Fortbildungsaufwendungen eines Gymnasiallehrers

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., F., N. 12, vom 12. Dezember 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 24. November 2008 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2007 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (in der Folge kurz: Bw.) bezog im Streitjahr nichtselbständige Einkünfte als Gymnasiallehrer für "Bildnerische Erziehung" bzw. "Bildnerisches Gestalten und Werken" sowie "Technisches Werken". In seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2007 machte er unter anderem Aufwendungen für die folgenden Exkursionen, Seminare und Kurse geltend:

Mit Vorhalt vom 28. Oktober 2008 ersuchte das Finanzamt um belegmäßigen Nachweis der gegenständlichen Kosten sowie um Nachreichung einer Bestätigung des Arbeitgebers, in der anzuführen sei, ob und bejahendenfalls in welcher Höhe Kostenersätze geleistet worden seien.

Im Antwortschreiben gab der Bw. an, der Kurs "Korbflechten" sei zur Gänze von ihm selbst bezahlt worden. Für den Keramikkurs am Pädagogischen Institut des Bundes für Niederösterreich seien keine Kurskosten zu entrichten gewesen, zudem seien die Fahrtkosten von der Schule übernommen worden und das Pädagogische Institut habe die Halbpension bezahlt. Für den Besuch der "Documenta" in Kassel habe das Pädagogische Institut die Kosten für den 2-Tages-Pass übernommen, die restlichen Kosten habe der Bw. selbst getragen. Auch für das Seminar "Jakob`s Träume" seien keine Kurskosten angefallen, die Fahrtkosten seien von der Schule und die Kosten für die Halbpension vom Pädagogischen Institut Oberösterreich bezahlt worden.

Dem Schreiben beigelegt wurden eine Eintrittskarten für die "Documenta" (eine Abendkarte um 8,00 € sowie eine 2-Tageskarte um 27,00 €), ein Zahlungsbeleg für einen Katalog und ein Magazin der Ausstellung um insgesamt 37,00 €, eine Bahnfahrkarte "L.-K." und retour (Fahrpreis: 445,50 €), eine Hotelrechnung über zwei Übernachtungen (140,00 €), zwei Kostenbelege über 6 Docu-Tüten und 45 Samentüten (4,00 €) sowie eine Auftragsbestätigung einer Bank, wonach der Bw. und seine Gattin für "Kasselmobil" 100,00 € überwiesen haben.

Für den Kurs "Korbflechten" wurde eine Anmeldebestätigung und eine Zahlungsbestätigung über 160,00 € übermittelt. Für den Keramikkurs wurde eine Kurseinladung, ein Vorabinformationsschreiben, eine Teilnahmebestätigung, ein Kursprogramm, eine Teilnehmerliste sowie eine Rechnung vorgelegt, wonach für "Logis" insgesamt 30,00 € zu bezahlen war (5,00 € je Übernachtung). Übermittelt wurde weiters eine Bestätigung der Kursleiterin, dass für Materialkosten 40,00 € zu entrichten waren. Für das Seminar "Jakob`s Träume" wurde der Einzimmerzuschlag in Höhe von 26,00 € rechnungsmäßig belegt.

Mit Einkommensteuerbescheid vom 24. November 2008 wurden die für den Korbflechtkurs sowie für die "Documenta" geltend gemachten Kosten zur Gänze mit der Begründung nicht berücksichtigt, diese Aufwendungen seien nach der Beurteilung der typisierenden Betrachtungsweise der privaten Lebensführung zuzuordnen. Für das Seminar "Jakob`s Träume" wurden Tagesgelder in Höhe von 26,50 € und der Einzimmerzuschlag in Höhe von 26,00 € anerkannt. Für den Keramikkurs wurden Tagesgelder in Höhe von 92,40 € sowie Materialkosten im beantragten Ausmaß von 70,00 € berücksichtigt. In der Begründung wurde ausgeführt, für die beiden Seminare seien die Zimmer jeweils mit Halbpension gebucht worden, sodass das Tagesgeld nur je zur Hälfte berücksichtigt werden könnte.

Die fristgerecht eingebrachte, wegen Fehlens einer Unterschrift allerdings mangelhafte Berufung richtet sich gegen die Nichtanerkennung der Aufwendungen für den Kurs "Korbflechten" und der Ausstellungsbesuche. Das Korbflechten sei ebenso Teil des Unterrichts wie das Werken mit Keramik. Die Ausstellungsbesuche stünden in direkten Zusammenhang mit dem Unterricht, mit Exkursionen und Projektwochen und seien daher zielgerichtet und für die Berufsanforderungen unverzichtbar.

Nach Erlassung eines Mängelbehebungsauftrages und Nachholung der fehlenden Unterschrift im Berufungsschriftsatz erließ die Abgabenbehörde erster Instanz am 15. Jänner 2009 eine abweisende Berufungsvorentscheidung. In der Begründung wurde sinngemäß unter Verweis auf § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 ausgeführt, dass Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringe und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgten, bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden dürften. Dadurch solle im Interesse der Steuergerechtigkeit vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger auf Grund der Eigenschaft seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und somit Aufwendungen für die Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen könne. Dies würde zu einer Ungerechtigkeit gegenüber jenen Steuerpflichtigen führen, die eine Tätigkeit ausübten, die eine solche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen nicht ermögliche. Diese müssten derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuerten Einkommen tragen. Nach der Lehre schließe § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 Aufwendungen für die Lebensführung vom Abzug aus, d.h. Aufwendungen, welche nach der dem Steuerrecht eigenen, typischen Betrachtungsweise im allgemeinen und losgelöst vom besonderen Fall der Privatsphäre zugerechnet würden (vgl. Quantschnigg/Schuch, EStG 1988, § 20 Tz 9 und die dort angeführte Literatur). Nach der Rechtsprechung des VwGH müsse gerade bei Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen könnten, ein strenger Maßstab angelegt und eine genaue Unterscheidung vorgenommen werden (vgl. VwGH 15.11.1995, 94/13/0142). Soweit sich Aufwendungen für die Lebensführung und Aufwendungen beruflicher Natur nicht einwandfrei trennen ließen, sei der gesamte Betrag nicht abzugsfähig.

"Korbflechten" sei eine Tätigkeit, die auch der privaten Lebensführung zuzuordnen und von allgemeinen Nutzen und daher gemäß § 20 EStG 1988 zur Gänze nicht abzugsfähig sei, selbst dann nicht, wenn Korbflechten einen Teil des Unterrichts darstelle. Der absolvierte Kurs sei für jeden zugänglich und nicht auf einen homogenen Teilnehmerkreis beschränkt. Eine Berücksichtigung der damit in Zusammenhang stehenden Kosten sei daher nicht möglich.

Bei dem Keramikkurs handle es sich grundsätzlich um die selbe Art von Kurs wie "Korbflechten", weshalb auch diesbezüglich die Rechtsansicht vertreten werden könnte, die dafür getätigten Aufwendungen seien als Kosten der privaten Lebensführung steuerlich nicht abzugsfähig. Allerdings sei der absolvierte Keramikkurs nur einem beschränkten Teilnehmerkreis zugänglich gewesen (es habe sich um ein Bundesseminar gehandelt) und sei vom Arbeitgeber (Pädagogisches Institut) selber veranstaltet worden. Daher wären die angefallenen Materialkosten in Höhe von 70,00 € sowie die Hälfte der Taggelder (der Arbeitgeber habe Kosten für eine Halbpension übernommen), das seien 92,40 €, anzuerkennen gewesen.

Hinsichtlich der Aufwendungen zur "Internationalen Ausstellung moderner Kunst" in Kassel werde auf die Begründung zum Kurs "Korbflechten" verwiesen. Auch diese Kosten könnten daher nicht berücksichtigt werden. Die Tatsache, dass der Bw. "Werkerziehung und Bildnerische Erziehung bzw. Bildnerisches Gestalten" unterrichte, könne nichts an dem Umstand ändern, dass Besichtigungen kultureller, historischer und touristischer Attraktionen, das Vorführen von Filmen, Konzerten, Musikveranstaltungen, etc. oder, wie gegenständlich, der Besuch einer Ausstellung moderner Kunst für jedermann attraktiv und von Interesse sei.

Bezüglich des Kurses "Jakob`s Träume" sei der Einzelzimmerzuschlag in Höhe von 26,00 € und die Hälfte des Taggeldes in Höhe von 26,00 € (auch hier sei vom Arbeitgeber die Halbpension bezahlt worden) bereits berücksichtigt worden.

Aus der Vorhaltsbeantwortung des Bw. vom 8. November 2008 sei ersichtlich, dass der Arbeitgeber für die gegenständlichen Kurse, Seminare und die Ausstellung diverse Kostenersätze (Fahrtkosten, Kosten der Unterkunft und Halbpension, etc.) geleistet habe. Sofern es sich daher nicht von vorneherein um nichtabzugsfähige Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG 1988 gehandelt habe, hätten die vom Bw. für Bildungsmaßnahmen geltend gemachten Kosten nur insoweit berücksichtigt werden können, als sie nicht bereits vom Arbeitgeber getragen worden seien.

Der Vollständigkeit halber werde erwähnt, dass für Fortbildungsmaßnahmen, die ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe legen, eine berufliche Veranlassung nur dann angenommen werden dürfe, wenn sich die Aufwendungen als für die berufliche Tätigkeit notwendig erweisen würden. Nicht abzugsfähig seien jedenfalls alle Bildungsmaßnahmen, die auch bei nicht berufstätigen Personen von allgemeinen Interesse seien. Dieser Grundsatz gelte selbst dann, wenn Ausstellungsbesuche mit dem Unterricht, mit Exkursionen und Projektwochen in direktem Zusammenhang stünden, zielgerichtet seien und für die Berufsanforderungen unverzichtbar seien (vgl. Jakom. EStG, § 16 Rz 52).

Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde ergänzend vorgebracht, der Kurs "Korbflechten" habe aus einem homogenen Teilnehmerkreis bestanden. Insgesamt hätten drei Personen den Kurs besucht, zwei Pädagogen und der Bw.. Die Seminarreise nach Kassel sei vom Arbeitgeber, dem Pädagogischem Institut, veranstaltet worden, sei nur einer beschränkten Teilnehmerzahl zugänglich gewesen und auf einen homogenen Teilnehmerkreis beschränkt worden.

Über die Berufung wurde erwogen:

Zwischen den Parteien steht in Streit, ob Aufwendungen für eine Exkursion nach Kassel zur "Documenta" sowie für ein in Deutschland von einem privaten Anbieter veranstaltetes zweitägiges Seminar mit dem Thema "Korbflechten" als Werbungskosten anzuerkennen sind.

1) Seminar "Korbflechten"

Der Bw. hat vorgebracht, dass er das in diesem Kurs Erlernte im Unterricht einsetzt. Zudem gab er an, dass nur drei Personen am Seminar teilgenommen haben, der Bw. selbst und zwei weitere Pädagogen, sodass von einem homogenen Teilnehmerkreis auszugehen ist.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Nach § 16 Abs. 1 Z 10 erster Satz EStG 1988 sind Werbungskosten auch Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.

Demgegenüber bestimmt § 20 Abs. 1 Z 2 lit.a EStG 1988, dass bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, nicht abgezogen werden dürfen.

Der Bw. sieht das Seminar "Korbflechten" als Fortbildungsmaßnahme im Zusammenhang mit der von ihm ausgeübten Tätigkeit als Pädagoge.

Unter Fortbildung sind Bildungsmaßnahmen zur Verbesserung der bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten eines Steuerpflichtigen zu verstehen, um im bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den Anforderungen gerecht zu werden. Sofern die berufliche Bedingtheit solcher Maßnahmen einwandfrei erkennbar ist, ist für die steuerliche Abzugsfähigkeit nur entscheidend, ob sie in einem wesentlichen Umfang im Rahmen der ausgeübten Tätigkeit verwertet werden können. Nicht entscheidend ist, ob ohne diese Bildungsmaßnahmen eine konkrete Gefahr für die berufliche Stellung oder das berufliche Fortkommen bestünde oder durch sie ein konkret abschätzbarer Einfluss auf die gegenwärtigen oder künftigen Einkünfte gegeben wäre (Kuprian, UFS und Werbungskosten von Lehrpersonen, in UFSjournal 2/2009, 44ff; VwGH 19.10.2006, 2005/14/0117; VwGH 24.6.2004, 2001/15/0184; VwGH 22.11.1995, 95/15/0161). Vermitteln Bildungsmaßnahmen jedoch Kenntnisse und Fähigkeiten, die auch für den Bereich der privaten Lebensführung von Bedeutung sind und damit eine private Veranlassung nahelegen (z.B. allgemeine Kommunikations-, Persönlichkeitsentwicklungs- und Stressbewältigungsseminare ohne konkreten beruflichen Bezug, Sport, Esoterik; siehe dazu die bei Doralt, EStG¹³, § 20 Tz 22/1, angeführten Judikate), liegen im Regelfall keine steuerlich abzugsfähigen Werbungskosten vor. In diesen Fällen greift das Aufteilungs- und Abzugsverbot, denn es soll im Interesse der Steuergerechtigkeit vermieden werden, dass ein Steuerpflichtiger auf Grund der Eigenschaft seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und somit Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen kann. Eine Veranlassung durch die Einkunftserzielung darf daher in diesen Fällen nicht bereits bei einem bloßen Nutzen für die Berufstätigkeit angenommen werden, sondern nur dann, wenn sich die Aufwendungen als für die berufliche Tätigkeit notwendig erweisen. Dieser Umstand bietet in derartigen Fällen ein verlässliches Indiz für eine berufliche Veranlassung (siehe dazu Kuprian, UFS und Werbungskosten von Lehrpersonen, a.a.O.). Die Notwendigkeit ist aber nicht im Sinne einer unerlässlichen Bedingung zu verstehen, sondern es kommt vielmehr darauf an, ob die gesamten Aufwendungen objektiv gesehen eindeutig für den Beruf des Abgabepflichtigen sinnvoll sind oder nicht (vgl. VwGH 12.4.1994, 91/14/0024). Für das Vorliegen einer beruflichen Notwendigkeit spricht etwa die (teilweise) Kostenübernahme durch den Arbeitgeber oder eine Dienstfreistellung (z.B. Doralt, EStG12, § 20 Tz 22/1).

Wie der zuständigen Referentin des Unabhängigen Finanzsenates auf Anfrage mit e-Mail vom 26. Februar 2010 vom privaten Veranstalter des Seminars mitgeteilt wurde, steht die Kursteilnahme grundsätzlich jedermann frei und es sind auch keine Vorkenntnisse erforderlich. Die Feststellung der Abgabenbehörde erster Instanz, wonach der Teilnehmerkreis inhomogen gewesen sei, ist somit zutreffend. Denn von einem homogenen Teilnehmerkreis kann nur gesprochen werden, wenn ein Kurs von vorneherein nur einer bestimmten Berufsgruppe zugänglich ist, nicht aber, wenn alle Kursteilnehmer durch bloßen Zufall den selben Beruf ausüben. Der gegenständliche Kurs wurde zudem auch nicht vom Dienstgeber des Bw. veranstaltet, es wurden keine Kostenersätze geleistet und keine Dienstfreistellungen gewährt. Allerdings vermittelt der Kurs "Korbflechten" Fertigkeiten, die aus der Sicht des Unabhängigen Finanzsenates für einen Gymnasiallehrer für "Bildnerische Erziehung", "Bildnerisches Gestalten und Werken" und "Technisches Werken" objektiv gesehen als sinnvoll zu erachten sind. Dass die erlernten Fertigkeiten auch privat verwendet werden können, führt, da der gegenständliche Kurs eindeutig berufsbezogen ist, nicht zu einer Zuordnung zu den Aufwendungen privater Lebensführung. Die dafür geltend gemachten Aufwendungen waren somit dem Grunde nach anzuerkennen.

Geltend gemacht und belegmäßig nachgewiesen wurden die Kurskosten in Höhe von 160,00 €, Kosten für Nächtigung in Höhe von 27,90 €, Tagesgelder in Höhe von 70,60 € (2 x 35,30 €; entspricht dem in der Reisegebührenvorschrift der Bundesbediensteten vorgesehenen Höchstsatz, der bei Reisen nach Deutschland für den Verpflegungsaufwand heranzuziehen ist) sowie Kilometergelder in Höhe von 57,15 € (laut Routenplaner ("www.viamichelin.de") beträgt die Entfernung zwischen der Wohnung des Bw. in F, N, und dem Kursort in Sn., H., 76 km; für die Hin- und Rückreise sind somit 152 km anzusetzen; ergibt bei einem Kilometergeld von 0,376 € für das Jahr 2007 57,15 €). Die für das Seminar "Korbflechten" geltend gemachten Kosten in Höhe von insgesamt 315,65 € waren daher auch der Höhe nach als Werbungskosten anzuerkennen.

2) Exkursion nach Kassel zur "Documenta"

Laut Vorbringen des Bw. wurde diese Exkursion vom Pädagogischen Institut veranstaltet, das auch die Kosten für eine 2-Tageskarte für die "Documenta" übernommen hat. Die übrigen Kosten hat der Bw. selbst getragen. Eine Teilnahme war nach den Angaben des Bw. nur für Pädagogen möglich. Der Ausstellungsbesuch diente dem Unterricht und stand mit Exkursionen und Projektwochen in Zusammenhang.

Eine seitens der zuständigen Referentin durchgeführte Internetabfrage ergab Folgendes:

"de.wikipedia.org/wiki/Documenta"

"Die documenta ist die weltweit bedeutendste Reihe von Ausstellungen für zeitgenössische Kunst. Sie findet alle fünf Jahre in Kassel statt (ursprünglich alle vier Jahre) und dauert jeweils 100 Tage. Die erste documenta wurde 1955 veranstaltet und geht auf die Initiative von Arnold Bode zurück. Die letzte documenta, die documenta 12, fand vom 16. Juni bis zum 23. September 2007 statt. Die documenta 13 beginnt am 9. Juni 2012. Die documenta wird auch als Museum der 100 Tage bezeichnet.

Eine Studie, die der Verwaltungsökonom Gerd-Michael Hellstern von der Universität Kassel erstellt hat, liefert basierend auf Befragungen während der Documenta11 (2002) Zahlen zur Besucher-Struktur:

Nur 7 Prozent der Besucher kamen unmittelbar aus Kassel, dagegen reisten 27 Prozent aus dem Ausland an. 57 Prozent der Befragten zählten sich zur Gruppe der Stammbesucher. 61 Prozent der Menschen, die die Ausstellung im Jahr 2002 besuchten, wollten 2007 wiederkommen. Die Veranstaltung wird von Jüngeren dominiert: 22,5 Prozent waren zwischen 30 und 39 Jahren alt, die zweitstärkste Gruppe stellten die 20- bis 29-Jährigen mit 21,8 Prozent. Unter den 650 000 Besuchern der Documenta11 waren ein Drittel Akademiker, aber nur 1,2 Prozent Facharbeiter. (Diese relativen Werte gelten natürlich nur für die Befragten und sind, soweit auf die nicht befragten Besucher bezogen, Hochrechnungen.)"

Nach der herrschenden Rechtsprechung (z.B. VwGH 19.07.2000, 94/13/0145; VwGH 29.03.2001, 97/14/0021; UFS 09.06.2008, RV/1904-W/07) sind Aufwendungen für Ausstellungsbesuche den steuerlich unbeachtlichen Kosten der Lebensführung zuzuordnen, wenn die besuchten Ausstellungen von allgemeinem Interesse sind. Ein allfälliger beruflicher Mitveranlassungsaspekt des Ausstellungbesuches ist auf Grund des Aufteilungs- und Abzugsverbotes des § 20 Abs. 1 Z 2 lit.a EStG 1988 unbeachtlich, selbst dann, wenn der Ausstellungsbesuch auf Initiative des Arbeitgebers erfolgt ist (siehe dazu VwGH 29.03.2001, 97/14/0021; VwGH 28.10.1998, 93/14/0195; UFS 13.07.2007, RV/0064-G/04 betreffend einer Studienreise nach Kassel mit dem Schwerpunkt "Documenta"; UFS 23.09.2009, RV/0086-S/08; UFS 29.12.2008, RV/2341-W/05; UFS 31.01.2008, RV/2015-W/07; UFS 18.03.2004, RV/0302-I/02; UFS 15.09.2003, RV/1779-L/02).

Die "Documenta" gehört jedenfalls zu jenen Ausstellungen, deren Besuch für alle Kunstliebhaber und nicht nur für Pädagogen mit dem Unterrichtsfach "Bildnerische Erziehung" von Interesse ist. Die Ausstellung ist auch frei zugänglich. Eine Abzugsfähigkeit der damit verbundenen Aufwendungen kommt daher nicht in Betracht.

Gesamthaft war somit der Berufung teilweise Folge zu geben.

Feldkirch, am 2. März 2010

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at