Schätzung bei formellen und materiellen Mängeln des Rechnungswesens
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die RichterinRi
in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Mag. Helmut Allesch, Villacher Straße 209 Tür 4, 9020 Klagenfurt/Wörthersee, über die Beschwerde vom gegen die Einkommensteuerbescheide des Finanzamtes Klagenfurt am Wörthersee (nunmehr Finanzamt Österreich) vom für die Jahre 2013 bis 2016, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:
I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO (im Umfang der Einschränkung) Folge gegeben.
Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind am Ende dieses Erkenntnisses dargestellt und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Verfahrensgang
1.) Der Beschwerdeführer (im Folgenden kurz Bf.) erzielte in den Streitjahren auch Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit aus dem Betrieb einer Zahnarztpraxis.
2.) In der Beilage W1, auf welche in TZ 1 des Berichtes einer die Abgabenarten Umsatz- und Einkommensteuer umfassenden Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2016 vom verwiesen wird, ist u.a. festgehalten:
……….
3.) Mit Bescheiden vom nahm das Finanzamt unter Verweis auf die zu TZ 1 getroffenen Feststellungen die Verfahren betreffend Einkommensteuer 2013 bis 2015 gem. § 303 Abs. 1 BAO wieder auf und erließ für die Jahre 2013 bis 2016 neue Sachbescheide.
4.) Die vom Bf. verfasste Beschwerde vom richtet sich gegen die vorgenommenen Umsatz- bzw. Einnahmenerhöhungen mit dem Vorbringen, es habe keine nicht erfassten Einnahmen gegeben bzw. seien alle Widersprüche aufgeklärt worden, weshalb die Aufhebung der Bescheide begehrt werde. Insbesondere "kenne" sich der Prüfer mit der verwendeten Software nicht aus.
Er, der Bf., habe "bewiesen", dass keine Implantate nicht fakturiert worden seien, denn von den ursprünglich in Rede stehenden 142 fehlenden Implantaten fehlten im Endeffekt laut Außenprüfung lediglich 19 Implantate. Von diesen habe er drei Implantate für seine Schwester und zwei für seine Ehefrau verwendet. Beim verbleibenden Rest handle es sich um Lagerbestand, welcher vom Prüfer nicht berücksichtigt worden sei.
Von den fünf befragten Patienten/Innen hätten zwei nicht verwertbare Aussagen getätigt, eine von den verbleibenden Patientinnen hätte eine beglaubigte Richtigstellung vorgenommen und wäre zu hinterfragen, warum die beiden verbleibenden Patientinnen widersprüchliche Angaben bezüglich des von ihnen bezahlten Betrages im Vergleich zu den in seiner Buchhaltung erfassten Rechnungsunterlagen gemacht hätten.
Im Übrigen lasse er sich bezüglich der Preisgestaltung bzw. bezüglich des Zeitpunktes der Rechnungslegung diverser zahnärztlicher Privatleistungen (wie z.B. Implantate, Kronen, usw. ) als Freiberufler vom Finanzamt oder von einem Prüfer bzw. vom Staate Österreich keine Vorschriften machen.
Es obliege seiner unternehmerischen Betriebsführung, wieviel er für eine Krone verlange und wenn er diese herschenke, sei dies allein seine Angelegenheit.
Wie der Einnahmenrechnung der Jahre 2013 bis 2016 entnommen werden könne, sei eine markante Einnahmensteigerung eingetreten. In Zeiten wie diesen, sei eine günstige Preisgestaltung ein Zeichen der sozialen Kompetenz des Bf. gegenüber treuen Patienten.
5.) Im Rahmen des am abgeführten Erörterungstermins verwies der Teamleiter des Prüfungsorgans auf die Feststellungen im Bericht der Außenprüfung und insbesondere darauf, dass auf Basis der vorgelegten Unterlagen eine Vollständigkeitsprüfung n i c h t machbar gewesen ist. Auf Basis der von der Außenprüfung festgestellten Mängel ist klar nachvollziehbar, dass eine Veränderung der Daten ohne entsprechende Protokollierung möglich war. Nachweislich habe festgestellt werden können, dass Einnahmen nicht erfasst wurden. Zudem wurden vom Bf. persönlich geführte (Hilfs-)Aufzeichnungen nicht vorgelegt, insbesondere jene betreffend die gesetzten Implantate.
Aufgrund der festgestellten Mängel der Grundaufzeichnungen bzw. infolge von Nichtvorlage von Grundaufzeichnungen hat eine Schätzungsverpflichtung bestanden.
Die gewählte Schätzungsmethode orientierte sich am Ergebnis von getätigten Patientenbefragungen sowie an den unter Punkt 2. des Berichtes dargestellten Auffälligkeiten.
Hierbei handelt es sich um die Tatsache, dass bis inklusive das Jahr 2015 eine Nummerierung der Honorarnoten unterblieb, Lücken in der Erfassung der Patientennummern festgestellt wurden und insbesondere darum, dass Heilkostenpläne und - wie schon erwähnt - persönliche (Hilfs-)Aufzeichnungen nicht vorgelegt wurden.
Nach entgegnender Ausführung des steuerlichen Vertreters seien nach Angaben des Bf. Patientennummern falsch angelegt worden, Heilkostenpläne hätten nicht vorgelegt werden können, da die Festplatte defekt gewesen sei und seien festgestelltermaßen nur Einnahmen iHv EUR 1.600,00 nicht erklärt worden.
Darauf replizierte der Teamleiter, dass eine Überprüfung der Daten infolge standesrechtlicher Bestimmungen äußerst schwierig vorzunehmen sei. Fakt ist jedoch, dass im Fall nichtnummerierter Honorarnoten als Hilfsaufzeichnung die Honorarnotendatei herangezogen werden könne. Bei Überprüfung dieser Datei habe sich ergeben, dass eine Honorarnote gedruckt wurde, diese aber nicht im Rechenwerk erfasst war.
Eine Behandlung bestand aus 2x Röntgen und dem Setzten eines Implantates. Ausgewiesen ist lediglich eine Honorarnote iHv EUR 11,60, woraus folgt, dass zwei Honorarnoten gedruckt worden sein mussten, wovon eine nicht im Rechenwerk erfasst war.
Zur vom steuerlichen Vertreter angezogenen betragsmäßigen Hinzuschätzung äußerten sich die Vertreter des Finanzamtes dahingehend, dass eine Pauschallösung in Form eines Hinzuschätzungsbetrages von 10% der erklärten Umsätze für alle Streitjahre als akzeptabel angesehen werde:
Auf dieser Basis ergeben sich folgende Beträge: für 2013: EUR 22.000,00, für 2014: EUR 25.000,00, für 2015: EUR 34.000,00 und für 2016: EUR 36.000,00.
6.) Mit Schreiben vom teilte der steuerliche Vertreter mit, dass sich der Bf. aufgrund der (formellen) Mängel bei den Grundaufzeichnungen mit einer Umsatz- bzw. Einnahmenerhöhung im Sinne der o.a. Beträge einverstanden erklärt und der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung diesfalls zurückgenommen wird.
Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
Sachverhalt
a) Im zahnärztlichen Betrieb des Bf. wurde zur Auftrags-, Leistungs- und Rechnungserstellung die Dentalsoftware "Kopfwerk- Power Dent" verwendet.
Das Prüfungsorgan erhielt für die Jahre 2013 bis 2015 an elektronischen Daten
die Leistungsdatei, die Honorarnotendatei sowie die Bezahldatei und für das Prüfungsjahr 2016 zusätzlich das Datenerfassungsprotokoll, Kassenjournal und Registrierkassenjournal.
b) Die unter Punkt I.2.) detailliert dargestellten, seitens der Außenprüfung in Bezug auf die vorgelegten - elektronischen - Daten erfolgten Ausführungen zu TZ 1 1. bis 3. werden verfahrensgegenständlich als Feststellungen getroffen.
Insbesondere wird festgestellt,
- dass auf Basis dieser Feststellungen eine Überprüfung der Vollständigkeit der vorgelegten Daten nicht vorgenommen werden konnte;
- dass in der Leistungsdatei vor Abrechnung jede Leistungseintragung ohne Protokollierung veränderbar war;
- dass die in der Leistungsdatei mit "H" ausgewiesene Honorarnote stornierbar und damit die Leistung wieder "offen" bzw. ohne Protokollierung veränderbar war (vgl. angeführtes Beispiel Patient 7954);
- dass in den Jahren 2013 bis 2015 die Nummerierung der Honorarnoten gänzlich fehlte;
- dass teilweise eine spätere Ausstellung von Honorarnoten erfolgte;
- dass in den elektronischen Dateien des Bf. namentlich Personen aufscheinen, die unter den angegebenen Adressen bzw. Sozialversicherungsnummern in den dem Finanzamt zur Verfügung stehenden Abfragedateien nicht auffindbar waren (vgl. unter Punkt 1.2. Honorarnotendatei Punkt 3.);
- dass Lücken in der Erfassung der Patientennummern mit gleichzeitiger Nichtprotokollierung bei der Anlage der Stammdaten (siehe Punkt 1.3. Vollständigkeit der Patientennummern) bestanden;
- dass der Bf. dem Ersuchen um Vorlage der Heilkostenpläne nicht entsprach;
- dass diese Heilkostenpläne Grundaufzeichnungen darstellen, weil auf deren Basis Leistungen erbracht und kassiert wurden, obwohl keine Eintragung in der Leistungsdatei vorgenommen wurde (vgl. Details unter Punkt 1.4. Heilkostenpläne);
- dass Auffälligkeiten bei Implantatkronen und Implantaten dergestalt festgestellt wurden,
-- dass für Implantatkronen (Implantat, Aufbau, Krone) bei Barzahlung rund EUR 800,00 zu bezahlen war, währenddessen bei Banküberweisungen ein wesentlich höherer Preis anzuweisen war (bis zu EUR 1.900,00),
-- dass Implantate, die bar bezahlt wurden, mit rund EUR 400,00 verrechnet wurden, während demgegenüber bei Überweisungen EUR 800,00 zur Anweisung gelangten;
-- dass eine dynamische Mengenrechnung größere Fehlmengen an Implantaten ergab
(laut Unterlagen im Arbeitsbogen der Außenprüfung: 2013: - 33, 2014: - 20, 2015: - 86 und 2016: -7).
Die angeführten Fehlmengen korrigierte der Prüfer insofern, als er dem Einwand des Bf. im Rahmen der Schlussbesprechung Rechnung trug, dass es zu einer Verschiebung, nämlich Rückdatierung der tatsächlichen Leistungsdatums von durchschnittlich zwei bis drei Monaten käme. Die Eintragung in die Leistungsdatei habe der Bf. auf Basis händisch geführter Listen vorgenommen, welche Patientennamen, Leistungsdatum, Art und Anzahl der gesetzten Implantate enthielten.
Bei diesen handelt es sich um aufbewahrungspflichtige Grundaufzeichnungen, welche jedoch nicht vorgelegt wurden.
Beweiswürdigung
Die festgestellten formellen und materiellen Mängel gründen auf den im Bericht der Außenprüfung zu TZ 1 1.) bis 3.9 festgehaltenen Feststellungen des Prüfers, welche durch die im Arbeitsbogen einliegenden Unterlagen dokumentiert werden.
Insbesondere blieb unbestritten, dass die erstellten Honorarnoten (bis 2015) nicht nummeriert waren und dass weder Heilkostenpläne noch weitere aufbewahrungspflichtige Grundaufzeichnungen trotz Ersuchen vorgelegt wurden.
Das Vorliegen der festgestellten Mängel wurde großteils sowohl im Zuge des Erörterungstermins als auch im Schreiben vom zugestanden, in welchem sich der Bf. mit der Höhe des vom Finanzamt angeregten Hinzuschätzungsbetrages einverstanden erklärte.
Rechtliche Beurteilung
Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe im eingeschränktem Umfang)
Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
Laut § 184 Abs. 2 BAO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind.
In Entsprechung des § 184 Abs. 3 BAO ist unter anderem dann zu schätzen, "wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formellen Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen."
Nach § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 BAO entsprechen, die Vermutung ordnungsgemäßer Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zu Grunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. Nur Bücher oder Aufzeichnungen, die eine zuverlässige Ermittlung des tatsächlichen Umsatzes oder Gewinnes ermöglichen, sind geeignet, der Abgabenerhebung zu Grunde gelegt zu werden (, 0196).
Gemäß § 131 Abs. 1 Z 2 BAO sollen, soweit nach den §§ 124 oder 125 eine Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht oder soweit ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt werden, alle Bareingänge und Barausgänge in den Büchern oder in den Büchern zu Grunde liegenden Grundaufzeichnungen täglich einzeln festgehalten werden.
Gemäß § 131 Abs. 1 Z 5 BAO sollen die zu Büchern oder Aufzeichnungen gehörigen Belege derart geordnet aufbewahrt werden, dass die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist.
Der entscheidende Inhalt dieser Vorschrift liegt in der Anordnung der Sicherstellung der Überprüfbarkeit der Belegmäßigkeit der Eintragungen, also im Gebot der Vorsorgedurch entsprechende Einrichtungen, dass der Weg von der Eintragung bis zum Beleg und der Weg vom Beleg zur Buchung jederzeit verfolgt werden kann. Der Belegsicherung müssen, von der späteren Buchung bis zum Beleg zurück die Geschäftsvorfälle feststellen zu können.
§ 131 Abs. 1 Z 5 BAO erfordert zudem ein Belegwesen, das einem fachkundigen, sachverständigen Dritten jederzeit, ohne weitere Nachforschungen, einen zuverlässigen Überblick über die Vollständigkeit und Richtigkeit der verbuchten Geschäftsfälle bietet (; ).
Ziel einer Schätzung ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, wobei jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist und, wer zur Schätzung Anlass gibt, die mit der Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen muss.
Dass das Belegwesen des Bf. den angeführten Anforderungen nicht entspricht, ergibt sich aus den getroffenen Feststellungen und weist das Belegwesen des Bf. - wie oben dargelegt - die festgestellten Mängel auf.
Aus den dargelegten Gründen ist für den Prüfungszeitraum die Schätzungsberechtigung dem Grunde nach gegeben.
Die Höhe der Hinzuschätzungsbeträge orientierte sich vorerst an den ermittelten Fehlmengen und wurden diese aufgrund der Vorbringen des Bf. (auch im Rahmen der Schlussbesprechung) - wie im Bericht dargelegt - im Zuge der Außenprüfung korrigiert.
Der Bf. hat, vertreten durch seinen steuerlichen Vertreter, der Höhe der im Zuge des Erörterungstermins auf Basis der vorgenommenen Erörterung von den Vertretern des Finanzamtes genannten Hinzuschätzungsbeträge mit Schreiben vom zugestimmt.
Mit den betragsmäßig vom Bf. akzeptierten Hinzuschätzungsbeträgen erscheint dem Ziel einer Schätzung, nämlich den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, entsprochen.
4.) Die Besteuerungsgrundlagen ermitteln sich wie folgt:
Die Einkommensteuer für 2013 wird
Die Einkommensteuer für 2014 wird
Die Einkommensteuer für 2015 wird
Die Einkommensteuer für 2016 wird
Es wird darauf hingewiesen, dass aus EDV-technischen Gründen auf den Berechnungsseiten teilweise leserlich "Entwurf" steht.
Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Da im vorliegenden Beschwerdeverfahren formelle und materielle Mängel als Ergebnis des Beweisverfahrens festgestellt wurden und die Höhe des Hinzuschätzungsbetrages zwischen beiden Parteien akkordiert wurde, liegt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor und ist insbesondere zur Frage der Schätzungsbefugnis bzw. - verpflichtung eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gegeben, von welcher nicht abgewichen wird.
Klagenfurt am Wörthersee, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 184 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Schlagworte | materielle und formelle Mängel Schätzung |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2021:RV.4100507.2020 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at