Zahlungen nach Übernahme der Haftung für einen Kredit des Arbeitgebers als Werbungskosten bzw. außergewöhnliche Belastung?

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vom 7. März 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart vom 9. Februar 2011 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2009 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw.) machte anlässlich der Arbeitnehmerveranlagung 2009 Werbungskosten von 25.000 € geltend. Sie erklärte dazu, es handle sich bei diesem Betrag um Aufwendungen als Arbeitnehmerin der Fa. X. GmbH., welche am 20. Oktober 2009 in Konkurs gegangen sei und für die sie zuvor eine Bürgschaft übernommen habe. Da die BAWAG sie zu dieser Bürgschaft herangezogen habe, habe sie am 14. Dezember 2009 vom Landesgericht einen bedingten Zahlungsbefehl für 61.447,95 € erhalten. Die Bw. habe im Rahmen eines Vergleiches 25.000 € bezahlt, um von der Bank aus der Haftung entlassen zu werden.

Der beigelegte gerichtliche Zahlungsbefehl vom 14. Dezember 2009 über insgesamt 65.357,59 € erging an die Bw. und ihren Ehegatten zu ungeteilter Hand. Danach habe die Fa. X. GmbH ein Girokonto (Kto. Nr. 000) überzogen und nicht abgedeckt. Über das Vermögen der Gesellschaft sei das Konkursverfahren eröffnet worden. Die Bw. und ihr Ehegatte haben die Haftung für die Forderung als Solidarschuldner übernommen.

Nach einer diesbezüglichen Anfrage des Finanzamtes teilte die Bw. mit, dass die Übernahme der Bürgschaft gemäß den Lohnsteuerrichtlinien Rz 338 eine berufliche Veranlassung habe, die im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen zustande gekommen sei. Mit dem Kredit seien Betriebsmittel angeschafft worden, um weiterarbeiten zu können. Das Unternehmen befinde sich in Zwangsausgleich, der bereits angenommen worden sei. Es sei fristgerecht die zweite Rate bezahlt worden, sodass von einer positiven Sanierung ausgegangen werden könne. Hätte damals das Unternehmen den Betriebsmittelkredit nicht erhalten, hätten die Aufträge nicht fertig gestellt werden können. Zu verweisen sei auf das VwGH-Erkenntnis 24.1.1990, 86/13/0162. Dazu legte die Bw. eine Prolongationsbestätigung der BAWAG P.S.K. vom 8. Februar 2007 zu einem Kreditvertrag der Fa. X. GmbH. vom 29. August 2001 vor (Kto. Nr. 000).

Im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 9. Februar 2011 erfolgte keine Berücksichtigung der beantragten Werbungskosten. In der Bescheidbegründung führte das Finanzamt nach allgemeinen rechtlichen Erwägungen zur Bürgschaftsübernahme durch Arbeitnehmer aus, dass die Bw. als einzige Arbeitnehmerin und Ehegattin die Bürgschaft übernommen habe. Es sei daher davon auszugehen, dass die Bw. persönliche Motive hatte, nämlich die Rettung der GmbH., bei der der Ehemann beteiligt und Geschäftsführer sei. Es liege keine Vereinbarung vor, wie sie auch zwischen Familienfremden abgeschlossen worden wäre. Die Bürgschaft könne daher nicht zu einem Werbungskostenabzug führen.

In der Berufung wandte die Bw. ein, dass sie weder an der Gesellschaft beteiligt sei noch Geschäftsführerin sei. Die Bürgschaft sei fremdüblich, wenn man die Höhe der Bürgschaft mit dem Einkommen vergleiche (die Bürgschaftsübernahme müsse leistbar sein, für andere oder alle Mitarbeiter sei dies aufgrund geringeren Einkommens nicht der Fall). Für die Anerkennung der Werbungskosten sei nicht ausschlaggebend, ob alle oder mehrere Mitarbeiter Bürgschaften übernehmen. Mitarbeitern, die weniger Einkommen beziehen, das seien in diesem Fall alle anderen, könne die Übernahme der Bürgschaft nicht zugemutet werden. Auch Fremde in dieser Gehaltsklasse in einer strukturschwachen Region, wie im Y., werden bestrebt sein, das Einkommen in dieser Höhe mit Bürgschaftsübernahmen zu sichern. Das Motiv sei eindeutig die Sicherung der nichtselbständigen Einkünfte, wobei das Ausschlusskriterium einer Beteiligung an der GmbH. nicht vorhanden sei.

Wenn das Finanzamt die Ansicht vertrete, dass bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen der Fremdvergleich heranzuziehen sei, sei diese Bürgschaftsübernahme als außergewöhnliche Belastung iSd LStR Rz 893 anzusetzen.

Die Voraussetzungen lt. LStR seien erfüllt: Es werde die Existenz bedrohende Notlage im Glauben damit abgewendet. Diese Notlage liege vor, da nicht nur das Familieneinkommen gefährdet sei, sondern die wirtschaftliche Existenz durch die private Haftungsübernahme ihres Ehegatten zugunsten der Fa. X. GmbH verloren zu gehen drohte. Der Betrieb sei tatsächlich aufgrund der Betriebsleistung und Bilanzsumme nicht erweitert worden. Darüber hinaus bestehe keine sittliche Verpflichtung zur Übernahme dieser Bürgschaft. Verwiesen werde auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 19.1.1988, 87/14/0021), die diese Rechtsansicht untermauere. "Es bestehe keine sittliche Pflicht, Angehörige aus einer solchen Notlage zu befreien, die leichtfertig herbeigeführt worden sei". Davon könne definitiv im Hinblick auf das Zustandekommen des Sanierungsverfahrens nicht die Rede sein.

Zusammenfassend seien unter Berücksichtigung der Erhaltung des Einkommens die Aufwendungen aus der Bürgschaftsübernahme nach Meinung der Bw. als Werbungskosten anzuerkennen. Andernfalls sei der Aufwand gemäß § 34 EStG als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Die Bw. antwortete auf einen Vorhalt der Abgabenbehörde zweiter Instanz, dass sie bei der Fa. X. GmbH im Sekretariat Bürotätigkeiten ausgeübt habe, für Kunden- und Lieferantenbetreuung sowie für Vorbereitung und Mitwirkung an Messen zuständig gewesen sei. Sie sei am 29. August 2001 eine Haftung als Solidarschuldnerin eingegangen. Mit dem Kredit seien Betriebsmittel wie Material zur Maschinenproduktion finanziert worden. Wenn sie nicht unterschrieben hätte, wäre der Gesellschaft kein Kredit zur Fortsetzung der Produktion gewährt worden und es hätte das Familieneinkommen gefehlt. Bereits zum damaligen Zeitpunkt sei der Fortbestand des Unternehmens gefährdet gewesen, weil aufgrund der raschen Expansion die Liquidität nicht Schritt halten konnte. Die Liquiditätserweiterung sei zur Vorfinanzierung der Aufträge notwendig gewesen. Nach der Praxis der Banken werde ohne Sicherheiten nicht finanziert.

Über die Berufung wurde erwogen:

Die Fa. X. GmbH wurde im Jahr 1999 als Produktionsunternehmen errichtet. Geschäftsführer und (bis August 2009 Allein-) Gesellschafter ist A. X., der Ehegatte der Bw. Im Jahr 2009 wurde über die Gesellschaft der Konkurs eröffnet, der mit einem Zwangsausgleich beendet wurde. Die Bw. war ab Gründung der Gesellschaft bis 12. Oktober 2009 bei der Fa. X. GmbH. als Sekretärin beschäftigt. An der Gesellschaft war sie zu keinem Zeitpunkt beteiligt.

Gemeinsam mit ihrem Ehegatten hat die Bw. am 29. August 2001 für einen Bankkredit der Fa. X. GmbH eine Haftung als Solidarschuldnerin übernommen. In der Folge wurde die Bw. und ihr Ehegatte aufgrund einer von der Bank eingebrachten Klage mit gerichtlichem bedingten Zahlungsbefehl vom 14. Dezember 2009 zur Bezahlung eines Betrages von insgesamt 65.357,59 € aufgefordert. Nach ihrem Vorbringen hat die Bw. schließlich im Rahmen eines Vergleichs an die Bank einen Betrag von 25.000 € entrichtet (siehe Einzahlungsbeleg), um aus der Haftung entlassen zu werden.

Strittig ist, ob der Übernahme der Haftung durch die Bw. eine berufliche Veranlassung als Arbeitnehmerin zugrunde liegt und demgemäß ein Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten im Jahr 2009 in Frage kommt. In eventu hat die Bw. eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht.

Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Für den Abzug als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit ist es erforderlich, dass die Aufwendungen oder Ausgaben - objektiv im Zusammenhang mit einer nichtselbstständigen Tätigkeit stehen und - subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen.

Die von der Bw. eingegangene Haftung ist mit einer Bürgschaft vergleichbar. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können Aufwendungen eines Arbeitnehmers aus einer zu Gunsten des Arbeitgebers übernommenen Bürgschaft Werbungskosten sein, wenn die Bürgschaftsübernahme beruflich veranlasst war. Eine berufliche Veranlassung kann insbesondere im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen oder bei Bürgschaften zur Arbeitsplatzsicherung angenommen werden. Hingegen führt die Übernahme von Verpflichtungen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nicht zu Werbungskosten, sondern zu Gesellschaftereinlagen, weil sie in der Regel durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Sicherung der Geschäftsführerbezüge ist nur eine weitere Folge des primären Zwecks der Einlage, nämlich der Sicherung des Fortbestandes der Gesellschaft (VwGH 3.8.2004, 99/13/0252). In diesem Fall würde auch keine außergewöhnliche Belastung vorliegen (VwGH 13.10.1987, 86/14/0007).

In einer anderen Entscheidung ging der Verwaltungsgerichtshof davon aus, dass die Übernahme von Haftungen für Verbindlichkeiten des Dienstgebers durch Dienstnehmer der allgemeinen Lebenserfahrung widersprechen; anderes gelte im Falle einer persönlichen bzw. gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen den Beteiligten (VwGH 28.10.2010, 2007/15/0040, vgl. auch Zorn, in Hofstätter/Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 16 EStG 1988 allgemein, Tz 5.2 Werbungskosten ABC "Bürgschaft").

Im vorliegenden Fall sind im Sinne dieser Rechtslage die Verhältnisse im Zeitpunkt des Eingehens der Verpflichtung durch die Bw. von entscheidender Bedeutung. Die Bw. hat die Haftung am 29. August 2001 für einen Kredit ihres Dienstgebers, der Fa. X. GmbH, nicht im Rahmen allgemeiner Sanierungsmaßnahmen übernommen. Unter "allgemeinen Sanierungsmaßnahmen" ist ein Forderungsverzicht durch alle oder den Großteil der Gläubiger zB in einem Ausgleichsverfahren zu verstehen. Solches hat zum damaligen Zeitpunkt nicht stattgefunden, vielmehr war der Kredit nach dem Vorbringen der Bw. zur Betriebsmittelfinanzierung in Zusammenhang mit der raschen Expansion des Unternehmens notwendig.

Von der Bw. wurde nicht bestritten, dass andere Arbeitnehmer der Fa. X. GmbH. keine Haftung für den Arbeitgeber übernommen haben. Sie wandte aber ein, dass alle anderen Mitarbeiter ein geringeres Einkommen bezogen hätten und ihnen daher eine Übernahme der Haftung nicht zumutbar gewesen wäre. Dieses Argument der Bw. ist deshalb nicht stichhältig, weil nach den der Abgabenbehörde übermittelten Lohnzetteldaten des Jahres 2001 für einige Arbeitnehmer der Fa. X. GmbH, nämlich AN1, AN2, AN3 und AN4, ein höheres oder gleich hohes Brutto-Jahreseinkommen wie bei der Bw. ersichtlich ist.

Zur Beurteilung der Frage, ob ein Zusammenhang der Haftungsübernahme mit der nichtselbständigen Tätigkeit der Bw. gegeben ist, ist ausschlaggebend, ob die Bw. die Verpflichtung in der Absicht eingegangen ist, ihre Einnahmen zu sichern, oder ob andere Gründe maßgeblich waren.

Dabei ist vor allem zu beachten, dass der Ehegatte der Bw. im Zeitpunkt der Übernahme der Haftung alleiniger Gesellschafter der Fa. X. GmbH gewesen ist. Nach der Judikatur steht die Übernahme von Verpflichtungen für eine Gesellschaft durch den Gesellschaftergeschäftsführer in erster Linie mit dem Gesellschaftsverhältnis in Zusammenhang und erst in weiterer Folge mit den Geschäftsführerbezügen. Auch wenn im vorliegen Fall die Bw. selbst an der Gesellschaft niemals beteiligt gewesen ist, war doch die Mitunterfertigung des Kreditvertrages durch die Bw. in erster Linie von der Absicht getragen, den Fortbestand der Gesellschaft zu sichern, der nach dem Vorbringen der Bw. ohne Bankfinanzierung gefährdet gewesen wäre. Der Umstand, dass keiner der anderen Arbeitnehmer eine Haftung übernehmen musste, spricht ebenfalls dafür, dass die Bw. in ihrer Eigenschaft als Ehegattin des Gesellschaftergeschäftsführers von der Bank verpflichtet wurde und nicht, weil sie Arbeitnehmerin des Unternehmens gewesen ist.

Der Bw. ist zwar zuzugestehen, dass sie auch an der Erhaltung ihrer Einkünfte bei der Fa. X. GmbH interessiert war, doch tritt dieser Aspekt gegenüber der Absicht, den Fortbestand der Gesellschaft ihres Gatten zu sichern, in den Hintergrund. Da die Übernahme der Haftung also primär auf der persönlichen Verbindung zum Dienstgeber beruht, können die Aufwendungen der Bw. mangels beruflicher Veranlassung nicht zu einem Werbungskostenabzug im Jahr 2009 führen.

Die Bw. machte ersatzweise das Vorliegen einer außergewöhnlichen Belastung geltend und verwies darauf, dass nach den LStR Rz 893 Bürgschaften zu Gunsten eines nahen Angehörigen steuerlich anerkannt werden können.

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen, wenn die Belastung außergewöhnlich ist, dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwächst und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigt.

Zwangsläufigkeit liegt vor, wenn sich der Steuerpflichtige der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (§ 34 Abs. 3 EStG 1988).

Handelt es sich, ähnlich wie im Berufungsfall, um Zahlungen aus Anlass eingegangener Bürgschaften, so muss nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Zwangsläufigkeit schon für den Zeitpunkt des Eingehens der Bürgschaftsverpflichtung gegeben gewesen sein (VwGH 28.1.2005, 2001/15/0173).

Der Verwaltungsgerichtshof hat in diesem Zusammenhang wiederholt ausgesprochen, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen grundsätzlich niemand verpflichtet und damit aus sittlichen Gründen gezwungen ist, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerwagnis abzunehmen, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört (vgl. etwa VwGH 16.11.1999, 97/15/0126 und VwGH 31.3.2004, 2003/13/0158).

Die steuerliche Absetzbarkeit von Zahlungen nach der Übernahme von Haftungen ist durch das Gesetz daher auf seltene Fälle beschränkt, weil der § 34 EStG 1988 nicht zu dem Zweck geschaffen wurde, wirtschaftliche Misserfolge, welche die verschiedensten Ursachen haben können, mit der Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und auf diese Weise auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl. abermals VwGH 28.1.2005, 2001/15/0173).

Hinsichtlich einer Bürgschaftsübernahme für nahe Angehörige gibt es eine umfangreiche, im Wesentlichen restriktive, Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, die auch in den von der Bw. zitierten LStR Rz 893 wiedergegeben ist. Danach kommt eine Anerkennung als außergewöhnliche Belastung u.a. dann nicht in Betracht, wenn die besicherten Kredite dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln (vgl. Reichel/Fuchs, Kommentar zum EStG 1988, § 34 Einzelfälle "Bürgschaft").

Genau dieser Fall ist hier gegeben. Wie die Bw. in ihrem Schreiben vom 10. Jänner 2012 darlegte, war der besicherten Kredit vom 29. August 2001 für die Liquiditätserweiterung im Betrieb des Ehegatten notwendig und stand in Zusammenhang mit der damaligen raschen Expansion des Unternehmens.

Durch die Übernahme der Haftung muss des Weiteren auch eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen abgewendet werden. Eine existenzbedrohende Notlage liegt nach der Rechtsprechung nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung des Betriebes ohne Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können. Nach den Ausführungen der Bw. wäre ohne ihren Beitritt als Solidarschuldnerin keine Finanzierung durch die Bank erfolgt und wäre damit die Fortführung des Unternehmens gefährdet gewesen. Damit hat sie aber nicht dargetan, inwiefern die wirtschaftliche Existenz ihres Ehemanns ohne diesen Kredit überhaupt verloren gegangen wäre und warum er seine berufliche Existenz nicht auf andere Weise sichern hätte können.

Aus diesen Gründen war die Zwangsläufigkeit für die Übernahme der Haftung durch die Bw. zu verneinen und sind die Voraussetzungen des § 34 EStG 1988 nicht erfüllt. Die Aufwendungen der Bw. konnten daher auch nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.

Darüber hinaus ist darauf zu verweisen, dass Aufwendungen sowohl im Rahmen von Werbungskosten als auch im Rahmen von außergewöhnlichen Belastungen in dem Kalenderjahr geltend zu machen sind, in dem sie abgeflossen sind (§ 19 EStG 1988). Die Bw. hat im Verfahren vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz die Frage nach dem Datum der Zahlung nicht beantwortet. Die Bw. verweist lediglich auf einen bedingten gerichtlichen Zahlungsbefehl von 14. Dezember 2009. Diesem Zahlungsbefehl ist die Bw. aber offenbar nicht nachgekommen, da laut Bw. mit der Bank ein Vergleich abgeschlossen werden konnte. Mangels Bekanntgabe des Zahlungsdatums - welches auch aus der Aktenlage nicht ersichtlich ist - kann von der Berufungsbehörde keine Feststellung dahingehend getroffen werden, dass die Bw. im Jahr 2009 für die strittigen Aufwendungen aufzukommen hatte.

Wenn aber im Jahr 2009 kein Abfluss der Aufwendungen erfolgte, ist auch aus diesem Grund die Berufung abzuweisen.

Wien, am 31. Jänner 2012

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