Keine schuldhafte Pflichtverletzung eines Geschäftsführers, der auf eine Rechtsbelehrung der Finanzlandesdirektion auf Empfehlung seines Steuerberaters, welcher in voller Kenntnis des Sachverhaltes war, vertraut hat.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Karl Kittinger und die weiteren Mitglieder ADir. Helmut Hummel, Dr. Wolfgang Seitz und Gerhard Mayerhofer im Beisein der Schriftführerin Edith Madlberger über die Berufung des Bw., vertreten durch MMag. Dr. Gerhard Sitkovich, 1220 Wien, Eipeldauerstraße 48, vom 28. August 2008 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 13. März 2008, vertreten durch Mag. Hans Merinsky, betreffend Haftung gemäß § 9 iVm § 80 BAO für Abgabenschuldigkeiten der

nach der am 26. März 2009 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Mit Bescheiden vom 13. März 2008 wurde der Berufungswerber (Bw.) für folgende Abgabenschulden gemäß § 9 in Verbindung mit § 80 BAO zur Haftung herangezogen:

Die Haftungsbeträge setzen sich jeweils aus der Umsatzsteuer 2001 und einem diesbezüglichen Säumniszuschlag zusammen.

Zur Begründung führte das Finanzamt aus, dass der Bw. Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin, nämlich der T-GmbHund daherzu deren Vertretung gemäß § 18 GmbHG zu deren Vertretung berufen gewesen sei.

Gemäß § 21 Abs. 1 UStG habe der Unternehmer spätestens am 15. Tag (Fälligkeitstag) des auf den Kalendermonat (Voranmeldungszeitraum) zweitfolgenden Kalendermonates eine Voranmeldung bei dem für die Umsatzsteuer zuständigen Finanzamt einzureichen, in dem er die für den Voranmeldungszeitraum zu entrichtende Steuer (Vorauszahlung) oder den auf den Voranmeldungszeitraum entfallenden Überschuss unter entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 1 und 2 sowie des § 16 leg. cit. selbst zu berechnen habe. Der Unternehmer habe eine entsprechende Vorauszahlung spätestens am Fälligkeitstag zu entrichten.

Für 2001 sei die Umsatzsteuer veranlagt, jedoch nicht entrichtet worden.

In diesem Zusammenhang werde auch auf die Bestimmung des § 7 Abs. 2 BAO verwiesen, wonach sich persönliche Haftungen auch auf Nebenansprüche erstrecken würden.

Der Bw. sei seinen Verpflichtungen schuldhaft nicht nachgekommen.

In der dagegen eingebrachten Berufung führte der Bw. aus, dass er bis 8. April 2003 Geschäftsführer der Telesignal Kabelfernsehanlagen GmbH gewesen sei, welche ihrerseits Komplementärgesellschafter der o.a. 15 KEG's gewesen sei. Der Komplementärgesellschafter habe in allen Fällen als handelsrechtlicher Geschäftsführer agiert. Somit sei der Bw. bis zu seinem Ausscheiden als Geschäftsführer auch handelsrechtlicher Geschäftsführer der genannten Personengesellschaften gewesen.

Eine Haftung setze zunächst voraus, dass die Abgabenbeträge uneinbringlich geworden seien. Im Fall der 15 KEG`s sei diese Annahme nicht nachvollziehbar. Die 15 KEG`s seien im Jahr 2002 im Zuge eines Zusammenschlussvorganges zu einer Gesellschaft, der "t-&-kGesmbH & Co KG" zusammengeschlossen worden. Diese Gesellschaft sei Rechtsnachfolger der 15 KEG`s gewesen. Zu diesem Zeitpunkt seien die 15 KEG`s in der Nachfolgegesellschaft zivilrechtlich aufgegangen, nachdem das gesamte Vermögen der 15 KEG`s in der Nachfolgegesellschaft zusammengefasst worden sei. Die Finanzbehörde habe keinen erkennbaren Versuch unternommen, die Abgabenbeträge von der Nachfolgegesellschaft einzufordern. Sämtliche Versuche der Einbringung hätten sich nur auf die 15 KEG`s bezogen, deren Vermögen aber bereits auf die Nachfolgegesellschaft übergegangen gewesen sei. Ein Umstand der dem Finanzamt vollkommen klar gewesen sei. Wenn gleich die 15 KEG`s für die Zwecke des Abgabeverfahrens weiterhin als Partei anzusehen gewesen wären, hätten Einbringungsmaßnahmen dort erfolgen müssen, wo das Vermögen gewesen sei. Die Nachfolgegesellschaft habe auch mehrfach in Schriftsätzen darauf hingewiesen, dass sie auch bereit gewesen sei, in das offene Verfahren einzutreten. Unter Hinweis darauf, dass die 15 KEG`s weiterhin Parteien des Abgabeverfahrens seien, habe die Behörde aber keine Schritte gesetzt, um auf das Vermögen der Nachfolgegesellschaft zuzugreifen. Der Begriff der Uneinbringlichkeit einer Abgabe sei aber materiell zu verstehen. Die Behörde habe gewusst, dass Vermögen auf Grund des Zusammenschlussvertrages mit zivilrechtlicher und auch^- steuerrechtlicher Wirkung auf eine Nachfolgegesellschaft übergegangen sei, habe aber nichts unternommen von dieser die Abgabe einzufordern. Es könne daher von einer Uneinbringlichkeit der Abgabe nicht gesprochen werden. In der Nachfolgegesellschaft sei ausreichend Vermögen vorhanden gewesen, der Behörde sei seitens der Nachfolgegesellschaft angeboten worden in das Verfahren einzusteigen, die Behörde habe es bewusst unterlassen dieses Angebot anzunehmen und dadurch verabsäumt auf das Vermögen der Nachfolgegesellschaft zuzugreifen. Eine Uneinbringlichkeit der Abgabe liege demzufolge nicht vor, vielmehr ist es von der Behörde selbst zu verantworten, wenn der Abgabenbetrag nicht eingebracht hätte werden können.

Die Aufhebung des Haftungsbescheides werde beantragt, da die Behörde selbst die Einbringung der Abgabe schuldhaft verhindert habe.

Ein schuldhaftes Verhalten - als weitere in § 9 BAO normierte Haftungsvoraussetzung - seitens des Bw. liege ebenfalls nicht vor. Mit Abschluss des Zusammenschlussvertrages im August 2002 sei die T-GesmbH als Komplementär (und GF) der 15 KEG`S ausgeschieden. Somit ende ab diesem Zeitpunkt die Verantwortlichkeit des Bw. als GF. Noch im Juli 2002 habe das Finanzamt Umsatzsteuerbescheide für 2001 erlassen, die mit den eingereichten Steuererklärungen in Einklang gestanden seien und für jede der 15 KEG`s Steuergutschriften ergeben hätten. Erst im Juni 2003, also deutlich nach dem Ausscheiden der T-GesmbH als Geschäftsführungsgesellschaft seien die im Juli 2002 erlassenen Umsatzsteuerbescheide 2001 aufgehoben und abweichende Umsatzsteuerbescheide für 2001 erlassen worden, die zu den gegenständlichen Abgabenrückständen geführt hätten. Es sei generell niemandem - und somit auch dem Bw. nicht - zumutbar, für in der Zukunft abgeänderte Steuerbescheide in der Gegenwart Vorsorge zu treffen. Diese wäre allenfalls dann denkbar, wenn in Steuererklärungen bewusst falsche Angaben gemacht worden wären. Dies sei aber nicht der Fall gewesen und werde von der Behörde auch nicht behauptet. Im Gegenteil der Bw. habe sich bei der Abgabe der Umsatzsteuererklärungen 2001 an die Vorgaben der FLD, diediese im Verfahren gegen die Umsatzsteuer 10/99 gemacht habe und die in direktem Zusammenhang mit der Umsatzsteuererklärung 2001 stünden (Rechnungsberichtigungen) gehalten. Mehr als die Rechtsauffassung der FLD aufzugreifen, nachdem seine eigene Rechtsauffassung von der FLD abgelehnt worden sei, könne von einem sorgfältigen GF nicht verlangt werden. Ein schuldhaftes Verhalten liege hier nicht vor, weshalb die Aufhebung der Haftungsbescheide, soweit sie die 15 KEG`s betreffen, wegen Rechtswidrigkeit beantragt werde.

Das Verhalten des Bw. wäre auch schon deshalb nicht schuldhaft, da es sich bei der zugrunde liegenden Frage - wann tritt eine in Gründung befindliche Gesellschaft nach außen wirtschaftlich in Erscheinung - um eine sehr komplizierte handle. Wenn man den Ausführungen im Aufhebungsbescheid zu den ursprünglichen Umsatzsteuerbescheiden 2001 folge, würden bei dieser Frage selbst FLD und VwGH zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen. Angesichts der Schwierigkeit hier den richtigen Zeitpunkt zu definieren, sei davon auszugehen, dass der Bw. selbst falls - was hier entschieden bestritten werde - die Auffassung der Behörde, die in den Aufhebungsbescheiden geäußert werde, zutreffend sein sollte, mit der von ihm vertretenen Auffassung jedenfalls einem entschuldbaren Rechtsirrtum unterlag, welcher die Schuldhaftigkeit ebenfalls ausschließe.

Schließlich sei nochmals darauf hinzuweisen, dass der Bw. von der FLD einen klaren Weg zur Rechnungsberichtigung gewiesen bekommen habe, diese auch von der damaligen steuerlichen Vertretung positiv bewertet und schließlich vom Finanzamt durch erklärungsgemäße Veranlagung unter vorheriger Kontrolle der berichtigten Rechnungen ebenfalls akzeptiert worden sei. Ein schuldhaftes Verhalten liege eindeutig nicht vor, da sich der Bw. infolge all dieser Bestätigungen auf die Richtigkeit seines Vorgehens verlassen habe können.

Die Konstruktion der 15 KEG`s hätte ausschließlich den Zweck gehabt, eine große auf 15 kleine Kabelfernsehanlagen "aufzuteilen", um auf diese Weise die für Kabelfernsehanlagen anfallenden Urheberrechtsgebühren zu vermeiden (diese würden bei Kleinanlagen nicht anfallen). Dieser Zweck sei dem Finanzamt auch mehrfach mitgeteilt worden. Dieser Zielsetzung entsprechend, wären die 15 KEG`s auch nur mit dem notwendigsten Betriebsvermögen ausgestattet gewesen. Gewinne hätten nach wie vor in der "großen" Telesignal KG bleiben sollen. Dementsprechend hätten die 15 KEG`s über keine Kassen- und Bankguthaben, aber auch über kein verwertbares Umlaufvermögen verfügt. Dadurch ergebe sich auch, dass die nicht zum Abzug zugelassenen Vorsteuern die Zahlungsunfähigkeit der 15 KEG`s unmittelbar herbeigeführt habe. Ein zusätzlicher erheblicher, jedenfalls aber nicht geplanter Kostenanfall wären diese von den KEG`s nicht verkraftbar gewesen. Eine Bezahlung dieser Abgabenschulden hätte für den GF strafrechtliche Konsequenzen nach sich gezogen. Die Einstellung der Zahlungen wäre daher aus Gläubigerschutzgedanken und auch aus seiner persönlichen Haftungssituation heraus die einzige erlaubte Handlungsalternative gewesen. Ein Insolvenzantrag sei deshalb nicht gestellt, da die Hoffnung bestanden habe, die Abgabenverpflichtungen im Berufungswege erfolgreich zu bekämpfen. Im Übrigen seien die Gesellschaften in zivilrechtlicher Hinsicht bereits im August 2002 wieder zusammengeschlossen worden.

Den GF treffe daher kein Verschulden an der Nichtentrichtung der vorgeschriebenen Abgaben. Er habe mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes gehandelt, da ihm andernfalls strafrechtliche Konsequenzen gedroht hätten.

Zum Beweis für das Vorbringen dass die 15 KEG`s über keine Kassen und Bankmittel und auch über kein verwertbares Umlaufvermögen verfügt hätten, beantrage der Bw. einerseits die Beischaffung der entsprechenden Veranlagungsakten, in denen die Jahresbilanzen der 15 KEG`s aufliegen und die die hier getroffenen Ausführungen bestätigen würden und andererseits die Einvernahme des Bw. zur Darstellung der liquiditätsmäßigen Situation der 15 KEG`s.

Schließlich sei auf das Verhalten der handelnden Personen des Finanzamts 12/13/14 hinzuweisen. Dem Finanzamt wäre der Zweck der Gründung der 15 KEG`s seit dem Verfahren um die Umsatzsteuer Oktober 1999 bekannt gewesen. Sowohl die Betriebsprüfung als auch die FLD hätten einheitlich erkannt, dass diese Konstruktion keinen Missbrauch darstelle. Es wäre dem Finanzamt auch bewusst gewesen, dass zwischen der T.GmbH & Co KG und den 15 KEG`s Leistungsbeziehungen stattgefunden hätten. Dass für Lieferungen und Leistungen auch Umsatzsteuern zu verrechnen seien, sollte dem Finanzamt auch bekannt sein. Umsatzsteuern würden in der Unternehmerkette keinen Kostenfaktor darstellen, da sie Durchlaufcharakter hätten. Das Finanzamt habe im vollen Bewusstsein der dargestellten Situation alle Hebel in Bewegung gesetzt, diese Kostenneutralität in der Unternehmerkette zu brechen (die dabei vorgebrachten Begründungen und das dabei gezeigte rechtswidrige Verhalten werde auch an anderen Stellen dieser Berufungen aufgezeigt). Einzig erkennbarer Grund sei dabei die Vernichtung der wirtschaftlichen Existenz des Bw. gewesen. Auch auf Grund des mit Absicht schädigenden Verhaltens des Finanzamts sei die Haftung des Bw. ausgeschlossen.

Aus den dargestellten Gründen ergebe sich, dass dem Bw. ein schuldhaftes Verhalten nicht vorgeworfen werden könne. Die Aufhebung des Haftungsbescheides werde ebenso wie die Anberaumung einer mündlichen Senatsverhandlung beantragt.

In der am 26. März 2009 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wiederholte der steuerliche Vertreter die bisherigen Vorbringen und führte weiters aus, dass eine schuldhafte Pflichtverletzung des Bw. auch deswegen nicht vorliegen könne, weil im Rahmen der 15 KEG's, welche reine Verrechnungsgesellschaften gewesen seien, zu keinem Zeitpunkt liquide Mittel vorhanden gewesen wären. Diese hätten keinerlei Umlaufvermögen gehabt und seien durch die Durchbrechung der Steuerneutralität der Umsatzsteuer in Insolvenzgefahr geraten, weswegen eine Zahlung durch den Geschäftsführer gegen insolvenzrechtliche Vorschriften verstoßen hätte (Gläubigerbevorzugung).

Über die Berufung wurde erwogen:

§ 9 Abs. 1 BAO: Die in den §§ 80 ff. bezeichneten Vertreter haften neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.

§ 80 Abs. 1: Die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen haben alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.

Voraussetzung für die Geltendmachung der Haftung ist die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgabe bei der Primärschuldnerin.

Auf Grund des Zusammenschlussvertrages vom 22. Juli 2002 wurden die KEG-Betriebe in die t-&-k GmbH & Co KG übertragen und die KEG's aufgelöst und per 4. März 2003 im Firmenbuch gelöscht.

Mit Berufungsentscheidungen vom 9. November 2006 (GZ.RV/1787-W/06) hat der Unabhängige Finanzsenat festgestellt, dass die KG keine Gesamtrechtsnachfolgerin sondern lediglich Einzelrechtsnachfolgerin ist. Die diesbezügliche Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof wurde mit Erkenntnis vom 17. Dezember 2008, 2006/13/0198, als unbegründet abgewiesen.

Die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgabe steht daher fest.

Unbestritten ist, dass der Bw. Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin, nämlich der T-GmbHwar und damit zur Haftung für die Abgabenschulden der KEG's herangezogen werden kann.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es Aufgabe des Geschäftsführers, darzutun, weshalb er den auferlegten Pflichten nicht entsprochen habe, insbesondere nicht habe Sorge tragen können, dass die Gesellschaft die angefallenen Abgaben entrichtet hat, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden darf. Hat der Vertreter schuldhaft eine Pflicht verletzt, für die Abgabenentrichtung aus den Mitteln der Gesellschaft zu sorgen, so darf die Abgabenbehörde auch davon ausgehen, dass die Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit ursächlich war. Der Geschäftsführer haftet für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die Mittel, die ihm für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft zur Verfügung gestanden sind, hiezu nicht ausreichten, es sei denn, er weist nach, dass er die Abgabenschulden im Verhältnis nicht schlechter behandelt hat als bei anteiliger Verwendung der vorhandenen Mittel für die Begleichung aller Verbindlichkeiten (vgl. für viele das Erkenntnis des VwGH vom 13.4. 2005, 2001/13/0190).

Der Bw. führt in der Berufung aus, dass er sich bei der Abgabe der Umsatzsteuererklärungen 2001 an die Vorgaben der Finanzlandesdirektion gehalten habe, die diese im Verfahren gegen die Umsatzsteuer 10/99 gemacht habe.

Diesbezüglich konnte folgender Sachverhalt festgestellt werden:

Im Jahr 2000 erfolgte bei den KEG's für den Voranmeldungszeitraum Oktober 1999 eine UVA-Prüfung. Im Zuge dieser Prüfung wurden mangels Unternehmereigenschaft der KEG's im Zeitpunkt der Rechnungslegung geltend gemachte Vorsteuern nicht anerkannt.

Die gegen diese Bescheide eingebrachten Berufungen wurden mit Berufungsentscheidungen der Finanzlandesdirektion vom 15. November 2001, GZ.RV/196-15/19/2001 bis GZ.RV/210-15/19/2001, zwar als unbegründet abgewiesen, jedoch in der Begründung festgestellt:

"In Anbetracht dieser Ausführungen kann jedoch ein Vorsteuerabzug hinsichtlich jener Vorleistungen zur Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Bw., die innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages an diese ausgeführt wurden, nicht versagt werden und muss demnach der Bw. als künftige GesmbH & Co KEG zugerechnet werden. Als überschaubar kann hierbei eine Zeitspanne von drei Monaten angenommen werden.

Demzufolge sind Vorsteuern bei Vorliegen von Rechnungen im Sinne des § 11 Abs. 1 UStG 1994 über im Mai bis Oktober 1999 an die Bw. ausgeführte Leistungen anzuerkennen, da diese zweifelsohne in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaft standen und innerhalb des oben genannten überschaubaren Zeitraumes vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages an die Bw. erbracht wurden. Sohin könnten die streitgegenständlichen Rechnungen durch den Rechnungsaussteller berichtigt werden.

In diesem Zusammenhang ist auch festzuhalten, dass im vorliegenden Fall eine missbräuchliche Rechnungslegung nicht angenommen werden kann und demgemäß unter dem Aspekt, dass auch im Sinne der gemeinschaftlichen Vorgaben zur Wahrung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer gewährleistet sein muss, dass jede zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer berichtigt werden kann, eine Berichtigung der der seitens der Bw. am 1. Oktober 1999 ausgestellten Rechnung nach § 11 Abs. 12 UStG 1994 zuzulassen ist. Bemerkt wird, dass berichtigte Rechnungen zum Vorsteuerabzug erst ab dem Zeitpunkt ihrer Richtigstellung, somit nicht rückwirkend berechtigen

Es war somit bei der gegebenen Sachlage spruchgemäß zu entscheiden und es wird nunmehr an der Bw. liegen, die von ihr beabsichtigten steuerlichen Konsequenzen durch die entsprechenden Rechnungsberichtigungen im obigen Sinn herbeizuführen".

Dieser Aufforderung folgte der Bw.

Am 31. Mai 2002 langten beim Finanzamt für sämtliche KEG's Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2001 ein. Diese wurden mit Bescheiden vom 2. Juli 2002 erklärungsgemäß unter Berücksichtigung der geltend gemachten Berichtigungen gemäß § 16 UStG 1994 veranlagt.

Diese Umsatzsteuerbescheide wurden in der Folge gemäß § 299 BAO aufgehoben und am 17. Juni 2003 neuerliche Umsatzsteuerbescheide erlassen, in denen ausgeführt wurde, dass die Rechnungsberichtigungen die oben zitierte Aussage der Finanzlandesdirektion zur Grundlage hätten. Den KEG's fehle bei unverändert gebliebenem Sachverhalt trotz berichtigter Rechnungen vom 31. Oktober 2001 nach wie vor die Unternehmereigenschaft der KEG's als Leistungsempfängerinnen zum Leistungszeitpunkt. Maßgebend für den Vorsteuerabzug seien die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Umsatzes an den Unternehmer. Somit bestünden für den Vorsteuerabzug auch im Jahr 2001 mangels Unternehmereigenschaft zum Zeitpunkt der erfolgten Lieferung bzw. Leistung keine rechtliche Grundlage.

Weiters verweist der Bw. auch darauf, dass die Ansicht der FLD vom Steuerberater "positiv bewertet" worden sei.

In seinem Erkenntnis vom 9. Juni 1986, 85/15/0069, hat der Verwaltungsgerichtshof dargetan, dass einen Geschäftsführer, der ausschließlich durch eine unrichtige Rechtsbelehrung, die ihm sein Steuerberater in voller Kenntnis des richtigen Sachverhaltes erteilt, zu unrichtigen Geltendmachung des Vorsteuerabzuges veranlasst wird, kein Verschulden trifft. Dies muss umso mehr gelten, wenn der Geschäftsführer durch die Finanzlandesdirektion und auf Empfehlung des Steuerberaters dazu veranlasst wurde.

Dazu kommt noch, dass sich aus den vorliegenden Akten ergibt, dass die Umsatzsteuererklärungen 2001 vom damaligen Steuerberater verfasst wurden.

Dem Bw. kann daher kein Verschulden an der unrichtigen Geltendmachung der Vorsteuern angelastet werden.

Dass die Umsatzsteuernachforderungsbeträge in der Folge nicht entrichtet wurden, kann dem Bw. ebenfalls nicht zur Last gelegt werden da er nur bis 8. April 2003 als Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin, der T-GesmbH fungierte.

Damit erübrigen sich Ausführungen zur Frage, ob den KEG's überhaupt liquide Mittel zur Verfügung gestanden wären.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 26. März 2009

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