Können Umstände, die am Bilanzstichtag nicht erkennbar waren, die Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen beeinflussen?

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dkfm. Helmut Ritter, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Körperschaften betreffend Körperschaftsteuer 1995 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe ist dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bildet einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (in weiterer Folge Bw.) wurde 1992 gegründet und im Firmenbuch beim Handelsgericht Wien eingetragen. Das Stammkapitel der Gesellschaft hat S 500.000,00 betragen und wurde je zur Hälfte von HM und AC übernommen. Im Jahr 2001 hat AC seinen Hälfteanteil am Stammkapital der Bw. an HM abgetreten. Geschäftsgegenstand der Bw. war die Trockenlegung von Gebäuden, der Handel mit Produkten zur Substanzerhaltung von Gebäuden und der Abschluss aller Hilfs- und Nebengeschäfte, die dem Geschäftsgegenstand der Gesellschaft dienlich sind.

Vom 15. März 1999 bis zum 18. Mai 1999 wurde bei der Bw. eine Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1995 bis 1997 durchgeführt. Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass die Bw. 1995 Modelle zur Produktion von Zäunen und Toren im Wert von S 415.720,00 angeschafft hat. Die Modelle wurden der TM GmbH zur Verfügung gestellt. Die TM GmbH hat mit den Modellen Gusszäune produziert, welche wiederum von der Bw. angekauft wurden. Die Anschaffungskosten der Modelle wurden von der Bw als Wareneinkauf gebucht, und sofort als Betriebsausgabe geltend gemacht. Von der Betriebsprüfung wurde die Ansicht vertreten, dass es sich bei den Zaunmodellen um Gegenstände des Anlagevermögens handelt, die zu aktivieren und auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 5 Jahren abzuschreiben seien.

Weiters wurde festgestellt, dass zwischen der Bw. und JV am 3. März 1995 ein Abtretungsvertrag abgeschlossen wurde. Mit diesem Vertrag hat JV 50% des Stammkapitals der CV GmbH, deren Firma unmittelbar nach Übernahme von Gesellschaftsanteilen durch die Bw. in CM GmbH geändert wurde, an die Bw. abgetreten. Der Abtretungspreis hat S 50.000,00 betragen. Die weiteren 50% des Stammkapitals der zuvor unter dem Namen CV GmbH firmierenden CM GmbH wurden sowohl vor als auch nach dem 3. März 1995 von AC gehalten, der zum damaligen Zeitpunkt auch am Stammkapital der Bw. zu 50% beteiligt war. Aufgrund einer weiteren Vereinbarung, die ebenfalls am 3. März 1995 abgeschlossen wurde, ist die Bw. in Darlehensverbindlichkeiten der CM GmbH eingetreten und hat diesbezüglich S 700.000,00 an die im Alleineigentum des JV stehende V GmbH übergeben. Die von der Bw. insgesamt verausgabten S 750.000,00 wurden als Anschaffungskosten für die Beteiligung an der CM GmbH verbucht und per 31. Dezember 1995 um S 749.999,00 wertberichtigt. Von der Betriebsprüfung wurde die Ansicht vertreten, dass die Beteiligung an der CM GmbH nicht bereits im Jahr der Anschaffung wertlos gewesen sein konnte, zumal für eine voll einbezahlte Stammeinlage von S 250.000,00 nur S 50.000,00 bezahlt worden seien und sich demnach ein eventuell bestehender Minderwert bereits im Kaufpreis der Anteile niedergeschlagen habe. Der Betrag von S 700.000,00 stelle hingegen eine Forderung der Bw. an die CM GmbH dar, die in den Bilanzen der CM GmbH als Verbindlichkeit gegenüber der Bw. ausgewiesen werde. Dass diese Forderung uneinbringlich sei, habe die Bw. nicht nachgewiesen. Daher sei eine Wertberichtigung der Anschaffungskosten der Beteiligung von S 50.000,00 und der Forderung von S 700.000,00 per 31. Dezember 1995 nicht zulässig.

Das Finanzamt verfügte aufgrund der angeführten und aufgrund weiterer nicht verfahrensgegenständlicher Feststellungen die Wiederaufnahme des Körperschaftsteuerverfahrens 1995 und erließ den Prüfungsfeststellungen folgende Abgabenbescheide.

Die Bw. hat gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1995 fristgerecht berufen. Die Berufung richtet sich gegen die Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung der Beteiligung, gegen die Nichtberücksichtigung der Teilwertabschreibung der Zaunmodelle und gegen die Nichtberücksichtigung der Teilwertabschreibung der Zaunvorräte. In der Berufung wird ausgeführt, dass nach ständiger Rechtsprechung die spätere Einsicht über die am Bilanzstichtag herrschenden Verhältnisse (Werterhellung) zu berücksichtigen sei. Es komme auf die Erkenntnisse, die bis zur Bilanzerstellung über die Verhältnisse am Bilanzstichtag gewonnen worden seien an (Doralt, EstG Kommentar, § 6 Tz 14 ff). Gegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens seien bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben. Eine dauernde Wertminderung sei dann anzunehmen, wenn diese voraussichtlich während eines erheblichen Teiles der Restnutzungsdauer unter den fortgeschriebenen Buchwerten zu den Bilanzstichtagen liege. Umlaufvermögen und nicht abnutzbares Anlagevermögen sei nicht nur bei dauernder Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert abzuwerten (Doralt EstG Kommentar, § 6 Tz 166ff). Im vorliegenden Fall habe sich sogar bis dato nichts am Wert des per 31.12.1995 wertberichtigten Anlage- bzw. Umlaufvermögens geändert. Die Abschreibungen seien daher auch unter Berücksichtigung des bis heute unveränderten Wissenstandes gerechtfertigt.

Die Übernahme eines Darlehens der CM GmbH im Betrag von S 700.000,00 durch die Bw. sei wirtschaftlich betrachtet als Kaufpreis für die Beteiligung anzusehen. Selbst wenn sich die Finanzverwaltung dieser Ansicht nicht anschließen könne, komme es mangels Finanzkraft der CM GmbH zu einer 100%igen Wertberichtigung. Der Umstand, dass das Kapital bei der CM GmbH nominell zu Buche stehe und bei der Bw. wertzuberichtigen sei, sei aus den handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften klar ersichtlich.

Die Beteiligung an der CM GmbH sei eingegangen worden, weil die Bw. geglaubt habe eine im Betriebsvermögen der CM GmbH befindliche Liegenschaft nutzen zu können. Aufgrund diverser Auflagen sei dies unmöglich gewesen. Daher sei die Liegenschaft der CM GmbH zum Buchwert veräußert worden. Die für die Finanzierung der Liegenschaft angelaufenen Finanzierungskosten, seien bei der CM GmbH als Verlust erhalten geblieben. Hinsichtlich der Zaunmodelle bzw. -vorräte sei anzumerken, dass diese im Wirtschaftsjahr 1995 angeschafft worden seien und bis dato keine Umsätze realisiert worden seien. Daher werde beantragt, die von der Bw. geltend gemachten Teilwertabschreibungen bei der Ermittlung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage 1995 zu berücksichtigen.

Die Betriebsprüfung hat zur Berufung dahingehend Stellung genommen, dass sich die Bw. hauptsächlich mit Mauertrockenlegungen befasst habe. Im Jahr 1995 sei versucht worden, mit der Erzeugung und dem Vertrieb von Zäunen eine neue Geschäftssparte aufzubauen. Zu diesem Zweck seien 1995 Modelle, Promodelle und Gusskokillen zur Produktion von Zäunen angeschafft worden. Für diese Modelle seien der Bw. am 29. August 1995 bzw. am 5. Oktober 1995 insgesamt S 415.720,10 in Rechnung gestellt worden. Mit hilfe dieser Modelle habe die TM GmbH, über Auftrag der Bw., in den Jahren 1995 und 1996 Zäune hergestellt. Dafür habe die TM GmbH der Bw. 1995 S 176.796,68 und 1996 S 310.576,96 verrechnet. Die Zaunmodelle seien per 31.12.1995 nicht aktiviert worden. Auch die 1995 gefertigten und noch auf Lager befindlichen Zäune seien nicht als Warenvorrat erfasst worden.

Da es sich bei den Zaunmodellen um Güter des Anlagevermögens handle, die dazu dienen Zäune herzustellen, seien diese aktiviert worden und es sei eine Nutzungsdauer von 5 Jahren angenommen worden. Für die Anschaffungskosten der Zaunmodelle sei ein Investitionsfreibetrag von 9% gewinnmindernd anerkannt worden. Wenn nun eingewandt werde, dass sich die mit diesen Modelle erzeugten Zäune nicht verkaufen ließen und die Modelle daher wertlos seien, so könne dem für die Jahre ab 1997, nicht aber für das Jahr 1995 zugestimmt werden. Dies deswegen, weil die verfahrensgegenständlichen Modelle in den Jahren 1995 und 1996 zur Produktion von Zäunen verwendet worden seien und 1996 Zaunverkäufe getätigt worden seien. Daher wäre die Berufung in diesem Punkt abzuweisen.

Beim Berufungsantrag für das Jahr 1995 eine Teilwertabschreibung von Zaunvorräten anzuerkennen, könne es sich nur um einen groben Irrtum des Berufungsverfassers handeln, da die Anschaffungskosten für die am 31.12.1995 auf Lager befindlichen Zäune nicht aktivert sondern sofort als Betriebsausgabe geltend gemacht worden seien. Die auch im Rahmen der Betriebsprüfung nicht berücksichtigten Anschaffungskosten von S 176.796,68 wären zu aktivieren und die Berufung in diesem Punkt abzuweisen.

Betreffend die Teilwertabschreibung der Beteiligung an der CM GmbH wurde auf die ausführliche Darstellung im Betriebsprüfungsbericht verwiesen, der zeitliche Ablauf des Beteiligungserwerbes und der Darlehensübernahme grafisch dargestellt, und ausgeführt, dass sich der Teilwert eines Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Wirtschaftsgutes decke, sofern nicht eine Fehlinvestition anzunehmen sei. Eine Fehlinvestition liege nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nur dann vor, wenn nach der Anschaffung Umstände hervortreten, die den vereinbarten Anschaffungspreis überhöht erscheinen lassen, nicht jedoch bei Mängeln des Wirtschaftsgutes, die dem Steuerpflichtigen bereits bei der Anschaffung bekannt gewesen seien. Im vorliegenden Fall, sei AC sowohl an der Bw. als auch an der CM GmbH mit je 50% beteiligt gewesen. Bei Übernahme der Gesellschaftsanteile der CM GmbH durch die Bw. sei AC Geschäftsführer der CM GmbH gewesen. Es könne daher nicht ernsthaft angenommen werden, dass die Bw. als Übernehmer des Darlehens von S 700.000,00 bzw. als Erwerber der Anteile an der CM GmbH über die wirtschaftliche Lage dieser Gesellschaft nicht informiert gewesen sei. Zudem seien beide Gesellschaften auch von der gleichen Steuerberatungskanzlei vertreten worden. Daher könne eine Teilwertabschreibung auch nicht unter dem Titel Fehlinvestition zum Tragen kommen. Ob es sich beim Betrag von S 700.000,00 um Anschaffungskosten der Beteiligung oder um ein Darlehen der Bw. handelt sei steuerlich irrelevant. Die Berufung sei auch in diesem Punkt abzuweisen.

In einer Gegenäußerung zur Stellungnahme der Betriebsprüfung wird von der Bw. betreffend die Zaunmodelle -vorräte ausgeführt, dass die Betriebsprüfung auf das Berufungsvorbringen betreffend die spätere Einsicht über die am Bilanzstichtag herrschenden Verhältnisse (Werterhellung) nicht eingegangen sei. Es werde lediglich behauptet, dass im Jahr 1996 noch Zaunverkäufe getätigt worden seien und einer Teilwertabschreibung ab dem Wirtschaftsjahr 1997 zugestimmt werden könne. Diesbezüglich werde darauf hingewiesen, dass das Körperschaftsteuerverfahren 1997 wieder aufgenommen wurde und eine Bilanzberichtigung von Amts wegen nicht vorgenommen worden sei. Tatsache sei, dass die einzigen Zaunumsätze im Wirtschaftsjahr 1996 getätigt worden seien und die letzten Einkäufe aus dieser Periode stammen. Aus dem Vorsichtsprinzip ergebe sich daher ausnahmsweise eine Durchbrechung des Stichtagsprinzips. Erkennbare Risken und drohende Verluste, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden seien, seien zu berücksichtigen, wenn diese Umstände bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden seien.

Betreffend die Beteiligung beschränke sich die Stellungnahme der Betriebsprüfung zum größten Teil darauf, die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht grafisch darzustellen und auf die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht zu verweisen. Zuletzt werde auf die steuerliche Irrelevanz der Frage ob die S 700.000,00 ein Darlehen darstellen oder als Kaufpreis für den Anteilserwerb anzusehen seien verwiesen. Der steuerliche Vertreter der Bw. habe bereits im Rahmen der Betriebsprüfung in zahlreichen Gesprächen darauf hingewiesen, dass die Anteile an der CM GmbH wegen der im Betriebsvermögen dieser Gesellschaft befindlichen Liegenschaft erworben worden sei Die fragliche Liegenschaft sei im August 1996 kostendeckend verkauft worden. Die Finanzierungskosten der Liegenschaft hätten bei der CM GmbH zu einem Verlust geführt. Wenn nunmehr von der Betriebsprüfung behauptet werde, dass der steuerliche Vertreter bzw. die Bw. von der Unmöglichkeit der gewinnbringenden Verwertung gewusst haben, handle es sich dabei um eine reine Unterstellung. Letztlich werde auf den Umstand verwiesen, dass durch den Erwerb der Anteile an der CM GmbH die wirtschaftliche Verflechtung mit JV und der V GmbH aufgelöst worden sei.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 18. Jänner 2001 hat das Finanzamt die gegenständliche Berufung als unbegründet abgewiesen. In der Berufungsvorentscheidung wurde ausgeführt, dass die Aufwendungen für die Anschaffung der Beteiligungen an der CM GmbH unter Berücksichtigung der Darlehensübernahme S 750.000,00 betragen haben. Die Teilwertabschreibung von S 749.999,00 sei von der Bw. damit begründet worden, dass sich die Erwartungen hinsichtlich der erworbenen Beteiligung im Zusammenhang mit der Nutzung des im Betriebsvermögen der BM GmbH befindlichen Grundstückes im Bilanzerstellungszeitraum nicht bestätigt hätten. Warum eine Teilwertabschreibung von S 749.999,00 vorgenommen worden sei, sei mangels eines Gutachtens über den Unternehmenswert überhaupt nicht nachvollziehbar. Im übrigen führe die Bw. selbst aus, dass sich am Wert der Beteiligung bis dato nichts geändert habe.

Aufgrund der in der Lehre anerkannten Teilwertvermutung entspreche der Teilwert zum Zeitpunkt der Anschaffung den tatsächlichen Kosten. Die Anschaffungskosten hätten sich per 3. März 1995 auf insgesamt S 750.000,00 belaufen. Dass der Teilwert des Wirtschaftsgutes Beteiligung so kurz nach dem Erwerb derart stark abgesunken sein soll, sei ein untypischer Geschehensablauf und unwahrscheinlich. Da AC an der Bw. und an der CM GmbH beteiligt gewesen sei, darüber hinaus Geschäftsführer der CM GmbH war und auch an der Erstellung der Verträge vom 3. März 1995 mitgewirkt habe, müsse die Berufungswerberin über die Grundlagen des in Anspruch genommenen Erwerbes der Beteiligung wohl informiert gewesen sein, weshalb auch nicht von einer Fehlinvestition gesprochen werden könne. Der Umstand, dass die Verluste der CM GmbH aus der Liegenschaftsfinanzierung resultieren, rechtfertige eine Teilwertabschreibung von S 749.999,00 nicht, da eine Wertminderung nicht nur wesentlich sondern auch dauernd sein müsse. Diese Voraussetzung sei jedoch im streitgegenständlichen Jahr nicht gegeben, weshalb für die ersten 3 Jahre ab Erwerb ein gleich bleibender Beteiligungsansatz angenommen werden könne. Dazu komme, dass der Beteiligungserwerb 1995 mit der Erwartung späterer finanzieller Vorteile durchgeführt worden sei, da ein Beteiligungserwerb ansonsten gar nicht zustande gekommen wäre. Die Beurteilung, dass bereits 1995 eine dauernde Wertminderung der Beteiligung vorliegt, sei daher nicht nachvollziehbar. Ein Teilwertabschreibung bereits im Jahr 1995 bzw. in den beiden Folgejahren sei unter den dargelegten Umständen daher nicht zulässig.

Betreffend die Zaunmodelle und -vorräte wurde ausgeführt, dass die Berufung gegen die Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung von Zaunmodellen ausschließlich damit begründet werde, dass bis dato keine Zaunumsätze getätigt worden seien. Diese Behauptung gehe völlig ins Leere, da 1996 nachgewiesenermaßen Umsätze erzielt worden seien. Die Berufung gegen die Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung von Zaunvorräten gehe hingegen deswegen ins Leere, weil die Anschaffungs- bzw. Herstellkosten der per 31.12.1995 auf Lager befindlichen Zäune lediglich S 176.796,68 betragen hätten und dieser Betrag bereits 1995 als Betriebsausgabe geltend gemacht worden sei. Im Rahmen der Berufungsvorentscheidung werde von der an sich notwendigen Aktivierung der Zaunvorräte aus verwaltungsökonomischen Gründen Abstand genommen. Dies unter der Voraussetzung, dass mit der Berufungsvorentscheidung das gegenständliche Rechtsmittelverfahren abgeschlossen sei.

Am 22. Jänner 2001 hat die Bw. den Antrag auf Entscheidung über die Berufung gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1995 durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt. Im Vorlageantrag wird betreffend den Beteiligungserwerb ausgeführt, dass die Finanzverwaltung aufgrund der Berufung bzw. Stellungnahme zur Einsicht gekommen sei, dass es sich beim Betrag von S 700.000,00 nicht um ein Darlehen sondern um Anschaffungskosten der Beteiligung handle. Nach wie vor nicht gewürdigt sei die Frage der Werterhellung. Wie schon mehrfach ausgeführt, sei anlässlich der Bilanzerstellung klar gewesen, dass die im Betriebsvermögen der CM GmbH befindliche Liegenschaft nur kostendeckend verkauft werden kann. Hier von einem Wertverlust, der in 10 Monaten erlitten worden sei zu sprechen, zeige, dass die Argumente der Bw. kaum gelesen worden seien. Ausschlaggebend für den Erwerb der Beteiligung sei der reine Substanzwert der Liegenschaft gewesen, welcher sich 18 Monate später als nicht realisierbar herausgestellt habe. Wenn die Liegenschaft gewinnbringend zu verwerten gewesen wäre, dann wäre eine Teilwertabschreibung sicher ungerechtfertigt.

Der Betriebsprüfung seien die Bilanzen der CM AG offen gelegt worden. In diesen sei als einziger wesentlicher Vermögensgegenstand eine Liegenschaft ausgewiesen. Nach dem Verkauf der Liegenschaft habe die CM GmbH über keine Vermögenswerte mehr verfügt. Daher sei nach dem Verkauf, zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung der Bw. klar gewesen, dass der Wert der Beteiligung S 0,00 und nicht S 750.000,00 betrage. Die Bewertung einer Beteiligung zu den Anschaffungskosten, denen keine Substanz mehr entgegen stehe, widerspreche allen Bewertungsmaßstäben des Handels- und Steuerrechtes. Nicht zu vergessen sei, dass sich die Bewertung mit S 1,00 auch noch zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung und des Berufungsverfahrens als richtig erwiesen habe.

Eine Bewertung der BM GmbH nach den anerkannten Methoden wäre im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbes sinnlos gewesen, da der gesamte Ertragswert der Verkaufserlös der Liegenschaft gewesen sei. Diesen habe die Bw. so eingeschätzt, dass der Beteiligungserwerb um S 750.000,00 gerechtfertigt erschien. Da eine Unternehmensbewertung immer auf Annahmen und Erfolgsprognosen der Zukunft beruhe, liege die Unsicherheit eines derartigen finanziellen Engagements auf der Hand. Die Behauptung, dass die Bw. von dieser Fehleinschätzung gewusst habe, sei auf das schärfste zurückzuweisen. Nach wie vor ungewürdigt sei die Tatsache, dass durch das Eingehen der Beteiligung die Verflechtungen mit JV und der V GmbH aufgelöst worden seien.

Auch im Zusammenhang mit den Zaunmodellen und -vorräten wurde auf die Nichtwürdigung der Werterhellung verwiesen. Der Umstand, dass 1996 Zäune im geringen Ausmaß verkauft wurden, spreche keinesfalls gegen eine Teilwertabschreibung mangels Verkäuflichkeit.

Im übrigen wurde ausgeführt, dass die Finanzverwaltung nach wie vor der irrigen Ansicht unterliege, dass für die Abschreibungen von Umlaufvermögen und nicht abnutzbarem Anlagevermögen eine dauernde Wertminderung vorliegen müsse. In diesem Zusammenhang werde auf § 6 Z 2 EstG verwiesen. Eine dauernde Wertminderung sei nur bei abnutzbarem Anlagevermögen Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung.

Über die Berufung wurde erwogen:

Abnutzbares Anlagevermögen ist mit den Anschaffungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung nach den §§ 7 und 8 anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Teilwert ist der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Z 1 EstG 1988).

Nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen gehört haben, kann der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren den Teilwert auch dann ansetzen, wenn er höher ist als der letzte Bilanzansatz; es dürfen jedoch höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Z 2 lit. a EstG 1998).

Für die Bewertung sind jene Verhältnisse maßgebend die am Bilanzstichtag bestanden haben. Zu berücksichtigen sind auch Tatsachen, die objektiv bereits am Bilanzstichtag bestanden haben, dem Steuerpflichtigen jedoch erst zwischen dem Bilanzstichtag und der Bilanzerstellung bekannt geworden sind (VwGH 26.9.1984, 82/13/0051).

Tatsachen die erst nach dem Bilanzstichtag bekannt geworden sind, können nur dann berücksichtigt werden, wenn sie am Bilanzstichtag schon bestanden haben. Der nachträgliche Eintritt von Umständen, die am Bilanzstichtag noch nicht vorhanden waren, bleibt bei der Bewertung am Bilanzstichtag außer Ansatz (VwGH 13.12.1995, 92/13/0081; VwGH 23.5.1996, 92/15/0065 beide mwA).

Ereignisse, die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind und am Bilanzstichtag nicht vorhersehbar waren, sind nicht zu berücksichtigen (VwGH 16.12.1997, 93/14/0177).

Teilwertabschreibung Zaunmodelle

Die Bw. hat sich gemäß den diesbezüglich unwidersprochenen Feststellungen der Betriebsprüfung bis 1995 hauptsächlich mit Mauertrockenlegungen befasst und 1995 versucht mit dem Vertrieb von Zäunen eine neue Geschäftssparte aufzubauen. Gemäß den vorliegenden Unterlagen wurden in der zweiten Jahreshälfte 1995 Zaunmodelle angeschafft. Für die Modelle wurden der Bw. am 29.8.1995 DM 22.204,00 (S 156.871,26) und am 5.10.1995 DM 36.635,60 (S 258.848,84) verrechnet. In den Jahren 1995 und 1996 wurden mit den Modellen Zäune produziert. Der Einstandspreis der 1995 hergestellten Zäune hat laut Rechnung vom 4.10.1995 DM 25.024,30 (S 176.796,68) betragen. Für die 1996 hergestellten Zäune wurden der Bw. am 12.2.1996 DM 43.754,00 (S 310.576,96) in Rechnung gestellt. Im Jahr 1995 wurden keine Zäune verkauft. 1996 wurden im Zusammenhang mit Zaunverkäufen Erlöse von S 79.422,47 erzielt. Dass die 1995 angeschafften Zaunmodelle und Zäune Mängel aufgewiesen haben, die eine widmungsgemäßen Verwendung nicht zulassen würden, ist durch die vorliegenden Unterlagen nicht belegt und wird von der Bw. nicht behauptet. Eine Teilwertabschreibung der Zaunmodelle- und -vorräte zum 31.12.1995 könnte demnach nur mit dem Umstand begründet werden, dass sich die mit den Zaunmodellen hergestellten Zäune letztlich als nahezu unverkäuflich erwiesen haben.

Von der Bw. wurde diesbezüglich, unter Hinweis auf Doralt EstG³, § 6 Tz 18, die Ansicht vertreten, dass sich aus dem Vorsichtsprinzip eine ausnahmsweise Durchbrechung des Stichtagsprinzips ergibt, weshalb erkennbare Risken und drohende Verluste, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, dann zu berücksichtigen sind, wenn sie bis zur Erstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Dem ist entgegenzuhalten, dass Umstände die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind und am Bilanzstichtag nicht vorhersehbar waren bei der Bewertung außer Ansatz zu bleiben haben (VwGH 16.12.1997, 93/14/0177 mwA). Demnach könnte der Umstand, dass sich die verfahrensgegenständlichen Zäune letztlich als nahezu unverkäuflich erwiesen haben, bei der Bewertung der Zaunmodelle und -vorräte zum Bilanzstichtag 31.12.1995 nur dann Berücksichtigung finden, wenn die Unverkäuflichkeit bereits am Bilanzstichtag 31.12.1995 vorhersehbar war, zumal das Risiko der mangelnden Marktakzeptanz bei nahezu jedem neu einzuführenden Produkt besteht und derartige ganz allgemein bestehende - zum Bilanzstichtag nicht vorhersehbare - Risken weder die Bildung einer Rückstellung rechtfertigen würden noch die Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen beeinflussen können. Dass sich die Unverkäuflichkeit der Zäune bereits zum 31.12.1995 abgezeichnet hat, wird von der Bw. aber nicht behauptet und ist aufgrund des festgestellten Sachverhaltes mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschließen. Dies einerseits deswegen, weil mit der Erzeugung und dem Vertrieb von Zäunen erst kurz vor dem Bilanzstichtag begonnen wurde. Andererseits wären im Jahr 1996 wohl kaum weitere Zäune gefertigt worden, wenn sich deren Unverkäuflichkeit bereits am 31.12.1995 abgezeichnet hätte bzw. vorhersehbar war. Sohin muss der Umstand das sich die Zäune der Bw. als nahezu unverkäuflich erwiesen haben, erst im Verlauf des Jahres 1996 hervorgekommen sein und rechtfertigt eine Teilwertabschreibung der 1995 angeschafften Zaunmodelle zum Bilanzstichtag 31.12.1995 nicht.

Die Berufung gegen die Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung der Zaunmodelle war daher abzuweisen.

Teilwertabschreibung Zaunvorräte

Ausgehend von den vorliegenden Unterlagen hat die Bw. im Jahr 1995 Zäune im Wert von DM 25.024,30 (S 176.796,68) angeschafft. Gemäß den übereinstimmenden Angaben im Betriebsprüfungsbericht und in der Berufung wurden im Jahr 1995 keine Zäune verkauft. Die 1995 angeschafften Zäune haben sich demnach am 31.12.1995 zur Gänze auf Lager befunden und wären als Warenvorrat zu aktivieren gewesen. Gemäß den Ausführungen der Betriebsprüfung in der Stellungnahme zur Berufung und gemäß den Feststellungen in der Berufungsvorentscheidung wurden die auf Lager befindlichen Zäune bislang nicht als Warenvorrat erfasst. Diesen Feststellungen ist die Bw. weder in ihrer Gegenäußerung zur Stellungnahme der Betriebsprüfung noch im Vorlageantrag entgegen getreten. Auch diesbezüglich wird von der Bw. die Ansicht vertreten, dass aufgrund der späteren Einsicht über die am Bilanzstichtag herrschenden Verhältnisse eine Teilwertabschreibung der Zaunvorräte zum 31.12.1995 gerechtfertigt war. Dafür hätte aber der Umstand, dass sich die Zäune in weiterer Folge als nahezu unverkäuflich erwiesen haben, am Bilanzstichtag 31.12.1995 zumindest vorhersehbar gewesen sein müssen, was von der Bw. nicht behauptet wird und, wie bereits ausgeführt, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht der Fall war.

Die Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage 1995 war daher um die bislang nicht berücksichtigten Anschaffungskosten der 1995 hergestellten Zäune von S 176.796,68 zu erhöhen und die Berufung in diesem Punkt abzuweisen.

Teilwertabschreibung Beteiligung

Die Bw. hat mit Abtretungsvertrag vom 3. März 1995 50% des Stammkapitals an der CM GmbH erworben. Der Abtretungspreis hat S 50.000,00 betragen. Aufgrund einer weiteren ebenfalls am 3. März 1995 abgeschlossenen Vereinbarung hat die Bw. zudem Darlehensverbindlichkeiten der CM GmbH in Höhe von S 700.000,00 übernommen bzw. abgedeckt. Die Übernahme bzw. Abdeckung des Darlehens ist laut Bw. wirtschaftlich betrachtet als Kaufpreis für die Beteiligung anzusehen. Zum Zeitpunkt des Anteilserwerbes hat sich im Betriebsvermögen der CM GmbH eine Liegenschaft befunden. Laut Vorlageantrag war die Liegenschaft der einzige wesentliche Vermögensgegenstand der CM GmbH. Ausschlaggebend für den Erwerb der Beteiligung war rein der Substanzwert der Liegenschaft. Dieser wurde so eingeschätzt, dass ein Erwerb der Beteiligung um S 750.000,00 gerechtfertigt erschien. Im Vorlageantrag wird weiters ausgeführt, dass nach dem Verkauf der Liegenschaft, zur Zeit der Bilanzerstellung der Bw, klar gewesen ist, dass der Wert der Beteiligung Null war. Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass für die Bewertung auch einer Beteiligung jene Verhältnisse maßgebend sind die am Bilanzstichtag bestanden haben. Der Umstand, dass die im Betriebsvermögen der CM GmbH befindliche Liegenschaft im August 1996, und damit nach dem Bilanzstichtag 31.12.1995, nur zum Buchwert verkauft werden konnte, vermag daher eine Teilwertabschreibung der Beteiligung nicht zu rechtfertigen. Dieser Umstand müsste vielmehr bereits am Bilanzstichtag 31.12.1995 vorhersehbar gewesen sein, was von der Bw. aber weder behauptet noch nachgewiesen wurde, obwohl in der ergangenen Berufungsvorentscheidung die Teilwertabschreibung der Beteiligung zum Bilanzstichtag 31.12.1995 als nicht nachvollziehbar dargetan wird und nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechende Sachverhaltsfeststellungen in einer Berufungsvorentscheidung einen Vorhalt darstellen, der der Partei Gelegenheit zu einem Gegenvorbringen bietet, dessen Nichterstattung ihr zur Last fällt (zuletzt E 26. Februar 2004, 2004/16/0034, mit Hinweis auf Stoll, BAO, Band 3, 2713). Auch das nicht näher präzisierte Vorbringen, wonach durch das Eingehen der Beteiligung die Verflechtung mit der V GmbH und der JV aufgelöst wurde vermag eine Teilwertabschreibung der Beteiligung zum 31.12.1995 letztlich nicht zu rechtfertigen, zumal eine solche nicht feststellbar ist und seitens der Bw. mehrfach ausgeführt wurde, dass ausschlaggebend für den Erwerb der Beteiligung rein der Substanzwert der im Betriebsvermögen der CM GmbH befindlichen Liegenschaft war.

Die Berufung gegen die Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung der Beteiligung war daher abzuweisen.

Wien, 10. Juni 2005

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