlossenen Beteiligung das Erzielen von steuerlichen Vorteilen im Vordergrund stehe. Für die oben angeführten Beteiligungen sei vom Geschäftsführer der Firma weiters eine Prognoserechnung vorgelegt worden.

Den einzelnen Prognoserechnungen seien folgende Prämissen zugrundegelegt worden:

1. Beteiligung:

2. Beteiligung:

Laut den vorgelegten Prognoserechnungen würde die Rendite ohne Anwendung des § 2 (2a) EStG 1988 weniger als das Doppelte der Rendite unter Anwendung des § 2 (2a) EStG 1988 betragen, sodass die Beteiligung grundsätzlich als ausgleichsfähig einzustufen wäre. Den vorgelegten Prognoserechnungen könne jedoch aus den nachstehenden Gründen nicht gefolgt werden:

Bei der PS GmbH sei man in der Prognoserechnung von einer Verlustzuweisung von 100% ausgegangen, tatsächlich seien 132% Verlust zugewiesen worden: Laufende Verlustzuweisung - 2.918.810,00 S und Veräußerungsgewinn 469.095,00 S. Weiters werde von einer Abschichtung in Höhe von 150% der Einlage ausgegangen. Laut Lehre und Rechtsprechung werde bei Beteiligungen an typischen Verlustbeteiligungen nach der Judikatur eine (widerlegbare) Liebhabereivermutung aufgestellt (VwGH 24.10.1990, 90/13/0089). Im Hinblick auf diese Vermutung und den bisherigen Verlauf der erzielten Erträge seit 1993, sei nicht anzunehmen, dass die prognostizierten Erträge tatsächlich erzielt würden.

Bei der FN GmbH seien im ersten Jahr 150% der Einlage als Verlust zugewiesen worden. In der Prognoserechnung für den zukünftigen Veräußerungsgewinn werde jedoch von einer Abschichtung in Höhe von 190% der Einlage ausgegangen. Auch hier erscheine der prognostizierte zukünftige Ertrag im Hinblick auf die durch die Rechtsprechung aufgestellte Liebhabereivermutung als bei weitem überhöht, umso mehr, als die Ausgangslage des Unternehmens bei einer 150%igen Verlustzuweisung im ersten Jahr noch ungünstiger sei, als bei der erstgenannten Beteiligung.

Berechne man für die beiden Beteiligungen den "Grenzwert" des prognostizierten Abschichtungserlöses unter Zugrundelegung eines internen modifizierten Zinsfußes von 3,5%, so zeige sich, dass bei beiden Beteiligungen die Abschichtungserlöse nur geringfügig abweichen müssten, damit die Beteiligungen im Sinne des § 2 (2a) EStG 1988 als nicht ausgleichsfähig einzustufen seien. Bei der PS GmbH sei ein Abschichtungserlös von weniger als 146% am Ende der voraussichtlichen Laufzeit der Beteiligung bereits schädlich im Sinne des § 2 (2a) EStG 1988; bei der Beteiligung FN GmbH führe ein Abschichtungserlös von weniger als 162% der Einlage zu derselben Einstufung.

Die angeführten Argumente seien am 20. März 2002 mittels Telefax dem Bw. zur Stellungnahme übermittelt worden. Im Antwortschreiben habe man zunächst ausgeführt, dass die Vermutung des Finanzamtes, es handle sich um eine Beteiligung im Sinne des § 2 (2a) EStG 1988 aufgrund des Gesetzeswortlautes nicht gedeckt sei, da die Beteiligung weder öffentlich angeboten worden sei, noch der Schwerpunkt des Betriebes im Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern liege. Alleine die in der Vergangenheit erzielten Erträge aus der Altbeteiligung zeigten auf, dass die Annahmen des Finanzamtes nicht im Einklang mit der Realität stünden, da bisher aus der Beteiligung ein Ertrag in Höhe von 180,77% erzielt worden sei.

In der in der Stellungnahme dargestellten Zeitreihe hinsichtlich der Gewinnzuweisung werde das Jahr 1993 (Verlustzuweisungsjahr), in welchem ein Verlust in Höhe von -160% der einbezahlten Beteiligung erzielt worden sei, nicht angeführt. Werde diese Anfangsverlustzuweisung miteinbezogen, so ergebe sich folgendes Bild:

Die Summe der Erträge sei vor der Abschichtung nicht hoch positiv, sondern negativ gewesen. Für die Renditenberechnung sei daher ausschließlich der Abschichtungserlös maßgeblich. Es werde noch einmal darauf hingewiesen, dass aufgrund der Vertragsklausel, wonach nur der neu hinzutretende Gesellschafter am Verlust beteiligt sei, der Abschichtungserlös in beliebiger Höhe angesetzt werden könne, wobei sich an der Gewinnverteilung grundsätzlich nichts ändern würde (Ausnahme: Möglichkeit der Verteilung des Abschichtungserlöses auf 3 Jahre gemäß § 37 Abs. 2 EStG 1988).

Somit sei die Rendite in Höhe von 180,77% alleine durch den (aus dem Gesellschaftsvertrag nicht hervorgehenden) angesetzten Abschichtungserlös in Höhe von 324.000,00 S in jeder Hinsicht abänderbar, genauso gut hätten nur 100.000,00 S als Abschichtungserlös angesetzt werden können. Aufgrund dieser Tatsache habe die angeführte Rendite keinerlei Aussagekraft für die zukünftigen Erträge aus der neuen Beteiligung.

In der Stellungnahme werde weiters angeführt, dass der PSL von Seiten der Finanzverwaltung bisher als Beteiligungsmodell anerkannt worden sei und die erzielten Renditen überdurchschnittlich seien. Es gäbe kein Unternehmen in diesem Bereich, welches nachhaltig mit ähnlichen Gewinnen bilanziere.

Das Beteiligungsmodell werde nicht als Ganzes in Frage gestellt, sondern es werde lediglich die Anwendbarkeit des § 2 (2a) EStG 1988 bei diesen konkreten Beteiligungen geprüft. Da § 2 (2a) EStG 1988 erst ab dem Jahr 2000 eingeführt worden sei, habe man diesen bei einer vergangenen Betriebsprüfung noch nicht anwenden können. Weiters sei bisher seit der Eröffnung des Betriebes im Jahr 1993 bis zum Jahr 2000 kein Totalüberschuss, sondern in Summe ein Gesamtverlust erzielt worden. Richtig sei, dass bei der Berechnungsvariante, die in den Prognoserechnungen gewählt worden sei (Gewinnzuweisung erst bei Abschichtung) bei laufenden Gewinnen in den Folgejahren die Rendite unter Anwendung des § 2 (2a) EStG 1988 geringer ausfallen würde; andererseits wäre bei weiteren Verlusten ab dem zweiten Jahr (die Verlustzuweisung in den Folgejahren sei nicht ausgeschlossen) wiederum die Rendite ohne Anwendung des § 2 (2a) EStG 1988 begünstigt.

Zusammenfassend sei zu sagen, dass im Hinblick auf die bereits oben erwähnten ungewöhnlichen Vertragsgestaltungen der einzelnen Gesellschafterverträge die Beteiligungen als solche einzustufen seien, bei welchen das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund stehe.

Auch die Tatsache, dass in Wirklichkeit für die beiden Beteiligungen in Höhe von 500.000,00 S (+ 3% Agio) bzw. 2.200.000,00 S (+ 3% Agio) lediglich 676.000,00 S in bar und 324.000,00 S aus der Abschichtung, somit 1.000.000,00 S bezahlt worden, der Rest aber aus Entnahmen Altbeteiligungen (1.781.000,00 S) finanziert worden sei, müsse als ungewöhnlich bezeichnet werden, weil nach den handelsrechtlichen Bestimmungen grundsätzlich erst dann eine Entnahme eines atypisch stillen Gesellschafters stattfinden könne, wenn der Verrechnungskontostand positiv sei. Hier würden jedoch hohe Entnahmen (trotz negativem Kapitalkontostand und vertraglich nicht vorgesehen) genehmigt, um neue Beteiligungen einzugehen, wobei bei diesen Entnahmen nicht abgeschichtet werde. Auch diese Gestaltungsweise sei ein Indiz dafür, dass bei den Beteiligungen die Erzielung steuerlicher Vorteile im Vordergrund stehe.

Schließlich seien die in den Prognoserechnungen angegebenen Abschichtungserlöse in Höhe von 150% der Einlage bzw. sogar 190% der Einlage wahrscheinlich nicht erzielbar. Geringfügige Abweichungen nach unten führten bereits zur Einstufung als Beteiligungserträge im Sinne des § 2 (2a) EStG 1988.

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb würden daher wie folgt angesetzt:

4. Mit Schreiben vom 27. Juni 2002 wurde seitens des Bw. gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 4. Juni 2002 Berufung eingelegt:

Beantragt werde die Durchführung einer Berufungsverhandlung vor dem Berufungssenat und die antragsgemäße Erklärung. Weiters werde die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung beantragt.

(a) Die Finanzverwaltung führe richtigerweise aus, dass im Gesellschaftsvertrag zwischen dem Bw. und der PS GmbH und Mitges. eine Vereinbarung über "etwaige" Verluste der hinzutretenden Gesellschafter vereinbart worden seien. Daraus leite die Finanzverwaltung ab, dass bereits bei Eingehen der Beteiligung mit dem zu erwartenden Beteiligungsverlust geworben worden sei und daher die Verlustausschlussklausel des § 2 Abs. 2a EStG 1988 zur Anwendung komme.

Hierbei sei allerdings darauf hinzuweisen, dass es sich wohl bei dem Beitritt des stillen Gesellschafters zur PS GmbH und Mitges. um einen Zusammenschluss iSd Artikel 4 UmgrStG handle. Eine der wesentlichen Grundsätze des Zusammenschlussrechtes sei die Vermeidung von Steuerlastverschiebungen (vgl. etwa § 24 Abs. 2 UmgrStG). Es sei daher zwingend erforderlich, dass allfällige stille Reserven, welche sich beim Geschäftsherrn angesammelt hätten, durch entsprechende Ausgleichsmethoden erfasst und ausgeglichen würden (Ergänzungsbilanzen, Gewinnvorweg oder Liquidationsvorweg).

Wenn daher eine Gewinnzuweisung an "Altgesellschafter" erfolgt sei, so sei dies eine vom Steuerrecht geforderte Abgeltung der vorhandenen stillen Reserven und diene zur Vermeidung der Steuerlastverschiebung. Würde man diese Methode nicht wählen, so würde man der im Steuergesetz vorgesehenen korrekten Gewinnabgrenzung nicht mehr folgen, was zu einer entsprechenden Berichtigung durch die Finanzverwaltung führen müsse.

Wenn daher den Altgesellschaftern eine entsprechende Gewinnzuweisung zugestanden worden sei, sei diese vom Steuerrecht gefordert und könne keinesfalls als Nachweis einer Bewerbung von Steuervorteilen verstanden werden. Da seitens der Finanzverwaltung keinerlei Zweifel an der Angemessenheit des Abschichtungserlöses vorgetragen, sondern nur aus der Tatsache der korrekten Steuerlasterfassung die notwendige Verlustzuweisung beanstandet worden sei, könne bei richtiger rechtlicher Würdigung daraus keinesfalls eine Bewerbung mit Steuervorteilen abgeleitet werden. Es könne nicht auf der einen Seite seitens des Abgabenrechtes eine Steuerlastverschiebung unterbunden und andererseits die sich daraus ergebende Gewinn- oder Verlustzuweisung der übrigen stillen Gesellschafter als Bewerbung von Steuervorteilen ausgelegt werden. Da das Steuerrecht als in sich geschlossene Einheit zu verstehen sei, könne die geforderte Ausgleichsregelung zur Vermeidung der Steuerlastverschiebungen nicht gleichzeitig als Argument für die Nichtanerkennung von sich daraus ergebenden Verlustzuweisungen verwendet werden.

(b) Weitere Hinweise über das Bewerben von steuerlichen Verlustzuweisungen seien von der Abgabenbehörde nicht vorgetragen worden, insbesondere sei in keiner Weise dargestellt worden, dass die Verluste aus der Beteiligung mit Steuervorteilen beworben worden seien. Als Werbung sei wohl das aktive Herausstreichen der steuerlichen Vorteile zu verstehen, was allein schon aus der Formulierung über "etwaige" Verluste keinesfalls abgeleitet werden könne. Wie in Rz 165 der EStR 2000 angeführt sei, wäre ein aus zivilrechtlichen Gründen gebotener Hinweis auf mögliche Beteiligungsverluste keinesfalls als Bewerbung von Steuervorteilen zu verstehen. Eine Verlustzuweisungsregel könne keinesfalls eine Bewerbung mit Steuervorteilen sein, da es sich hierbei um eine aus Zivil- und Handelsrecht notwendige Verteilungsregel handle, welche im übrigen auch zur Vermeidung der oben dargestellten Steuerlastverschiebungen vom Steuerrecht gefordert werde. Würde man keine Gewinn- und Verlustzuweisungsregeln treffen, bliebe die Möglichkeit der Steuerlastverschiebung offen, andererseits würde die Methodik der Ergebnisverteilung von der Abgabenbehörde nicht nachvollzogen werden können. Daher sei aus steuerlicher Sicht eine Regelung der Verlustverteilung erforderlich. Aus einer aus Zivil- und Steuerrecht erforderlichen Vertragsbestimmung könne schwerlich eine "Bewerbung" von Steuervorteilen abgeleitet werden.

(c) Seitens der Abgabenbehörde werde die Prognoserechnung bei den im Jahr 2000 eingegangenen Beteiligungen in Frage gestellt.

Unbestritten sei, dass aufgrund der vom Geschäftsherrn erstellten Prognoserechnung die Rendite ohne Steuervorteil nicht weniger als das Doppelte der Rendite nach Steuervorteil ausmache. Demzufolge sei auch die Einschränkung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 über die Beschränkung des Verlustausgleiches wegen zu hoher Rendite nach Steuerausgleich nicht zur Anwendung zu bringen.

Die von der Abgabenbehörde vorgenommene "Umwertung" der Prognoserechnung sei aus mehreren Gründen nicht gesetzeskonform: Die Behörde könne die Berechnung aufgrund der erwarteten Ergebnisse schwerlich ab Beginn besser beurteilen, im gegenständlichen Fall werde durch die tatsächlichen Ergebnisse in den Jahren 1994 bis 1999 nachgewiesen, dass die prognostizierten Erträge in einem verbesserten Ausmaß erzielt werden konnten.

Es sei richtig, dass die Behörde durch entsprechende finanzmathematische Berechnung den Abschichtungserlös so lange verringern könne, bis die im § 2 Abs. 2a EStG 1988 vorgesehene Renditegrenze durchbrochen werde. Dies sei jedoch eine rein mathematische Übung, welche für die Abgabenbehörde selbst keinerlei Nachweis für die Unrichtigkeit der vom Unternehmer angestellten Prognoserechnung darstellen könne. Nur wenn es konkrete Hinweise gäbe, dass die vorgelegte Prognoserechnung unrealistisch wäre, könne von der Abgabenbehörde abgewichen werden. Die Erfahrung habe aber gezeigt, dass die vom Unternehmen angesetzten Prognosezahlen nicht nur erfüllt, sondern auch im Positiven überschritten würden. Daher könne aus tatsächlichen Ergebnissen niemals die Unrichtigkeit der Prognoserechnung abgeleitet werden. Nur bei Nachweis der Unrichtigkeit der Prognoserechnung läge eine nichtausgleichsfähige Beteiligung vor.

Für die Frage des Gesamtgewinnes sei auch der Abschichtungsgewinn relevant (Abschnitt 7.2.1 Liebhabereirichtlinien: Gesamtgewinn ist die Summe der anteiligen steuerlichen Jahresergebnisse zuzüglich eines allfälligen Übergangsgewinnes sowie des Veräußerungsgewinnes im Zeitpunkt des voraussichtlichen Abschichtens).

Eine Vertragsklausel, wonach der neu hinzutretende Gesellschafter auch an Verlusten beteiligt sein könne, würde es ermöglichen, einen Abschichtungserlös in beliebiger Höhe einzusetzen. Dies wäre aber im Sinne des Fremdvergleiches und der Steuerlastverschiebungen keinesfalls zulässig. Ein Veräußerungs- oder Abschichtungsgewinn könne immer nur aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen und unter Beachtung der geforderten Unternehmensbewertung vorgenommen werden. Jeder andere Wert wäre steuerlich zu hinterfragen und gegebenenfalls zu adaptieren.

Die Abgabenbehörde solle daher bekannt geben, aus welchen Gründen sie der Meinung sei, dass die Beteiligung an der PS GmbH und Mitges. einen Abschichtungserlös von weniger als 146% erzielen solle bzw. aus welchem Grund die FN GmbH und Mitges. einen Abschichtungserlös von weniger als 162% der Einlage erbringen solle. Die bisherige Erfahrung aus den Ergebnissen aus 1994 hätten bewiesen, dass die prognostizierten Ergebnisse erzielt worden bzw. sogar noch verbessert erbracht worden seien. Hinweise über die Unrichtigkeit der Prognose seien aber von der Abgabenbehörde bisher nicht vorgetragen worden.

Seitens des Abgabepflichtigen könne daher zu einem möglichen geringeren Abschichtungserlös mangels Vorhalt der diesbezüglichen Gründe keine Stellungnahme abgegeben werden. Der Steuerpflichtige gehe aber davon aus, dass die Abgabenbehörde unter Beachtung des in der BAO vorgesehenen Rechtes auf rechtliches Gehör im Sinne des § 115 Abs. 2 BAO Gelegenheit gebe, die diesbezüglichen Überlegungen der Finanzverwaltung zu erfahren. Eine reine finanzmathematische Rückrechnung jenes Abschichtungserlöses, welcher zu einer zu hohen Steuerrendite führen würde, könne wohl nicht als Zweifel an der Richtigkeit der vorgelegten Prognoserechnung verstanden werden.

Beantragt werde die erklärungsgemäße Veranlagung. Verwiesen werde auf den Verfahrensfehler, wonach die Finanzbehörde von einer nachgewiesenen richtigen vorgelegten Prognoserechnung abweiche, ohne die Gründe für dieses Abweichen bekannt zu geben.

5. Am 18. Oktober 2002 übermittelte der für die Erlassung des Steuerbescheides verantwortliche Sachbearbeiter einen Vorhalt mit einer Sachverhaltsdarstellung an den Bw. (Stellungnahme vom 14. Oktober 2002):

(a) Gesellschaftsvertrag - Verlustzuweisungsklausel:

Der Bw. bemängle zunächst die rechtliche Würdigung des Finanzamtes, dass ein "Bewerben steuerlicher Vorteile" vorliege. Beim Beitritt des Gesellschafters handle es sich um einen Zusammenschluss iSd. Art. IV. UmgrStG. Steuerlastverschiebungen zwischen den Gesellschaftern seien bei Zusammenschlüssen zu vermeiden. Dies werde durch Ausgleichsmethoden erreicht (Ergänzungsbilanz, Gewinnvorwegbezug usw.). Die Gewinnzuweisung an die Altgesellschafter diene diesem Ziel. Verlustzuweisungen an andere Gesellschafter könnten daher nicht als Bewerbung von Vorteilen ausgelegt werden. Die Argumentation des Finanzamtes gehe ins Leere.

Das Umgründungssteuergesetz lasse in § 24 die Buchwertfortführung nur dann zu, wenn es zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerlast zwischen den am Zusammenschluss beteiligten Steuerpflichtigen komme. Daher sei es geboten, nach dem Eintritt eines neuen Gesellschafters die den einzelnen Gesellschaftern zustehenden stillen Reserven durch entsprechende Maßnahmen zu sichern. Dass dieser Zweck durch die Vereinbarung erfüllt werde, der neu hinzutretende Gesellschafter habe die etwaigen Verluste zu tragen, sei vom Sachbearbeiter nicht zu erkennen. Die Ausgleichsvorschrift werde durch die Vereinbarung des Gewinnvorwegbezuges der Altgesellschafter, nicht jedoch durch die einseitige Verlustzuweisung an den neu hinzutretenden Gesellschafter gewährleistet. Es sei nämlich nicht schlüssig begründbar, warum der verbleibende Verlust nur einem Gesellschafter zugewiesen werden sollte. Um den Sachverhalt beurteilen zu können, werde die Bw. ersucht, geeignete Berechnungen vorzulegen, aus welchen sich die Wahrung der Äquivalenz - nach Anwendung der Verlustzuweisungsklausel - ihrer Meinung nach ergebe. Insbesondere wäre die Zusammenschlussbilanz (aufgegliedert nach Buch- und Teilwerten) vorzulegen, um die bis zum Zusammenschlusszeitpunkt angefallenen stillen Reserven ersichtlich zu machen.

Das Erzielen steuerlicher Vorteile stehe aus folgenden Gründen im Vordergrund:

(1) Der Gesellschafter (Bw.) sei im ersten Halbjahr 2000 hinsichtlich der Beteiligung PS GmbH und Mitges - entgegen der Vereinbarung im alten Gesellschaftsvertrag - vorzeitig abgeschichtet und gleichzeitig sofort wieder als atypischer stiller Gesellschafter beteiligt worden, wobei er dafür wiederum den Abschichtungserlös der alten Beteiligung verwendet habe.

Es stelle sich die Frage, warum der Gesellschafter sich überhaupt abschichten lasse, obwohl er eigentlich aufgrund der subjektiv empfundenen Ertragsaussichten jedenfalls bei der Firma beteiligt bleiben wolle. Denkbar sei auch eine Einlagenerhöhung als atypisch stiller Gesellschafter ohne Abschichtung der Altbeteiligung gegen eine weitere Gewährung von Gesellschaftsanteilen. Fraglich sei weiters, ob die Vorgangsweise, wonach der Gesellschafter abgeschichtet werde und sodann den Erlös als Einlage für den Erwerb einer neuen Beteiligung verwende, überhaupt den Tatbestand des § 24 Abs. 2 EStG 1988 erfülle.

Der Abgabenbehörde sollte ergänzend mitgeteilt werden, ob allen Gesellschaftern die vorzeitige Abschichtung angeboten worden sei oder nur dem Bw. Die Berechnung des Abschichtungserlöses wäre durch geeignete Unterlagen (Auseinandersetzungsbilanz) nachzuweisen, das vorzeitige Abschichtungsangebot vorzulegen. Auch die stillen Reserven der Gesellschaft im Zeitpunkt der Auseinandersetzung seien darzulegen.

(2) Die Finanzierung der Einlagen iHv. 2.700.000,00 S sei durch Entnahmen aus Altbeteiligungen erfolgt, vermutlich aus Firmen, die mit der PS-Gruppe verflochten seien (auch hier vorzeitige Entnahmen). Nachstehende Fragen seien daher zu klären: Von welchen Beteiligungen seien diese Entnahmen vorgenommen worden? Habe es auch hier vorzeitige Entnahmen - entgegen dem Vertrag - gegeben? Wie sehe das jeweilige Verrechnungskonto aus (Vorlage und Aufgliederung)? Weiters sei zu klären die ursprüngliche Beteiligung in ATS, die kumulierten Gewinn- und Verlustzuweisungen, die bisherigen Entnahmen, die Entnahme für die Neuanschaffung Beteiligung und der Verrechnungskontostand.

(b) Renditevergleich - Prognosen:

Der Renditevergleich falle unter die "Insbesondere-Voraussetzungen", sodass dieser nur dann anzustellen sei, wenn nicht bereits aus anderen Gründen auf das Erzielen steuerlicher Vorteile geschlossen werden könne (Gegenstand der vorangegangenen Überlegungen).

Die Bw. führe aus, bereits durch die tatsächlich erzielten Erträge der Altbeteiligungen werde nachgewiesen, dass die prognostizierten Erträge bereits überschritten worden seien. Diesem Argument könne die BP nicht folgen. Betrachte man die Ergebnisse der Verlust- und Gewinnzuweisungen an den Gesellschafter bei der PS GmbH von 1993 bis 2000, so sei zunächst die Feststellung richtig, dass die Prognose tatsächlich überschritten worden sei und für § 2 Abs. 2a EStG 1988 kein Raum bleibe. Der gegenständliche Fall sei aber so gelagert, dass der Abschichtungserlös nicht zur Auszahlung gelange, sondern sofort wieder als Einlage zugeführt werde. Das Vermögen der Gesellschaft werde somit nur fiktiv vermindert, da die stille Reserve sofort wieder als Einlage zugeführt werde. Fraglich sei, ob dies überhaupt den Tatbestand des § 24 Abs. 2 EStG 1988 erfülle. Diese Vorgangsweise lasse einen großen Spielraum hinsichtlich der Gestaltung des Abschichtungserlöses, der wiederum das Einstufungskriterium bei der Vornahme der Prognoserechnung für § 2 Abs. 2a EStG 1988 darstelle. Die rechnerische Größe des Abschichtungserlöses könne erst bei Vorlage der Abschichtungsbilanz beurteilt werden. Würde man eine Abschichtung verneinen und das im Jahr 2000 zugewiesene Ergebnis ansetzen, so wären die bisher erzielten Einkünfte aus 1993 bis 2000 unter § 2 Abs. 2a EStG 1988 einzustufen.

Prognoserechnung der Abgabenbehörde:

Die vorgelegten Prognoserechnungen seien wohl rechnerisch richtig. Es gebe aber andere Zweifel an deren Richtigkeit: Abgesehen davon, dass eine Prognose über künftige Gewinne einen hohen Unschärfegrad aufweise, habe der Gesellschafter noch nicht dargetan, warum ausgerechnet nach 10-12 Jahren ein Abschichtungsgewinn von 150% der Einlage (PSI) bzw. sogar 190% der Einlage (FN) erzielt werden sollte. Der bisher erzielte Gesamtverlust bei der PS GmbH und Mitges in den Jahren 1993 bis 2000 untermauere diese Abschichtungsgewinne jedenfalls nicht.

Die Gründe dafür seien aufzählbar

(1) Erzielter Gesamtverlust der PS GmbH und Mitges 1993 bis 2000.

(2) Prognose PS GmbH und Mitges 100%, tatsächlich zugewiesen 130%.

(3) Firma FN - Angabe des Abschichtungserlöses mit 190% der Einlage, obwohl die Verlustzuweisung bereits 150% der Einlage ausmache.

Nicht zuletzt sei allgemein bekannt, dass sich der Telekommunikationsmarkt allgemein in einer angespannten Lage befinde. Selbst große Handyzulieferer kämpften mit Zahlungsschwierigkeiten bzw. Konkursverfahren. Hohe Ertragsaussichten seien auf diesem Markt nicht als sehr wahrscheinlich zu bezeichnen.

Notwendig wäre die Vorlage einer Planungsrechnung der beiden Firmen für die nächsten Jahre, da der rein rechnerische Ansatz eines vermuteten Abschichtungserlöses zu wenig aussagekräftig sei.

Nach dem Gesamtbild aller Umstände ergebe sich daher weiterhin, dass die Beteiligungen primär auf das Erzielen steuerlicher Vorteile gerichtet seien.

6. Am 16. Dezember 2002 brachte der Bw. beim zuständigen Finanzamt eine ergänzende Gegenäußerung ein:

(a) Ursprünglich habe der Bw. die Beteiligung PSL gezeichnet. Diese sei überdurchschnittlich erfolgreich gewesen, was schon aus den Ergebnissen der ersten sechs Wirtschaftsjahre (1994 bis 1999) zu ersehen sei. In diesem Zeitraum hätte ein Gewinn in Höhe von 72,77% der Einlagen erzielt werden können. Dies entspreche einer jährlichen Rendite von ca. 12%. Der stille Gesellschafter sei nicht nur am Gewinn, sondern laut Punkt sieben des Gesellschaftsvertrages auch am Verkehrswert des Unternehmens beteiligt.

Der Verkehrswert sei nach heute herrschender Lehre der abgezinste künftige Ertragswert bzw. der abgezinste künftige Geldstrom (discounted cash-flow). Die Berechnung dieses Wertes könne durch eine Planrechnung, aber auch durch vereinfachte Näherungsformeln errechnet werden. Im gegenständlichen Fall werde für die Bewertung ein Earningsmultiple herangezogen, wobei der jährliche Jahresgewinn bzw. das EGT mit 12% verzinst worden sei. Daraus ergebe sich der errechnete Abschichtungserlös von 324.000,00 S (vereinfacht durch den Faktor 9 des Basisertrages). Es werde darauf hingewiesen, dass dies ein konservativer Ansatz sei, da nach klassischen KGV-Verhältnissen Werte zwischen 10 und 30 angesetzt würden.

Es sei daher klar erkennbar, dass bei der Abschichtung ein entsprechender Firmenwert dem stillen Gesellschafter abzugelten sei, der sich aus den erwarteten zukünftigen Erträgnissen bzw. Cash-Flows errechne. Es sei nicht so, dass ein großer Spielraum ausgenutzt werde, sondern es werde ausschließlich der objektiv vorliegende Unternehmenswert abgegolten, sowie dies im Gesellschaftsvertrag vereinbart worden sei.

Der Bw. habe die ins Auge gefasste Standortverbesserung finanziert. Die Überlegung sei gewesen, dass einerseits der neue Standort nach der Einschätzung des Bw. und der Geschäftsleitung eine große Chance ergebe, da im Fachmarktzentrum durch Übernahme von Standorten der Konkurrenz eine entsprechende Ertragschance realisiert werden sollte. Diese Standortwahl sei eine wesentliche Verbesserung gewesen, da der PSL in einem Straßenlokal, der neue Shop im Mittelpunkt eines hochfrequentierten Fachmarktzentrums gelegen sei. Zudem sei in der Gegend kein etablierter Händler ansässig. Der Bw. habe an dieses Projekt geglaubt und demzufolge die Standortverlegung und die damit verbundenen Anlaufkosten als stiller Gesellschafter getragen.

Zwischen den vorhandenen Gesellschaftern und dem Bw. habe ein korrekter Ausgleich im Sinne des UmgrStG vorgenommen werden müssen. Da die Altgesellschafter am Unternehmenswert beteiligt seien, aber nicht ausscheiden wollten, sei ein Wertausgleich vorzunehmen gewesen. Der Bw. habe den zustehenden Abschichtungserlös erhalten und sei durch eine neue Zeichnung wieder an der Gesellschaft beteiligt worden. Ansonsten wären die Altgesellschafter benachteiligt worden. Die Gewinnzuweisungsbasis des Bw. sei nicht erweitert worden und man habe den Altgesellschaftern die Hälfte des durchschnittlichen Gewinnes der Vorjahre zugewiesen.

Die Überlegung der Standortverbesserung habe sich als richtig erwiesen. Trotz Marktkrise und rapidem Preisverfall habe auf dem neuen Standort ein Umsatz von 13.000.000,00 S und ein Reingewinn von 51.000,00 S in den ersten 17 Betriebsmonaten erzielt werden können.

Es sei daher nicht nachvollziehbar, dass durch diese Vertragsgestaltung eine Verschiebung von Steuerlasten oder das Anstreben von Verlusten vorliegen solle, vielmehr sei eine Standortverbesserung über Finanzierung eines Gesellschafters vorgenommen, die mit den Altgesellschaftern erforderliche korrekte Gewinnabgrenzung aber eingehalten worden.

(b) Finanzierung der Einlage von 2.700.000,00 S:

Die Einlage sei aus Entnahmen der PSL in der Höhe von 770.000,00 S und der W.I. in der Höhe von 930.000,00 S finanziert worden.

(c) Renditevergleich und Prognose:

Die Prognoserechnungen gingen von äußerst vorsichtig geschätzten Gewinnzuweisungen aus (weniger als 50% des tatsächlich in der Vergangenheit erzielten Wertes) und von einem über den gesamten Zeitraum gleichbleibenden Firmenwert ohne jegliche Wertsteigerung bzw. inflationsbedingte Steigerung.

Es ergebe sich dieselbe Problematik wie in Punkt a: Der Argumentation der Finanzverwaltung könne nur dann gefolgt werden, wenn nach Ablauf der Beteiligungsfrist weniger als die ursprüngliche Einlage verbleibe, also eine echte Abwertung vorliege. Bei zumindest gleichbleibendem Wert der Beteiligung und einer jährlichen Gewinnzuweisung von drei bis fünf oder neun Prozent, ergebe sich automatisch ein Gesamtgewinn von 130, 150 oder 190%. Im Falle der "FN" betrage allein das monatliche Entnahmerecht 144 mal o,8% (= 115,2%), unter Hinzurechnung von nur 75% der ursprünglichen Einlage erreiche man die prognostizierten 190%.

Der Vorwurf, bei der PS GmbH und Mitges. seien anstelle der prognostizierten 100% Verlust letztlich 130% zugewiesen worden, beweise nur die Tatsache, dass es sich um keine im Voraus exakt berechnete und konstruierte Verlustzuweisung handle, sondern diese die wirtschaftlichen Gegebenheiten widerspiegle. Die allgemeinen Betrachtungen über den Markt seien fachlich unbegründet, da die Situation eines Großhändlers mit einem Einzelhändler verglichen werde und die sicherlich vorübergehende Situation der Branche auf zehn bis zwölf Jahre fortgeschrieben werde. Die Prognosen der Fachleute gingen von einem überaus starken Wachstumsmarkt aus.

7. Am 20. Dezember 2002 wurde die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt. Wegen der Pensionierung des Sachbearbeiters wurde die Berufung am 16. Januar 2004 neu zugeteilt.

(1) Am 20. März 2007 wurden folgende Fragen per Vorhalt an den Bw. gerichtet:

a. Der Bw. habe sich in der Berufung und den Prognoserechnungen darauf gestützt, dass bei der PS ein Abschichtungserlös von 150% und bei der FN ein solcher von 190% erzielbar sei. Es sei jedoch nicht ersichtlich, worauf sich diese Annahme stütze. Bei der Vorgängerfirma habe man aus einer Einlage von 300.000,00 S einen Abschichtungbetrag von 324.000,00 S erzielt (108%). Worauf begründe sich die Annahme eines Abschichtungserlöses von 50% bzw 90%?

b. Wie habe sich der Veräußerungsgewinn des Jahres 2000 lt. Mitteilung von 469.095,00 S bei der PS entwickelt?

c. Gebe es bereits eine Abschichtung von Gesellschaftern der beiden Firmen, aus der prozentuelle Gegebenheiten für den möglichen Abschichtungserlös abgeleitet werden könnten?

(2) Mit Schreiben vom 11. April 2007 wurden die Fragen vom Bw. wie folgt beantwortet:

Der Veräußerungsgewinn des Bw. ermittelt sich wie folgt

Somit ergibt sich ein Abschichtungserlös von ca. 156%.

Zu c: Eine Abschichtung von Gesellschaftern von beiden Firmen ist noch nicht erfolgt, da erst ab 2010 laut Vertrag eine Abschichtung erfolgen kann.

Anmerken möchten wir jedoch, dass die PS GmbH und Mitges eine erfolgreich wirtschaftende Firma ist und auch bei der BP von einer Liebhaberei in keinster Weise gesprochen werden konnte.

Aus jetziger Sicht kann auch bei der PS GmbH und Mitges ein Abschichtungserlös erwartet werden, der über 150% liegt.

8. Bei den im gegenständlichen Fall strittigen Beteiligungen erzielte der Bw. ab 2001 folgende Ergebnisse:

Für 2005 wurde für die jeweiligen Gesellschaften noch keine Steuererklärung abgegeben.

9. Folgende Unterlagen sind für die rechtliche Würdigung zusätzlich heranzuziehen:

a.) Sachverhaltsdarstellung der Finanzverwaltung zu den berufungsgegenständlichen Beteiligungen vom 21. August 2001: Denkbar sei, dass durch die hohen Einlagenrückzahlungen im Jahr 1999 eine Abschichtung des atypischen stillen Gesellschafters vorliege. Werde die Rückzahlung der Einlage als Abschichtung gewertet, könne man die Beteiligung als nicht beachtliche Einkunftsquelle ansehen, weil aufgrund zusätzlicher Sonderbetriebsausgaben ein negatives Gesamtergebnis herauskäme. Da nur neu hinzutretende Gesellschafter an Verlusten beteiligt würden, sei auch an eine echte stille Beteiligung zu denken.

b.) Gesellschaftsverträge betreffend PS und FN.

(1) Dem Vertrag mit der PS ist folgendes zu entnehmen:

I. Die Beteiligung als atypischer stiller Gesellschafter erfolgt mit einem Betrag von 2.200.000,00 S.

VI. Die stille Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Das Vertragsverhältnis kann von jedem der Vertragsteile erstmals zum 31. Dezember 2010 gekündigt werden. Der atypisch stille Gesellschafter ist am Gewinn, Verlust sowie am Vermögen der Gesellschaft im Verhältnis seiner nominellen Kapitaleinlage zur Summe aller Kapitaleinlagen beteiligt, wobei der innere Wert zu berücksichtigen ist.

Etwaige Verluste werden nach Verteilung des Vorweggewinnes den hinzutretenden Gesellschaftern zugerechnet.

Der Gesellschafter hat zu Lasten seines Kontos ein Entnahmerecht, welches von den jeweiligen wirtschaftlichen Gegebenheiten abhängt und deren Höhe nach Maßgabe der wirtschaftlichen Gegebenheiten der PS angepasst wird. Derzeit beträgt das Entnahmerecht 90% der Kapitaleinlage und steht den im Jahr 2000 beitretenden Gesellschaftern erstmals ab 31. Dezember 2010 zu. Sämtliche Entnahmen und Auszahlungen haben nach Maßgabe der liquiden Mittel zu erfolgen.

VII. Eine Haftung oder Nachschusspflicht seitens des Gesellschafters über die bedungene Kapitalanlage hinaus besteht nicht.

(2) Der Vertrag mit der FN enthält folgende Klauseln:

I. Die Beteiligung als atypischer stiller Gesellschafter erfolgt mit einem Betrag von 500.000,00 S.

VI. Die stille Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Das Vertragsverhältnis kann von jedem der Vertragsteile erstmals zum 31. Dezember 2012 gekündigt werden. Der atypisch stille Gesellschafter ist am Gewinn, Verlust sowie am Vermögen der Gesellschaft im Verhältnis seiner nominellen Kapitaleinlage zur Summe aller Kapitaleinlagen beteiligt, wobei der innere Wert zu berücksichtigen ist.

Etwaige Verluste werden nach Verteilung des Vorweggewinnes den hinzutretenden Gesellschaftern zugerechnet.

Der Gesellschafter hat zu Lasten seines Kontos ein Entnahmerecht, welches von den jeweiligen wirtschaftlichen Gegebenheiten abhängt und deren Höhe nach Maßgabe der wirtschaftlichen Gegebenheiten der FN angepasst wird. Derzeit beträgt das Entnahmerecht 0,8% pro Monat der Kapitaleinlage und steht den im Jahr 1999 beitretenden Gesellschaftern erstmals ab 1. Mai 2000 zu. Sämtliche Entnahmen und Auszahlungen haben nach Maßgabe der liquiden Mittel zu erfolgen.

c.) Prognoserechnungen zu § 2 Abs 2a EStG 1988.

(1) Bei der PS wurde bei einem Kapitaleinsatz von 100.000,00 S und einem Abschichtungserlös von 150.000,00 S eine Rendite vor Steuern von 2,316% und nach Steuern von 3,744% ermittelt.

(2) Bei der FN beliefen sich die Renditen auf 3,223% (vor Steuern) und 5,044% (nach Steuern).

10. Mündliche Verhandlung vom 13. Juni 2007:

a. Niederschrift über die mündliche Verhandlung:

Der Vorsitzende begrüßt die Anwesenden: Ich darf die Mitglieder des Senates vorstellen und sie bitten Ergänzungen zum Sachverhalt vorzutragen.

Der Referent trägt den Sachverhalt vor.

Dr. Sp.: Im Wesentlichen kann ich auf das verweisen, was bisher im Akt ist. Zusätzlich verweise ich auf die wirtschaftliche Entwicklung der Firmen, welche die Position der Finanzverwaltung stärkt. Eine der beiden strittigen Firmen (gemeint: Die FN) hat zwischenzeitig schon eine Konkursabweisung mangels Vermögen hinter sich. Bei der zweiten Firma schaut es natürlich 2004, 2005 auch nicht so rosig aus, dass man sagen kann, da wären die Abschichtungserlöse, die da prognostiziert sind, irgendwie unter normalen Umständen zu erzielen. Der Bw. schichtet sich ja immer wieder ab und beteiligt sich neu, aber unter normalen Umständen ist die PS reell überschuldet. Die Prognose ist damit sicher so nicht aufrechtzuerhalten. Mit einer von uns durchgeführten Neuberechnung (Wert von 151%) sind wir auf einen Prozentsatz gekommen, mit dem die Sache mit dem § 2 Abs 2a - die Rendite - kippen würde. Die Rendite nach § 2 Abs 2a würde mehr als das Doppelte betragen. Es gibt keinen Grund, warum die Finanzverwaltung jetzt von ihrem Standpunkt abgehen sollte. Wie stellen keine weiteren Beweisanträge.

Prüfer: Bemerken darf ich, dass das eine vorläufige Sache ist. Wenn Gewinne aus dieser Beteiligung erzielt werden, sind diese alten Verluste natürlich wieder anzurechnen. Es ist nur ein Wartetastenverlust.

Vorsitzender: Haben sie da Berechnungsunterlagen hinsichtlich dieser Neuberechnung?

Prüfer: Ich habe schon Berechnungsunterlagen, nur ist es ein bißchen kompliziert.

Sachbearbeiter: Was ist der Faktor, der das alles ändert?

Prüfer: Das fängt mit einer hohen Verlustzuweisung an und dann kommen Gewinne, aber auch wieder Verluste. Wenn man die Verluste in die Rechnung einbezieht, muss noch höher abgeschichtet werden. Weil der Bw. auch in diesem Jahr einen Steuervorteil hat.

Sachbearbeiter: Letztendlich kann sich aber die Neuberechnung nur um einen veränderten Abschichtungserlös drehen.

Prüfer: Ja, wenn ich immer mehr Verluste über die Jahre habe, brauche ich einen umso höheren Abschichtungserlös, damit ich das wieder ausgleiche.

Sachbearbeiter: Also der Abschichtungserlös ist anders als bisher geglaubt?

Prüfer: Ja, der Abschichtungserlös - wie angegeben - ist nicht erzielbar. Die Bilanzsumme der PS 2005 ist 100.000,00 € und die Abschichtung würde 240.000,00 € ausmachen. Ohne eine Zufuhr neuerlichen Kapitals, kann ich mir nicht vorstellen, dass die Abschichtung irgendwie erzielt werden könnte. Es sei denn, es wären stille Reserven drin.

Sachbearbeiter: Mit geht es nur um den Hintergrund, denn das hatten wir ja bisher schon, dass der Abschichtungserlös niedriger sein muss. Das könnte so sein, aber wir brauchen konkrete Zahlen. Letztlich beruht ihre Argumentation darauf, dass bei der PS im Jahr 2002 ein Verlust von rd. - 49.000,00 € erzielt wurde, das war ja ein größerer Verlust.

Prüfer: Genau. Die Ergebnisse 2001 und 2004 sind ja 0,00 €, also sieht es aus, als wenn sie da aufgehört hätten.

Mag. S.: Aber da hat es ja Steigerungen 2005 und 2006 gegeben, darf ich da auch einmal etwas sagen? Die Standortverlegung von L. nach I. hatte wirtschaftliche Gründe. Wenn man sich die Umsätze anschaut: Im Jahr 1999 waren das Umsätze iHv 2.371.000,00 S und in I. im ersten Jahr 2000 mit 7.193.000,00 S. Im Jahr 2001 ist das auf 13.041.000,00 S gesteigert worden. Im Jahr 2005 - das haben wir zur Verfügung gestellt bekommen - haben wir Umsätze von 1.251.812,00 € und 2006 sind es 1.288.366,00 €. Die PS hat über 50% Marktanteil. Dass der Telekommunikationsmarkt momentan nicht der ertragbringendste Markt ist, wissen alle, die hier sitzen. Wir wissen aber, es ist ein Verdrängungswettbewerb. Da muss man genug Luft haben, um durchzuhalten, sonst haben wir überall Liebhaberei. Da wären alle Telefonvertreiber Liebhaberei, weil die alle nichts verdienen, die machen ganz andere Verluste. Tatsache ist, dass wir 50% Marktanteil haben und das hat einen Wert. Wenn ich die Firma verkaufe, hat das einen Wert. Ich kann da nicht von einer Bilanzsumme ausgehen, sondern muss vom Umsatz ausgehen.

Prüfer: So gewaltig ist der Umsatz auch wieder nicht mit 1,2 Millionen €.

Mag. S.: Das sind rd. 14.000.000,00 S. Wenn ich da einen Wert ausrechne, bin ich - bezogen auf den erklärten Abschichtungserlös - dort.

Vorsitzender: Wie hoch waren denn konkret die Anteile aus den beiden Beteiligungen 2005 und 2006?

Mag. S: Also 2005 haben wir ein Ergebnis, von sagen wir 16.000,00 € und 2006 von 30.000,00 €.

Vorsitzender: Aus der PS?

Mag. S.: Aus der PS, ja. Es hat sich stabilisiert, die Umsätze steigen, die Firma hat vier Angestellte die dort arbeiten, das ist also durchaus eine gute Firma. Mit einem Umsatz von 1,2 Millionen € ist das ein Asset, wo auch andere Firmen sagen, da können wir einen gewissen Betrag zahlen. Das verdienen wir immer.

Prüfer: Was ist denn Rohgewinn?

Mag. S.: Ja, rechnen sie es sich aus.

Prüfer: Na, ich weiß es nicht.

Mag. S.: Die Firma hat das nicht zur Verfügung gestellt, ich vertrete nicht die PS, sondern den Bw.

Vorsitzender: Es müsste ja eigentlich schon eine Bilanz zum Jahr 2005 geben.

Mag. S.: Ich weiss es nicht.

Prüfer: Noch ist bei der Finanz nichts abgegeben worden.

Mag. S.: Wenn das so negativ wäre, hätte man Liebhaberei daraus gemacht. Wenn das so negativ wäre und man nur Verluste macht, dann ist ja der ganze Betrieb abzustellen. Da habe ich aber Betriebsprüfungen bis 2004, wo das in keiner Weise ein Thema war. Und das nächste ist die FN. Bei der FN waren 22 Beteiligte, davon wurden 21 normal veranlagt und nur hier in L. zäumt man das Pferd anders auf. Wir haben aber in Österreich schon einen Gleichheitsgrundsatz, dh. es sind alle gleich in ganz Österreich und die anderen kriegen das alle und nur der Bw. erhält § 2 Abs 2a-Verluste, weil wir in L. so lustig sind.

Vorsitzender: Bleiben sie sachlich Herr Steuerberater.

Mag. S: Ja, ich sage ja nur. Beim Veräußerungsgewinn einfach die stillen Reserven außer Acht lassen, beim Gewerbebetrieb, weil ich einfach nicht will, das kann es nicht geben. Da gehe ich gerne zum Verwaltungsgerichtshof.

Vorsitzender: Die zweite Firma ist inzwischen in Konkurs gegangen?

Prüfer: Der Konkursantrag wurde mangels Masse abgewiesen.

Mag. S.: Der Standort ist schlecht geworden und die suchen jetzt einen neuen Standort. Das ist nicht meine Aufgabe, ich vertrete die Firmen nicht.

Vorsitzender: Sie haben aber immerhin die Intention, dass die Beteiligungen anerkannt werden. Als Steuerberater des Bw. hätten sie eigentlich schon die Pflicht, dass sie an der Sachverhaltserhebung entsprechend mitwirken und auch dort nachfragen, wie es konkret ausschaut.

Mag. S.: Habe ich ja gerade gesagt, dass momentan der Betrieb dort eingestellt wurde, weil ein Standort gesucht wird.

Vorsitzender: Ihre Angaben zu den Gewinnen sind auch nicht sehr konkret - mit "ungefähr" 16.000,00 € und "ungefähr" 30.000,00 €.

Mag. S.: Aber Tatsache ist, dass dort genauso eine Betriebsprüfung war, dass es keine Liebhaberei war und Tatsache ist, dass 21 Beteiligte ganz normal veranlagt wurden und das dort nicht wie beim Bw. als § 2 Abs 2a-Verlust tituliert wurde. Ich glaube trotzdem, dass wir in Österreich einen Gleichheitsgrundsatz haben. Und wenn 21 Beteiligte von den Finanzämtern ganz normal veranlagt werden, dann frage ich mich, warum wir da in L. ein Problem haben.

Dr. Sp.: Der Bw. ist ja auch auffällig, er hat ja soviele Verlustbeteiligungen.

Mag. S.: Es kann da nur Liebhaberei bei der Firma geben. Und zur Finanzierung, das ist ja nicht mit Fremdkapital finanziert, sodass ich Sonderbetriebsausgaben habe, was die Nichtanerkennung rechtfertigen würde.

Sachbearbeiter: Dürfen wir zum Thema zurückkehren, das der Vorsitzende schon gebracht hat. Die Frage war, warum sie nicht entsprechende Nachweise beigebracht haben, für das was sie da behaupten. Die Finanzverwaltung hat das auch nicht ganz untermauert, aber auch von ihrer Seite ist da nichts gekommen. Die Finanzverwaltung hat ihnen einen Vorhalt geschickt, da sind entsprechende Fragen gestellt worden.

Mag. S.: Und was ist da nicht beantwortet worden, konkret?

Sachbearbeiter: Beantwortet wurde überhaupt nicht, wie die Entnahmen zustandegekommen sind

- was das für Entnahmen waren

- von welcher Beteiligung genau

- ob entgegen dem Vertrag höhere Entnahmen waren

- was das für ein Verrechnungskonto war

- was das für Verlustzuweisungen waren.

Es sind verschiedene Fragen gestellt worden, die nicht beantwortet wurden.

Mag. S.: Die wurden alle beantwortet.

Sachbearbeiter: Gefragt wurde um eine Planungsrechnung der beiden Firmen, damit man endlich einmal klären kann, ob dieser Abschichtungserlös erreichbar ist oder nicht. Und das ist eine durchaus berechtigte Frage, denn wenn man die Firmen anschaut, kommt man drauf, dass die PS im Zeitpunkt des Eingehens einer neuen Beteiligung einen Geschäftswert von 469.000,00 S ausweist. Das ist genau das, was der Gesellschafter als Veräußerungsgewinn herausbringt, bei der Abschichtung seiner Beteiligung. Die PS hat zum 31.5.2000 einen Firmenwert von 469.000,00 S und sonst hat sie gar nichts auf der Aktivseite. Da ist die Frage wohl berechtigt, wo nehmen sie das her, dass bei der Firma hohe Beträge über der Einlage erlöst werden können. Schaut man sich das am Ende des Jahres an, weist der Bw. eine ausstehende Einlage von - 720.000,00 S auf. Da ist die Frage nach einem Abschichtungserlös von 150% wohl berechtigt. Das sind sie gefragt worden und haben es nicht beantwortet.

Mag. S.: Ja, aber das ist dargestellt und auch ganz normal versteuert worden.

Sachbearbeiter: Die Altbeteiligung.

Mag. S.: Ja.

Sachbearbeiter: Wenn da so ein enger Zusammenhang mit der Altbeteiligung besteht, muss man vielleicht auch die Verluste der Altbeteiligung für die Beurteilung heranziehen.

Mag. S.: Tatsache ist, ich habe bei den Firmen kein Grundstück, kein Gebäude und rein gar nichts, da geht es allein um den Umsatz. Da gibt es Branchen, da verkaufe ich Erträge. Und die Unternehmensbewertungen gehen immer mehr auf die Ertragswertverfahren und nicht auf irgendwelche Substanzwertverfahren. Und in der Unternehmensbewertung muss ich die künftigen Erträge heranziehen.

Sachbearbeiter: Am Handymarkt werden in erster Linie Umsätze gepuscht ohne Ende, denn über den Umsatz definieren sich die Gesellschaften. Das sagt aber überhaupt noch nichts darüber aus, was die Firma wert ist oder was sie in Zukunft wert sein wird. Da werden nur Umsätze gepuscht, um am Jahresende gut dazustehen. Der Umsatz sagt da noch gar nichts aus.

Mag. S.: Das glaube ich schon, da sind ja für Handylizenzen Milliardenbeträge gezahlt worden und es ist nicht umsonst, dass die großen Firmen fusionieren und die zahlen auch Geld dafür.

Sachbearbeiter: Wo ist eine Berechnung dieses Wertes der Firma? Wo gibt es das?

Mag. S.: Vom Umsatz, ich gehe vom Umsatz aus, wenn ich sage, der Umsatz ist so und so viel und wenn ich ein Viertel vom Umsatz nehme oder ein Fünftel, wie das in der Branche üblich ist, dann rechnet man mit 80%, dann habe ich einen Verkehrswert und habe stille Reserven. Schon wenn sie das Ergebnis mit 50% rechnen, sind sie auf der sicheren Seite.

Vorsitzender: Interessant wäre auch gewesen, wie diese vorzeitigen Entnahmen bei der PS iHv 770.000,00 S bzw bei der WI iHv 930.000,00 S zustandekamen und entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen durchgeführt wurden; bzw ob die mit der wirtschaftlichen Lage dieser Unternehmen vereinbar gewesen wären. Das ist ja auch hinterfragt worden, oder?

Mag. S.: Ja, ich sag einmal, diese Entnahmen sind entsprechend den Verträgen gewesen.

Vorsitzender: Das hat das Finanzamt sie gefragt, das ist aber nicht beantwortet worden.

Mag. S.: Wir sind gefragt worden, wo die Entnahmen waren, von wo die gekommen sind. Der Sachbearbeiter hat am Anfang über die Finanzierung gesprochen und hat das erzählt. Er hat gesagt das war bar, das war der Veräußerungsgewinn und das waren die Entnahmen. Er selbst hat genau die Beträge dargestellt.

Vorsitzender: Es entsteht der Eindruck, dass Beteiligungen umgeschichtet werden, um immer wieder neue Verluste zu lukrieren und sie steuerlich verwerten zu können.

Mag. S.: Ja, dann soll er verwerten, aber es ist davon auszugehen, ich habe ein Verrechnungskonto, da bin ich ohnehin steuerhängig, das ist ja nicht so, dass da etwas hergeschenkt wird. Bleiben wir mal bei den Tatsachen. Bei jeder Personengesellschaft ist das so, dass Entnahmen getätigt werden und die Verrechnungskonten sind steuerhängig.

Vorsitzender: Aber der Sachbearbeiter hat das genau aufgelistet, sie haben......

Mag. S.: Aber das ist ja kein Steuervorteil. Der muss ja Steuer zahlen dafür.

Vorsitzender: Das ist richtig, aber der Bw. hat seit 10 Jahren oder 12 Jahren kaum noch Steuern gezahlt, bei sehr hohen Einkünften.

Mag. S.: Das wird ihm nicht erspart bleiben, irgendwann wird er es zahlen müssen.

Vorsitzender: Da sind wir alle gespannt darauf.

Mag. S.: Es ist ja nicht verboten, neue Beteiligungen einzugehen.

Vorsitzender: Das ist nicht verboten. Es ist nur die Frage, ob das Ganze wirtschaftlich gerechtfertigt ist, was da hin und her verrechnet wird.

Mag. S.: Aber wenn man ehrlich ist, wenn der Bw. nicht so viele Beteiligungen hätte, wenn er nur zwei hätte, würde darüber nicht einmal nachgedacht. Hier gibt es 21 Veranlagungen, ohne dass man nachdenkt und weil der Bw. viele Veranlagungen hat, die er umschichtet oder weggibt, jetzt macht man da ein Theater.

Vorsitzender: So ist es nicht, die ganzen Gesellschaften werden geprüft oder nicht geprüft, das ist ja von verschiedenen Dingen abhängig.

Mag. S.: Ich habe aber genug Gesellschaften, wo ich kein "Thema" habe.

Prüfer: Der § 2 Abs. 2a wurde im Jahr 2000 eingeführt und die Betrachtung greift nur, wenn man Verluste erzielt.

Sachbearbeiter: Mit welchem Betrag war der Bw. an der alten Beteiligung der PS beteiligt?

Mag. S: Mit 300.000,00 S.

Sachbearbeiter: Und 770.000,00 S hat er herausgenommen?

Mag. S.: Ja.

Sachbearbeiter: Sie schreiben ja selber, 770.000,00 S hat er Entnahmen gehabt.

Vorsitzender: Das waren andere Firmen, die WI und die PSL.

Mag. S.: Das war die PB. Wir müssen schon bei den Firmen bleiben, er hat sehr viele, aber wir können nicht mischen.

Vorsitzender: Sie haben in der Vorhaltsbeantwortung geschrieben, das ist die PSL.

Mag. S.: Das ist die PB.

Vorsitzender: Sie haben geschrieben PSL. Wir nehmen zur Kenntnis, dass das eine andere Firma ist. Insgesamt haben sie 1,700.000,00 S durch Entnahmen bei der WI und der PB finanziert. 676.000,00 S durch Bareinlage und 324.000,00 S Abschichtungserlös aus der Altbeteiligung.

Sachbearbeiter: Mit welchem Betrag war er bei der PSL beteiligt?

Mag. S.: Das kann ich jetzt nicht sagen, das haben sie mich bisher auch nicht gefragt.

Sachbearbeiter: Sie wollten eine mündliche Verhandlung, dann muss ich auch die Antworten bereit haben, die ich geben muss.

Mag. S.: Ja, aber es geht nicht um die PSL, es geht um den Bw.

Vorsitzender: Es geht darum, wie das finanziert worden ist.

Mag. S.: In keinem Vorhalt haben sie darauf bestanden oder wollten wissen, welche Einlage bei der PS oder der WI ursprünglich geleistet wurde.

Sachbearbeiter: Darum frage ich sie ja jetzt.

Mag. S.: Ja, jetzt kann ich das nicht sagen, weil ich es nicht habe.

Sachbearbeiter: Sie wollten ja eine mündliche Verhandlung, nicht der UFS.

Mag. S.: Ja.

Vorsitzender: Das Finanzamt hat sehr wohl gefragt, wie das finanziert wurde.

Sachbearbeiter: Gefragt wurde, bei welchen Beteiligungen war das und war die Entnahme über die Verträge hinausgehend und das haben sie nie beantwortet.

Mag. S.: Welche Einlagen wie entnommen wurden und mit welchen Entnahmen das finanziert wurde, das war das, was gefragt wurde und das haben wir beantwortet. Aus der PB und der WI und auch die Beträge. Das war genau das, was gefragt worden ist. Ich kann nur das beantworten, was gefragt ist.

Vorsitzender: Das ist nicht richtig, das Finanzamt hat mehr gefragt, als sie beantwortet haben.

Sachbearbeiter: Das glaube ich auch.

Mag. S.: Sicher nicht.

Sachbearbeiter: (Aus dem Vorhalt der Finanzverwaltung vom 18. Oktober 2002 zitierend) "Nachstehende Fragen seien daher zu klären

- von welchen Beteiligungen seien diese Entnahmen vorgenommen worden?

- habe es hier auch vorzeitige Entnahmen entgegen dem Vertrag gegeben?

- wie sehe das jeweilige Verrechnungskonto aus?

- ursprüngliche Beteiligung in Schilling?

- kumulierte Gewinn- und Verlustzuweisungen?

- bisherige Entnahmen?

- Entnahmen für die Neuanschaffung der Beteiligung und der Verrechnungskontostand?"

Sagen sie mir bitte nicht, sie hätten das alles beantwortet.

Mag. S.: Das liegt ja ohnehin beim Finanzamt auf, sage ich einmal.

Sachbearbeiter: Das ist keine Mitwirkung am Sachverhalt. Das wissen sie auch genau, was das für Probleme aufwirft, nur irgendeine kleine Zahl in einem anderen Bundesland beim Finanzamt zu klären. Das haben sie am Tisch, im Büro.

Mag. S.: Das habe ich nicht am Tisch.

Vorsitzender: Aber sie haben eine Mitwirkungspflicht.

Mag. S.: Aber ich vertrete diese Firmen nicht.

Vorsitzender: Sie vertreten den Bw. und der hat ein Verrechnungskonto und über das müssten sie sehr wohl Bescheid wissen. Welche Einlagen er geleistet hat, welche Gewinnzuweisungen, welche Verlustzuweisungen, wie der Vertrag aussieht, etc. Das muss ja alles aufscheinen.

Mag. S.: Bei der Betriebsprüfung sind alle Verträge vorgelegt worden. Das ist ja nicht so, ich muss ja nicht alles sieben Mal ausarbeiten. Bei der Betriebsprüfung sind Sachen vorgelegt worden, die liegen alle auf. Da sind die ganzen Beteiligungsverträge angesehen worden, oder?

Prüfer: Darf ich kurz was sagen? Die Betriebsprüfung war bis 1999, also 2000 war gar keine Betriebsprüfung.

Mag. S.: Das sind aber Beteiligungen gewesen, die im Vorfeld von der Betriebsprüfung mitgeprüft wurden.

Prüfer: Ich kann aber für eine Prüfung bis 1999 nicht Verträge von 2000 abverlangt haben.

Mag. S.: Da waren aber Betriebsprüfungen und da wurden die Verträge vorgelegt.

Sachbearbeiter: Ich glaube wir werden das heute nicht mehr klären können.

Mag. S.: Von der Beteiligung die da im 2000er Jahr abgeschichtet wurde haben wir die Unterlagen auch vorgelegt. Und von den alten Sachen, das hat die Betriebsprüfung alles gehabt.

Vorsitzender: Gibt es noch irgendwelche Ergänzungen zum Sachverhalt?

Dr. Sp.: Wenn sie sagen der Bw. war alleiniger Beteiligter der PS.

Mag. S.: Der Bw. war der einzige Investor.

Dr. Sp.: Wir haben da einen Feststellungsbescheid von 2003, da haben wir zB eine Verlassenschaft eines Gesellschafters und viele Beteiligte mit Einkunftsanteilen. Zwar keine großen, 3.700,00 €, 172,00 €.

Mag. S.: Also meines Wissens nach hat der Bw. 90% bekommen und das gilt auch für die stillen Reserven.

Prüfer: Na, nur weil sie gesagt haben, wir hätten uns nur den Bw. herausgepickt.

Dr. Sp.: Da hat der Bw. 3.799,00 € bekommen. Da gibt es aber auch andere mit größeren Eurobeträgen (18.000,00 €, 6.200,00 €), also so ein Ausreißer ist der Bw. nicht.

Mag. S.: Ja, ich habe diese Unterlagen nicht. Da tun sie sich leichter.

Vorsitzender: Da muss ich ihnen schon sagen, sie behaupten dann offenbar etwas, ohne zu wissen ob das richtig ist oder nicht.

Mag. S.: Von seinen Beteiligungen erhalte ich die Tangente. Und da weiß ich nicht einmal was es ist, ich erhalte das vom Finanzamt.

Vorsitzender: Sie können dann nicht einfach Behauptungen ungeprüft aufstellen.

Mag. S.: Ich nehme das, was mir der Bw. gesagt hat, dass 90% vom Gewinn- und Verlust und den stillen Reserven der Beteiligung ihm zuzurechnen sind. Ich kann nur das wiedergeben, was mir der Bw. gesagt hat.

Vorsitzender: Das kann nicht stimmen, sonst hätte das Finanzamt nicht andere Informationen.

Prüfer: Wir haben 25 Beteiligte.

Vorsitzender: Eben. Und wenn die Gewinnanteile oder die Ergebnisanteile da teilweise höher sind, als die vom Bw., dann kann das nicht stimmen, dass er 90% Anteil hat.

Mag. S.: Hat er gehabt, mehr kann ich nicht sagen. Die Beteiligung der WI ist ein Thema der Betriebsprüfung.

Vorsitzender: Sei es drum, wir werden das heute nicht mehr klären.

Mag. S.: Das ist in den Betriebsprüfungsunterlagen drinnen. Wenn da gefragt wird, warum ich etwas nicht vorlege: Die Betriebsprüfer haben alles gehabt.

Vorsitzender: Konkrete Fragen sind gestellt worden. Von den vier oder fünf konkret gestellten Fragen haben sie eine beantwortet. Sie hätten ja darlegen können, dass die Daten bei der Betriebsprüfung sind. Das hätte man ja dann klären können; aber sie sind gar nicht eingegangen auf die übrigen Fragen. Gibt es seitens der Parteien noch Fragen oder Ergänzungen zum Sachverhalt?

Mag. S: Ich kann eine Ergebnisübersicht vorlegen, aus der man wohl ersieht, dass sich Umsätze und Ergebnisse sehr positiv entwickeln. Es ist ein durchaus vernünftiger Betrieb mit vier Angestellten, der auch Gewinne abwirft, also ok.

Vorsitzender: Können wir eine Kopie davon machen?

Mag. S.: Ja. Wenn ich momentan bei den Beteiligungen nicht Gewinne mache, kann ich das nicht den Beteiligten anlasten. Ein gewisses Risiko muss ich halt eingehen.

Sachbearbeiter: Es geht ja eigentlich nur um einen Aufschub. Warum wehrt sich der Bw. nach 27.000.000,00 S Verlust in zehn Jahren gegen die vorläufige Nichtanerkennung der Verluste in einem Jahr? Er erwartet sich ja Millionengewinne in den nächsten Jahren aus diesen Beteiligungen und kann dann ausgleichen. Das muss man uns schon erklären.

Mag. S.: Weil zur Anwendung des § 2 Abs 2a die steuerlichen Vorteile geprüft werden müssen.

Sachbearbeiter: Das habe ich nicht gefragt.

Mag. S.: Ja, aber so ist es, warum sollte ich etwas machen, was nicht ist? Es sind keine steuerlichen Vorteile im Vordergrund.

Vorsitzender: Das führt jetzt zu nichts mehr. Die Frage ist nur, ob die steuerlichen Voraussetzungen gegeben sind oder nicht.

Mag. S.: Da ist ja auch der Zeitfaktor. Warum soll er auf die Zinsen, die er hat, wenn er den Verlust jetzt hat, verzichten, wenn er es in den nächsten Jahren ohnehin versteuern muss.

Vorsitzender: Wir haben es verstanden. Wenn es keine weiteren Fragen mehr gibt und keine Ergänzungen, darf ich beide Parteien bitten, zuerst den Amtsvertreter und dann den steuerlichen Vertreter, ihre Anträge zu stellen.

Dr. Sp.: Ich kann nur wiederholen, was ich schon gesagt habe. Nach Ansicht der Finanzverwaltung liegen die Voraussetzungen für die Anwendung des § 2 Abs 2a vor. Die Erzielung steuerlicher Vorteile steht, wenn man sich das im Gesamten anschaut, beim Bw. sehr wohl im Vordergrund. Wie man hörte, macht er seit Jahren Verluste aus Gewerbebetrieb geltend und zwar in nicht unbeträchtlicher Höhe (rd. 180.000,00 € pro Jahr). Wenn man dann die steuerliche Ausgleichsmöglichkeit ansieht, dann macht das überhaupt keinen Sinn, sich über soviele Jahre nur an verlustträchtigen Firmen zu beteiligen. Es kann ja mal sein, dass man sich verkalkuliert, aber es schaut hier aus, als wenn es Methode hätte. Dass die Verluste beworben werden, wird zwar bestritten, aber wir haben 20 oder über 20 verschiedene Beteiligte, die eigentlich miteinander in keinem direkten Zusammenhang stehen und daher kann man davon ausgehen, dass das durchaus erfüllt ist. Zu den Renditeberechnungen: Das haben wir schon besprochen, dass das nach Ansicht der Finanzverwaltung durchaus im Sinne der zweiten Bedingung des § 2 Abs 2a auszulegen wäre.

Wir ersuchen die Berufung abzuweisen.

Vorsitzender: Danke schön, der steuerliche Vertreter bitte.

Mag. S: Aufgrund der schon vorgelegten Zahlen und der Entwicklung sind diese Abschichtungserlöse, die sich ergeben können, durchaus berechtigt. Ich glaube nicht, dass die Prognoserechnung der Finanz in diesem Fall stimmt. Wissen tun wir es dann, wenn es soweit ist. Allgemein alles in Frage zu stellen ist nicht richtig.

Der steuerliche Vorteil bei dieser Beteiligung steht nicht im Vordergrund. Man hat sich an einer wirtschaftlich sinnvollen Sache beteiligt. Die Marktmacht ist 50%, in einem Einkaufszentrum in I. Das ist eine gewisse Marktmacht. Das war der Anreiz sich zu beteiligen, also gibt es keine steuerlichen Gründe für diese Beteiligung.

Die Entwicklung in der Telekommunikationsbranche werden wir in den nächsten Jahren kennen, wir wissen auch, das dieser Markt nicht wegzudenken ist. Und wir verdienen bald mehr Geld. Auch wenn der Bw. zahlreiche Beteiligungen in den letzten Jahren gezeichnet hat, Tatsache ist, dass er auch die Veräußerungewinne versteuert hat. Sie haben immer nur die Verluste dargestellt. Er hat auch immer wieder Veräußerungsgewinne versteuert und neue Beteiligungen abgeschlossen. Er hat auch Geld gebunden, es ist ja nicht so, dass der Bw. da nur Steuervorteile nimmt, sondern da ist ja auch viel Geld drinnen. Es ist ja auch eine wirtschaftliche Betrachtung anzustellen. Es ist ja nicht so, dass er seine 25 Beteiligungen aus der Luft finanziert hat. Da steckt sehr wohl Geld drinnen und er trägt auch das wirtschaftliche Risiko.

Da gibt es viele Firmen bei denen man Geld hineinsteckt. Manche gehen halt auf und manche gehen nicht auf. Da kann ich ja auch nicht sagen, das ist beim Bw. ein § 2 Abs 2a und wenn es ein anderer macht, kriegt er es halt. Es ist nicht der Fall, dass der steuerliche Vorteil im Vordergrund steht. Der Bw. hat das gemacht, weil er sagte ok., Standortverbesserung, die Zahlen gehen in die richtige Richtung. Und dann zu sagen, das ist § 2 Abs 2a und es so hinzurechnen, dass sich das Ergebnis ausgeht, ist nicht richtig. Er trägt ja auch ein Risiko, wenn sich die Telekommunikationsbranche schlecht entwickelt. Dann braucht er wieder Geld. Wenn er Verluste zugewiesen erhält, die über seine Einlage hinausgehen, hat er negative Verrechnungskonten und die sind alle steuerhängig.

Für diese beiden Beteiligungen, um die es da geht, stehen keine steuerlichen Vorteile im Vordergrund. Es sind ganz normale Firmenbeteiligungen, die auch von der Finanz anerkannt werden und zwar als ganz normale Gewerbebetriebe. Wären es liebhabereiverdächtige Betriebe, so gäbe es dafür Veranlagungen. Es waren überall Betriebsprüfungen. Das war nirgends ein Thema. Wenn das wirklich so auf Verlust ausgerichtet wäre, hätte auch das Betriebsstättenfinanzamt das nicht als steuerlichen Betrieb darstellen dürfen. Dann wäre aber bei jeder Betriebsprüfung das Liebhabereithema ein großes Thema gewesen. Zwar herrscht in der Telekommunikationsbranche ein großer Verdrängungswettbewerb. Aber unbestritten ist auch der Firmenwert vom Umsatz- und Kundenpotential, das ich habe. Der Verdrängungswettbewerb ist halt in der Branche so. Dass das nichts wert ist, das ist ein bißchen weit hergeholt. 1,3 Millionen Umsatz, das ist ein Wert und es ist nicht so, dass die das nur in einem Jahr gemacht haben, sondern das hat sich sukzessive gesteigert, die Umsätze gehen nach oben. Daher ist dieser Firmenwert durchaus gerechtfertigt. Das ist nicht so, das ich Jahre herauspicke, wo ich super Umsätze habe. Es ist eine konstante Entwicklung, die dort stattfindet und relativ gut geht. Im Falle eines Verkaufes ist ein Veräußerungsgewinn und ein Abschichtungserlös durchaus erzielbar. Auch wenn ich 50% beim Umsatz rechne.

Vorsitzender: Ihr Antrag lautet daher.

Mag. S.: Ich spreche mich dafür aus die steuerlichen Verluste anzuerkennen.

Vorsitzender: Danke, wir werden beraten und ich ersuche beide Parteien draußen Platz zu nehmen.

Der Vorsitzende schließt um 11.45 Uhr die mündliche Verhandlung. Der Senat zieht sich zur Beratung zurück.

b. Seitens der BP wurde ein neues Berechnungsblatt betreffend die PS vorgelegt, aus der sich eine Rendite vor Steuern von 2,3783% und vor Steuern von 4,7568% nach Steuern ergeben soll (Abschichtungserlös 241.864,94). Der Berechnung liegen folgende Daten zugrunde: Verlustbeteiligung - 159.880,24 €; Verlustzuweisung erstes Jahr 2000 mit 198.964,41 €, für 2001 mit 0 €, für 2002 mit 49.234,60 € und Gewinnzuweisung für 2003 mit 3.799,83 €; Abschichtungserlös mit 241.864,94 €; aufgezinste Einkommensteuerersparnis 170.328,54 €.

c. Vom Steuerberater wurde dem Senat ebenfalls eine Unterlage übergeben, nämlich eine Ergebnisübersicht der PS für das Jahr 2006. Diese enthält einen Umsatz von 1.288.366,00 € bei einem Wareneinkauf von 1.093.746,00 € und ein vorläufiges Ergebnis von -10.376,00 €.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Strittig ist ausschließlich die Einkunftsquelleneigenschaft der aus den Beteiligungen PS GmbH und Mitges bzw FN GmbH und Mitges erzielten Ergebnisse im Jahr 2000, dh

- bei der PS mit 2.737.810,00 S und

- der FN mit 761.373,00 S.

2. Die Nichtanerkennung der Verluste wurde von der zuständigen Veranlagungsabteilung zwar formell in der Bescheidbegründung des Einkommensteuerbescheides vom 4. Juni 2002 mit der Anwendung von § 2 Abs 2a EStG 1988 begründet und zwar mit dem "im Vordergrundstehen" steuerlicher Vorteile bzw aufgrund der erzielbaren Renditen.

Gleichzeitig wurden aber von der Finanzverwaltung weitere Möglichkeiten erwogen, welche den Ausgleich der selbständigen Einkünfte des Bw. mit den Beteiligungsverlusten verhindern sollten. Einerseits wurde die Frage der Liebhaberei in der Bescheidbegründung selbst angesprochen und darauf verwiesen, dass für typische Verlustbeteiligungen in der Judikatur eine widerlegbare Liebhabereivermutung aufgestellt werde (ebenso in der Sachverhaltsdarstellung vom 21. August 2001). Andererseits wurde vom zuständigen Finanzamt auch das Vorliegen einer echten stillen Beteiligung erwogen und auch das Erzielen des Veräußerungsgewinnes nach § 24 Abs 2 in Frage gestellt, weil der Abschichtungserlös sofort zum Erwerb neuer Beteiligungen verwendet wurde (so in der Stellungnahme vom 14. Oktober 2002).

3. Zunächst ist festzustellen, dass es nicht Aufgabe des Unabhängigen Finanzsenates sein kann, aus mehreren vom Finanzamt angebotenen Begründungen diejenige herauszusuchen, die am erfolgversprechendsten zu sein scheint und diese auch noch mit weiteren umfangreichen Ermittlungen selbst zu untermauern, vielmehr besteht eine entsprechende Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde erster Instanz.

Im gegenständlichen Fall ist es evident, dass die Prüfung und Darlegung der möglichen steuerlichen Konsequenzen der Handlungen des Bw. in einer bestimmten Reihenfolge erfolgen muss. So ist die Frage, ob eine echte oder unechte stille Gesellschaft vorliegt, von wesentlicher Bedeutung und wäre umfassend zu klären gewesen. Die Anwendung von § 2 Abs 2a EStG 1988 (die letzlich zur die Verluste ablehnenden Bescheiderlassung geführt hat) kommt gar nicht in Betracht, wenn Liebhaberei gegeben ist. Die Liebhabereifrage hätte daher vorweg geklärt werden müssen.

4. Was die Frage der Liebhaberei anbelangt, sind Ermittlungen der wesentlichen Sachverhalte durch das Finanzamt nicht erkennbar. Nach der Liebhabereiverordnung (LVO) und den Liebhabereirichtlinien (LRL) schlägt grundsätzlich die Einstufung der gemeinschaftlichen Betätigung unter § 1 Abs 1 LVO auf die Ebene der Gesellschafter durch (LRL Pkt 21.3). Diesfalls wäre ein Anlaufzeitraum anzuerkennen und eine Kriterienprüfung durchzuführen. Wenn die Bescheidbegründung auf § 1 Abs 2-Betätigungen und damit auf die widerlegbare Vermutung der Liebhaberei verweist, so entbehrt diese (mögliche) Einstufung jeglicher Begründung bzw. kann sie sich auf entsprechende Ermittlungen nicht stützen. Die Tätigkeiten der Firmen, denen die Beteiligungen entstammen, müssen - jedenfalls bis zum Beweis des Gegenteils - da am Handy- und Telekommarkt agierende Gesellschaften vorliegen, als § 1 Abs 1-Betätigungen angesehen werden.

Damit ist aber bereits ein zentraler Punkt der Vorfragen zur § 2 Abs 2a-Betätigung ohne Klärung geblieben. Weder wurde durch Ermittlungen die Frage geklärt, ob § 1 Abs 1 LVO oder § 1 Abs 2 LVO anzuwenden ist. Es wurde auch keine Kriterienprüfung durchgeführt und keine Prognoserechnung vorgelegt, aus der man die weitere Entwicklung herauslesen könnte. Den gesamten Unterlagen ist auch - trotz der Hinweise auf Sonderbetriebsausgaben - nicht zu entnehmen, welche gesonderten Kosten den Bw. getroffen haben sollten, sodass schon aus diesen Gründen eine Liebhabereiprüfung nicht angestellt werden kann.

Listet man die bisherigen Ergebnisse bei den strittigen Beteiligungen auf, so ergibt sich, dass das Vorliegen von Liebhaberei durchaus im Bereich des Möglichen liegt:

Bei einer Abschichtung von rd 150% würde sich derzeit bei beiden Beteiligungen noch ein Gesamtverlust ergeben, es liegen aber erst die Ergebnisse von fünf Jahren vor. Im Falle einer entsprechenden Konsolidierung der PS und FN wäre genauso gut die Erzielung eines Gesamtüberschusses denkbar.

Nach dem Stand des Sachverhaltes der vorliegenden Akten ist daher nicht einmal erkennbar, ob die Wahrscheinlichkeit eines Gesamtverlustes überwiegt oder nicht.

5. Dieselbe Problematik ergibt sich im Bereich der nichtausgleichsfähigen Verluste des § 2 Abs 2a EStG 1988:

(a) Der im Gesetz vorgesehene Renditevergleich beruht auf dem Gesamtkonzept der Beteiligung und wird zwischen der "Rendite vor Steuern" und der "Rendite nach Steuern" angestellt, wobei das Angebot unter § 2 Abs. 2a fällt, wenn die "Rendite nach Steuern" mehr als das Doppelte der "Rendite vor Steuern" beträgt. Auf den Steuersatz oder sonstige persönliche Verhältnisse des Anlegers (zB Steuersatz, Eigen- oder Fremdkapitalisierung) ist nicht abzustellen.

Zur rechnerischen Ermittlung "erreichbarer Renditen" werden bestmögliche Steuereffekte und optimale Gestaltungsmöglichkeiten angenommen: Grenzsteuersatz 50%; bestmögliche Nutzung von Steuervorteilen beim Abschichtungsgewinn mit Dreijahresverteilung nach § 37 Abs. 2; grundsätzliche Eigenfinanzierung (ausgenommen die Fremdfinanzierung ist Teil der Gesamtkonzeption); Ansatz höchstmöglicher Abschichtungsbeträge im Falle einer Erlösbandbreite, ansonsten wahrscheinliche Abschichtungsbeträge (EStR 170). Abgestellt wird auf einen marktüblichen Anlegerzinssatz von 3,5% unter Abzug der KESt (EStR 173). In die Berechnung wird die ESt miteinbezogen.

AlsZeitraum des Renditevergleiches kann die voraussichtliche Dauer des Bestehens der Beteiligung angeführt werden, ist der Zeitpunkt der Beendigung der Beteiligung im Prospekt ersichtlich, wird auf diesen abzustellen sein.

Anzuwenden ist die modifizierte interne Zinsfußmethode. Der Barwert der Zahlungsströme wird dabei mit dem marktüblichen Anlegerzinssatz auf das Ende der Laufzeit abgezinst (so die Steuer auf den Abschichtungsgewinn) oder (wie im Fall der Einkommensteuerersparnis bei der Nachsteuerrendite) aufgezinst.

In die Ermittlung der Rendite (des Gesamtertrages der Investition) fließen durch Berücksichtigung der Zahlungsströme alle Vorteile wie regelmäßig zu erwartender Gewinn, Abschichtungs- und Liquidationsgewinne sowie Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern mit ein, ebenso als Nachteile die mit der Kapitalanlage im Zusammenhang stehenden Kosten. Sofern der Ansatz eines Abschichtungserlöses im Prospekt nicht ausdrücklich ausgewiesen wird, ist der mögliche Abschichtungsbetrag mittels Prognose der wahrscheinlichen Wertentwicklung zu schätzen, das ergibt sich aus dem Abstellen auf den Modellanleger.

(b) Zunächst ist festzuhalten, dass der Bw. Prognoserechnungen zum § 2 Abs 2a EStG 1988 vorgelegt hat, aus denen sich für die PS-Beteiligung eine Rendite von 2,316% und 3,744% und für die FN-Beteiligung eine Rendite von 3,223% und 5,044% ergibt. Rein rechnerisch steht damit fest, dass die Rendite nach Steuern nicht mehr als das Doppelte der Rendite vor Steuern beträgt. Die Berechnung an sich wurde auch von der BP nicht bezweifelt.

(c) Als strittige Faktoren der Prognoserechnung können der Zinssatz und der Abschichtungserlös angesehen werden. Der grds anzuwendende Zinssatz von 3,5% (gegenüber 3% lt. Berechnung des Bw.) bewirkt allerdings keine wesentliche Veränderung der berechneten Rendite. Entscheidender Faktor ist wohl der erzielbare Abschichtungserlös.

Das Finanzamt führt in der Bescheidbegründung zum Jahresbescheid 2000 an, es sei erstens unwahrscheinlich, dass ein Abschichtungserlös wie im Fall der beiden Beteiligungen angeführt - bei der PS 150% und bei der FN 190% - tatsächlich erreicht werden könne. Zweitens müssten die tatsächlichen Abschichtungserlöse nur ein wenig geringer sein (nämlich 146% bei der PS und 162% bei der FN) und es würde bereits eine völlig andere Einstufung herauskommen.

Dieser Darstellung ist die an die Berufungsbehörde übermittelte Berechnung entgegenzuhalten, aus der sich für die Beteiligung der PS in den Vorjahren eine Abschichtung von 156% ergibt, wenn auch einem Teil dieser Abschichtung keine tatsächliche Zahlung zugrundeliegt. Es ist daher zumindest nicht unmöglich, dass die von der Finanzbehörde angeführten Mindestprozentsätze bei der Abschichtung erreicht bzw übertroffen werden. Andererseits ist festzuhalten, dass in der Bilanz der PS zum 31. Dezember 2000 lediglich ein Firmenwert von 437.822,00 S aufscheint, was den vom Bw. behaupteten Wert dieser Firma ebenfalls relativiert.

Eine entsprechende Berechnung des wahrscheinlichen Abschichtungserlöses (der in den jeweiligen Verträgen nicht festgelegt wurde) bedürfte somit einer näheren Betrachtung der Zukunftsaussichten jener Firmen (PS und FN), an denen die Beteiligung besteht. Die bloße Behauptung der Finanzbehörde, die Abschichtungserlöse bräuchten nur geringfügig unter den angegebenen Werten liegen, damit § 2 Abs 2a EStG schlagend würde, kann zur Entscheidungsfindung nichts beitragen. Ermittlungen bei den Beteiligungsfirmen in dieser Richtung wurden nicht angestellt, obwohl die Behörde in ihrer Stellungnahme vom 14. Oktober 2002 selbst angeführt hat, dass die Vorlage einer Planungsrechnung der beiden (Beteiligungs) Gesellschaften für die nächsten Jahre zur Beurteilung eines Abschichtungserlöses nötig sei. Zu erwähnen ist allerdings, dass auch der Bw. - trotz Übermittlung der entsprechenden Stellungnahme - keine Anstrengungen unternommen hat, diese strittigen Sachverhaltsfragen aufzuklären, wobei er schon in der Berufungsschrift erklärte, dass von seiner Seite "zu einem möglichen geringeren Abschichtungserlös mangels Vorhalt der diesbezüglichen Gründe keine Stellungnahme abgegeben werden könne". Ein Mitverschulden an der bisher mangelhaften Sachverhaltsermittlung liegt demgemäß bei beiden Verfahrensparteien.

Auch für die Prüfung der Frage, ob die Bestimmung des § 2 Abs 2a anwendbar ist, ist der Sachverhalt noch zu wenig geklärt, als dass mit ausreichender Wahrscheinlichkeit das Vorliegen steuerlicher Vorteile mit der Rechtsfolge des Verlustausgleichs beurteilt werden könnte.

6. Ergänzend ist anzufügen, dass die mangelnde Klärung der von der Behörde aufgeworfenen Fragestellungen sich auch in allen anderen Punkten in ähnlicher Weise ergibt. So wird beispielsweise in der Stellungnahme der Finanzverwaltung vom 14. Oktober 2002 zwar einerseits auf das nicht unwichtige Problem der Finanzierung der Einlagen für die neuen Beteiligungen eingegangen und auch die Frage gestellt,

- von welchen Beteiligungen Entnahmen vorgenommen worden seien,

- ob es vorzeitige Entnahmen gegeben habe,

- wie das Verrechnungskonto aussehe usw.

Im weiteren Verlauf des Verfahrens wurden diese Punkte aber nicht mehr releviert und es wurden die entsprechenden Fragen auch nicht mehr weiterverfolgt. Dasselbe gilt für die vom Finanzamt aufgeworfene Frage der Äquivalenzwahrung mit den anderen Gesellschaftern, für deren Beantwortung es ebenfalls entsprechend umfangreicher Unterlagen bedürfte, die zwar in der oben angeführten Stellungnahme angesprochen, aber letztlich nicht noch einmal angefordert wurden. Auch diese hat der Bw. trotz des Vorhaltes nicht vorgelegt.

7. Bescheidaufhebung und Zurückverweisung.

(a) Ein Bescheid kann gem. § 289 Abs 1 BAO aufgehoben und an die Abgabenbehörde erster Instanz zurückverwiesen werden, wenn Ermittlungen unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anderslautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Durch die Aufhebung des Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung des Bescheides befunden hat. Die Aufhebung liegt im Ermessen der Berufungsbehörde. Die Ermessensübung ist zu begründen.

Entscheidend ist, ob die Unterlassung der Ermittlungen aus obj Sicht "wesentlich" ist. Eines Verschuldens der Abgabenbehörde erster Instanz bedarf es dazu nicht (Ritz, BAO, § 289, Rz 11).

(b) Entscheidend für die Bescheidaufhebung sind für die Berufungsbehörde folgende Punkte:

a. Vom zuständigen Finanzamt wurden zahlreiche Lösungsmöglichkeiten der gegenständlichen Rechtsfragen aufgeworfen und letztlich unsystematisch eine davon (§ 2 Abs 2a EStG) herangezogen, wobei aber weder die entsprechenden Vorfragen ausreichend geklärt scheinen, noch die für die Anwendung des Verlustausgleichsverbots maßgeblichen Sachverhalte ausreichend ermittelt sind. Die Prüfung des gegenständlichen Rechtsproblems bedarf zunächst einer Strukturierung aller Lösungsmöglichkeiten, wobei die Frage der Liebhaberei noch vor dem Verlustausgleichsverbot und davor noch zu klären ist, ob eine echte oder unechte stille Beteiligung vorliegt.

Die für die Berufungsentscheidung notwendigen Ermittlungen für das Vorliegen einer echten stillen Beteiligung, einer möglichen Liebhaberei (Sammlung von Unterlagen für die Kriterienprüfung falls eine § 1 Abs 1-Tätigkeit vorliegt, Prognoserechnungen), weiters für die Anwendung des Verlustausgleichsverbots nach § 2 Abs 2a EStG 1988 (Analyse der Unternehmen PS und FN, Ermittlung eines wahrscheinlichen Abschichtungserlöses) und für alle anderen von der Finanzverwaltung aufgeworfenen Fragen, sind überaus umfangreich. Die Finanzverwaltung selbst hat in ihrer Darstellung vom 14. Oktober 2002 Unterlagen und Ermittlungen zu folgenden Themenbereichen für notwendig befunden (aber nicht mehr eingefordert)

- die Vorlage von Unterlagen, welche die Äquivalenz der Verlustverteilung erklären könnten,

- geeignete Unterlagen zur Berechnung der Abschichtungserlöse,

- eine Aufklärung von welchen Beteiligungen Entnahmen vorgenommen worden seien, ob dies vorzeitige Entnahmen entgegen dem Vertragsinhalt gewesen seien, wie das Verrechnungskonto aufgegliedert werde und

- die Vorlage einer Planungsrechnung für beide (Beteiligungs)Firmen, um die ertragsmäßige Entwicklung abschätzen zu können.

Die notwendigen Ermittlungen betreffen zudem zwei Beteiligungsgesellschaften in anderen Bundesländern und bedürfen zur Klärung der Sachlage uU auch eines Gutachtens oder mehrerer von der Finanzverwaltung erstellter oder beauftragter Gutachten.

Der Unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass im Berufungsfall der Sachverhalt in entscheidungswesentlichen Punkten nicht ausreichend geklärt wurde (Vorliegen einer echten oder unechten stillen Beteiligung, Liebhabereiprüfung, Prüfung der wesentlichen Voraussetzungen für die Anwendung des § 2 Abs 2a) Zwar kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz unterlassene Ermittlungen auch selbst durchführen bzw der Abgabenbehörde erster Instanz Ermittlungsaufträge erteilen, es würde aber die Anordnungen des Gesetzgebers (über ein zweitinstanzliches Verfahren) unterlaufen, wenn es wegen des Unterbleibens wesentlicher Ermittlungsschritte in erster Instanz zu einer Verlagerung nahezu des gesamten Verfahrens vor die Berufungsbehörde käme. Es entspricht nämlich nicht dem Sinn des Gesetzes, wenn die Berufungsbehörde erstmals den entscheidungswesentlichen Sachverhalt ermitteln und einer Beurteilung unterziehen muss (s. Ritz, BAO-Kommentar, Tz 4f und die dort zitierten höchstgerichtlichen Judikate).

b. Zu den Ausführungen der steuerlichen Vertretung in der mündlichen Verhandlung, welche den Eindruck des Senates verfestigt haben, dass wesentliche Sachverhalte erst einer Klärung bedürfen, ist folgendes anzumerken:

(1) Wenn die Finanzverwaltung ausführt, aufgrund einer Neuberechnung würde sich nunmehr die doppelte Rendite ergeben und dabei eine entsprechende Unterlage vorlegt, so ist auch dieser Berechnung nicht zu entnehmen, auf welcher Basis sich ein Abschichtungserlös ergeben soll, der dies möglich macht. Soweit dazu in der mündlichen Verhandlung ausgeführt wird, die Änderungen würden sich aus dem Verlust des Jahres 2002 ergeben, ist dem entgegenzuhalten, dass die tatsächlichen Ergebnisse des Beteiligten nicht in die Berechnung miteinbezogen werden, sondern von einem Modellanlager auszugehen ist (Prechtl "Verlustausgleichsbeschränkungen im Steuerrecht", S. 143 ff zum hypothetischen Modellgesellschafter). Subjektive Verhältnisse sollen nach dieser Gesetzesstelle gerade keine Rolle spielen. Wenn die Finanzverwaltung dazu ausführt, aufgrund der Verluste ändere sich auch der Abschichtungserlös (was im übrigen nur eine indirekte Auswirkung ist), so wäre es an ihr gelegen darzutun, wie hoch der Abschichtungserlös tatsächlich ist.

Die Behörde erster Instanz kommt in der Neuberechnung zu Renditen von 2,3783% und 4,7568%. Das Doppelte von 2,3783 ist 4,7566. Zum nunmehr berechneten Prozentsatz der Behörde besteht daher gerade einmal eine Differenz von 0,0002%. Hinzu kommt, dass die aufgezinste Einkommensteuerersparnis offenkundig von einem Betrag von 241.864,94 (Abschichtungserlös) berechnet wurde, während dieser tatsächlich von der Verlustzuweisung des ersten Jahres zu berechnen wäre: 198.964,41 x 50% x 1,035 (10x) = 140.329,00 € (und nicht 170.328,54 €). Aufgrund der damit sich ergebenden Veränderung führt auch diese Berechnung zu keiner doppelten Rendite.

(2) Zu den Ausführungen der steuerlichen Vertretung in der mündlichen Verhandlung stellt der Unabhängige Senat fest, dass entscheidende Fragen - wie schon im gesamten erstinstanzlichen Verfahren und im Berufungsverfahren - nicht beantwortet wurden. Wenn sich die steuerliche Vertretung darüber verwundert zeigt, dass in der mündlichen Verhandlung nach Beteiligungsverhältnissen gefragt wird, so ist ihr zu entgegnen, dass bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung ein Neuerungsverbot nicht besteht, dies von steuerlichen Vertretungen idR auch ausgenutzt wird und entsprechende Fragen daher auch der Berufungsbehörde offenstehen müssen. Ein Fragerecht des UFS kann wohl nicht an eine Verpflichtung der vorherigen Bekanntgabe der Fragen geknüpft sein. Im übrigen kann die Beantwortung einfacher Fragen zum Sachverhalt (wie zB nach der Höhe einer Beteiligung) von einem informierten steuerlichen Vertreter wohl erwartet werden. Was andere wichtige Sachverhalte betrifft (Rohgewinn PS, Bilanz 2005 der PS, Aussichten bei der FN, Fragen zur PS aus dem Vorhalt vom 18. Oktober 2002), so führt der steuerliche Vertreter immer dann aus, er könne zu den Beteiligungsfirmen nichts sagen, weil er diese nicht vertrete, wenn entscheidende Fragen zu klären sind. Andererseits tätigt der Steuerberater Aussagen um seine Angaben zu untermauern, für die er Nachweise nicht anbietet, sondern nur unbewiesene Zahlen in den Raum stellt (zB. 50% des Marktes gehört der PS).

Eine Berechnung der Abschichtungserlöse gibt es offenbar auf Seiten des Steuerpflichtigen nicht. Die steuerliche Vertretung spricht auf Nachfrage lediglich davon, dass man den Umsatz der Firmen hernehmen müsse, um auf die erklärten Abschichtungserlöse zu kommen. Die Richtigkeit ihrer Angaben kann sie damit nicht dartun. In der übergebenen Ergebnisübersicht aus 2006 findet sich ein Umsatz von 1.288.366,00 €, gleichzeitig wurden aber auch Waren um 1.093.746,00 € eingekauft. Ausgewiesen wird ein Rohgewinn von 194.620,00 € und ein vorläufiges negatives Ergebnis von -10.376,00 €. Ein hoher Wert der PS ergibt sich daraus nicht, dieser kann auch keinesfalls alleine vom Umsatz abhängen. Der Abschichtungserlös wäre grds mittels einer Prognose der wahrscheinlichen Wertentwicklung der Beteiligungsfirma zu schätzen (EStR 170, Prechtl "Verlustausgleichsbeschränkungen", S 148). Davon, dass eine solche - nachvollziehbare - Schätzung bei der PS oder der FN erfolgt wäre, kann nach den vorliegenden Unterlagen und Aussagen in der mündlichen Berufungsverhandlung nicht die Rede sein. Verwiesen wird vom steuerlichen Vertreter nur pauschal auf den Umsatz der Beteiligungsfirmen, ohne dass die Berechnungsmethode oder die Berechnung in irgendeiner Form konkretisiert worden wäre. Beim Unabhängigen Finanzsenat ist daher der Eindruck entstanden, dass die steuerliche Vertretung zu den substanziellen Fragen gezielt jeweils nur pauschale Behauptungen aufgestellt hat, ohne den Nachweis dafür antreten zu können oder zu wollen.

c. Es ist daher festzustellen, dass im Berufungsfall vor der endgültigen Entscheidung mehrere rechtliche Lösungsmöglichkeiten zuerst zu klären und dann auszuscheiden sind. Hinsichtlich der dazu notwendigen erwähnten umfangreichen Klärungen des berufungsgegenständlichen Sachverhaltes, liegt die Mitwirkungs- und Aufklärungspflicht beim Steuerpflichtigen bzw die Ermittlungspflicht beim Finanzamt und nicht bei der Berufungsbehörde. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass viele Faktoren für eine Nichtanerkennung der Verluste sprechen.

Vor einer Vorlage an den Unabhängigen Finanzsenat sind daher insbesondere folgende Sachverhalte mit Hilfe der steuerlichen Vertretung zu klären

(1) Sind die - nunmehr entgegen der ursprünglichen Darstellung - bei der WI und der PB (nicht bei der PS) durchgeführten Entnahmen wirtschaftlich begründbar gewesen, oder lag ein Verstoß gegen die Gesellschaftsverträge (bisher nicht vorgelegt) bzw eine durch die wirtschaftliche Stuation der Beteiligungsfirmen (derartige Klauseln finden sich in den Verträgen der PS und der FN) nicht gedeckte Entnahme vor? Solche vertraglich nicht gedeckten Entnahmen werden zwar von der Finanzverwaltung behauptet (Begründung zum Einkommensteuerbescheid 2000, S 11 der Berufungsentscheidung), wurden aber bisher nicht nachgewiesen. Dieser Punkt kann nur durch Einsichtnahme in die Verträge und Verrechnungskonten der WI und der PB erfolgen.

(2) Eigentlich hätten beide Beteiligungsgesellschaften im Hinblick auf Liebhaberei geprüft werden müssen. Aus den Akten erkennbar ist aber weder ein Informationsfluss zwischen den Finanzämtern der Gesellschaften und den Finanzämtern der Beteiligten, noch eine Liebhabereiwürdigung der Verlustgesellschaften. Im gegenständlichen FalI hält die für den Bw. zuständige Finanzbehörde sogar - aus nicht nachvollziehbaren Gründen, ist ihr die Prüfung dieses Sachverhalts doch gar nicht möglich - in der Bescheidbegründung fest, "das Beteiligungsmodell als Ganzes werde nicht in Frage gestellt, nur die Anwendbarkeit des § 2 Abs 2a werde beim Beteiligten geprüft" (Berufungsentscheidung S. 11). Abgesehen davon, dass noch am ehesten die Einkunftsquelleneigenschaft bei der Verlustgesellschaft verneint werden kann, bleibt die Behörde auch Nachweise dafür schuldig, dass beim Gesellschafter Liebhaberei gegeben sein könnte. Zwar finden sich Ausführungen zur Liebhabereivermutung beim Gesellschafter in der vorliegenden Bescheidbegründung - "von der Rspr werde bei Beteiligung an typischen Verlustbeteiligungen eine widerlegbare Liebhabereivermutung aufgestellt" - (S. 9 der Berufungsentscheidung), es bleibt aber im Dunklen, worauf sich diese Aussagen stützen. Es liegen auch keine Prognoserechnungen der Gesellschaften vor, denen die weitere Entwicklung der Ergebnisse entnommen werden könnte. Überlegungen zur Liebhaberei des Gesellschafters hätten schon im Feststellungsbescheid der Verlustfirmen getroffen werden müssen bzw. besteht nach den LRL Pkt 31.1 die Möglichkeit, für einen Gesellschafter, für den das Vorliegen der Einkunftsquelle verneint wird, einen auf § 92 Abs 1 lit. b BAO gestützten Feststellungsbescheid zu erlassen. In diesem Bescheid wird ausgesprochen, dass der Anteil des betreffenden Gesellschafters am Ergebnis der Gesellschaft nicht in die einheitliche und gesonderte Feststellung miteinbezogen wird. Der Bescheid ergeht an die Gesellschaft und den Gesellschafter. Im gegenständlichen Fall müssten zuerst die Feststellungsbescheide abgeändert werden, sofern dazu die verfahrensrechtlichen Möglichkeiten noch bestehen.

(3) Am umfangreichsten sind wohl die mit § 2 Abs 2a EStG zusammenhängenden anzustellenden Ermittlungen:

Zunächst ist zwischen Grundtatbestand (Absicht Steuervorteile in Anspruch zu nehmen und entsprechende "Bewerbung") und speziellem Regeltatbestand (allgemeines Anbot und doppelte Rendite) zu unterscheiden. Von der Betriebsprüfung wurden diese Tatbestände zT völlig ununterscheidbar vermischt.

Zur "Bewerbung" der Verluste ist festzuhalten, dass im Falle einer risikoreichen Branche (wozu der Handymarkt wohl gezählt werden muss), einer vom Ausmaß der Beteiligung abhängenden Verlust- und Gewinnzuweisung, einem sich am Unternehmenswert orientierenden Abschichtungserlös und dem Nichtvorliegen einer zeitlichen Begrenzung der Beteiligung eine Beschränkung des Verlustausgleiches nicht in Betracht kommt. Treffen diese Merkmale zu - was zu prüfen wäre - würde der Grundtatbestand entfallen.

Das Vorliegen einer doppelten Rendite beim Regeltatbestand könnte nur dann nachgewiesen werden, wenn sich aus den Zahlenwerken einer Unternehmensbewertung objektiv ergeben würde, dass der vom Bw. angesetzte Abschichtungserlös tatsächlich nicht erreichbar ist. Darauf deuten viele Umstände hin, es bedürfte aber einer Klärung, welche stillen Reserven in den Gesellschaften enthalten waren. Im übrigen ist diese Berechnung des Modellanlegers aus der Sicht eines Gesellschafters im Zeitpunkt des Eingehens der Beteiligung (also des Jahres 2000) zu prüfen (s Prechtl "Verlustausgleichsbeschränkungen, S 170, "Zeitlicher Anwendungsbereich": Die Einschätzung, ob eine Beteiligung des § 2 Abs 2a EStG vorliegt, ist ausgehend vom Zeitpunkt des Eingehens bzw. des Erwerbs der Beteiligung vorzunehmen. Die Entscheidung ... ist für die gesamte Dauer der Einkünfteerzielung aus dieser Quelle maßgeblich. Später eintretende Änderungen können die zum Beitrittszeitpunkt getroffene Entscheidung im Nachhinein nicht mehr beeinflussen, ausgenommen, wenn sich später herausstellt, dass die Voraussetzungen für die ursprüngliche Beurteilung als Verlustzuweisungsmodell in Wirklichkeit nicht vorlagen).

Weiters ist festzuhalten, dass sowohl vom Vertreter des Steuerpflichtigen (Berufung vom 4. Juni 2002, S 14 der Berufungsentscheidung), als auch von der Behörde ständig die Ergebnisse der Vorbeteiligung an der PS (in den Jahren 1993 bzw. 1994 bis 1999) für die Beurteilung herangezogen werden. Die Behörde verwendet dieses Argument sogar in doppelter Hinsicht, nämlich einerseits unter Verweis darauf, dass die Vorergebnisse keine Aussagekraft hätten (so in der Bescheidbegründung vom 4. Juni 2002, S 10 der Berufungsentscheidung) und andererseits als für sie positives Argument, wonach von 1993 bis 2000 kein Totalüberschuss erzielt worden sei (was den Gesamtgewinn der Beteiligung in Frage stelle). Diese Argumentation wäre nur dann - und nicht im Rahmen des § 2 Abs 2a, sondern im Vorfeld - von Bedeutung, wenn das Eingehen einer neuen Beteiligung - wirtschaftlich gesehen - verneint und von einer durchgehenden Beteiligung ab 1993 ausgegangen werden würde (wobei dann auch kein Abschichtungserlös vorliegen könnte). Auch hierfür hat die erstinstanzliche Behörde bisher die Nachweise vermissen lassen, aufgrund welcher Sachverhaltsfeststellungen dies anzunehmen wäre.

8. Der Bescheid war daher aufgrund des Umstandes, dass seitens des Finanzamtes eine Ermittlung und Aufarbeitung wesentlicher Sachverhaltsfragen nicht erfolgte - was allerdings auch auf einer weitgehenden Unterlassung des Steuerpflichtigen und seines steuerlichen Vertreters an der Mitwirkung bei der Aufklärung der maßgeblichen Sachverhalte und Tatsachen zurückzuführen ist - aufzuheben und zurückzuverweisen.

Ergänzend ist darauf zu verweisen, dass uU auch - je nach Variante der noch zu erarbeitenden Lösung - eine vorläufige Bescheiderlassung in Betracht kommt.

Beilage : 1 Anonymisierungsblatt

Linz, am 20. Juni 2007

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at