Hat ein Bereicherungswille seitens des Erblassers bei Abschluss der Versicherungsverträge bestanden?

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Hildegard Hartung, 1170 Wien, Jörgerstraße 20, vom 26. April 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien vom 24. März 2006, ErfNr. betreffend Erbschaftssteuer entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird gemäß § 289 Abs. 2 BAO abgeändert und die Erbschaftssteuer gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG mit 9 % von dem gemäß § 28 ErbStG gerundeten Betrag in Höhe von € 332.068,-- mit € 29.886,12 und gemäß § 8 Abs. 4 ErbStG mit 2% vom gemäß § 28 ErbStG gerundeten steuerlich maßgeblichen Wert der Grundstücke in Höhe von € 34.810,-- mit € 696,20 sohin im Gesamtbetrag von € 30.582,32 festgesetzt

Entscheidungsgründe

Am 5.8.2002 verstarb Dr. IU unter Hinterlassung einer letztwilligen Verfügung in der er seine Ehegattin, diese in der Folge Berufungswerberin (Bw.) genannt, als Alleinerbin eingesetzt und die 3 Kinder auf den gesetzlichen Pflichtteil beschränkt hatte.

Mit Bescheid vom 24. März 2006 setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien die Erbschaftssteuer gemäß § 8 Abs. 1 in Höhe von € 60.357,40 und gemäß § 8 Abs. 4 in Höhe von € ....696,20 sohin im Gesamtbetrag von € 61.053,60 fest.

Das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien legte der Besteuerung zu Grunde:

Die Bemessungsgrundlage war nach Abzug der Pflichtteilsansprüche der erbl. Kinder in Höhe von insgesamt € 80.240,22 sowie diverser Passiven und Freibeträge gemäß §§ 14 Abs. 1 ErbStG und 15 Abs. 1 Z 17 ErbStG in Höhe von € 603.574,80 ermittelt worden. Nicht anerkannt hatte das Finanzamt bei Berechnung der Erbschaftssteuer Passiven in Höhe von € 8.161,17 und € 500,-- an Todfallskosten und unbelegte Nebenspesen. Diesbezüglich führte das Finanzamt im Bescheid begründend aus, dass diese Bestattungskosten durch eine Todfallsbeihilfe gedeckt seien, zu den Versicherungserlösen bemerkte das Finanzamt dass diese dem Nachlass hinzuzurechnen seien, da der Unterhalt (der Bw.) nicht gefährdet erscheine.

Dieser Bescheid wird insofern angefochten, als die Bemessungsgrundlage die Versicherungserlöse in Höhe von € 258.072,86 hinsichtlich derer die Bw. bezugsberechtigt war sowie Betriebsvermögen der Einzelfirma in Höhe von € 430.149,53 umfasst und darüber hinaus die Todfallskosten sowie die unbelegte Nebenspesen nicht als Nachlassverbindlichkeiten anerkannt wurden.

Hinsichtlich der Versicherungserlöse führt die Berufung aus, dass diesbezüglich ein Bereicherungswille auf Seiten des Erblassers nicht vorgelegen sei. Dies sei aus nachstehenden Umständen zu erschließen: "Der Erblasser war zum Zeitpunkt des Abschlusses der beiden Versicherungen und zum Zeitpunkt seines Todes Rechtsanwalt mit einer prosperierenden Anwaltskanzlei, für seine Lebzeiten bestanden also keine Probleme für eine unterhaltsrechtliche Absicherung seiner Gattin aus seinem selbständigen Erwerbseinkommen. Mangels entsprechenden Vermögens des Erblassers war diesem bewußt, daß für seine Gattin im Falle seines vorzeitigen Ablebens keine ausreichende unterhaltsrechtliche Absicherung (mit Ausnahme einer von Seiten der Rechtsanwaltskammer zu erwartenden Witwenpension, welche derzeit mit rund € 1.000.-- netto monatlich nur knapp über dem Existenzminimum liegt) bestünde. Daß mit den gegenständlichen Lebensversicherungsverträgen lediglich der Unterhalt der nunmehrigen Berufungswerberin für den Fall des vorzeitigen Versterbens des Erblassers abgesichert werden sollte, ergibt sich auch eindeutig daraus, daß diese Verträge für den Erlebensfall im Jahr 2025 abgeschlossen wurden. Der Erblasser ist am x geboren, wäre also im Erlebensfall im Jahr 2025 bereits y Jahre alt gewesen. Schon aus diesem Umstand ist ersichtlich, daß der Erblasser die gegenständlichen Versicherungsverträge ausschließlich zur Absicherung des Unterhalts seiner Gattin für den Fall seines vorzeitigen Versterbens abgeschlossen hat. ..................... Aus dem Erbteil der Berufungswerberin ist der dieser gebührende anständige Unterhalt nicht abdeckbar. Verwiesen wird darauf, daß der in die Verlassenschaft fallende Liegenschaftsanteil für Zwecke einer Unterhaltssicherung unverwendbar bzw. unverwertbar ist, da es sich hier um den Wohnsitz handelt. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, daß die Berufungswerberin aus Anlaß der gegenständlichen Verlassenschaft und der Abwicklung des in die Verlassenschaft fallenden Unternehmens (Rechtsanwaltskanzlei) umfangreiche Steuerzahlungen zu leisten hatte und noch zu leisten hat, allein für das Jahr 2002 ergab sich unter Berücksichtigung der Einkünfte aus der Kanzlei eine Abgabennachforderung im Betrag von € 111.585,16 allein an Einkommensteuernachzahlung. Daraus ergibt sich, daß nur bei Verwendung des Erlöses der in Frage stehenden Lebensversicherungen für Unterhaltszwecke der Berufungswerberin deren anständiger Unterhalt einigermaßen gesichert, also nicht "gefährdet' ist. Da eindeutiger Sinn der Zuwendungen aus den beiden gegenständlichen Lebensversicherungen von Seiten des Erblassers an die Berufungswerberin also die finanzielle Absicherung der weiteren gesicherten Lebensführung seiner Gattin nach seinem Tod war, liegt daher mangels jeglicher Bereicherungsabsicht nach Meinung der Berufungswerberin hinsichtlich der beiden gegenständlichen Versicherungsverträge auf Ableben keine Steuerpflicht vor." Hinsichtlich der Bewertung des Betriebsvermögens (Einzelfirma) hält die Bw. den Wert des Betriebsvermögens in der Größenordnung von € 430.149,53 für unrichtig: Die Bw. verweist auf die zum 30.9.2002 übermittelte Buchwertebilanz, aus der sich ein Eigenkapital von € 307.445,30 ergibt. Sie führt hiezu aus, dass die Differenz in Höhe von € 66.802,79 zwischen dem in der Bilanz ausgewiesenem Wert und dem vom Finanzamt bei der Bemessung der Erbschaftssteuer angenommenem Eigenkapital in Höhe von € 374.248,09 im Anlagevermögen begründet liege, welches in der Buchwertebilanz mit € 9.197,21 angeführt sei und die in der Veräußerungswertebilanz mit € 76.000,-- aufscheine. Sie vertritt daher die Ansicht, dass der Erbschaftsbesteuerung zum Todestag stille Reserven in Höhe der ausgewiesenen Differenz von € 66.802,79 zugrundegelegt wurden, die erst anläßlich des Verkaufs der Rechtsanwaltskanzlei zum 1.10.2002 angefallen sind (letztere Summe von € 76.000,-- inkludiert insbesondere auch den vom Übernehmer M bezahlten Kaufpreis von € 71.000,--). Unabhängig davon sei aber aufgrund der endgültigen Situation hinsichtlich offener Honorarforderungen die Bilanz zum 30.9.2002 hinsichtlich Eigenkapital in der Höhe von € 5.227,43 zu korrigieren.

Hinsichtlich der Nichtberücksichtigung der Bestattungskosten wegen Bezugs einer Todfallsbeihilfe legte die Bw. dar, dass es sich bei dem Todfallsbeitrag um keinerlei erbrechtliche Zuwendung handelte.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 22. Juni 2006 entsprach das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien dem Berufungsbegehren insoweit, als es die Todfallskosten und unbelegten Nebenspesen in Höhe von insgesamt € 8.661,17 vom Erbanfall in Abzug brachte. Im Übrigen wies es die Berufung als unbegründet ab. Bezüglich der Versicherungserlöse führte das Finanzamt aus, dass die Bw. früher als Gesellschafter-Geschäftsführer tätig war und anzunehmen sei, dass sie auch 1985 und 1973 ausreichend selbst ihren Unterhalt bestreiten konnte, wenn sie aber ihren Unterhalt selbst bestreiten konnte, ist ein Bereicherungswille des Erblassers bei Abschluss der Versicherungsverträge nicht anzunehmen. Im Übrigen scheine auch der Unterhalt im ererbten Vermögen gedeckt zu sein.

Den Wert des Betriebsvermögens korrigierte das Finanzamt um € 5.227,43 auf € 435.376,96 Weiter führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, dass die durch den Verkauf aufgedeckten stillen Reserven vom Teilwertbegriff des § 12 BewG umfaßt und daher der Erbschaftssteuer zu unterziehen seien.

Im Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde II. Instanz ergänzt die Bw. ihr Berufungsvorbringen zu den Lebensversicherungen und führt aus: "Die Berufungswerberin und der Erblasser Dr. IU haben am 1 geheiratet. Die Berufungswerberin war zu diesem Zeitpunkt beginnend mit Februar 1. nach Beendigung ihres Studiums sozialversicherungspflichtig tätig. Diese Tätigkeit endete im September 1. . Am a wurde das erste Kind, der gemeinsame Sohn h geboren, am 1a die gemeinsame Tochter und schließlich am 1b der gemeinsame Sohn i. Die Berufungswerberin widmete sich im Einvernehmen mit ihrem Ehemann, dem Kindesvater, der Pflege und Erziehung der drei gemeinsamen Kinder. Erst mit Juli 1982, als das letztgeborene Kind Jahre alt war, ging die Berufungswerberin wieder ein der Pflichtversicherung nach dem ASVG unterliegendes Angestelltenverhältnis (E) ein. Dr. U hatte in den Zeiten bis dahin ihrem Ehemann bei Bedarf und insbesondere abgestimmt auf die ihr wegen der drei Kleinkinder nur in beschränktestem Ausmaß zur Verfügung stehenden Zeit geringfügige juristische Hilfestellung - als Ausfluß ihrer ehelichen Beistandspflicht - geleistet, ohne jedoch in einem Angestelltenverhältnis mit Pflichtversicherungszeiten zu sein. Es ist nicht nachvollziehbar, wieso in der gegenständlichen Berufungsvorentscheidung davon ausgegangen wird, daß die erblasserische Witwe früher als Gesellschafter-Geschäftsführer tätig gewesen sei. (B e w e i s in Kopie beiliegender Versicherungszeitenauszug der Pensionsversicherungsanstalt der Angestellten betreffend U , datiert mit 20.12.2000.)

Der Erblasser war zum Zeitpunkt der Eheschließung als Rechtsanwaltsanwärter in der Kanzlei des Rechtsanwaltes V in 7 tätig. Noch glaublich im Jahre 1. wurde der Erblasser nach Abschluß seiner Ausbildungszeit und Ablegung der Rechtsanwaltsprüfung als selbständiger Rechtsanwalt eingetragen und als solcher weiterhin in der Kanzlei des V vorerst auf Basis eines sog. Substitutionspauschales tätig. Aus Anlaß einer schweren Erkrankung des V kam mit Dr. IU eine Vereinbarung zustande, daß letzterer die gut eingeführte Anwaltskanzlei des V im Falle eines Ausscheidens des V als Gesamtunternehmen übernehmen solle bzw. könne. Als Gegenleistung war vereinbart, daß Dr. IU der Gattin des V bis zu deren Ableben eine Rente zu zahlen hätte. Es sollte also der Unterhalt der Witwe v mit dieser Vereinbarung bis zu deren Ableben sichergestellt werden. V starb schließlich glaublich im Jahre 1974 und wurde aus Anlaß seines Ablebens die geschilderte Vereinbarung wirksam. Die Witwe des V starb im Jahre 1998, also vor dem nunmehrigen Erblasser Dr. IU . Wäre die Witwe des Dr. v nach Dr. IU verstorben, hätten dessen Erben so auch die nunmehrige Beruftingswerberin - die bis zum Ableben der Witwe v vereinbart gewesene monatliche Rente weiterzuleisten gehabt. Die an die Witwe v zu leistenden Zahlungen seit dem Ableben ihres Mannes bis zu ihrem eigenen Tod beliefen sich auf eine Größenordnung von rund ATS 220.000,-- jährlich. Die entsprechenden Vertragsunterlagen sind offenbar nicht mehr vorhanden. Die geschilderten Zahlungen an die Witwe sind jedoch nachvollziehbar und aus den jeweiligen Steuererklärungen des Erblassers Dr. IU ersichtlich. (B e w e i s in Kopie beiliegende Beiblätter zu den Steuererklärungen des Erblassers, StNr.) Die Wohnverhältnisse der Ehegatten wurden wegen der bereits geboren gewesenen zwei ersten Kinder beengt und mußte eine größere Wohnung gesucht werden. Im Jahr 1972 ergab sich hier eine günstige Gelegenheit. Es konnten Liegenschaftsmiteigentumsanteile erworben werden, mit denen das Nutzungsrecht hinsichtlich einer auf dieser Liegenschaft freien Wohnung samt Gartenhenützung verbunden war. Für den Erwerb dieser Liegenschaftsmiteigentumsanteile mußte ein Kredit in der Größenordnung von ATS 500.000,-- s.A. aufgenommen werden, für den der Erblasser und Dr. U beide hafteten. Es handelte sich hiebei um einen Kredit bei der Creditanstalt-Bankverein zu Darlehensnummer 38. Auf diesen Kredit wurden laufend Rückzahlungen geleistet und war dieser Kredit schließlich mit April 1987 getilgt. Die jährlichen Rückzahlungen beliefen sich auf zirka über ATS 60.000,--. (B e w e i s in Kopie beiliegende Abrechnungen der Creditanstalt-Bankverein vom 23.9.1983, 8.1.1985, 9.1.1986 und 7.5.1987.) Mit zunehmendem Alter der drei gemeinsamen Kinder kam es mit der Miteigentümerin jener Liegenschaft, auf der die Ehegatten mit ihren Kindern schließlich Wohnung bezogen haben, auch insbesondere mit Rücksicht darauf, daß die Miteigentümerin selbst dort wohnte, zu Spannungen und Auseinandersetzungen, sodaß die Ehegatten beschlossen, neuerlich einen Wohnsitzwechsel vorzunehmen. 1984 konnte die Liegenschaft in W, welche bis zum Tod des Erblassers als gemeinsamer ehelicher Wohnsitz genutzt wurde, erworben werden. Dr. U wurde zu 2/3 Eigentümerin, der Erblasser Dr. IU zu 1/3, wobei der Anteil der Frau Dr. U vorrangig aus einer zwischenzeitigen Erbschaft finanziert werden konnte. Der Erblasser selbst hatte kein eigenes Vermögen und deckte seinen Kaufpreisteil vorerst aus von ihm gebildeten Rücklagen ab. Die oben aufgezeigten, zum damaligen Zeitpunkt bereits vorhandenen Verbindlichkeiten (Zahlungen an die Witwe v und Abdeckung der noch offenen Kreditraten), sowie der Umstand, daß die Lebensführung für eine fünfköpfige Familie finanziert werden mußte, machten es jedoch im Jahr 1985 erforderlich, neuerlich bei der Creditanstalt-Bankverein einen Kredit in der Größen ordnung von ATS 500.000,-- s.A. aufzunehmen, wobei beide Ehegatte Kreditnehmer waren. Die vereinbarten monatlichen Rückzahlungen, welche ab 5.6.1985 zu leisten waren, betrugen monatlich ATS 10.272,--. (B e w e i s in Kopie beiliegende Kreditvereinbarung zu Kreditnummer 40 der Creditanstalt-Bankverein vom 20.5.1985.) Die LebensversicherungPolizzennummer 30 wurde vorn Erblasser am 18.6.1973 abgeschlossen. Die Lebensversicherung mit der Polizzennummer 30/ -5 am 30.4.1985. Die Situation für den Erblasser zum Zeitpunkt des Abschlusses der Lebensversicherung am 18.6.1973 stellte sich wie folgt dar: Seine Gattin, die Berufungswerberin Dr. U , hatte etwa ein Monat davor das dritte gemeinsame Kind geboren. Sie konnte zu dieser Zeit nicht nur nicht ausreichend, sondern überhaupt in keiner Weise ihren Unterhalt bestreiten (wie oben ausgeführt, begann ihre auch der Pflichtversicherung unterliegende Tätigkeit erst mit Juli 1982). Zum damaligen Zeitpunkt bestand auch die offene Kreditverbindlichkeit bei der Creditanstalt-Bankverein zur oben dargestellten Darlehensnurnmer 380. Ein Vermögen des Erblassers, aus dem im Falle seines vorzeitigen Ablebens der Unterhalt der Gattin und schließlich auch der gemeinsamen drei Kinder bestritten hätte werden können, war nicht vorhanden. Dr. IU war zum damaligen Zeitpunkt auch noch nicht Eigentümer der Rechtsanwaltskanzlei, wie ausgeführt ist Rechtsanwalt Dr. v erst nach dem Jahr 1973 verstorben. Der Abschluß des Lebensversicherungsvertrages mit 18.6.1973 erfolgte daher keinesfalls mit Bereicherungswillen, sondern ausschließlich zur Absicherung des Unterhalts der Ehegattin, welche auch noch für drei Kinder sorgepflichtig war und für Kreditverpflichtungen haftete. Zur Frage, ob ein Bereicherungswille auf Seiten des Erblassers bei der Zuwendung aus Anlaß der mit 30.4.1985 abgeschlossenen Lebensversicherung den Rechtsgrund bildete, ist nachstehendes auszuführen: Zu diesem Zeitpunkt war der Erblasser bereits Eigentümer der Rechtsanwaltskanzlei in 7 . Er war zu diesem Zeitpunkt auch bereits Eigentümer des nunmehr auch in die Verlassenschaft fallenden 1/3-Anteils an der Liegenschaft F. Sonstiges Vermögen oder Rücklagen waren auch im Jahr 1985 nicht vorhanden. Zu diesem Zeitpunkt bestanden gemäß den obigen Ausführungen noch die offenen Restverbindlichkeiten aus dem bei der Creditanstalt-Bankverein aufgenommenen Kredit zur Darlehensnummer 38 , ferner mußte nahezu gleichzeitig wegen finanziellen Engpässen der oben dargestellte Kredit Nr. 40 der Creditanstalt-Bankverein mit den entsprechenden Rückzahlungsverpflichtungen aufgenommen werden. Zu diesem Zeitpunkt waren darüber hinaus auch bereits die laufend monatlich an die Witwe von Dr. v zu leistenden Zahlungen in der Größenordnung von nahezu ATS 20.000,-- monatlich zu leisten und bestand nach wie vor die Sorgepflicht des Erblassers für seine Gattin und die drei gemeinsamen Kinder. Bei Abschluß der Lebensversicherung zum 30.4.1985 war alleiniges Motiv des Erblassers daher eine für den Fall seines vorzeitigen Ablebens zu treffende Vorsorge für seine Gattin und die gemeinsamen drei Kinder. Dr. U wäre im Falle eines vorzeitigen Versterbens ihres Gatten zweifellos nicht in der Lage gewesen, aus einem allfälligen eigenen Einkommen als Angestellte bei Weiterbestehen der Sorgepflicht für drei Kinder ihren Lebensunterhalt unter Berücksichtigung der dargestellten drei offenen Verbindlichkeiten (zwei Kredite und Zahlungen an die Witwe Vogelmayer) auch nur einigermaßen annähernd abzudecken. ....................................... Auszuführen ist hiezu auch noch, daß die überlebende Ehegattin im Falle eines vorzeitigen Ablebens des nunmehrigen Erblassers im damaligen Zeitpunkt unter Berücksichtigung der drei pfiichtteilsberechtigten Kinder und Berücksichtigung der abzudeckenden namhaften Schuldverbindlichkeiten auch nicht aus einem gesetzlichen Erbteil oder Pflichtteilsanspruch nach ihrem Ehemann oder aus eigenem Vermögen versorgt gewesen wäre.

Hinsichtlich der Bewertung des Betriebsvermögens räumt die Bw. zwar ein, dass die Korrektur um den Betrag von € 5.227,43 richtig sei und ihren eigenen Darstellungen in der Berufung entspreche; im Übrigen hält sie jedoch dagegen: "Der Erblasser ist am 5.8.2902 verstorben. Der Kanzleibetrieb wurde von der Witwe. der nunmehrigen Berufungswerberin, mit Kaufvertrag vom 24.10.2002 und einem Stichtag 1.10.2092 an den bisherigen Substituten Rechtsanwalt Mm gegen Bezahlung eines Betrages von € 71.000,-- veräußert. Kaufgegenstand waren das körperliche Anlagevermögen, der Klientenstock. sowie die Hauptmietrechte am Kanzleistandort. Das Fahrzeug, die liquiden Mittel, sowie die offenen Forderungen und Verbindlichkeiten wurden hingegen von Dr. U ins Privatvermögen übernommen. Aus der vorliegenden Buchwertebilanz zum 30.9.2002 ergibt sich ein Eigenkapital von € 307.445,30. Das Eigenkapital zu den gemeinen Werten, welches in dieser Größenordnung auch gemäß dem angefochtenen Bescheid der Bemessung der Erbschaftssteuer zugrundegelegt wurde, ist mit € 374.248,09 angesetzt. Die Differenz zwischen diesen beiden Positionen in der Größenordnung von € 66.802,79 welche hier strittig sind, stellt stille Reserven dar, welche jedoch erst anläßlich des Verkaufs mit Stichtag 1.10.2002 angefallen sind, daher der Erbschaftsbesteuerung in der Verlassenschaft des Dr. IU mit Todestag 5.8.2002 entgegen der Ansicht des angefochtenen Bescheides nicht zu unterziehen sind. Außerdem erhellt aus dem dem Finanzamt vorliegenden Anlageverzeichnis, daß es sich beim Großteil der Anlagepositionen um seinerzeitige Adaptierungen der Kanzlei handelt, welche für den Erwerber keinerlei Wert mehr darstellen; bewertbare Hauptmietrechte sind in diesem Anlageverzeichnis überhaupt nicht enthalten, sodaß die sog. stillen Reserven im tatsächlichen nur den Klientenstock betreffen, dessen Realisierung eindeutig dem Stichtag 1.10.2002 zuzuordnen ist. Bei richtiger Beurteilung hätte daher richtigerweise hinsichtlich der Position Betriebsvermögen -Einzelfirma wie oben und in der Berufung, sowie im ergänzenden Vorbringen laut Schreiben vom 6.3.2006 ausgeführt lediglich ein Betrag von € 368.574,17 der Erbschaftsbesteuerung zugrundegelegt werden dürfen."

Über die Berufung wurde erwogen:

I. ALLGEMEIN:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955 (ErbStG) unterliegt der Steuer nach diesem Bundesgesetz der Erwerb von Todes wegen. Gemäß § 2 Abs. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen 1. der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches. 2. ............ 3. der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird.

Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG entsteht die Steuerschuld bei Erwerben von Todes wegen im Allgemeinen mit dem Tode des Erblassers.

Nach § 18 ErbStG ist für die Wertermittlung, soweit in diesem Gesetze nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld maßgebend.

Gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Bewertung der Wirtschaftsgüter, die durch einen dem ErbStG unterliegenden Vorgang erworben wurden, nach den Vorschriften des Ersten Teiles des Bewertungsgesetzes 1955, soweit nicht - was für den gegenständlichen Fall nicht weiter von Bedeutung ist - im Abs. 2 für inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, für inländisches Grundvermögen und für inländische Betriebsgrundstücke etwas Besonderes vorgeschrieben ist.

Gemäß § 1 Abs 1 BewG gelten die Bestimmungen des ersten Teils dieses Gesetzes auch für die Erbschaftssteuer. Demnach sind Wirtschaftsgüter nach den Bestimmungen der §§ 10 ff BewG zu bewerten.

Gemäß § 12 BewG sind Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb dienen, in der Regel mit dem Teilwert anzusetzen. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.

II. IM BESONDEREN

„ a) Zu den Versicherungserlösen: “

Nach ständiger Judikatur des VwGH (23.1.1992, 88/16/0139, 22.10.1992, 91/16/0103, 29.1.1996, 94/16/0064) fällt eine Kapitalversicherung auf Er- und Ableben, die gemäß § 166 VersVG an den Begünstigten ausbezahlt wird, unter die Bestimmung des § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG. Unstrittig ist, dass es sich im gegenständlichen Fall um zwei Kapitalversicherungen im obigen Sinn handelt. Bei Erwerben im Sinn dieser Bestimmung ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch zu prüfen, ob beim Erblasser ein Bereicherungswille bestanden hat. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich bereits wiederholt mit dieser Problematik - zuletzt in seinem Erkenntnis vom 23.11.2005, Zl 2005/16/0214 - auseinandergesetzt. Er hat hierin ausgesprochen: "Seit dem von einem verstärkten Senat des Verwaltungsgerichtshofes beschlossenen Erkenntnis vom 4. Februar 1965, Zl. 607/64 = Slg. 3219/F, wird vom Gerichtshof die Auffassung vertreten, es sei hinsichtlich eines Erwerbes im Sinn des § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG zu prüfen, ob der Bereicherungswille des Erblassers durch seine Absicht, mit der entsprechenden Zuwendung dem Begünstigten den gesetzlichen Unterhalt zu sichern, ausgeschlossen worden sei. Die moralische Verpflichtung zur Erbringung einer Leistung schließe die Annahme der Freigiebigkeit der Leistung (den Bereicherungswillen beim Zuwendenden) dann aus, wenn der Gesetzgeber eine solche moralische Verpflichtung zu einer Leistung anerkenne und im Fall ihrer Nichterfüllung entsprechende Schutzvorschriften aufstelle. Der Gesetzgeber lasse erkennen, dass er den Unterhalt auch des überlebenden Ehegatten gesichert wissen wolle, wenn nicht schon durch Erbteil oder ein Vermächtnis oder durch eine anderweitige Versorgungsmaßnahme des Erblassers, so doch durch einen Anspruch gegenüber der Verlassenschaft. Diese Vorsorge des einen Ehegatten für den anderen werde durch § 796 ABGB zwar nicht gesetzlich erzwungen, aber doch als erstrebenswertes Ziel hingestellt, da der Gesetzgeber offenbar den anständigen Unterhalt des hinterbliebenen Ehegatten auf alle Fälle gesichert wissen wolle. Suche nun ein Ehegatte dieses Ziel zu erreichen, um seine Erben zu entlasten, und sorge er schon zu Lebzeiten für den anständigen Unterhalt des anderen Ehegatten für die Zeit nach seinem Ableben, dann schließe die Erfüllung dieser moralischen Verpflichtung den Bereicherungswillen beim Zuwendenden aus. ........................... Nach dem Gesagten ist daher anhand der maßgeblichen zivilrechtlichen Bestimmungen zu beurteilten, ob der Bereicherungswille des Übergebers deshalb ausgeschlossen war, weil er der Beschwerdeführerin in Erfüllung einer moralischen Verpflichtung zur Versorgung Leibrente und Wohnrecht im Übergabsvertrag zusichert hat. Dies beurteilt sich im Beschwerdefall anhand der §§ 796 iVm 94 ABGB. § 796 ABGB wurde durch das Bundesgesetz vom 15. Juni 1978 über Änderungen des Ehegattenerbrechts, des Ehegüterrechts und des Ehescheidungsrechts, BGBl. Nr. 280, wie folgt neu gefasst: "... § 796. Der Ehegatte hat, außer in den Fällen der §§ 759 und 795, solange er sich nicht wiederverehelicht, an die Erben bis zum Wert der Verlassenschaft einen Anspruch auf Unterhalt nach den sinngemäß anzuwendenden Grundsätzen des § 94. In diesen Anspruch ist alles einzurechnen, was der Ehegatte nach dem Erblasser durch vertragliche oder letztwillige Zuwendung, als gesetzlicher Erbteil, als Pflichtteil, durch öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Leistung erhält; desgleichen eigenes Vermögen des Ehegatten oder Erträgnisse einer von ihm tatsächlich ausgeübten oder einer solchen Erwerbstätigkeit, die von ihm den Umständen nach erwartet werden kann." § 94 ABGB lautet, soweit im Beschwerdefall von Relevanz, in der Fassung durch das Bundesgesetz über die Neuordnung der persönlichen Rechtswirkungen der Ehe, BGBl. Nr. 412/1975: § 94. (1) Die Ehegatten haben nach ihren Kräften und gemäß der Gestaltung ihrer ehelichen Lebensgemeinschaft zur Deckung der ihren Lebensverhältnissen angemessenen Bedürfnisse gemeinsam beizutragen. (2) Der Ehegatte, der den gemeinsamen Haushalt führt, leistet dadurch seinen Beitrag im Sinn des Abs. 1; er hat an den anderen einen Anspruch auf Unterhalt, wobei eigene Einkünfte angemessen zu berücksichtigen sind. Dies gilt nach der Aufhebung des gemeinsamen Haushalts zu Gunsten des bisher Unterhaltsberechtigten weiter, sofern nicht die Geltendmachung des Unterhaltsanspruchs, besonders wegen der Gründe, die zur Aufhebung des gemeinsamen Haushalts geführt haben, ein Missbrauch des Rechtes wäre. Ein Unterhaltsanspruch steht einem Ehegatten auch zu, soweit er seinen Beitrag nach Abs. 1 nicht zu leisten vermag.. ..." So führte der Oberste Gerichtshof in seinem Beschluss vom 13. Juni 1985, 7 Ob 560/85 (NZ 1986, S 161 ff, mwN), aus, durch die Verweisung des § 796 ABGB auf § 94 solle sichergestellt werden, dass der Unterhaltsanspruch des überlebenden Ehegatten den Lebensverhältnissen entspreche, in denen die früheren Ehegatten bis zum Tode des einen von ihnen gelebt hätten. Dem überlebenden Ehegatten gebühre daher der Unterhalt nur so weit, als dies im Falle des Fortlebens des verstorbenen Ehegatten nach der konkreten Situation der Eheleute im Rahmen des § 94 ABGB der Fall wäre. Dies müsse aber nicht zu einer Fixierung des zuletzt gegen den Erben bestandenen Anspruchs führen, weil immer die angemessenen Bedürfnisse des überlebenden Ehegatten zu berücksichtigen seien." Weiters führt der Verwaltungsgerichtshof in diesem Erkenntnis vom 23.11.2005, Zl 2005/16/0214 schlussfolgernd aus: "Auf den Beschwerdefall bezogen folgt daraus, dass ein Bereicherungswille des Übergebers im Jahre 1986 dann auszuschließen wäre, wenn er der Beschwerdeführerin durch Einräumung von Versorgungsrente und Wohnrecht im Übergabsvertrag den nach § 796 iVm § 94 ABGB geschützten - nach den damaligen Lebensverhältnissen der Ehegatten angemessenen - Unterhalt sichern wollte."

Die Ausführungen dieses Erkenntnisses sind auch für den Berufungsfall maßgeblich. Der Erblasser hatte eine Lebensversicherung im Jahr 1973 und eine im Jahr 1985 abgeschlossen.

Wie in den Berufungsausführungen ausführlich dargestellt, war der Erblasser im Jahr 1973 ein aufstrebender Rechtsanwalt, während die Bw. sich zu dieser Zeit - und zwar seit September 1969 - der Erziehung der gemeinsamen 3 Kinder - die in den Jahren 1,1a,1b geboren waren - und der Haushaltsführung widmete. Sie verfügte zu dieser Zeit über keinerlei eigenes Einkommen und war davor nach Abschluss ihres Studiums auch nur von Februar 1969 - September 1969 einer eigenen Beschäftigung nachgegangen. Im Jahr 1973 bestand für die Bw., als Mutter 3er Kleinkinder keine vernünftige Aussicht einer Berufstätigkeit nachgehen zu können. Zu diesem Zeitpunkt konnte auch nicht davon ausgegangen werden, dass die Bw. im Fall des Ablebens des Ehegatten durch eine ausreichende Witwenpension abgesichert gewesen wäre. Vermögenswerte - außer den Liegenschaftsanteilen auf denen sich die eheliche Wohnung befand - waren keine vorhanden, vielmehr bestanden noch Kreditverpflichtungen.

Im Zeitpunkt des Abschlusses des zweiten strittigen Versicherungsvertrages im Jahr 1985 war die Bw. bereits berufstätig (seit 1982). Verbindlichkeiten des Erblassers (Zahlungen an die Witwe Vogelmayer und Abdeckung der noch offenen Kreditraten), sowie der Umstand, dass die Lebensführung für eine fünfköpfige Familie finanziert werden musste, hatten es im Jahr 1985 erforderlich gemacht, neuerlich bei der Creditanstalt-Bankverein einen Kredit in der Größenordnung von ATS 500.000,-- s.A. aufzunehmen, wobei beide Ehegatte Kreditnehmer waren. Die vereinbarten monatlichen Rückzahlungen, welche ab 5.6.1985 zu leisten waren, betrugen monatlich ATS 10.272,--. Die an die Witwe von Dr. v zu leistenden Zahlungen, die ausschließlich eine Verpflichtung des Erblassers darstellten und im Fall seines Todes auf seine Rechtsnachfolger übergegangen wäre, beliefen sich im Jahr 1985 auf eine Größenordnung von nahezu ATS 20.000,-- monatlich. Darüber hinaus bestand nach wie vor die Sorgepflicht des Erblassers für seine Gattin und die drei gemeinsamen Kinder. Wie die Bw. glaubhaft darstellt, hatte weder der Erblasser noch sie selbst weder zu diesem Zeitpunkt noch im Jahr 1973 über Vermögenswerte (außer der Ehewonung) verfügt, aus denen die Bedürfnisse der Bw. hätten gedeckt werden können.

Im Berufungsfall stellt sich die Sachlage so dar, dass sich zwar die Einkommenssituation des Erblassers zur Berechnung des angemessenen Unterhaltes im Zeitpunkt der Abschlüsse der Versicherungsverträge nicht mehr erheben läßt, der Erblasser jedoch jeweils Verpflichtungen zu tilgen hatte, die auf Grund seiner Erwerbstätigkeit gedeckt werden konnten, weiters 3 unversorgte Kinder hatte und seine Ehegattin auf Grund der jedenfalls sehr unterschiedlichen Einkommenssituationen Unterhaltsansprüche gegen ihn gehabt hätte. Auf Grund des gegebenen Sachverhaltes ist davon auszugehen, dass seitens des Erblassers bei Abschluss der Lebensversicherungen und Benennung seiner Ehegattin als Begünstigte keine Bereicherungsabsicht vorlag. Es kam daher dem diesbezüglichen Berufungsvorbringen Berechtigung zu und es sind die Versicherungserlöse damit jedenfalls aus der Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Erbschaftssteuer auszuscheiden.

b) Zur Bewertung des Betriebsvermögens

Zwischen der Bewertung des Betriebsvermögens durch das Finanzamt einerseits und der Bw. andererseits besteht eine Bewertungsdiskrepanz in Höhe von € 66.802,79. Diese ergibt sich daraus, dass das Finanzamt u.a. den Kaufpreis für die Kanzlei im Gesamtbetrag von € 71.000,- als Aktivum bei Errechnung des Betriebsvermögens zum Ansatz gebracht hat und vermeint, der Kaufpreis entfiele auf Hauptmietrechte, Anlagevermögen und Materialvorräte wohingegen die Bw. darlegt, dass dieser Kaufpreis zum Großteil auf den Kundenstock (Firmenwert) entfiele - der jedoch bei Bewertung des Betriebsvermögens außer Ansatz zu bleiben hätte, da er erst im Zeitpunkt des Verkaufes entstanden ist - während das Anlagevermögen lediglich mit einem (Buch)Wert von insgesamt € 9.197,21 anzusetzen sei - da es sich hiebei vordergründig um Kosten für Adaptierungsarbeiten der Kanzlei handle, die mittlerweilen kaum mehr einen Wert hätten - und Mietrechte seien überhaupt nicht angesetzt worden. Hinzuzurechnen sei jedoch noch - was das Finanzamt auch getan hatte - von der Bw. entnommenes Inventar im Wert von € 5.000,-.

Nun ist - wie der Verwaltungsgerichtshof in zahlreichen Judikaten ausgeführt hat - das Betriebsvermögen im Bereich der Erbschafts- und Schenkungssteuer mit dem Teilwert (§ 12 BewG) aller Wirtschaftsgüter, die am Tag des Erbanfalles dem Unternehmen gedient haben, bei der Besteuerung der Erbschaft zum Ansatz zu bringen (vgl. die Erkenntnisse vom 21.10.1982, Zl. 81/15/0002, vom 1.12.1987, Zl. 86/16/0013 und vom 19.8.1997, Zl. 96/16/0171). Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Der Teilwert ist dabei in seinem Wesen ein Wert, der durch zwei regelmäßig nur im Schätzungsweg feststellbare Größen bestimmt wird, nämlich durch den geschätzten Gesamtkaufpreis bei Erwerb des Betriebes durch einen fiktiven Käufer und die auf die einzelnen Wirtschaftsgüter entfallenden Anteile dieses Wertes (vgl. z.B. das Erkenntnis vom 24. Februar 1992, Zl. 90/15/0095).

Wenn nun das Finanzamt Teilwerte einzelner Wirtschaftsgüter aus den etwa 2 Monate nach dem Tod des Erblassers erzielten Veräußerungserlös abgeleitet hat, so handelt es sich dabei um eine absolut taugliche Schätzungsmethode. So ist auch der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 29. April 1992, Zl. 90/13/0292, davon ausgegangen, dass bei einem kurzen zeitlichen Abstand zwischen Anschaffung eines Wirtschaftsgutes und dem in Betracht kommenden Stichtag die Übereinstimmung von Teilwert und Anschaffungskosten zu vermuten ist. Aus dem in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erbfall stehenden Verkauf auf den (Teil)Wert des übertragenen Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld zu schließen, kann daher auf keinen Fall verfehlt sein.

Grundsätzlich steht jedoch im gegenständlichen Fall außer Streit, dass der Firmenwert der Rechtsanwaltskanzlei bei Errechnung des Wertes des Betriebsvermögens außer Ansatz zu bleiben hat. Es entspricht aber weder die Ansicht des Finanzamts - dass im Kaufpreis kein Teilbetrag für einen Firmenwert (Kundenstock) inkludiert sei - den Gegebenheiten, da in dem am 22.10.2002 abgeschlossenen Kaufvertrag über den Kanzleibetrieb ausdrücklich festgehalten ist, dass der Kaufpreis das Inventar, die technische Ausstattung, Hauptmietrechte, Firmenwert und Bibliothek umfasst - noch ist der Ansicht der Bw., dass der Kaufpreis zum Großteil auf den Firmenwert entfällt, zu folgen. Vielmehr ist hervorgekommen, dass der Firmenwert im Rahmen des Gesamtkaufvertrages mit € 10.000,- angesetzt war und es ist dieser Wert aus der Berechnung des Finanzamtes auszuscheiden.

Der restliche Kaufpreis entfällt auf Inventar, die technische Ausstattung, Hauptmietrechte und Bibliothek und es ist unstrittig, dass diese Wirtschaftsgüter bei Bewertung des Betriebsvermögens anzusetzen sind.

Es kam somit dem Berufungsvorbringen zur Bewertung des Betriebsvermögens teilweise Berechtigung zu.

Die Erbschaftssteuerbemessungsgrundlage errechnet sich daher wie folgt neu:

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 11. April 2008

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at