1) Darlehensgewährung eines Gesellschafters an Gesellschaft, bei welcher er nicht selbständig tätig ist 2) Haftungsübernahme eines Werkvertragsnehmers zugunsten des Werkvertraggebers 3) Wirtschaftliche Zurechnung einer Darlehensvergabe

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Berufungswerbers, vertreten durch die Berufungswerberin, vom 1. Dezember 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes, vertreten durch Finanzanwalt, vom 27. Oktober 2006 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2002 bis 2004 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber war von 1995 bis 31. Oktober 2000 bei der GmbH bzw. bei deren Rechtsnachfolgerin AG (Umwandlung mit Generalversammlungsbeschluss vom 2. Juli 1999, FN) nicht selbständig (ua. ab 6. August 1999 als Vorstand) beschäftigt. Zum 1. November 2000 wurde der Abgabepflichtige auf Basis eines Werkvertrages zum Vorstand der AG bestellt (siehe Vorstandsvertrag vom 1. November 2000), als welcher er bis zum 28. Dezember 2001 tätig war (siehe Firmenbuchauszug vom 28. Juni 2005, FN). Das Vorstandshonorar betrug bis März 2001 monatlich netto 200.000,00 ATS; vom April bis September 2001 wurde dieses ausgesetzt und vom Oktober bis Dezember 2001 in Höhe von 80.000,00 ATS bezahlt (siehe ua. Schreiben vom 19. Mai 2009).

Der Berufungswerber hatte bei Gründung der AG zum 2. Juli 1999 500 Stückaktien (Stammaktien) an der Gesellschaft inne (siehe Satzung der AG vom 8. Juli 1999), wovon 50 Aktien am 20. August 1999 an die Firma_A, 6 Aktien am 13. Februar 2000 an die Firma_C, 274 Aktien am 6. Juli 2000 an die Firma_B, 138 Aktien am 6. Juli 2000 an Firma_D, und 32 Aktien Ende 2000 bzw. Anfang 2001 an Firma-C veräußert wurden. Im Mai 2001 waren weder der Berufungswerber noch seine Ehegattin Aktionäre an der AG (siehe Auszug aus dem Aktienbuch der AG und Schreiben vom 19. Mai 2009).

In der außerordentlichen Hauptversammlung der AG am 23. Dezember 1999 tätigten sämtliche anwesenden Aktionäre und Aktionärsvertreter, einschließlich dem Berufungswerber, nachfolgenden Beschluss über ein Gesellschafterdarlehen der Aktionäre an die AG (siehe Protokoll über die außerordentliche Hauptversammlung der AG vom 23. Dezember 1999):

"Beschlussfassung über Gesellschafterdarlehen an die Gesellschaft:

Gemäß Zusatzvereinbarung vom 11.11.1999 (elften November neunzehnhundertneunundneunzig) stellen die Aktionäre der Gesellschaft ein Darlehen zur Verfügung, welches sich wie folgt zusammensetzt:

EUR 180.000,00 (einhundertachtzigtausend Euro) stellt die" Aktionärin_A "zur Verfügung.

Insgesamt EUR 652.000,00 (sechshundertzweiundfünfzigtausend Euro) stellen sämtliche anderen Aktionäre zur Verfügung, wobei vereinbart ist, dass sich die jeweiligen Anteile daran im gleichen Verhältnis verteilen, wie die im § 9 Ziffer 1 a bis g aufgeführten Aktien gemäß der Gesellschaftervereinbarung vom 08.07.1999 (achten Juli neunzehnhundertneunundneunzig).

Weiters ist vereinbart, dass die Darlehen zu gleichen und marktüblichen Zinssätzen gewährt werden und deren Rückzahlung mit Ablauf des dritten Monats nach erstmaliger Notierung der Gesellschaft an einer Börse fällig ist, spätestens jedoch am 31.12.2000 (einunddreißigsten Dezember zweitausend)."

Der Berufungswerber war zum Zeitpunkt der Hauptversammlung Aktionär (450 Stückaktien) an der AG (siehe Teilnehmerverzeichnis zum Protokoll über die außerordentliche Hauptversammlung der AG vom 23. Dezember 1999), sodass auf diesen eine Darlehensverpflichtung im Betrag von 30.046,08 € (413.443,07 ATS) entfiel. Um den Geldbetrag der Aktiengesellschaft zur Verfügung stellen zu können, nahm der Berufungswerber am 13. Dezember 1999 bei der Bank_A ein entsprechendes Darlehen auf ("Einmalbarkredit"; KtoNr._A, Verwendungszweck gemäß Vertrag: Eigenkapitalaufstockung AG). Das Darlehen (einschließlich der Zinsen und Abschlussposten) wurde am 22. Juni 2001 durch Zahlung im Gesamtbetrag von 30.664,50 € (421.952,84 ATS) getilgt (siehe Kreditvertrag vom 13. Dezember 1999 und Schreiben der Bank_A vom 19. August 2003). Die Tilgung des aushaftenden Darlehens erfolgte durch eine Zahlungsüberweisung von einem auf den Namen EhegattiN, Ehegattin des Berufungswerbers, eingerichteten Girokonto bei der Bank_A, KtoNr._B.

Am 22. Juni 2001 wurde unter dem Betreff "Darlehen" eine weitere Überweisung zu Lasten obigen Girokontos der Ehegattin an die AG im Betrag von 34.737,61 € (478.000,00 S) vorgenommen (siehe Schreiben der Bank_A vom 28. Februar 2002). Der Überweisung liegt ein von EhegattiN im Juni 2001 der AG gewährtes Darlehen über 34.737,61 (478.000,00 ATS) zugrunde (siehe ua. Erklärungen des Berufungswerbers und seiner Ehegattin vom 30. Dezember 2001). Der gesamte von diesem Konto an die AG geleistete Zahlungsbetrag beträgt sohin 65.402,11 € (899.952,65 ATS). Der Berufungswerber kündigte zum 30. September 2002 seine Lebensversicherung bei der Versicherungsanstalt und deckte mit dem Guthaben (72.570,12 €) hieraus das Konto seiner Ehegattin ab.

Am 5. Mai 2001 unterfertigte der Berufungswerber des Weiteren zur Sicherstellung der derzeitigen und zukünftigen Kreditforderungen an Haupt- und Nebenverbindlichkeiten der Bank_B gegenüber der AG eine Wechselerklärung. Nachdem in Folge über die Gesellschaft mit Beschluss des Landesgerichtes vom 3. September 2002, GZ._A, der Konkurs eröffnet wurde, nahm die Bank-B den Berufungswerber hinsichtlich der Wechselhaftung in Anspruch, wobei der vom Berufungswerber zu erbringende Betrag mit 84.000,00 € verglichen (siehe Schreiben der Bank-B vom 5. August 2003) und von diesem im Jahr 2003 (vorzeitig) getilgt wurde (siehe Schreiben der Bank-B vom 8. Oktober 2003).

Der Berufungswerber ermittelte bis zum 31. Dezember 2001 seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Betriebs- bzw. Unternehmensberater mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. In der Eröffnungsbilanz zum 1. Jänner 2002 fanden die geschilderten Darlehen gegenüber der AG in Höhe von 68.034,28 € als Forderung Aufnahme. Der Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 wies diese zuzüglich der verbuchten Zinsen in Höhe von 4.760,56 € im Betrag von 72.794,84 € aus, welche wiederum im selben Jahr einer Wertberichtigung im Ausmaß von hundert Prozent unterzogen wurden. Die Wechselhaftung wurde im Jahresabschluss 2002 als "Rückstellung" im Ausmaß von 84.000,00 € aufgenommen (Buchung 31.12.2002: 6531/3700: dot. Haftungsrückstellung "Wechselhaftung Bank__B") und im Jahr 2003 auf Grund der vorgenommenen Rückzahlungen zum 30. Juli 2003 in Höhe von 1.000,00 €, zum 8. August 2003 in Höhe von 2.000,00 €, zum 30. September 2003 in Höhe von 3.000,00 € und zum 6. Oktober 2003 in Höhe von 78.000,00 € aufgelöst

Anlässlich einer zur ABpNr. durchgeführten abgabenbehördlichen Außenprüfung gemäß § 147 BAO betreffend die Jahre 2002 bis 2004 vertrat der Betriebsprüfer ua. die Auffassung (siehe Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 31. Oktober 2006 und Niederschrift über die Schlussbesprechung gemäß § 149 Abs. 1 BAO vom 6. Oktober 2006, beide zur ABpNr.), die Hingabe des Gesellschafterdarlehens an die AG erkläre sich lediglich aus der Gesellschafterstellung des Berufungswerbers und könne allenfalls bei einem steuerpflichtigem Verkauf von Aktien als Anschaffungskosten Berücksichtigung finden. Ein Zusammenhang mit der selbständigen Tätigkeit sei nicht gegeben, sodass der Gewinn 2002 um 72.794,84 € zu erhöhen sei (Tz. 1). Das Darlehen bzw. das Bankkonto betreffend KtoNr._B sei der Ehegattin des Berufungswerbers zuzurechnen und gehöre aus diesem Grunde nicht in das Betriebsvermögen des Berufungswerbers (keine Gewinnauswirkung; Tz. 2). Die Wechselhaftungsverpflichtung gegenüber der Bank-B sei bereits nach Einstellung der Zahlungen der Vorstandsbezüge durch die AG eingegangen worden, sodass mangels Einkunftserzielung das Eingehen der Haftung offensichtlich nicht mit den Einkünften aus selbständiger Arbeit in Zusammenhang stehe. Die Inanspruchnahme könne daher zu keiner Betriebsausgabe führen, zumal auch nicht aufgeklärt worden wäre, wie schlussendlich der Vergleich mit der Bank-B auf einen Bruchteil der ursprünglichen Forderung von 1.462.156,87 € bzw. 84.784,04 € zustande kam (Gewinnerhöhung 2002 84.000,00 €; Tz. 3). Infolge Gewinnänderung falle für die Jahre 2003 und 2004 kein Verlustvortrag mehr an (Tz. 9).

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erließ - nach Wiederaufnahme der Verfahren - neue Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2004 (sämtliche mit Ausfertigungsdatum 27. Oktober 2006). In der hiergegen mit Schreiben vom 1. Dezember 2006 in Verbindung mit der Berufungsergänzung vom 9. Jänner 2007 fristgerecht erhobenen Berufung führte der Abgabepflichtige begründend ua. aus, die AG habe bis zu seinem Ausscheiden gegen Ende 2001 die einzige Einkommensquelle für seine Tätigkeit dargestellt. In der Gewährung des Darlehens sei deshalb eine wirtschaftliche Maßnahme zur Erhaltung der Einkunftsquelle bzw. zur Verwirklichung seiner Chance auf eine zukünftige wesentliche Einkommenserhöhung (bei Durchführung des beabsichtigten Börsenganges durch die AG) zu sehen. Nach Beendigung des Auftragsverhältnisses habe der Berufungswerber anstelle des jährlichen Honorars seitens der AG von 175.000,00 € nur mehr Honorare in Höhe von ca. 75.000,00 € erzielen können. Daraus sei abzuleiten, dass die Beteiligung des Abgabepflichtigen an einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme der AG ex post betrachtet und insbesondere im Hinblick auf die Höhe der Einkunftsquelle als durchaus wirtschaftlich sinnvoll gesehen werden muss. Der vorliegende Sachverhalt sei - abgesehen von einer zivilrechtlichen Auskleidung des Auftragsverhältnisses als "Beratungsvertrag" - wirtschaftlich vergleichbar mit den Aufwendungen eines Arbeitnehmers aus einer zu Gunsten des Arbeitgebers beruflich veranlassten Bürgschaftsübernahme, welche nach den LStR zu Werbungskosten führen würden. Die dargestellten liquidi-tätssichernden Maßnahmen seien als allgemeine Sanierungsmaßnahmen im Sinne der LStR zu sehen. Der Umstand, dass ab April 2001 die Honorarzahlungen vorübergehend ausgesetzt worden und durch den späteren Konkurs der AG nicht mehr zur Auszahlung gelangt seien, bedeute keinesfalls einen Verzicht auf die Honoraransprüche. Die Honorarstundung habe nur dem Zweck der zukünftigen Einkommenssicherung gedient. Hinzuweisen sei hierauf, dass die Zahlungen noch in diesem Geschäftsjahr wieder aufgenommen worden seien. Das Darlehen sei wirtschaftlich nicht EhegattiN, sondern dem Berufungswerber zuzuweisen, zumal als Besicherung hierfür die auf diesen lautende Lebensversicherung vorgesehen gewesen wäre und auch im Endeffekt durch diese Sicherheit rückgeführt worden sei. Die Rückführung des Darlehens hätte wirtschaftlich ebenfalls vom Abgabepflichtigen aus den laufenden Einkünften vorgenommen werden müssen. Ergänzend werde darauf hingewiesen, dass die AG bei der tatsächlichen Erfüllung der im September und Dezember 2001 beschlossenen Kapitalerhöhungen durch sämtliche Gesellschafter und zur Verfügungstellung der vereinbarten Finanzmittel nicht in die Insolvenz geraten wäre und der geplante Börsengang auch durchgeführt werden hätte können. Der Vorstand der AG (bestehend aus zwei Personen) habe finanzielle Mittel in der Form eines Darlehens zur Verfügung gestellt und der Gesellschaft vorübergehend die Zahlung von laufenden Honoraren für die Durchführung der Vorstandstätigkeit gestundet. Seitens der Hausbanken seien der Gesellschaft entsprechende Kreditrahmen zur Verfügung gestellt worden. Die Vorstände - und nur diese - hätten als Zeichen ihrer längerfristigen Verbundenheit mit dem Ziel der Einkunftsquellenerhaltung Haftungen übernommen. Abschließend werde darauf hingewiesen, dass der Berufungswerber auf Grund gesundheitlicher Probleme aus der Gesellschaft ausgeschieden sei.

Das Finanzamt legte die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung vor. Über Vorhalt des Referenten vom 11. März 2009 führte der Abgabepflichtige in seinem Schreiben vom 19. Mai 2009 ergänzend aus, die Reduzierung des Vorstandshonorars von monatlich 200.000,00 ATS auf 80.000,00 ATS sei in seiner eingeschränkten Arbeitsfähigkeit (im Herbst 2001 diagnostizierte Erkrankung) sowie der angespannten finanziellen Situation der Gesellschaft begründet. Eine formgültige Vereinbarung hierüber sei auf Grund von Turbulenzen nicht erstellt worden (lediglich Aktenvermerke). Wegen dem Gesundheitszustand und der im Konkursverfahren der Gesellschaft zu erwartenden fehlenden bzw. nur unwesentlichen Quote habe er auf die Anmeldung seiner offenen Vorstandshonorare verzichtet. Entgegen der Vereinbarung des Gesellschafterbeschlusses vom 8. Juli 1999 sei das Darlehen über 30.046,08 € nicht rückgeführt, sondern wie das zusätzlich eingeräumte Darlehen vom Juni 2001 (478.000,00 ATS) auf Grund der schwierigen finanziellen Situation der Gesellschaft gestundet worden. In etwa demselben Zeitraum habe im Übrigen die Gesellschaft von den Gesellschaftern (sohin nicht mehr vom ihm) eine Kapitalerhöhung zur Abdeckung des zusätzlichen Kapitalbedarfes der Gesellschaft eingefordert. Das Darlehenskonto zur KtoNr._B, mit welchem die in Frage stehenden Darlehen an die Gesellschaft refinanziert worden seien, habe formell auf EhegattiN gelautet, sei jedoch wirtschaftlich immer dem Abgabepflichtigen zuzurechnen gewesen (unstrittige ausschließliche Besicherung durch eine von ihm abgeschlossene Erlebensversicherung). Die auszahlende Bank habe zu diesem Zeitpunkt auf ein formell auf EhegattiN lautendes Konto bestanden, da ansonsten auf Grund der "wirtschaftlich" einheitlichen Betrachtung der Gesellschaft und deren Vorstand eine zusätzliche Besicherung auf "Alt-Verbindlichkeiten" zuzuordnen gewesen wäre. Eine Darlehenszuzählung zu EhegattiN sei zudem auf Grund ihrer Einkommensverhältnisse ohne Besicherung ihres Gatten nicht erfolgt. EhegattiN sowie der Berufungswerber seien ab 2001 keine persönlichen Gesellschafter der AG gewesen. In der Buchhaltung des Abgabepflichtigen seien zum 1. Jänner 2002 als Zinsertrag auf dem Darlehenskonto 4.760,56 € verbucht worden (Eröffnungsbuchung 1.1.2002 Darlehensstand 68.034,28 €). Die Privatstiftung_A, und die Privatstiftung_B sollten schon lange vor der AG einer Auflösung wegen Vermögenslosigkeit zugeführt werden. Über etwaige Aktienkäufe und -verkäufe in den Stiftungen könnten mangels Unterlagen keine Auskunft gegeben werden. Der Abgabepflichtige habe die Haftungszusage im Mai 2001 als Vorstand zur Wahrung seiner Einkünfte (im Glauben an einen möglichen Turn-around) unterfertigt. Derartige Haftungen seien zu diesem Zeitpunkt ausschließlich von den bestellten Vorständen der Gesellschaft eingegangen worden.

Über die Berufung wurde erwogen:

1) Antrag auf mündliche Berufungsverhandlung:

1a) Der Berufungswerber beantragte im Schriftsatz vom 9. Jänner 2007 erstmals die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung. In der Berufung vom 1. Dezember 2006 wurde kein derartiger Antrag eingebracht.

Gemäß § 284 Abs. 1 Z 1 BAO hat über die Berufung eine mündliche Berufungsverhandlung nur dann stattzufinden, wenn es in der Berufung (§ 250 BAO), im Vorlageantrag (§ 276 Abs. 2 BAO) oder in der Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1 BAO) beantragt wird. Der Rechtsanspruch auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung setzt bei dieser Bestimmung den rechtzeitigen Antrag des Berufungswerbers voraus. Der Antrag kann dabei ausschließlich in der Berufung, im Vorlageantrag oder in der Beitrittserklärung selbst gestellt werden; es genügt nicht, dass dieser Antrag erst in einem (die Berufung) ergänzenden Schriftsatz nachgereicht wird (VwGH 27.2.2001, 2000/13/0137; VwGH 23.4.2001, 96/14/0091). Ebenso vermittelt der Antrag in einer Eingabe, die die in der Berufung fehlende Begründung nachreicht, keinen Anspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung (VwGH 27.4.2000, 97/15/0208).

1b) Der Berufungswerber hat im vorliegenden Fall verabsäumt, den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung bereits in der Berufung vom 1. Dezember 2006 einzubringen, sondern reichte diesen erst in dem die Berufung ergänzenden Schriftsatz vom 9. Jänner 2007 nach. Der Antrag wurde daher auf Grund obiger Ausführungen gemäß § 284 Abs. 1 Z 1 BAO verspätet eingebracht und ist deshalb als verspätet zu qualifizieren. Die gegenständliche Entscheidung konnte daher ohne Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung ergehen.

2) Darlehensgewährung an die AG (zum 23. Dezember 1999 über 413.443,07 S bzw. 30.046,08 €):

2a) Im vorliegenden Fall ist vorerst strittig, aus welchen Gründen der Berufungswerber der AG am 23. Dezember 1999 ein Darlehen über 30.046,08 € gewährte. Das Finanzamt sieht die Darlehenshingabe des Berufungswerbers in dessen Gesellschafterstellung bei der AG begründet (fehlender Zusammenhang mit der selbständigen Tätigkeit); der Berufungswerber erachtet hingegen die Darlehensgewährung in seinem Bestreben auf Aufrechterhaltung seiner einzigen Einkunftsquelle sowie zur Unterstützung der Gesellschaft bei dem beabsichtigten Börsengang in Verbindung mit der hiermit verbundenen Erhöhung seines Einkommens bedingt.

Eine Beteiligung gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie den Betriebszweck fördert (VwGH 18.9.2003, 2001/15/0008) oder "wenn zwischen dem Beteiligten und demjenigen, an dem die Beteiligung besteht, enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen (VwGH 22.11.1995, 94/15/0147; Jakom/Marschner, EStG 2009, § 4 Rz 157). Darlehenshingaben gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn bei der Hingabe des Darlehens betriebliche Interessen im Vordergrund stehen; dabei dürfen der Darlehenshingabe keine privaten Gründe zwischen Geber und Empfänger zugrunde liegen (VwGH 13.12.1963, 0865/61). Ist die Gewährung des Darlehens betrieblich veranlasst, ist gegebenenfalls auch ein Verlust des Darlehens steuerlich abzugsfähig (VwGH 13.5.1981, 2535/80). Eine Darlehensforderung gehört zum notwendigen Privatvermögen, wenn das Darlehen überwiegend aus persönlichen (privaten) Gründen gewährt wird (VwGH 23.10.1990, 90/14/0080). Auch bei einem Darlehen eines Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft ist zu untersuchen, ob betrieblich, dh. in unternehmerischer Überlegung begründete wirtschaftliche Interessen, oder private Gründe, dh. persönliches Interesse am Bestand der Kapitalgesellschaft, vorliegen (VwGH 12.9.1989, 86/14/0079; Jakom/Marschner, EStG 2009, § 4 Rz 173 Stw. Darlehensforderung).

2b) Der Berufungswerber war zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung sowohl nicht selbständig als Vorstand bei der AG beschäftigt als auch als Aktionär an dieser beteiligt (450 Stammaktien). Der Abgabepflichtige war im Jahr 1999 noch nicht als selbständiger Betriebsberater tätig (Unternehmensbeginn 1. Oktober 2000); die Aktien an der AG standen sohin ausschließlich in dessen Privatvermögen.

2c) In der außerordentlichen Hauptversammlung der AG am 23. Dezember 1999 beschlossen die Aktionäre ua. einstimmig, der Gesellschaft ein Darlehen im Gesamtbetrag von 652.000,00 € zu gewähren, wobei jeder einzelne Aktionär hieran einen Anteil im Verhältnis seines Aktionärsanteiles zu übernehmen hatte. Auf den Berufungswerber entfielen - laut Aktenlage - hierbei eine Darlehenssumme von 30.046,08 €.

Die gegenständliche Darlehensgewährung begründet sich sohin ausschließlich im Gesellschaftsverhältnis des Berufungswerbers als Aktionär an der AG, war dieser doch - wie auch sämtliche übrigen Aktionäre - in seiner Eigenschaft als Aktionär hierzu verpflichtet. Die Darlehensgewährung diente sohin primär dem Fortbestand und der Sicherung einer kapitalbedürftigen Kapitalgesellschaft.

2d) Entgegen den Ausführungen des Berufungswerbers ergab sich die gegenständliche Darlehenseinräumung nicht aus dessen nicht selbständiger Tätigkeit bei der AG ("Sicherung der einzigen Einkunftsquelle des Abgabepflichtigen"), sondern traf ihn - wie auch sämtliche übrigen Aktionäre - die Verpflichtung hierzu ausschließlich auf Grund seiner Stellung als Aktionär und nicht auf Grund des Umstandes eines Angestelltenverhältnisses bei der Aktiengesellschaft. Dem Abgabepflichtigen ist zwar grundsätzlich beizupflichten, dass ein Fortbestand und geplanter Börsengang der Gesellschaft zu einer Sicherung und uU Erhöhung der Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit führen hätte können, doch stellt diese Sicherung der nicht selbständigen Einkünfte erst eine weitere Folge des Fortbestandes bzw. eines Börsenganges der Gesellschaft dar, sodass diese gegenüber dem primären Zweck der Darlehenseinräumung in den Hintergrund tritt. Ein etwaiger Verlust der Einkunftsquelle wäre vielmehr erst die weitere Folge des Scheiterns der wirtschaftlichen Aktivitäten der Gesellschaft gewesen; die Darlehensgewährung diente hingegen wirtschaftlich primär der Deckung des Finanzierungsbedarfes der Gesellschaft und nur indirekt der Erhaltung der nicht selbständigen Einkünfte des Berufungswerbers. Dies zeigt sich für den Referenten vor allem auch darin, dass Darlehensgeber ausschließlich Aktionäre der Gesellschaft waren und als solche zur Darlehenshingabe verpflichtet waren. Der Berufungswerber räumte sohin der AG das gegenständliche Darlehen als deren Aktionär und nicht als deren nicht selbständiger Angestellter ein. Es liegt im vorliegenden Fall somit kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Darlehensgewährung und den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit als Vorstand der AG bzw. der "einzigen Einkunftsquelle des Berufungswerbers" vor.

2e) Der Abgabepflichtige war im Zeitpunkt der Darlehenseinräumung (noch) nicht als selbständiger Betriebsberater für die AG tätig, sodass die Darlehensgewährung auch nicht im Rahmen des (im Oktober 2000 begonnenen) Unternehmens als Betriebsberater erfolgte. Nachdem zwischen dem Berufungswerber als selbständigen Unternehmensberater und der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung keine wirtschaftliche Beziehung bestand und die Aktieninnehabung keine Förderung dessen Betriebszweckes darstellte, ist weder die Beteiligung noch die Darlehenshingabe dem notwendigen Betriebsvermögen des Unternehmens zuzuordnen. Der Berufungswerber hatte die Aktien an der AG privat inne (Privatvermögen), welche ausschließlich seinem privaten Lebensbereich zuzurechnen sind.

2f) Der Berufungswerber ging zum 1. Jänner 2002 von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) auf die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG (Bilanzierung) über und erstellte zum 1. Jänner 2002 eine Eröffnungsbilanz, in welcher er sein obiges Darlehen (zusammen mit dem Darlehen der EhegattiN lt. Pkt. 4 der Berufungsentscheidung) gegenüber der AG im (Gesamt-)Ausmaß von 68.034,28 € (einschließlich Zinsen) als sonstige Forderung auswies. Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG kann jedoch nur notwendiges Betriebsvermögen in den Betrieb einbezogen werden (VwGH 19.11.1998, 96/15/0051). Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm tatsächlich dienen (VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002; VwGH 20.2.1998, 96/15/0192). Wirtschaftsgüter des Privatvermögens dürfen nicht einbezogen werden (Jakom/Marschner, EStG 2009, § 4 Rz 64, 71, 81).

Wie bereits ausgeführt ist das gegenständliche Darlehen ausschließlich dem Privatvermögen des Berufungswerbers zuzurechnen, da dieses weder zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt war noch ihm tatsächlich diente. Nachdem eine Eröffnungsbilanz nach § 4 Abs. 1 EStG lediglich notwendiges Betriebsvermögen ausweisen darf, kann sohin auch die geänderte Gewinnermittlung keine Aufnahme der Forderung in das Betriebsvermögen begründen.

2g) Eine Forderungsabschreibung ist nur bei betrieblichen Forderungen möglich. Da die gegenständliche Darlehenshingabe nicht betrieblich erfolgt ist und sohin die Forderung kein Betriebsvermögen darstellt, kann im Jahr 2002 keine betriebliche Wertberichtigung des Darlehens vorgenommen werden.

2h) Der Berufungswerber nahm zur Finanzierung seines der AG gewährten Darlehens einen Kredit bei der Bank_A zur KtoNr._A auf (Einmalbarkredit vom 13. Dezember 1999). Da die Kreditaufnahme lediglich einer Finanztransaktion im privaten Lebensbereich diente, ist diese ausschließlich der Privatsphäre des Berufungswerbers zuzurechnen. Die mit dem Kredit verbundenen Aufwendungen, insbesondere für Zinszahlungen sowie für Kredittilgungen, sind somit nicht betrieblich veranlasst und können keine Betriebsausgaben begründen.

2i) Das Finanzamt erkannte sohin im bekämpften Einkommensteuerbescheid zu Recht keine betriebliche Veranlassung für eine Darlehensgewährung, sodass dieser durch die Versagung der Forderungsabschreibung mit keinem Fehler behaftet ist.

3) Haftungsrückstellung AG:

3a) Der Berufungswerber war im Jahr 2001 weder nicht selbständig bei der AG beschäftigt noch - nach Aktenlage - deren Aktionär, sondern für diese als Vorstand auf Basis eines Vorstandsvertrages vom 1. November 2000 (Werkvertragsverhältnis bzw. selbständige Tätigkeit) tätig. Die AG bezahlte an Honorar bis März 2001 monatlich je netto 200.000,00 ATS und vom Oktober bis Dezember 2001 monatlich je netto 80.000,00 ATS; in den Monaten April bis September 2001 wurden der Beratervertrag und die Honorarzahlungen einvernehmlich ausgesetzt (siehe Schreiben vom 19. Mai 2009 und Bestätigung der AG vom 30. Juni 2001). Aktionär an der AG war ua. die Privatstiftung_A, welche im Jahr 2001 zumindest 1.654 Aktien an der Gesellschaft innehatte (siehe Auszug aus dem Aktienbuch der AG). Das Wertpapierpaket stellte einen wesentlichen Teil des Vermögens der Privatstiftung_A, dar (siehe Bilanz zum 31. Dezember 2001 mit ausgewiesenen Aktiva zum 31. Dezember 2000 in Höhe von 1.326.720,12 €).

Die Privatstiftung_A, wurde mit Stiftungsurkunde vom 5. Juni 2000 ua. vom Berufungswerber als Erststifter und EhegattiN als Zweitstifterin gegründet. Stiftungszweck der Privatstiftung_A, war "die Unterstützung der Begünstigten, insbesondere die Sicherstellung eines den persönlichen Lebensverhältnissen angemessenen und der wirtschaftlichen Lage der Stiftung zumutbaren Lebensunterhaltes, die Förderung der Berufsausbildung und Erziehung, die Altersvorsorge sowie die wirtschaftliche Förderung der Begünstigten im weitesten Sinn (§ 2 der Stiftungsurkunde). Alleinige Begünstigte der Stiftung sind nach § 9 der Stiftungsurkunde in Verbindung mit § 1 der Stiftungszusatzurkunde vom selben Tag der Berufungswerber und dessen Ehegattin (zu geteilten Handen). Nach Aktenlage begründete sich das Stiftungsvermögen ua. in einer unentgeltlichen Zuwendung des Berufungswerbers (Barvermögen von 73.000,00 €; § 4 der Urkunde) sowie einer Schenkung der Ehegattin (Wertpapierdepot im Wert von 596.835,13 €; Schenkungsvertrag zugleich Vereinbarung über eine Nachstiftung vom 27. Dezember 2000).

Der Berufungswerber war im Mai 2001 zum einen auf Basis eines Werkvertrages als Vorstand bei der AG (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) tätig und zum anderen Begünstigter der Privatstiftung_A, einer Aktionärin der AG.

3b) Im vorliegenden Fall steht außer Streit, dass die AG Darlehensnehmerin bei der Bank_B war. Zur Sicherstellung der "derzeitigen und zukünftigen (auch bedingten bzw. befristeten) Kreditforderungen an Haupt- und Nebenverbindlichkeiten" zu den "KontenNr.", die aus "derzeit vereinbarten bzw. gewährten, nicht beurkundeten Krediten (insbesondere auch Überziehungen), ausnützbar über die obigen Konten" und den "zukünftig vereinbarten bzw. gewährten nicht beurkundeten Krediten (insbesondere auch Überziehungen)" resultieren, unterfertigte der Abgabepflichtige am 5. Mai 2001 eine Wechselerklärung (Wechselhaftung) bis zum Betrag von 872.074,01 € (12.000.000,00 ATS) zuzüglich anteilsmäßiger Zinsen, Spesen und Kosten. Anlässlich der Insolvenzeröffnung der AG (Beschluss des Landesgerichtes vom 3. September 2002, GZ._A) stellte die Bank-B ihre offenen Forderungen zur Zahlung fällig und nahm den Berufungswerber als persönlich Haftenden über 1.462.156,87 € bzw. 84.784,05 € in Anspruch. Nach Schuldanerkenntnis durch den Berufungswerber vereinbarte dieser mit der Bank-B eine Abschlagszahlung in Höhe von 84.000,00 € (in Form von Ratenzahlungen), nach deren Begleichung die Bankanstalt auf die über diesen Betrag hinausgehende Forderung verzichtete (siehe Schreiben vom 2. September 2002 und 5. August 2003). Der Abgabepflichtige beglich die Verbindlichkeit im Jahr 2003 zur Gänze (30. Juli 2003: 1 Rate 1.000,00 €, 8. August 2003: 2 Raten 2.000,00 €, 30. September 2003: 3 Raten 3.000,00 € und 6. Oktober 2003 Restzahlung 78.000,00 €; siehe Schreiben der Bank-B vom 8. Oktober 2003).

Es ist nunmehr strittig, in wieweit obiger Sachverhalt den Berufungswerber im Jahr 2002 zu einem Ausweis eines im Rahmen seines Unternehmens als Betriebsberater aufgelaufenen Betriebsaufwandes aus Schadensfall (Dotierung Haftungsrückstellung) im Ausmaß von 84.000,00 € berechtigt oder nicht. Der Abgabepflichtige sieht eine betriebliche Veranlassung der Haftungsübernahme, da diese zur Sicherung seiner einzigen Einkunftsquelle sowie der Unterstützung des beabsichtigten Börsenganges erfolgt sei; die Abgabenbehörde erkennt hingegen hierin keinen Zusammenhang mit den Einkünften aus selbständiger Arbeit, da solche im Zeitpunkt der Verpflichtung nicht mehr erzielt worden wären.

3c) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG 1988). Aufwendungen aus einer Bürgschaftsübernahme (und wohl auch aus einer Wechselhaftung) sind abzugsfähig, wenn die Bürgschaftsübernahme betrieblich veranlasst war (VwGH 23.10.1990, 90/14/0080), dh. wenn die Leistung, für die Ausgaben erwachsen, ausschließlich oder doch überwiegend aus betrieblichen Gründen erbracht wurden. Was nun aber genau unter "betrieblich veranlassten Aufwendungen oder Ausgaben" gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 zu verstehen ist, ist in Lehre und Rechtsprechung umstritten. Die herrschende Rechtsmeinung geht davon aus, dass zur Klärung der Frage, ob eine betriebliche Veranlassung gegeben ist oder nicht, innerhalb eines "beweglichen Systems" je nach Lage des Einzelfalls unter Berücksichtigung objektiver, aber auch subjektiver Umstände auf den erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang von Aufwendungen mit einem Betrieb zu schließen ist (Quantschnigg-Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 4 Tz 36.1, und die dort angeführten Literaturmeinungen). Bei der Prüfung der Frage, ob ein Aufwand betrieblich veranlasst ist, ist aber auch darauf Bedacht zu nehmen, ob die allgemeine Verkehrsauffassung einen Aufwand als betriebsbedingt oder betriebseigentümlich ansieht (Hofstätter-Reichel, EStG, Kommentar, § 4 Abs. 4 allgemein Tz 1). Auch ist weiters zu prüfen, ob nicht durch eine privat bedingte Überlagerung die Betriebsausgabeneigenschaft zu verneinen ist. Wird nämlich der mittelbare Zusammenhang von einem in erster Linie die persönliche Sphäre betreffenden Faktor überlagert, so wird der Veranlassungszusammenhang unterbrochen. Dabei ist ein strenger Maßstab anzusetzen, es gilt die typisierende Betrachtungsweise (VwGH 19.5.1994, 92/15/0171).

Zur Frage der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen oder Ausgaben in Zusammenhang mit Bürgschaftsübernahmen hat die Judikatur jedenfalls schon eine Reihe von Einzelaspekten herausgearbeitet: So hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, dass bei einer Bürgschaftsübernahme eines Einzelunternehmers für eine Gesellschaft, an der er beteiligt ist, eine Inanspruchnahme nur dann zu einer Betriebsausgabe führt, wenn auch ein fremder Unternehmer die Bürgschaft übernommen hätte (VwGH 30.3.2006, 2002/15/0120). Zahlungen auf Grund von Garantieerklärungen werden entsprechend behandelt (VwGH 28.1.1998, 95/13/0260).

Für den Betriebsausgabencharakter einer Bürgschaftsübernahme muss anhand der konkreten Vereinbarung eine eindeutige und unmittelbare Verknüpfung zwischen künftiger Einnahmenerzielung und Übernahme der Garantenstellung nachgewiesen werden (VwGH 27.11.2001, 98/14/0052; VwGH 15.2.2006, 2001/13/0291). Mit der Frage, was zum Berufsbild eines freiberuflich Tätigen gehört, hat sich der Verwaltungsgerichtshof insbesondere aus Anlass von verlorenen Darlehen an Klienten sowie Bürgschaftsübernahmen zu Gunsten von Klienten eingehend beschäftigt (VwGH 28.1.1998, 95/13/0260, m.w.N.). Nach dieser ständigen Rechtsprechung kommt es für den Betriebsausgabencharakter von damit im Zusammenhang stehenden Zahlungen entscheidend darauf an, ob ein bestimmtes Verhalten in Ausübung des Berufes als freiberuflich Tätiger gesetzt wird oder ob die Berufsausübung dazu nur Gelegenheit schafft. Der Verwaltungsgerichtshof hat hierzu ausgeführt, dass Leistungen eines Rechtsanwaltes aus einer von ihm für einen Klienten übernommenen Bürgschaft auch dann als betrieblich veranlasst anzusehen sind, wenn eine Abhängigkeit der Aufträge des Klienten von der Übernahme der Bürgschaft durch den Rechtsanwalt vorlag; mit anderen Worten, wenn der Rechtsanwalt den Klienten nur durch die Bürgschaftsübernahme gewinnen oder halten konnte (VwGH 21.3.1996, 95/15/0092). Die Bürgschaftsübernahme muss jedoch fremdüblich sein (VwGH 30.9.1999, 97/15/0101). Nur in solchen Fällen sind die vorgestreckten Beträge betriebliche Forderungen. Aufwendungen zur Einbringung solcher Forderungen und das Uneinbringlichwerden solcher Forderungen stellen diesfalls einen betrieblich veranlassten Aufwand dar (VwGH 15.01.2008, 2005/15/0146; VwGH 21.3.1996, 95/15/0092).

Allerdings gehört es nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes nicht zu den beruflichen Obliegenheiten eines Rechtsanwaltes, notleidende Klienten durch die Gewährung von Krediten oder in ähnlicher Weise finanziell zu unterstützen. Auch die Eingehung einer Bürgschaftsverpflichtung zur Sicherung von Verbindlichkeiten des Klienten gehört zum Kreise der "ähnlichen finanziellen Unterstützungen". Damit derartige Zuwendungen als betrieblich veranlasst angesehen werden können, muss ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Tätigkeit des Rechtsanwaltes vorliegen (VwGH 4.4.1990, 86/13/0116). Ein solcher wurde von der Judikatur des Gerichtshofes betreffend das Vorstrecken von Gerichtsgebühren, Zeugengebühren und Sachverständigengebühren anerkannt, nicht aber für das Vorstrecken von Geldbeträgen zur Vermeidung einer drohenden Insolvenz des Klienten, um solcherart eine bestehende Honorarforderung zu erhalten (VwGH 13.5.1981, 2535/80; VwGH 21.03.1996, 95/15/0092; VwGH 22.2.1993, 92/15/0051).

3d) Der Berufungswerber führt in seinen Vorbringen zusammengefasst aus, dass die finanzielle Situation der AG im Jahr 2001 angespannt gewesen sei, sodass er als Vorstandsmitglied - im Glauben an einen möglichen Turn-around - als allgemeine Sanierungsmaßnahme eine Wechselhaftung (bis zum Betrag von 12.000.000,00 ATS) eingegangen sei. Er habe zwar bei Haftungsübernahme von der Gesellschaft keine Werkshonorare (da gestundet) als Vorstand (bis März 2001 200.000,00 ATS per Monat) beglichen bekommen, doch sei die Haftungsübernahme in der Absicht der Einkünftesicherung erfolgt (siehe Schreiben vom 9. Jänner 2007 und Vorhaltsbeantwortung vom 19. Mai 2009).

Der Abgabepflichtige war zum Zeitpunkt der Unterfertigung der Wechselerklärung am 5. Mai 2001 an der AG nicht unmittelbar, sondern mittelbar als Begünstigter der Privatstiftung_A, welche Aktien an dieser Gesellschaft im Gesamtwert von 1.326.720,12 € inne hatte, beteiligt. Dem Berufungswerber kam sohin ein erhebliches Interesse an deren Fortbestand und Existenz zu, profitierte doch ausschließlich er und seine Ehegattin als Begünstigte von der Stiftung und deren Vermögen (siehe Stiftungsurkunde samt Stiftungszusatzurkunde, beide vom 5. Juni 2000), zu dem im Wesentlichen auch Aktien der Gesellschaft gehörten (siehe Bilanz der Privatstiftung zum 31. Dezember 2001). Daneben hatten der Berufungswerber und seine Ehegattin in die Privatstiftung_A, Kapital eingebracht (Barvermögen von 73.000,00 € sowie Wertpapierdepot im Wert von 596.835,13 €), sodass er auch für sich und seine Gattin als "Finanziers" der Privatstiftung ein Interesse am Erhalt deren Vermögens und somit am Fortbestand der AG hatte. Die Wechselunterfertigung verfolgte sohin wirtschaftlich in erster Linie die Interessen der Privatstiftung_A, und des Berufungswerbers als Begünstigten und Geldgeber der Stiftung.

Der Verlust der Einkünfte aus selbständiger Arbeit stellte für den Abgabepflichtigen hingegen erst die mögliche weitere Folge des Scheiterns der wirtschaftlichen Aktivitäten der Aktiengesellschaft dar. Nach Aktenlage wäre ein solches unmittelbares wirtschaftliches Scheitern der Gesellschaft ohne Haftungsübernahme nicht zwingend erfolgt, da nach Ausführungen des Berufungswerbers im Mai 2001 die Börseneinführung noch im Raum stand und die Insolvenz der AG erst durch das Ausbleiben der im Dezember 2001 beschlossenen Kapitalerhöhungen durch die Gesellschafter begründet wurde (siehe Schreiben vom 9. Jänner 2007).

3e) Übernimmt ein Einzelunternehmer eine Bürgschaft für eine Gesellschaft, dann führt eine Inanspruchnahme nur dann zu einer Betriebsausgabe, wenn auch ein fremder Unternehmer die Bürgschaft übernommen hätte, dh. die Bürgschaftsübernahme (sowie wohl auch eine Wechselhaftung) muss fremdüblich sein. Im gegebenen Fall ist unstrittig, dass sich die vom Abgabepflichtigen eingegangene Wechselhaftung laut Wechselerklärung vom 5. Mai 2001 "bis auf einen Betrag von 12.000.000,00 ATS zuzüglich anteilsmäßigen Zinsen, Spesen und Kosten" beläuft. Das Vorstandshonorar war zum Zeitpunkt der Haftungsübernahme ausgesetzt; bis März 2001 betrug dieses monatlich netto 200.000,00 ATS. Der Abgabepflichtige hatte als Vorstand unstrittig Kenntnis von der im Mai 2001 gegebenen angespannten finanziellen Situation der Gesellschaft.

Auf Grundlage dieses Sachverhaltes steht für den Referenten außer Zweifel, dass ein fremder Dritter - zum Unterschied vom Abgabepflichtigen - im Mai 2001 die streitgegenständliche Wechselerklärung nicht getätigt hätte. Der Berufungswerber bezog zum einen seit April 2001 von der AG kein Honorar (Aussetzung des "Beratervertrages" mit Ende März 2001; siehe Bestätigung der AG vom 30. Juni 2001), sodass dem Abgabepflichtigen bei Erklärungsabgabe keine Einkünfte aus seiner Vorstandstätigkeit mehr zukamen. Eine Haftungsübernahme für einen Werkvertragsgeber, für welchen man nicht mehr bzw. unentgeltlich tätig ist, zur Sicherung seines ausgesetzten Werkvertragsverhältnisses erscheint vollkommen fremdunüblich, zumal weder eine nachträgliche Bezahlung der unentgeltlich erbrachten Arbeitsleistung (entgegen dem Berufungsvorbringen erfolgte ab März 2001 keine Stundung, sondern eine Aussetzung des "Beratervertrages" und sohin der Honorare; siehe Bestätigung der AG vom 30. Juni 2006) noch nach Aktenlage ein Zeitpunkt der Wiederaufnahme der entgeltlichen Beratertätigkeit vereinbart waren (Aussetzung "bis auf weiteres" laut obiger Bestätigung). Für den Berufungswerber war sohin zum Zeitpunkt der Wechselerklärung nicht bekannt, ob und ab wann wiederum mit einer finanziellen Abgeltung der Vorstandstätigkeit zu rechnen ist. Stellt man zum anderen die eingegangene Wechselhaftung (bis zum einem Betrag von 12.000.000,00 ATS zuzüglich anteilsmäßigen Zinsen, Spesen und Kosten) mit den (bis März 2001 gezahlten hochgerechneten) jährlichen Vorstandshonoraren vor Abzug der Betriebsausgaben und Steuern (2.400.000,00 ATS) in Relation, so ist offensichtlich, dass diese vollkommen im Missverhältnis zu einander stehen, übersteigt doch die Haftung die Honoraransprüche um ein 5-faches, bei (geschätztem) Ansatz von Betriebsausgaben, Sozialversicherung und Einkommensteuern (im Gesamtausmaß von fünfzig Prozent) das 10-fache. Berücksichtigt man weiters, dass die vorliegende Haftung nicht auf 12.000.000,00 ATS beschränkt, sondern auch weiters die hiermit verbundenen anteilsmäßigen Zinsen, Spesen und Kosten umfasst hat (die Haftung wurde von der Bank-B schlussendlich auch in Höhe von 1.462.156,87 € bzw. 84.784,05 €, sohin im Gesamtbetrag von 1.546.940,92 € bzw. 21.286.371,14 ATS, geltend gemacht; siehe Schreiben vom 2. September 2002), zeigt sich hierin die absolute Diskrepanz der Haftung zu den (uU wiederum erhofften zukünftigen) Honoraransprüchen, zumal diese ab Oktober 2001 - wegen der angespannten finanziellen Situation der Gesellschaft sowie auch krankheitsbedingt - auf 80.000,00 ATS gekürzt wurden. Mit der Haftungsübernahme war - wie sich sodann gezeigt hat - auch keine Garantie für die (sofortige) Vornahme der Honorarzahlungen verbunden.

Das Vorbringen des Abgabepflichtigen (siehe Schreiben vom 9. Jänner 2007), der geplante Börsengang hätte eine Honoraranpassung bis zum Doppelten des bisherigen Bezuges bewirkt, kann im gegebenen Fall auf Grund der vorliegenden Aktenlage nicht nachvollzogen werden, beinhaltet doch der - bis zum 30. Juni 2004 abgeschlossene und sohin auch für den Zeitraum nach dem geplanten Börsengang geltende - Vorstandsvertrag vom 1. November 2000 keine Erhöhung der Honoraransprüche ab Börsendotierung der Gesellschaft. Eine fremdübliche Abgabe einer Wechselerklärung kann sohin auch nicht im Hinblick auf einen geplanten Börsengang erkannt werden.

3f) Dem Abgabepflichtigen war zudem unstrittig die angespannte finanzielle Lage der Gesellschaft bekannt, weshalb diesem auch das hiermit gegebene erhebliche Risiko für eine Inanspruchnahme bewusst war. Die vorliegende Wechselerklärung vom 5. Mai 2001 stellt eine unbefristete Haftungsverpflichtung des Berufungswerbers für sowohl bereits vereinbarte als auch noch zukünftig gewährte Kredite der Bank_B an die AG dar, auf deren Umfang auch vorübergehende Rückzahlungen keinen Einfluss hatten. Der Berufungswerber ging sohin eine unbefristete, über die zeitliche Dauer seiner Tätigkeit für die AG (ua. als Vorstand) hinausgehende Haftung für sämtliche, auch zum Zeitpunkt seines Ausscheidens noch nicht abgeschlossene Kredite der AG bei der Bank-B ein. Eine derart umfassende Haftungsübernahme auch für Zeiträume nach Beendigung der Vertragsbeziehungen zur bzw. einer Vorstandstätigkeit bei der AG ist für fremde dritte Geschäftspartner vollkommen auszuschließen, da ein solcher sich niemals zur Haftung für Kredite verpflichten würde, auf welche er weder bei Abschluss (die Haftung bedarf keiner Kreditunterfertigung des Abgabepflichtigen bei Kreditabschluss) noch bei Tilgung Einfluss hätte. Die Haftung war sowohl betreffend die Dauer als auch dem Kreditumfang unbeschränkt, sodass dem Berufungswerber das hiermit verbundene erhebliche Risiko für eine Inanspruchnahme bewusst gewesen sein muss. Ein derartiges Verhalten ist vollkommen fremdunüblich und kann nur durch die oben dargelegte Nahebeziehung des Abgabepflichtigen und der Ehegattin zur Privatstiftung_A, und damit zur AG nachvollzogen werden.

3g) Im vorliegenden Fall liegt keine unmittelbare Verknüpfung zwischen künftiger Einnahmenerzielung als selbständiger Vorstand und Übernahme der Bürgschaft vor, zumal die Vorstandstätigkeit bzw. deren Sicherung nicht von der Wechselerklärung abhängig war. Für den Berufungswerber stellte die Bürgschaftsübernahme für seinen Klienten keine berufliche Obliegenheit als Vorstand im Werkvertragsverhältnis dar, auch wenn es sich hierbei um sein einziges Mandat gehandelt hat.

3h) Auf Grundlage dieser geschilderten Umstände schließt der Referent aus, dass ein fremder Dritter (auch als Vorstand der Gesellschaft) zur Wechselübernahme im gegebenen Ausmaß zur ausschließlichen Sicherung seiner Geschäftsbeziehung zur AG und der (etwaigen) diesbezüglichen Einnahmen bereit gewesen wäre, da diesem das unbefristete Risiko eines Ausfalles und des damit verbundenen Schadens (siehe Haftungssumme) in Relation zu seinen (erhofften) Werkvertragsbezügen unter Berücksichtigung der schlechten finanziellen Lage und Zahlungsmoral der Gesellschaft unverhältnismäßig zu hoch gewesen wäre. Die strittige Wechselübernahme ist vielmehr ausschließlich in der oben näher dargestellten Nahebeziehung des Berufungswerbers und seiner Ehegattin zur Privatstiftung_A, und AG und der beabsichtigten Sicherung des Fortbestandes der Gesellschaft begründet. Die im Vertrauen auf ein noch mögliches Turn-around abgegebene Wechselerklärung als allgemeine Sanierungsmaßnahme diente somit nicht der Wahrung der Einkünfte des Berufungswerbers als "Vorstand", sondern dem Erhalt des Vermögens der Privatstiftung durch Sicherung des Fortbestandes und der Existenz der Aktiengesellschaft.

Ergänzend wird hierzu bemerkt, dass der Berufungswerber in seinem Schreiben vom 19. Mai 2009 selbst auf sein bestehendes Naheverhältnis zur Privatstiftung_A, hinweist, wurde doch die Gesellschaft und deren Vorstand, sohin auch der Berufungswerber, von der Bank_A "wirtschaftlich einheitlich betrachtet".

3i) Aus obigen Ausführungen ergibt sich, dass das Eingehen der Wechselhaftung ausschließlich der Privatsphäre des Berufungswerbers zuzurechnen ist. Die Wechselerklärung war nicht durch das Unternehmen des Abgabepflichtigen betrieblich veranlasst, sodass diese zu keiner Haftungsrückstellung im Jahresabschluss 2002 berechtigt. Das Finanzamt hat sohin zu Recht im bekämpften Bescheid die als Schadensfall angesetzte Wechselhaftung 2002 nicht als Betriebsaufwand anerkannt.

4) Darlehensgewährung an die AG über 34.737,61 € (Juni 2001):

4a) Der vorliegenden Aktenlage zufolge gewährte EhegattiN, Ehegattin des Berufungswerbers, der AG am 22. Juni 2001 ein Darlehen über insgesamt 891.443,07 ATS bzw. 64.783,69 € (siehe Rückstehungserklärung der EhegattiN vom 30. Dezember 2001). In einer unterfertigten Erklärung vom selben Tag führten sowohl der Berufungswerber als auch dessen Ehegattin "das in 2001 der" AG "von EhegattiN gewährte Darlehen" an.

EhegattiN wies in der "Verpfändung einer Darlehensforderung" sowie in einer "Rückstehungserklärung" gegenüber der Bank_B eine Darlehensforderung gegenüber der AG in Höhe von 478.000 ATS (34.737,61 €) aus, welche in dieser Höhe in den Geschäftsbüchern der Gesellschaft per 23. Oktober 2001 ausgewiesen sei.

Bei der Bank_A wurde am 22. Juni 2001 ein auf den Namen EhegattiN lautendes Girokonto zur KtoNr._B eröffnet, von welchem am selben Tag eine Überweisung an die AG zum Betreff "Darlehen" über dem Betrag von 478.000,00 ATS bzw. 34.737,61 € vorgenommen wurde (siehe Schreiben der Bank_A vom 28. Februar 2002).

4b) Der Berufungswerber qualifizierte die gegenständliche Forderung als ein von ihm als selbständiger Betriebsberater der AG gewährtes Darlehen und wies dieses in der Eröffnungsbilanz zum 1. Jänner 2002 und im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 als "Darlehen AG" aus. Die Forderung sei ihm wirtschaftlich zuzurechnen. Das Finanzamt ordnete hingegen das Darlehen der EhegattiN zu und versagte dem Abgabepflichtigen eine Aufnahme der Forderung in dessen Betriebsvermögen.

4c) Auf Grund der vorliegenden Aktenlage steht für den Referenten außer Zweifel, dass EhegattiN die ausschließliche (zivilrechtliche) Darlehensgeberin des gegenständlichen Darlehens an die AG ist. EhegattiN trat in ihren Erklärungen gegenüber den Bankanstalten als Kreditgeberin auf, verpfändete in ihrem Namen die Darlehensforderungen und nahm die Überweisung der Darlehenssumme von ihrem Konto unter dem Verwendungszweck "Darlehen" vor. Der Abgabepflichtige selbst bestätigte zudem in der Erklärung vom 30. Dezember 2001 die Darlehenseinräumung durch seine Ehegattin. Für den Referenten besteht sohin kein Anlass, Bedenken gegen ein von EhegattiN am 22. Juni 2001 an die AG gewährtes Darlehen über einen Betrag von 478.000,00 ATS bzw. 34.737,61 € zu erheben.

4d) Der Berufungswerber erachtet sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Darlehensgeber, da das fremdfinanzierte Darlehen, welches durch das Girokonto der EhegattiN refinanziert worden wäre, durch seine Erlebensversicherung bei der Versicherungsanstalt besichert und schlussendlich hierdurch rückgeführt worden wäre. Die ausbezahlende Bank Bank_A habe auf eine formelle Kontoführung durch EhegattiN bestanden, da ansonsten auf Grund der "wirtschaftlich" einheitlichen Betrachtung der AG und deren Vorstand eine zusätzliche Besicherung auf "Alt-Verbindlichkeiten" zuzuordnen gewesen wäre. Mangels wesentlicher Einkünfte wäre zudem ohne Besicherung ihres Gatten eine Darlehenszuzählung an EhegattiN wohl nicht erfolgt.

Obige Ausführungen sind für den Referenten nach der vorliegenden Aktenlage nicht nachvollziehbar und können sohin diesen zu keiner abweichenden rechtlichen Beurteilung veranlassen. Der Abgabepflichtige unterließ trotz ausdrücklichem Ersuchen im Vorhalt vom 11. März 2009, sein Vorbringen detailliert darzulegen und durch zweckdienliche Unterlagen, ua. durch Vorlage des gegenständlichen Darlehensvertrages oder der (Girokonto-Eröffnungs-) Vereinbarungen mit der Bank_A, über welche der Abgabepflichtige zweifellos verfügen müsste, darzubringen. Die Berufungsausführungen wurden sohin - abgesehen von einer Abdeckung des Girokontos durch die Versicherung des Berufungswerbers - weder belegt noch glaubhaft gemacht, sondern basieren lediglich auf nicht nachvollziehbaren Behauptungen.

4e) Aus dem Berufungsvorbringen kann auch nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Darlehenseinräumung durch den Abgabepflichtigen entnommen werden. Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform maßgebend (§ 21 BAO). Für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter gelten bei der Erhebung von Abgaben nach § 24 Abs. 1 BAO ua. folgende Vorschriften: die zum Zweck der Sicherung übereigneten Wirtschaftsgüter werden demjenigen, der die Sicherung einräumt, zugerechnet (lit. a), die zu treuen Handen übereigneten Wirtschaftsgüter werden dem Treugeber zugerechnet (lit. b), die zu treuen Handen für einen Treugeber erworbenen Wirtschaftsgüter werden dem Treugeber zugerechnet (lit. c), Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet (lit. d) und mehreren Personen ungeteilt gehörende Wirtschaftsgüter werden diesen so zugerechnet, als wären sie nach Bruchteilen berechtigt (lit. e).

Der Berufungswerber begründet die begehrte wirtschaftliche Zurechnung weder durch behauptete Sicherungsübereignungen oder Treuhandschaften noch durch eine eigentumsähnliche Verfügungsmacht des Berufungswerbers über das Darlehen der EhegattiN, sodass im vorliegenden Fall auch nach Ausführungen des Berufungswerbers kein Fall einer wirtschaftlichen Zurechnung, insbesondere nicht nach § 24 BAO, verwirklicht wurde.

4f) Der Berufungswerber rechnet vielmehr das Konto der EhegattiN bei der Bank_A, über welches die Darlehenssumme aufgebracht und überwiesen wurde, wirtschaftlich seiner Person zu. Der behauptete Umstand, dass die Bankanstalt dem Berufungswerber auf Grund seiner wirtschaftlichen Verflechtung mit der AG zu keiner Einräumung eines Girokontos samt Überziehungsrahmens bereit gewesen wäre, sodass es einer Mitwirkung der Ehegattin als Kontoinhaberin bedurft hätte, kann keine Darlehenszurechnung an den Berufungswerber begründen, da über dieses Konto lediglich der Zahlungsfluss sowie die Mittelbeschaffungen erfolgt sind. Vertragsparteien am gegenständlichen Darlehen waren jedoch EhegattiN und die AG, nicht hingegen die Bank_A oder der Berufungswerber (siehe ua. Rückstehungserklärung vom 30. Dezember 2001).

Die Abdeckung des aushaftenden Girokontos der EhegattiN durch die (Verpfändung der) Ansprüche des Abgabepflichtigen gegenüber der Versicherungsanstalt kann dem Berufungsvorbringen zu keinem Erfolg verhelfen, führt doch weder bereits eine Verpfändung der Ansprüche zugunsten Dritter noch eine Tilgung fremder Schulden zu einer wirtschaftlichen Zurechnung des zugrunde liegenden Darlehens an die haftungs- und tilgungsübernehmende Person. Der behauptete Umstand, dass eine Einräumung eines Girokontos zugunsten der EhegattiN ohne Besicherung durch den Ehegatten nicht erfolgt wäre, begründet zudem keine wirtschaftliche Zurechnung des Kontos oder eines Darlehens an den Berufungswerber. Ergänzend wird bemerkt, dass EhegattiN im Jahr 2001 über nicht selbständige Einkünfte sowie über weitere erhebliche Forderungen gegenüber der AG verfügte (siehe obige Erklärungen der EhegattiN).

4g) Eine wirtschaftliche Zurechnung des gegenständlichen Darlehens an den Berufungswerber, dh. eine Darlehensgewährung bei wirtschaftlicher Betrachtung durch den Abgabepflichtigen an die AG, kann nach vorliegender Aktenlage nicht erkannt werden, da das behauptete "bloße Vorschieben" der EhegattiN als "Strohmann" auf Druck des Bankinstitutes - mangels detaillierter Vorbringen des Berufungswerbers - weder aktenkundig ist noch glaubwürdig erscheint. Die behauptete Darlehensgewährung durch den Berufungswerber hätte nach Ansicht des Referenten keiner "Zwischenschaltung" der EhegattiN bedurft, verfügte dieser doch im Wege der Versicherungsanstalt über die erforderlichen Geldmittel. Für den Referenten ist sohin zum einen nicht einsichtig, warum die Bank_A wegen "Alt-Verbindlichkeiten" bzw. der "wirtschaftlich einheitlichen Betrachtung" des Abgabepflichtigen zur AG (der Abgabepflichtige war zu diesem Zeitpunkt kein Aktionär, sondern lediglich Werkvertragsnehmer) zu keiner Einräumung eines Überziehungsrahmens bzw. Finanzierung eines Darlehens bereit gewesen sein soll, wäre doch schon in diesem Falle eine Verpfändung der sich aus der Lebensversicherung ergebenden Ansprüche des Berufungswerbers zugunsten des Bankinstitutes als Sicherheit möglich gewesen. Zum anderen kann vom Referenten nicht nachvollzogen werden, warum für die Bank_A bei einer Darlehensgewährung und Kontoführung durch EhegattiN wiederum die selben (Versicherungs)Ansprüche nun mehr eine ausreichende Sicherheit dargestellt haben sollen. Abweichend vom Berufungsvorbringen erscheint zum Unterschied hierzu eine Darlehensvergabe der EhegattiN ausschließlich auf Grund ihrer zu Pkt. 3 näher ausgeführten Nahebeziehung (als Begünstigte der Privatstiftung_A) zur AG schlüssig und wahrscheinlich.

4h) Aufgrund obiger Ausführungen, insbesondere der belegten (zivilrechtlichen) Darlehensgewährung durch EhegattiN sowie deren Nahebeziehung zur AG, gelangt der Referent nach freier Beweiswürdigung (§ 167 Abs. 2 BAO) zur Überzeugung, dass das gegenständliche Darlehen ausschließlich der Darlehensgeberin EhegattiN zuzurechnen ist, da keine Veranlassung für eine (wirtschaftliche) Zuordnung zum Berufungswerber erkannt werden kann. Für den Referenten ist nach der Aktenlage nicht einsichtig, warum der Berufungswerber bei Darlehensvergabe an die AG die vorliegende Vertrags- und Abwicklungsgestaltung vornehmen hätte sollen, sodass das Berufungsvorbringen lediglich als Versuch qualifiziert wird, den streitgegenständlichen Aufwendungen als Betriebsausgabe steuerliche Berücksichtigung verschaffen zu können.

4i) Doch auch für den Fall, dass das streitgegenständliche Darlehen nicht EhegattiN, sondern dem Berufungswerber zuzurechnen wäre, könnte hierin keine betriebliche Veranlassung erkannt werden. Darlehensverluste führen nur dann zu Betriebsausgaben, wenn die Darlehens-/Kreditgewährung betrieblich veranlasst ist (Jakom/Lenneis, EStG, 2009, § 4 Rz 330).

In diesem Falle wäre das Darlehen - vergleichbar mit der "Wechselhaftung", Pkt. 3 der Berufungsentscheidung - ausschließlich der Privatsphäre des Berufungswerbers zuzurechnen, da die Darlehensgewährung an die AG vordergründig zur Wahrung der Interessen der Privatstiftung_A, sowie des Abgabepflichtigen und seiner Ehegattin als Begünstigte und "Finanziers" der Stiftung erfolgte. Der Referent schließt nämlich aus, dass ein fremder Dritter der AG das Darlehen zur ausschließlichen Sicherung seiner Geschäftsbeziehungen und der (hieraus erhofften zukünftigen) Einnahmen eingeräumt hätte, zumal zum einen im Juni 2001 der Beratervertrag und somit die Honoraransprüche des Abgabepflichtigen "bis auf weiteres"(und auch für den Zeitraum nach Darlehensüberlassung) ausgesetzt waren und zum anderen dem Abgabepflichtigen nach Aktenlage von der Gesellschaft auch - fremdunüblich - keine Sicherheit für das Darlehen eingeräumt wurde. Die AG erbrachte in Folge keine Zahlungen von Darlehenszinsen oder -tilgungen, sondern wurde vielmehr das Darlehen "auf Grund der schwierigen Situation der Gesellschaft gestundet" (siehe Schreiben vom 19. Mai 2009), was wiederum lediglich durch die Nahebeziehung des Berufungswerbers zur Gesellschaft zu erklären wäre. Der Berufungswerber erstattete auch keine Vorbringen, aus denen dem Referenten ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen künftiger Einnahmenerzielung als selbständiger Vorstand und der Darlehenseinräumung ersichtlich wäre; es wurde weder behauptet, dass ein Fortbestand der Gesellschaft von der vorliegenden Darlehenseinräumung abhängig gewesen sei noch ergibt sich ein solcher Umstand aus der Aktenlage, sodass die Darlehensgewährung - auch mangels Honorarzahlungen im Juni 2001 und Folgemonaten - nicht unmittelbar der Einkünftesicherung gedient hätte. Ein neben der Wechselhaftung über 12.000.000,00 ATS (Mai 2001) gewährtes weiteres Darlehen über 478.000,00 ATS (Juni 2001) erschiene im Hinblick auf das hiermit verbundene erhebliche finanzielle Risiko unter Bedachtnahme auf das Missverhältnis zu den (erhofften) Honoraransprüchen als völlig fremdunüblich, sodass die Darlehensgewährung lediglich unter dem Gesichtspunkt der dargestellten Nahebeziehung des Berufungswerbers und seiner Gattin zur Privatstiftung_A, und einer beabsichtigten Sicherung des Fortbestandes der Gesellschaft nachvollzogen werden könnte.

Wie dargelegt könnte in diesem Fall keine betriebliche Veranlassung für eine Darlehenseinräumung erkannt werden, zumal diese auch nicht eine berufliche Obliegenheit eines Vorstandes im Werkvertragsverhältnis darstellt.

4j) Das streitgegenständliche Darlehen ist zusammengefasst nicht dem Unternehmen des Berufungswerbers, sondern ausschließlich seiner Ehegattin (bzw. bei Darlehensgewährung durch den Berufungswerber dessen Privatvermögen) zuzurechnen, zumal dieses weder zum unmittelbaren Einsatz im Unternehmen des Abgabepflichtigen bestimmt war noch diesem tatsächlich diente. Die Forderung stellt somit kein Betriebsvermögen dar und kann sohin weder in die Eröffnungsbilanz zum 1. Jänner 2002 noch in den Jahrsabschluss zum 31. Dezember 2002 Aufnahme finden; die begehrte Wertberichtigung ist sohin nicht zulässig.

Das Finanzamt versagte sohin im bekämpften Bescheid 2002 zu Recht die Aufnahme des Darlehens in den Jahresabschluss sowie die Wertberichtigung der Forderung, weshalb der Berufung kein Erfolg zukommt.

5) Entgegen den Berufungsausführungen erzielte der Abgabepflichtige im Jahr 2002 keine negativen Einkünfte (-110.820,24 €), sondern positive Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Gesamtbetrag von 45.974,60 €, sodass hieraus kein Verlustvortrag für die Jahre 2003 und 2004 resultiert. Die bekämpften Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 erfahren sohin keine Änderung.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 26. Februar 2010

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