Unterhaltscharakter einer Lebensversicherung.

Rechtssätze

Entscheidungstext

Bescheid

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der W, gegen den Bescheid des Finanzamtes A vom 13. Oktober 2005, St.Nr. x, betreffend Erbschaftssteuer entschieden:

Der angefochtene Bescheid vom 13. Oktober 2005 und die Berufungsvorentscheidung vom 14. November 2005 werden gemäß § 289 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung (BAO), BGBl Nr. 1961/194 idgF, unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben.

Begründung

Am 21. Oktober 2004 ist Herr W. verstorben.

Der Nachlass wurde den bedingt erbserklärten Erben, der erblasserischen Witwe, sowie den beiden minderjährigen Kindern zu je einem Drittel eingeantwortet. Hinsichtlich der erblasserischen Witwe wurde der Erbschaftsbesteuerung unter anderem ein Versicherungserlös aus einer Unfallversicherung bei der X in Höhe von Euro 9.005,00 sowie der Versicherungserlös aus einer Lebensversicherung bei der Y in Höhe von Euro 130.584,09 unterzogen, welchen diese als namentlich genannte Person ausbezahlt erhalten hatte. Fristgerecht wurde Berufung eingebracht. Die Berufungswerberin (Bw.) bringt vor, die Versicherungsleistung aus der Lebensversicherung sollte ihren angemessenen Unterhalt sicherstellen. Das im Zuge der Verlassenschaft erhaltene Wohnrecht an der erblasserischen Wohnung sei mit Erreichen der Volljährigkeit der Kinder aufkündbar. Sonstige nennenswerte Vermögenswerte habe sie nicht von ihrem verstorbenen Gatten erhalten. Es werde daher beantragt, die Versicherungsleistung der Y von der Erbschaftssteuer zu befreien.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 14. November 2005 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Das Finanzamt begründete, gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG gelte als Erwerb von Todes wegen der Erwerb von Vermögensvorteilen, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht werde. Insbesondere Versicherungsverträge zugunsten eines Dritten begründeten den Steuertatbestand nach § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG. Unbestritten stehe fest, dass die Versicherungsverträge vom Erblasser zugunsten der erblasserischen Witwe abgeschlossen worden seien. Als Erwerb von Todes wegen sei gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG die Steuerschuld durch den mit dem Tod des Erblassers eintretenden Anfall an die Begünstigte entstanden. Der Einwand, die Versicherung solle den künftigen Unterhalt bzw. eine angemessene Versorgung sicherstellen, vermöge an der gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG entstandenen Steuerschuld nichts zu ändern. Beweggründe für den Abschluss eines Versicherungsvertrages zugunsten Dritter seien unbeachtlich, da für die Steuerpflicht der Bereicherungswille zähle, der eindeutig durch die Einsetzung des Bezugsberechtigten dokumentiert sei. Die Befreiung gemäß § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG (angemessener Unterhalt) sei nur auf Zuwendungen unter Lebenden anwendbar.

Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz wendet die Bw. unter Berufung auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 29.1.1996, 94/16/0064, ein, eine Lebensversicherung sei dann steuerfrei, wenn der Erblasser die Absicht gehabt habe, mit der Zuwendung dem Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern. Im konkreten Fall sei, wie schon in der Berufung ausgeführt, erkennbar, dass ein Bereicherungswille nicht gegeben gewesen sei. Die Bw. habe zum Zeitpunkt des Abschlusses der Lebensversicherung studiert und habe damals kein Einkommen gehabt. Sie sei vor dem Ableben ihres Gatten und auch jetzt nur teilzeitbeschäftigt. Der Großteil des Familieneinkommens sei durch den verstorbenen Ehegatten geleistet worden. Als Jungfamilie sei, wie aus dem Akteninhalt ersichtlich, kein Sparvermögen vorhanden und seien die beiden minderjährigen Kinder noch im Volksschul- bzw. Kindergartenalter. Es sei der erblasserischen Witwe daher nicht möglich, eine Ganztagsbeschäftigung anzunehmen und sei dies auch im Sinne des Erblassers gewesen. Dass die Lebensversicherung auch unterhaltsrechtlichen Charakter haben sollte, würde sich auch daraus ergeben, dass diese Lebensversicherung im Verlassenschaftsverfahren nicht als Aktivum aufgenommen und auch nicht zur Bemessung allfälliger pflichtteilsrechtlicher Ansprüche der beiden minderjährigen Kinder herangezogen worden sei. Eine Leistungsabrechnung der Versicherung bzw. die Polizze konnte noch nicht vorgelegt werden.

Über die Berufung wurde erwogen:

Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 29.1.1996, 94/16/0064, folgendes ausgeführt:

"...Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955 (ErbStG) unterliegt der Steuer nach diesem Bundesgesetz der Erwerb von Todes wegen.

Nach § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird.

Unter die im § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG genannten Verträge fallen auch Versicherungsverträge (Kapitalversicherungen) auf Ableben (vgl. hg. Erkenntnis vom 22. Oktober 1992, Zl. 91/16/0103).

Das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz knüpft an Rechtsvorgänge an. Für die Erhebung der Steuer nach diesem Gesetz ist daher nur der Rechtsgrund der Zuwendung von Bedeutung....

Bei Erwerben im Sinne des § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG ist auch zu prüfen, ob beim Erblasser ein Bereicherungswille bestanden hat (vgl. Erkenntnis vom 29. April 1982, Zl. 81/15/0128, 0130).

Ein solcher Bereicherungswille braucht allerdings kein unbedingter zu sein; es genügt, dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers bejaht bzw. in Kauf nimmt (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom 24. Mai 1991, 89/16/0068, und vom 14. Mai 1992, 91/16/0012). Dabei kann der Bereicherungswille von der Abgabenbehörde aus dem Sachverhalt erschlossen werden (vgl. das Erkenntnis vom 8. November 1977, 1168/77).

Seit dem von einem verstärkten Senat beschlossenen Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 4. Februar 1965, Slg. Nr. 3219/F, wird vom Gerichtshof die Auffassung vertreten, es sei hinsichtlich eines Erwerbes i.S. des § 2 Abs. 1 Z. 3 ErbStG zu prüfen, ob der Bereicherungswille des Erblassers durch seine Absicht, mit der entsprechenden Zuwendung dem Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern, ausgeschlossen wurde (vgl. hg. Erkenntnis vom 30. August 1995, Zl. 94/16/0034)...."

Der Verwaltungsgerichtshof hat wiederholt ausgeführt, dass, da es sich bei einer Zuwendung iSd § 2 Abs 1 Z 3 ErbStG um einen Erwerb von Todes wegen handelt der auf einem Rechtsgeschäft beruht, das vom Erblasser zu seinen Lebzeiten mit einem Dritten geschlossen wurde, nicht nur zu prüfen ist, ob eine Bereicherung des Begünstigten gegeben ist, sondern auch, ob der Bereicherungswille beim Erblasser vorlag oder durch seine Absicht, mit der entsprechenden Zuwendung dem Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern, ganz (oder teilweise) ausgeschlossen war (VwGH vom 22.10.1992, 91/16/0103 samt Judikatur- und Literaturhinweisen). Auch in vorzitiertem Erkenntnis wird darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber den Unterhalt auch des überlebenden Ehegatten gesichert wissen wolle, wenn nicht schon durch Erbteil oder ein Vermächtnis oder durch eine anderweitige Versorgungsmaßnahme des Erblassers, so doch durch einen Anspruch gegenüber der Verlassenschaft. "Diese Vorsorge des einen Ehegatten für den anderen werde durch § 796 ABGB zwar nicht gesetzlich erzwungen, aber doch als erstrebenswertes Ziel hingestellt, da der Gesetzgeber offenbar den anständigen Unterhalt des hinterbliebenen Ehegatten auf alle Fälle gesichert wissen wolle. Suche nun ein Ehegatte dieses Ziel zu erreichen, um seine Erben zu entlasten, und sorge er schon zu Lebzeiten für den anständigen Unterhalt des anderen Ehegatten für die Zeit nach seinem Ableben, dann schließe die Erfüllung dieser moralischen Verpflichtung den Bereicherungswillen beim Zuwendenden aus."

Der Verwaltungsgerichtshof spricht vom "gesetzlichen" beziehungsweise vom "anständigen" Unterhalt.

Es ist davon auszugehen, dass der "anständige" Unterhalt betragsmäßig dem "gesetzlichen" Unterhalt entspricht.

Die Absicht der Bewahrung des "bisherigen Lebensstandards" hingegen schließt einen Bereicherungswillen nicht aus (VwGH vom 29.1.1996, 94/16/0064).

Der Bereicherungswille ist jedenfalls an den Verhältnissen im Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages zu messen.

In vorliegendem Fall stellen sich die Verhältnisse im Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages (1.9.1998) so dar, dass die erblasserische Witwe damals noch studierte und kein Einkommen sowie ein einjähriges Kind zu versorgen hatte.

Zu diesem Zeitpunkt bestanden laut Angaben des steuerl. Vertreters keine pensionsrechtlichen Ansprüche gegenüber dem Dienstgeber des Verstorbenen. Aus einem Pensionskassenvertrag werden monatlich Euro 123,05 ausbezahlt; dieser Vertrag wurde allerdings erst im Jahre 2000 abgeschlossen. Die Bw. hätte 1998 im Falle des Ablebens des Erblassers auf Grund fehlender Beitragsmonate keinen Unterhalt erhalten.

Auf Grund des bisher vorliegenden Sachverhaltes kann nicht von einem eindeutigen bzw. ausschließlich erkennbaren Bereicherungswillen des Erblassers gesprochen werden, vielmehr gewinnt nach dem derzeitigen Stand der Ermittlungen der Versorgungscharakter an Bedeutung.

Dass der Bereicherungswille "eindeutig durch die Einsetzung des Bezugsberechtigten dokumentiert sei" ist unzutreffend.

Vor Bescheiderlassung wäre jedenfalls zu überprüfen gewesen, ob der Bereicherungswille beim Erblasser vorlag oder durch seine Absicht, mit der entsprechenden Zuwendung der Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern, ganz (teilweise) ausgeschlossen war. Insbesondere, ob der Erlös der Lebensversicherung einen gesetzlichen (bzw. "anständigen") Unterhalt gewährleistet, oder über diesen hinausgeht. Ein darüber hinausgehender Betrag wäre insoweit steuerpflichtig.

Rummel schreibt etwa zu §94 ABGB:

"Wohl erfolgt die Unterhaltsbemessung unter Bedachtnahme auf die besonderen Umstände des Einzelfalles, doch erfordert es nicht nur die "ausgleichende Gerechtigkeit" sondern auch die "Praktikabilität der Rechtsprechung" bei der Bemessung von generalisierenden Regeln auszugehen...An solchen Regeln kennt die Rechtsprechung: .....Dem Ehegatten ohne eigenes Einkommen gebührt 33% vom Nettoeinkommen des anderen, LGZ Wien EF 50.238, 50.240 u 53.071....Von diesen Sätzen ist für jedes im Unterhaltsanspruch konkurrierende Kind 4% abzuziehen, LGZ Wien EF 50.239, 50.240 u 53.072. Konkurrierende Unterhaltsverpflichtungen sind demnach durch prozentuelle Abstriche zu berücksichtigen..." (Rummel, Kommentar zum ABGB, 1. Band, 2. Auflage 1989, §94 3a).

Wie der Oberste Gerichtshof in seinem Urteil vom 26.9.1991, 8 Ob 635/90, festgestellt hat, ist der von der überwiegenden Rechtsprechung der Gerichte zweiter Instanz bei der Unterhaltsbemessung üblicherweise zugrunde gelegte Drittelanteil des einkommenslosen Ehegatten am Nettoeinkommen des anderen Ehegatten als grundsätzliche Orientierungshilfe bei der Unterhaltsbemessung zu billigen.

Grundsätzlich könnte also ein Ansatz von 33% des Nettoeinkommens des Ehegatten, vermindert um den Anspruch für jedes unterhaltsberechtigte Kind von 4% als Orientierungshilfe für die Berechnung des Unterhaltsanspruches herangezogen werden. Der kapitalisierte Unterhaltsbetrag wäre sodann dem Erlös aus der Lebensversicherung gegenüberzustellen. Ein allenfalls übersteigender Betrag wäre, wie bereits ausgeführt, steuerpflichtig.

Zum Zwecke der Berechnung des Unterhaltsanspruches der Ehegattin wäre das Nettoeinkommen des verstorbenen Ehegatten bei dem damaligen Arbeitgeber zu erheben.

Der Argumentation, dass die Lebensversicherung auch unterhaltsrechtlichen Charakter haben sollte würde sich auch daraus ergeben, dass diese Lebensversicherung im Verlassenschaftsverfahren nicht als Aktivum aufgenommen und auch nicht zur Bemessung allfälliger pflichtteilsrechtlicher Ansprüche der beiden minderjährigen Kinder herangezogen worden sei, kann nicht gefolgt werden, zumal diesen Umständen wohl eher die Tatsache zu Grunde liegt, dass die Bw. namentlich als Begünstigte genannt wurde und ihr der Erlös somit zur Gänze zustand.

Ist die Berufung weder zurückzuweisen (§ 273 BAO) noch als zurückgenommen (§ 85 Abs. 2, § 86a Abs. 1, § 275 BAO) oder als gegenstandslos (§ 256 Abs. 3, § 274 BAO) zu erklären (Formalerledigungen), so kann die Abgabenbehörde zweiter Instanz gemäß § 289 Abs. 1 BAO die Berufung durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Berufungsvorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1 BAO) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Im weiteren Verfahren sind die Behörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im Aufhebungsbescheid dargelegte Rechtsanschauung gebunden. Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat.

Der unabhängige Finanzsenat macht aus folgenden Gründen von dem ihm in § 289 Abs. 1 BAO eingeräumten Ermessen Gebrauch:

Im Hinblick auf das Berufungsvorbringen, spätestens jedoch auf Grund des ergänzenden Vorbringens im Vorlageantrag und den ausdrücklichen Hinweis der Bw. auf den mangelnden Bereicherungswillen des Verstorbenen und den unterhaltsrechtlichen Charakter der Lebensversicherung hätte die Abgabenbehörde erster Instanz Ermittlungen durchführen müssen. Es kann nicht Aufgabe der Abgabenbehörde zweiter Instanz sein, Ermittlungstätigkeiten erstmals vorzunehmen und dadurch den von der Abgabenbehörde erster Instanz angenommenen Sachverhalt zu ergründen, sondern muss klar ersichtlich sein, welche Ermittlungsschritte zu welchem - als feststehend angenommenen - Sachverhalt geführt haben.

Billigkeitsgründe, die gegen eine Ermessensübung sprechen, liegen nach der Aktenlage nicht vor.

Für die Zweckmäßigkeit der Bescheidaufhebung spricht einerseits die Bestimmung des § 276 Abs. 6 BAO. Demnach hat die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz nach Durchführung der etwa noch erforderlichen Ermittlungen zu erfolgen, woraus sich ergibt, dass die Ermittlung des Sachverhaltes primär der Abgabenbehörde erster Instanz obliegt.

Andererseits ist auf die Bestimmung des § 115 Abs. 2 BAO zu verweisen, wonach den Parteien Gelegenheit zu geben ist, ihre Rechte und rechtlichen Interessen geltend zu machen.

Nach § 276 Abs. 7 BAO kommt auch der Abgabenbehörde erster Instanz, deren Bescheid mit Berufung angefochten ist, im Verfahren vor dem unabhängigen Finanzsenat Parteistellung zu.

Bei Durchführung der noch ausständigen Ermittlungen durch den unabhängigen Finanzsenat müssten Erklärungen der Bw. der Amtspartei mit der Gelegenheit zur Stellungnahme übermittelt werden und umgekehrt wären allfällige Stellungnahmen des Finanzamtes wieder der Bw. zur Gegenäußerung zuzustellen, weshalb die Durchführung der noch ausständigen Ermittlungen durch den unabhängigen Finanzsenat zu weiteren zeitlichen Verzögerungen führen würden.

Es erscheint daher zweckmäßig, mit der Aufhebung des angefochtenen Bescheides unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz zur neuerlichen Entscheidung vorzugehen.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 27. Juni 2006

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