Sonstige Einkünfte, Berufsunfähigkeitsrente, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., Adresse1, vertreten durch Steuerberaterin, Adresse2, gegen die Bescheide des Finanzamtes Salzburg-Stadt betreffend Einkommensteuer für den Zeitraum 2004 bis 2009 entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide werden insofern abgeändert, als die Einkünfte aus der Berufsunfähigkeitsrente nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ohne inländischen Steuerabzug zuzurechnen sind, sondern sonstige Einkünfte darstellen. Die sonstigen Bemessungsgrundlagen sowie die festgesetzte Einkommensteuer bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber erhält Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, ab dem Jahr 2005 erzielt er darüber hinaus Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Nachdem die Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2004 und 2005 erklärungsgemäß veranlagt wurden, führte das Finanzamt im Jahr 2007 eine Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2002 bis 2005 durch. Dabei wurde festgestellt, dass in den Jahren 2004 und 2005 eine Berufungsunfähigkeitsrente in der Höhe von jährlich € 17.658,24, welche der Berufungswerber aus Deutschland bezieht, in Österreich nicht der Besteuerung unterzogen wurde. In der Folge erließ das Finanzamt nach Wiederaufnahme des Verfahrens am 3. Juli 2007 neue Erstbescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2004 und 2005, wobei die Berufsunfähigkeitsrente als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ohne inländischen Steuerabzug erfasst wurde.

Gegen diese Bescheide erhob die steuerliche Vertretung des Berufungswerbers fristgerecht Berufung und führte begründend aus, dass die Berufsunfähigkeitsrente in Deutschland versteuert werde. Als Nachweis wurden die Steuerbescheide aus Deutschland nachgereicht. Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor.

In den Jahren 2006 bis 2009 wurde die Berufsunfähigkeitsrente in der Höhe von jährlich € 17.658,24 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ohne inländischen Steuerabzug vom Finanzamt versteuert. Die dagegen eingebrachten Berufungen legte das Finanzamt wieder ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Der Berufungswerber hat mit Beginn der Laufzeit vom 1. Februar 1998 eine kapitalbildende Lebensversicherung und eine Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung bei der "Alten Leipziger Lebensversicherungsgesellschaft auf Gegenseitigkeit" abgeschlossen. Die Monatsprämie für die Berufsunfähigkeits-Zusatzversicherung betrug zu Beginn der Versicherung DM 66,77 (entspricht € 34,14). Im Jahr 2002 wurde dem Berufungswerber von der "Alten Leipziger Lebensversicherungsgesellschaft auf Gegenseitigkeit" mitgeteilt, dass entsprechend der Bescheinigung vom 28. Oktober 2002 bei ihm die Flugdienstuntauglichkeit festgestellt worden sei. Ab November 2002 werde ihm daher von der Versicherung eine monatliche Berufsunfähigkeitsrente von € 1.471,52 ausbezahlt. Darüber hinaus trete eine Befreiung von der Beitragszahlung ein.

Im Jahr 2006 erhielt das Finanzamt Salzburg-Stadt eine Mitteilung vom Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, dass der Berufungswerber seit 1. November 2002 eine Berufsunfähigkeitsrente von monatlich € 1.471,52 erhalte, für die Österreich nach Artikel 18 Abs. 1 des DBA Österreich/Deutschland das Besteuerungsrecht habe.

Gemäß Artikel 18 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen dürfen, wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat erhält, diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden. Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats erhält, dürfen nach Absatz 2 abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden.

Gemäß Absatz 3 dürfen wiederkehrende und einmalige Vergütungen, die ein Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person für einen Schaden zahlt, für dessen Folgen die staatliche Gemeinschaft in Abgeltung eines besonderen Opfers oder aus anderen Gründen nach versorgungsrechtlichen Grundsätzen einsteht, oder der als Folge von Kriegshandlungen oder politischer Verfolgung oder des Wehr- oder Zivildiensts entstanden ist (einschließlich Wiedergutmachungsleistungen), abweichend von Absatz 1 nur im erstgenannten Staat besteuert werden. Der Begriff "Rente" bedeutet (Absatz 4) bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnitts auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für in Geld oder Geldeswert bewirkte angemessene Leistung vorsieht.

Unterhaltszahlungen, einschließlich derjenigen für Kinder, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, sind gemäß Absatz 5 in dem anderen Staat von der Steuer befreit. Das gilt nicht, soweit die Unterhaltszahlungen im erstgenannten Staat bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens des Zahlungsverpflichteten abzugsfähig sind; Steuerfreibeträge zur Milderung der sozialen Lasten gelten nicht als Abzug im Sinne dieser Bestimmung.

Nach Artikel 18 des oben genannten Doppelbesteuerungsabkommens hat somit das Besteuerungsrecht an Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen grundsätzlich zur Gänze der Ansässigkeitsstaat. Dem Quellenstaat wird nur für die in Absatz 2, 3 und 5 näher bezeichneten Einkünfte ein Besteuerungsrecht belassen. Eine Doppelbesteuerung auf Einkünfte wird nach Artikel 18 grundsätzlich durch ausschließliche Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat vermieden. Für die Artikel 18 Absatz 2, 3 und 5 genannten Arten von Einkünften wird umgekehrt nur dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht belassen.

Renten sind neben Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen ebenfalls von Artikel 18 erfasst. Eine Definition von "Renten" findet sich in Absatz 4. Nach Artikel 18 Abs. 1 dürfen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus dem anderen Vertragsstaat erhält, nur im Ansässigkeitsstaat des Einkünfteempfängers besteuert werden. Diese Bestimmung nimmt dem Quellenstaat jegliches Besteuerungsrecht. Damit wird zugleich auf Ebene dieser Verteilungsnorm die Vermeidung der Doppelbesteuerung besorgt, was im Ergebnis einer Freistellungsverpflichtung im Quellenstaat gleichkommt.

Die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat soll für alle in Rentenform gezahlten Bezüge durch Artikel 18 Abs.1 iVm. Abs. 4 sichergestellt werden. Damit machen die Abkommensrechtssetzer die bloße Technik der Zahlung in Rentenform zum Differenzierungsmerkmal für die abkommensrechtliche Zuordnung von Einkünften (vgl. Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung Art. 18, Tz. 21). Im Vorgängerabkommen fand sich keine diesbezügliche Regelung, sodass Einkünfte in Rentenform, wenn sie nicht speziellen Verteilungsnormen zu unterstellen waren, über die Generalklausel der "Sonstigen Einkünfte" des Art. 13 Abs. 1 des Vorgängerabkommen im Ergebnis ebenfalls dem Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung zugewiesen wurden (vgl. M. Lang/Schuch Art. 13 Rz. 1f.).

Nach Absatz 4 bedeutet der Begriff "Rente" bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich ("Leibrenten") oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnitts ("Zeitrenten") auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für eine in Geld oder Geldeswert bewirkte angemessene Leistung vorsieht. Im Kern wird damit die Definition für "wiederkehrende Bezüge" wiedergegeben, deren bedeutendster Unterfall Renten sind. Das Element "wiederkehrend" bringt zum Ausdruck, dass die Bezüge aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder Rechtsgrundes (VwGH v. 21. 2. 84 83/14/0001) mit einer gewissen Regelmäßigkeit (BFH v. 20.7. 71 VIII 24/65, BStBl II 1972, 170) zugehen müssen. Die ertragsteuerliche Behandlung von wiederkehrenden Bezügen durch die Rechtsordnungen beider Vertragsstaaten ist weitgehend ident (vgl. § 29 Nr. 1 öEStG; § 22 Nr. 1 dEStG).

Die ausschließliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaatist die Rechtsfolge des Art. 18 Abs.1. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt daher bereits in der Verteilungsnorm. Der Quellenstaat wird schon durch Art. 18 Abs. 1 an der Ausübung eines allfälligen innerstaatlich bestehenden Besteuerungsrechts gehindert. Folglich ist eindeutig geklärt, dass das Besteuerungsrecht für die streitgegenständliche Berufsunfähigkeitsrente dem Ansässigkeitsstaat und somit Österreich zusteht.

Sonstige Einkünfte sind gemäß § 29 Z 1 EStG wiederkehrende Bezüge, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG gehören. Bezüge, die freiwillig oder an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder als Leistung aus einer Pensionszusatzversicherung (§ 108b EStG) gewährt werden, soweit für die Beiträge eine Prämie nach § 108a oder - gegebenenfalls vor einer Verfügung im Sinne des § 108i Z 3 EStG - eine Prämie nach § 108g EStG in Anspruch genommen worden ist, oder es sich um Bezüge handelt, die auf Grund einer Überweisung einer BV-Kasse (§ 17 BMSVG oder gleichartige österreichische Rechtsvorschriften) geleistet werden, sind nicht steuerpflichtig.

Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sowie gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung übersteigt. Besteht die Gegenleistung nicht in Geld, ist als Gegenwert der kapitalisierte Wert der wiederkehrenden Bezüge (§§ 15 und 16 des Bewertungsgesetzes) zuzüglich allfälliger Einmalzahlungen anzusetzen. Stellt ein aus Anlass der Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils vereinbarter wiederkehrender Bezug keine angemessene Gegenleistung für die Übertragung dar, sind die Renten oder dauernden Lasten nur dann steuerpflichtig, wenn sie keine Betriebseinnahmen darstellen und sie keine derart unangemessen hohen wiederkehrenden Bezüge darstellen, dass der Zusammenhang zwischen Übertragung und Vereinbarung der wiederkehrenden Bezüge wirtschaftlich bedeutungslos ist und damit eine freiwillige Zuwendung (§ 20 Abs. 1 Z 4 erster Satz EStG) vorliegt.

Wiederkehrende Bezüge werden dadurch begründet, dass bestimmte Zahlungen oder vermögenswerte Vorteile einem einheitlichen Rechtsgrund zufolge "wiederkehren". Dies ist dann der Fall, wenn die Bezüge periodisch wiederkehren, wobei die Wiederkehr voraussehbar sein muss. Die Bezüge müssen der Höhe und der Zeitfolge nach nicht regelmäßig sein, dürfen aber auch nicht rein zufällig anfallen. Die Bezüge können also auch in unregelmäßigen Abständen und in unregelmäßiger Höhe anfallen. Grundlage der wiederkehrenden Bezüge muss aber ein einheitlicher Rechtsgrund sein (z.B. Gesetz, Vertrag, letztwillige Anordnung), zumindest aber ein einheitlicher und einmaliger Entschluss des Zuwendenden.

Renten sind gegenüber der allgemeinen Definition der wiederkehrenden Bezüge noch durch zusätzliche Wesensmerkmale konkretisiert: Neben dem einheitlichen Rechtsgrund, der die Voraussetzung der Bezüge ist, liegt ein vermögensrechtlicher Anspruch des Rentenberechtigten vor, die Laufzeit ist in irgend einer Form vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses, vor allem dem Tod einer Person (VwGH 15. 6. 1977, 2722/76) abhängig (aleatorisches Element) und die Bezahlung erfolgt im Wesentlichen gleichmäßig, d.h. es wird ein im Wesentlichen gleichbleibender Betrag in regelmäßigen Zeitabständen geleistet.

Die Höhe der einzelnen Rentenbeträge kann auf Grund von Wertsicherungsvereinbarungen oder abhängig vom Gewinn oder Umsatz unterschiedlich sein. Kennzeichnend für eine Rente ist der aleatorische Charakter. Das aleatorische Moment liegt im Abweichen der tatsächlichen Lebensdauer von der durchschnittlichen Lebenserwartung (OGH 30. 5. 1994, Ob 515/94).

Renten können im Zusammenhang mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern (Versorgungsrenten, Gegenleistungsrenten, Unterhaltsrenten, gemischte Renten) oder unabhängig von einer solchen (z.B. Schadensrenten wie Unfall-, Berufsunfähigkeits- oder Invaliditätsrenten auf Grund einer Schädigung durch einen Dritten, Unterhaltsrenten, Renten auf Grund einer Pflegeversicherung) vereinbart werden.

Bei Renten, die auf Grund eines Rentenversicherungsvertrages oder anlässlich der Umwandlung der Auszahlung eines Versicherungsanspruches in eine Rente geleistet werden, kann grundsätzlich eine Kaufpreisrente unterstellt werden. Die Bezeichnung des Versicherungsvertrages, aus dem ein Anspruch auf Rentenzahlungen erwächst, ist für die steuerliche Beurteilung von Rentenzahlungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses unbeachtlich. Renten aus einer als private Unfall-, Invaliditäts- oder Berufsunfähigkeitsversicherung, aber auch als Kranken- oder Pflegeversicherung titulierten Versicherung stellen Kaufpreisrenten dar. Nach § 29 Z 1 EStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2003 tritt Steuerpflicht ab jenem Zeitpunkt ein, zu dem die Rentenzahlungen die Gegenleistung überschreiten.

Eine Gegenleistungsrente liegt vor, wenn der Wert der Rente eine angemessene Gegenleistung für das übertragene Wirtschaftsgut darstellt. Renten, die auf Grund eines privatrechtlichen Versicherungsvertrages gezahlt werden, sind wiederkehrende Bezüge nach § 29 Z 1 EStG (Gegenleistungsrenten), die als Gegenleistung für die Übertragung von Geld geleistet werden. Nach § 29 Z 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist der Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes nur in einer pauschalen Form (im Wege des Barwertes des Rentenstammrechtes) zu berechnen, sodass nur bei einer Durchschnittsbetrachtung gesichert ist, dass bloß Vermögensmehrungen der Besteuerung unterzogen werden. Nach der ab 2004 geltenden Rechtslage ist die Steuerpflicht für Rentenversicherungsverträge nach § 29 Z 1 EStG erst gegeben, wenn die Summe der vereinnahmten Renten den Betrag der in Geld hingegebenen Leistungen übersteigt. Die in Geld hingegebenen Leistungen sind die Prämien einschließlich der Versicherungssteuer (vgl. Doralt EStG - Kommentar, § 29 Tz 21).

Sonstige Renten, wie beispielsweise Schadensrenten, Unfallrenten oder Berufsunfähigkeitsrenten sind gemäß § 29 Z 1 EStG, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG gehören und soweit es sich nicht um Bezüge handelt, die freiwillig oder an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen (Unterhaltsrenten) geleistet werden oder um Leistungen aus einer Pensionszusatzversicherung handelt, als wiederkehrende Bezüge steuerpflichtig.

Die Berufsunfähigkeitsrente des Berufungswerbers ist daher als sonstige Rente einzustufen und folglich in den Jahren 2004 bis 2009 als sonstige Einkünfte steuerpflichtig. Da die Summe der vereinnahmten Renten den Betrag der in Geld hingegebenen Leistungen bereits in den Vorjahren überstiegen hat, ist im Berufungszeitraum der volle Betrag der Berufsunfähigkeitsrente zu versteuern.

Aus den angeführten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.

Die angefochtenen Bescheide werden insofern abgeändert, als die Einkünfte aus der Berufsunfähigkeitsrente nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ohne inländischen Steuerabzug zuzurechnen sind, sondern sonstige Einkünfte darstellen.

Salzburg, am 21. Dezember 2011

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at