Pensionsrückstellung für Gesellschafter

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der K GmbH (vormals K & Co GmbH davor K & C GmbH), in A, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH, 1090 Wien, Porzellangasse 51, vom 12. März 1999 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften, nach Zuständigkeitsübergang auf das Finanzamt Wien 12/13/14 und Purkersdorf dieses vertreten von Mag. Astrid Krünes, vom 15. Februar 1999 betreffend Körperschaftsteuer für den Zeitraum 1994 bis 1997 und den Antrag gemäß § 282 Abs 1 Z 1 BAO vom 5.April 2007 nach der am 25. April 2007 durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung in 1030 Wien, Vordere Zollamtstrasse 7 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Der Antrag gemäß § 282 Abs 1 Z 1 BAO vom 5. April 2007 auf Entscheidung durch den Berufungssenat wird zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe

Die K GmbH vormals K & Co GmbH bzw. K & C GmbH (Berufungswerberin, Bw.) betreibt am Standort, A einen Handel mit Kellereimaschinen und Filteranlagen. Im Jahr 1998 wurde die Bw. einer die Jahre 1994 bis 1997 betreffenden Betriebsprüfung (Bp.) hinsichtlich Körperschaftsteuer ua. unterzogen. Im Prüfungszeitraum waren an der Bw. Herr EK mit 25%, seine Ehefrau MK mit 35% und Herr BC mit 40% an der mit dem voll bezahlten Mindestkapital gegründeten Gesellschaft beteiligt.

Im Bp-Bericht wird unter Tz 22,23 und 27 die für die Gesellschafter EK und MK gebildete Pensionsrückstellung ab 1994 nicht anerkannt, da eine rechtsverbindliche Zusage der Pension nicht vorliege. Die der Bp. vorlegten Pensionszusagen trügen kein Datum und seien auch nicht unterschrieben. Ein Gesellschafterbeschluss liege ebenfalls nicht vor. Die Rückstellung sei für den Gesellschaftergeschäftsführer EK und seine Ehefrau MK gebildet worden, welch letztere aber keine gesellschaftsrechtliche Funktion ausübe. Bei Anstellung des Fremdvergleiches ergebe sich, dass nur für MK ein Pensionsanspruch gegeben sein solle, nicht jedoch für die übrigen Beschäftigten. Daraus ergebe sich, dass ein gewährter Pensionsanspruch wegen fehlender Fremdüblichkeit und wegen fehlender rechtsverbindlicher und schriftlicher Fixierung nicht anzuerkennen sei. Die Pensionsrückstellung, die Dotierungen der Rückstellungsversicherung und der Rückdeckungsanspruch samt dessen Wertveränderungen seien aus diesem Grund aus der steuerlichen Gewinn- und Einkommensermittlung auszuscheiden. Die Prämienaufwendungen seien daher nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen und wurden dem Gewinn hinzugerechnet.

Es ergaben sich daher aus diesen Feststellungen der Bp folgende Gewinnänderungen in öS:

In der rechtzeitig eingebrachten Berufung wird eingewendet, dass die unterschriebenen Pensionszusagen der Gesellschafter EK und MK seit dem Jahr 1994 im Original in den Akten der Versicherungsanstalt auflagen. Die Kopien wurden gleichzeitig mit der Berufung vorgelegt. Da somit seit dem Jahr 1994 die gesetzlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung vorlägen, sei der Berufung stattzugeben.

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung (BVE) wird die Nichtanerkennung der Pensionsrückstellung damit begründet, dass Pensionszusagen nur dann zu einer Rückstellungsbildung berechtigten, wenn eine Pension in Rentenform ausbezahlt werden soll. Kapitalzusagen (auch solche auf den Todesfall) seien als freiwillige Abfertigung zu werten und daher nicht rückstellbar. In der Vereinbarung über die Pensionszusage sei unter Pkt. 2 Abs 3 eine Kapitalzahlung oder eine Auszahlung in Rentenform vereinbart.

Weiters wird in der BVE auf die Judikatur verwiesen, welche Vereinbarungen als untypisch und damit als verdeckte Gewinnausschüttung ansieht aufgrund derer die Pension im Falle der Berufsunfähigkeit sofort ausbezahlt wird bzw. für die von der Zusage umfasste Witwen (Witwer-) Pension keine Wartezeit bestünde. Weiters wäre aufgrund der Judikatur eine Verfügung über den angesammelten Rückstellungsbetrag vor Pensionsanfall z.B. bei Kündigung durch den Dienstnehmer als untypisch anzusehen. Die Punkte 1 Abs 2 und Abs. 3 bzw. Punkt 2 Abs 2 der Pensionszusagenvereinbarung würden genau solche untypischen Regelungen enthalten.

Die BVE rügt weiters, dass Unwiderruflichkeit der Pensionszusage nicht vorliege, da sich das Unternehmen vorbehalten habe, die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so wesentlich verschlechtert habe, dass dem Unternehmen die volle Aufrechterhaltung der zugesagten Pensionen auch unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.

Überdies wird in der BVE beanstandet, dass Fremdüblichkeit nicht vorliege, da nur den Gesellschaftern eine Pensionszusage zugestanden worden sei.

Es sei daher von einer freiwilligen Pensionszusage auszugehen, welcher nicht rückstellbar wäre.

Im rechtzeitig eingebrachten Vorlageantrag wird ausgeführt:

1. Die von der 1.Instanz angenommene mangelnde Unwiderruflichkeit der Pensionszusage liege nicht vor, da die Einschränkung nur für den Fall der Unzumutbarkeit der Aufrechterhaltung im Blick auf die wirtschaftliche Lage des Unternehmens festgeschrieben worden sei, wodurch dem § 14 EStG genüge getan sei. Das Betriebspensionsgesetz (BPG) fordere bei Vorliegen privatrechtlicher Rechtsverhältnisse nur die Rechtsverbindlichkeit (nicht einmal Schriftlichkeit). In § 8 BPG seien die Fälle des Einstellens, Aussetzens oder Einschränkens des Erwerbes künftiger Anwartschaften geregelt. Da das BPG eine relative Zwangsnorm zugunsten des privatrechtlichen Dienstnehmers sei, sei eine darüber hinausgehende Schlechterstellung des Dienstgebers nichtig und liefen allfällig vermeintliche Ordnungsbehauptungen durch die Finanzverwaltung diesem Schutzkonzept zuwider.

Der Bestand eines arbeits- und sozialrechtlich anzuerkennenden Dienstverhältnis resultiere nach übereinstimmender Judikatur des OGH und des VwGH daraus, dass die Hauptleistungspflichten des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht erst durch Anstellungs- oder Dienstverträge geregelt würden, sondern bereits aus dem handelsrechtlichen Bestellungsakt resultierten. Das arbeits- und sozialversicherungsrechtliche Dienstverhältnis bestehe, soweit nicht ein Beteiligungsausmaß über 50% oder eine Sperrminorität vorliege, demgemäß bereits aus den durch das GmbH-Recht vorgegebenen Faktizitäten der Leistungsbeziehung.

Dieser Rechtsschluss sei sowohl im Fall von EK (Geschäftsführer bei einer Beteiligung von 25%) als auch bei MK (Dienstnehmerin bei einer Beteiligung von 40%) zutreffend gezogen worden und beide als abhängige Dienstnehmer iSd § 4 Abs 2 ASVG von der Gebietskrankenkasse eingestuft worden.

2. Die Behauptung der 1. Instanz, dass der Pensionszusage kein Gesellschafterbeschluss zugrunde liege entbehre der Grundlage. Die Pensionszusagen seien von allen Gesellschaftern gewollt gewesen, der Beschlussfassung liege eine mündliche Vereinbarung zugrunde. Abgesehen von der gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit einer derartigen mündlichen Einigung spreche nichts für einen Willensmangel, da zur Zeit der Beschlussfassung auch ein fremder Dritter Gesellschafter gewesen wäre, dem nicht unterstellt werden könne, dass er im Blick auf die Frage der Sachgerechtigkeit der Leistungsabgeltung einseitig zu seinen Lasten eine Vermögensverschiebung zugelassen habe.

3. Zur Frage der von der 1.Instanz angenommenen mangelnden Fremdüblichkeit der Pensionszusage an MK wird ausgeführt, dass für den Bereich der direkten Leistungszusagen an Mitarbeiter ausschließlich der allgemeine arbeitsrechtliche Grundsatz maßgebend sei und dieser ausdrücklich Gehaltsregulierungen für einzelne zulasse. Daher sei im Zusammenhang mit der behaupteten Fremdunüblichkeit für die Finanzverwaltung aus irgendeiner Zivilrechtsnorm nichts zu gewinnen.

Steuerlich könne sich die Frage des Fremdvergleichs nur darauf beziehen, ob die Gesamtabgeltung aus dem Dienstverhältnis den Dienstnehmer in einer Weise ausstatte, wie dies einem fremden Dritten nicht zuteil geworden wäre.

Die Gesamtabgeltung habe für die Gesellschafter in Ansehung ihres Aufgabenbereiches die absolute Untergrenze dessen betragen, was ein fremder Dritter als Geschäftsführer (EK) bzw. in verantwortlicher Position Tätiger (MK) akzeptieren würde.

Der jährliche Pensionsaufwand für EK habe deshalb exakt öS 59.892,00 und für MK S 66.564,00 betragen, da die die jährliche Versicherungsprämie auf den Rückdeckungsvertrag für die Pensionszusage sei und dieser Rückdeckungsvertrag das gesamte Pensionsrisiko bzw. die gesamten Pensionsansprüche abdecke.

Der deutsche Bundesfinanzhof habe in seiner Judikatur bereits mit Urteil vom 4.8.1959-I4/59, BStBl. 1959, 374 darauf hingewiesen, dass bei der Angemessenheitsprüfung der Gesamtausstattung eines pensionsberechtigten Gesellschafter-Geschäftsführers richtigerweise die Jahresnettoprämie als Wert der Pensionszusage in Ansatz zu bringen sei, wenn die in der Pensionszusage gesicherte Leistung versichert sei. Die Prämie sei dabei nach dem Alter im Zusagezeitpunkt zu berechnen. Berücksichtige man bei dieser Versicherungsprämie wie vom BFH vorgesehen noch einen Verwaltungskostenanteil mit nur 12% ergebe sich für den Geschäftsführer eine Gesamtausstattung von öS 555.000,00 bzw. für die Gesellschafterin MK eine Gesamtausstattung von öS 324.000,00.

Es könne wohl nicht ernstlich behauptet werden, dass Jahresabgeltungen in dieser Höhe in Ansehung der ausübten Funktionen unangemessen wären, ganz im Gegenteil, dieser Betrag liege in Ansehung der wirtschaftlichen Gesundheit des Unternehmens an der absoluten Untergrenze.

4. Zu den Ausführungen der Abgabenbehörde erster Instanz betreffend den Umstand, dass eine atypische Regelung vorliege, wenn z.B. im Fall einer Kündigung durch den Dienstnehmer dieser über die "angesammelte Rückstellung" verfügen könne wird eingewendet, dass diese Annahme nicht dem Vertragsinhalt entspreche. Der Pensionszusagevertrag halte in Übereinstimmung mit § 7 BPG fest, dass im Fall des Ausscheidens des Dienstnehmers die Pensionsanwartschaft aufrecht bleibe. Von einer Verfügung über die angesammelte Pensionsrückstellung sei nirgends die Rede. Überdies sei klar, dass bei Beachtung des Entgeltlichkeitsprinzips, die Pensionsanwartschaft nicht anderes sei als ein thesaurierter schon verdienter Lohn, der dem Dienstnehmer genauso sicher sein muss, wie bei gänzlich bar auszuzahlendem Lohn.

5. Wenn die Abgabenbehörde erster Instanz es als schädlich ansehe, dass im Fall der Berufsunfähigkeit sofort geleistet werde, sei dem zu entgegnen, dass der Pensionszusagevertrag in Fall der Berufsunfähigkeit gar keine Leistung vorsehe. Die Berufsunfähigkeit sei nur als eines jener Ereignisse bezeichnet, die zwar zum Ausscheiden aus den Diensten führten, aber die Pensionsanwartschaft nicht beeinträchtigten. Außerdem sei nicht zu erkennen, weshalb eine sofortige Pensionsauszahlung im Fall der Berufsunfähigkeit schädlich sein solle. Sogar im staatlichen Pensionssystem erhalte eine wegen Berufsunfähigkeit aus dem Erwerbsleben ausgeschiedene Person sofort eine Pension um nicht wirtschaftlicher Not anheim zu fallen.

6. Die Beanstandung, dass für die zugesagte Witwen-(Witwer-) Versorgung keine Wartezeit bestünde, zeige erneut, dass die Finanzbehörden die Entgeltlichkeit ignorieren würden. Wenn nämlich ein Teil des Arbeitslohnes eines insgesamt wertmäßig zutreffenden Bezuges thesauriert würde, dann sei es wohl klar, dass dieser einem überlebenden Ehegatten gesichert würde. Daraus erwachse dem Unternehmen überdies kein zusätzlicher Aufwand.

7. Zur Kapitalleistungszusage wird ausgeführt, dass die Möglichkeit einer Kapitalabfindung durch das Betriebspensionsgesetz nicht behindert werde, diese Möglichkeit in der Literatur sogar ausdrücklich besprochen werde. Überdies sei auch die Finanzverwaltung im Einzelfall soweit gegangen, Abfindungen während aufrechter Dienstverhältnisse zu befürworten. Es werde auf die Erlässe des BMF GZ3020/31/1-IV/7/93 v. 27. Mai 1994; und den Sozialkapitalerlass vom 7. Juli 1992 (gemeint ist offenbar vom 30. April 1992), AÖF 216 verwiesen, welch letzterer zulasse, dass Versprechen in Rentenform durch auf das Betriebspensionsgesetz gestützte Abfindungen abgelöst würden.

Beachtlich sei in diesem Zusammenhang auch das Erkenntnis des VfGH, das Jubiläumsgeldzahlungen zum steuerlichen Abzug zuzulassen sind. Daraus sei abzuleiten, dass alle freiwillig vertraglichen Abfertigungen zum steuerlichen Abzug im Wege der Rückstellungsbildung zu berücksichtigen seien.

8. Die Frage der Schädlichkeit der Widerrufsklauseln sei aufgrund des Zwangskonzeptes des Betriebspensionsgesetzes zugunsten der Dienstnehmer irrelevant, da für einen solchen Widerruf die zwingenden Vorgaben des BPG zu beachten seien.

9. Hinsichtlich der nur an die Gesellschafter erfolgten Pensionszusage werde auf die Ausführungen unter Pkt. 3. verwiesen. Es komme für die Fremdüblichkeit grundsätzlich nicht auf die Stückelung des Lohnes in Bar- und Sachleistungen an, sondern nur darauf, ob die Gesamtabgeltung einen Betrag ergebe, den das Unternehmen auch für einen reinen Barlohn hätte aufwenden müssen. Da dies nach Ansicht der Bw nicht in Streit stünde, entbehre die Beanstandung dieses Umstandes der Grundlage.

Mit Schreiben vom 5.April 2007 wurde der Antrag auf Befassung eines Berufungssenates gestellt.

In der am 25.April 2007 über Antrag des Bw. abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ein Schreiben des Gesellschafters BC vorgelegt, in welchem der Gesellschafter bestätigt, dass die Pensionszusagen an die Gesellschafter MK und EK von allen Gesellschaftern gewollt waren und diesen eine mündliche Einigung zum damaligen Zeitpunkt zugrunde lag.

Weiters wurde im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung dargestellt, dass die Bw im Jahr 1993 über einen Umsatz von öS 29.934.607,00 und einen Gewinn von öS 660.765,00 verfügte. Bei derartigen Umsatz- und Gewinnverhältnissen wäre eine Gesamtentlohnung der angestellten Gesellschafter in der vorliegenden Höhe als angemessen anzusehen.

In der mündlichen Verhandlung wird vom steuerlichen Vertreter der Bw hinsichtlich der Zulässigkeit von Kapitalabfindungen von Pensionszusagen ergänzend auf das Erkenntnis des VfGH, 11.12.2002, B 1609/01 verwiesen.

Über die Berufung wurde erwogen:

A Pensionsrückstellung:

Mit Unterschrift vom 1.4.1994 wurde zwei Gesellschaftern der Bw nämlich Frau MK und Herrn EK eine Pensionszusage folgenden Inhalts erteilt:

1. Höhe der Alterspension Ab dem vollendeten 65. Lebensjahr (EK) bzw. 60. Lebensjahr (MK) haben Sie Anspruch auf eine Zahlung einer monatlichen Alterspension in Höhe von S 10.000,00 (EK) bzw. S 5.000,00 (MK) inkl. Gewinnanteil aus der Rückdeckungsversicherung, wenn Sie zu diesem Zeitpunkt Ihre Tätigkeit für das Unternehmen beenden. Diese monatliche Pension wird 12mal jährlich auf Lebenszeit ausbezahlt, längstens 15 Jahre.

Sollte das Ableben vor Erreichung der Alterspension eintreten, wird das bis dahin im Rahmen der Rückdeckungsversicherung gem. Pkt 3 angesammelte Kapital inklusive der bis dahin erworbenen Gewinnanteile an Frau MK, geb. 2.4.1943 (lt. Vertrag EK) bzw. an Herrn EK, geb.14.12.1944 (lt. Vertrag MK) ausbezahlt.

Sollte das Ableben nach dem 65.Lebensjahr (EK) bzw. 60. Lebensjahr (MK) d.h. bei Pensionsbezug eintreten, wird das verbleibende Ablösekapital inklusive Gewinnanteil an Frau MK, geb. 2.4.1943 (lt. Vertrag EK) bzw. an Herrn EK, geb. 14.12.1944 (lt. Vertrag MK) ausbezahlt.

2.Erlöschen bzw. Veränderung der Leistung 2.1 Die Pensionsansprüche erlöschen zur Gänze, wenn das Dienstverhältnis vor Fälligkeit der Alterspension durch fristlose Entlassung beendet wird.

2.2 Die Ansprüche bleiben Ihnen gem. Pkt. 3 in Höhe des Rückkaufswertes einschließlich der bis dahin erworbenen Gewinnanteile der Rückdeckungsversicherung erhalten, wenn das Dienstverhältnis vor Fälligkeit der Alterspension a) durch Ihre Kündigung in unserem Unternehmen b) durch Kündigung seitens unseres Unternehmens c) durch Erwerbung eines Anspruches auf Berufsunfähigkeitspension nach ASVG beendet wird.

2.3 Die fällige Alterspension kann durch eine Kapitalzahlung in Höhe von S 1,376.592,-- (EK) bzw. S 723.648,-- (MK) inkl. Gewinnanteile aus unserer Rückdeckungsversicherung laut Pkt. 3 abgelöst werde; das Recht auf Rentenablöse durch die Kapitalzahlung steht sowohl Ihnen als auch unserem Unternehmen zu.

3. Rückdeckungsversicherung Die Verpflichtung aus dieser Pensionszusage wird durch einen Versicherungsvertrag bei der xxx Versicherung Aktiengesellschaft rückgedeckt.

4. Gestaltung des Versicherungsvertrages und Beitragszahlungen Unsere Firma ist Versicherungsnehmer und hat damit alle Gestaltungsrechte an dem Versicherungsvertrag. Dies werden der Versicherungsanstalt als versicherte Person genannt. Die Beiträge werden zur Gänze von uns gezahlt solange Ihr Dienstverhältnis aufrecht ist, längstens jedoch bis Ablauf der Versicherung. Die Beitragszahlung kann vermindert oder eingestellt werden, wenn die Aufrechterhaltung im Hinblick auf die wirtschaftlichen Verhältnisse unserer Firma nicht zugemutet werden kann.

5. Verpfändung Zur Sicherung der Ansprüche des Dienstnehmers werden die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag zu seinen Gunsten verpfändet.

Im Zeitpunkt dieser Pensionszusage verfügten die betroffenen Dienstnehmer EK über einen Geschäftsanteil an der Bw. von 25% und MK über einen Geschäftsanteil von 35%, wobei ersterer als Geschäftsführer fungierte. Beide Gesellschafter bezogen daher Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit nach § 25 EStG.

Ein schriftlicher Gesellschafterbeschluss über die Pensionszusage an die beteiligten Dienstnehmer liegt nicht vor. Es wurde jedoch seitens des Gesellschafters BC schriftlich (mit Schreiben vom 17.April 2007) bestätigt, dass er mit der damaligen Beschlussfassung einverstanden war.

Der obige Vertrag stellt eine Einzelpensionszusage an Dienstnehmer dar, die über eine Rückdeckungsversicherung dergestalt abgesichert wurde, dass der Dienstgeber Prämien in eine Kapitalversicherung einzahlt und auf diesem Wege das benötigte Kapital für die Auszahlung der Zusatzpension anspart. Da die zugesagte Grund-Pension nicht wertgesichert wird und überdies auf 15 Jahre begrenzt ist, ist der Kapitalbedarf zum Zeitpunkt des Anspruches auf Versicherungsleistungen leicht errechenbar. Die Auszahlung der Pension wird unabhängig von der Höhe des letzten Aktivbezuges zugesagt.

1. Angemessenheit einer Pensionszusage:

Hinsichtlich der Angemessenheit einer Pensionszusage an einen Gesellschafter ist der Bw. beizupflichten, dass der Aktivbezug aus dem Dienstverhältnis des Gesellschafters mit der Gesellschaft und die Pensionserwartungen als wirtschaftliche Einheit anzusehen sind. Im Hinblick auf das wirtschaftliche Ergebnis der Bw für das Jahr 1993 und die bezahlten Aktivbezüge liegt keine Unangemessenheit der Pensionszusage im Jahr 1994 dem Grunde oder der Höhe nach vor.

2.Rückstellungsmöglichkeit:

Nach § 14 Abs 7 EStG können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln, für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagenim Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden. Für die Bildung gilt folgendes: 1. Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden. 2. Die Pensionsrückstellung ist erstmals im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage zu bilden, wobei Veränderungen der Pensionszusage wie neue Zusagen zu behandeln sind. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen. 3. Der Rückstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfällt. 4. Soweit durch ordnungsmäßige Zuweisungen an die Pensionsrückstellung das zulässige Ausmaß der Rückstellung nicht erreicht wird, ist in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Pensionsfall eintritt, eine erhöhte Zuweisung vorzunehmen. 5. Die zugesagte Pension darf 80% des letzten laufenden Aktivbezugs nicht übersteigen. Auf diese Obergrenze sind zugesagte Leistungen aus Pensionskassen anzurechnen, soweit die Leistungen nicht vom Leistungsberechtigten getragen werden. 6. Der Bildung der Pensionsrückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6% zugrunde zu legen. 7. Die Pensionsrückstellung ist durch Wertpapiere zu decken. Für diese Wertpapierdeckung gilt § 14 Abs. 5. (8) Abs. 7 gilt auch für Rückstellungen, die für Zusagen von Kostenersätzen für Pensionsverpflichtungen eines Dritten gebildet werden.

Unter das BPG fallen Pensionsberechtigte, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 25 EStG 1988 erzielen, unabhängig davon ob oder in welchem Ausmaß eine Beteiligung am Unternehmen besteht, sofern es sich nicht um Vertretungsorgane von juristischen Personen des Privatrechts handelt. Für die Pensionszusagen an MK und EK kommen daher die Bestimmungen des BPG zur Anwendung.

2.1. Widerrufsgründe: Direkte Leistungszusagen im Sinne des BPG müssen rechtsverbindlich gestaltet sein. Für Leistungszusagen, die jederzeit ohne Angabe von Gründen widerruflich sind und keinen Rechtsanspruch auf Leistungen vorsehen, gilt das BPG nicht. Eine schriftliche Zusage wird vom BPG nicht verlangt. Unterliegt eine direkte Leistungszusage dem BPG, sind die dort genannten Regelungen über die Widerrufsmöglichkeiten und die Unverfallbarkeit steuerlich maßgebend. Ist nur eine der Voraussetzungen des BPG nicht erfüllt, ist die Bildung einer Rückstellung nicht zulässig.

Gemäß § 8 Abs 1 BPG kann der Arbeitgeber den Erwerb künftiger Anwartschaften nur dann einstellen (Widerruf), wenn 1. dies in Normen der kollektiven Rechtsgestaltung vorgesehen ist oder schriftlich vereinbart wurde, 2. sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistung eine Gefährdung des Weiterbestandes des Unternehmens zur Folge hätte und 3. in Betrieben, in denen ein zuständiger Betriebsrat besteht, mindestens drei Monate vor dem Einstellen der künftigen Anwartschaften eine Beratung mit diesem Betriebsrat erfolgt ist. Zu dieser Beratung kann der Betriebsrat eine fachkundige Person beiziehen, die über alle ihr bekannt gewordenen Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse Verschwiegenheit zu bewahren hat.

Eine erteilte Pensionszusage kann daher gemäß § 8 BPG ähnlich wie in § 14 EStG nur widerrufen werden, wenn der Arbeitgeber unter allen Umständen verhalten ist, die Pensionsverpflichtungen zu erfüllen. Diese Betrachtungsweise entspricht auch dem Wesen einer rechtsverbindlich zugesagten Pension als Teil des Entgeltes für die in der Aktivitätszeit geleisteten Dienste des Arbeitnehmers (VwGH 21.10.1955, 1106/53).

Überprüft man den vorliegenden Vertrag über die Pensionszusage der Bw an ihre Gesellschafter ist festzustellen, dass die Widerrufsklausel unter Punkt 4. keine konkreten Gründe anführt unter denen die Einstellung weiterer Prämienzahlungen und damit verbunden eine Verminderung des Ansparkapitals und daher zwangsläufig eine Verminderung der zugesagten Pension gerechtfertigt sind. Es wird lediglich auf eine allgemeine wirtschaftliche Unzumutbarkeit Bezug genommen ohne diese weiter zu definieren. Wirtschaftliche Unzumutbarkeit könnte von der Geschäftsführung auch in anderen als existenzbedrohenden Umständen erkannt werden und daher zu einer Verminderung der Prämienzahlung und damit des Pensionsanspruches führen. Dieser Umstand wäre aber nach den Bestimmungen des BPG unzulässig und führt daher dazu, dass es sich bei der strittigen Pensionszusage nicht um eine rückstellbare Pensionszusage iSd § 14 EStG handelt.

2.2. Auszahlung in Rentenform: § 14 Abs. 7 EStG 1988 ist nur auf direkte Leistungszusagen in Rentenform anwendbar (VwGH 21.10.2004, 2000/13/0133). Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt auch vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BPG wirksame Abfindungsmöglichkeit mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 berechneten Rückstellung vorsieht. Eine eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivitätszeit des Arbeitnehmers darf nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein. Reine Kapitalzusagen auf den Todesfall fallen ebenso wie Versorgungs-(Pensions-)Zusagen nur in Form einer Einmalzahlung unter den Begriff freiwillige Abfertigungen, die nur nach Maßgabe des § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 rückstellungsfähig sind.

Eine zulässige Pensionszusage liegt daher nur dann vor, wenn die Zusage auf eine Rente lautet, wobei ein Wahlrecht auf eine Pensionsabfindung als zulässig angesehen werden kann (Bednar/Reisch, RdW 1995, 277).

Die vom Vertrag über die Pensionszusage vorgesehene Möglichkeit einer Kapitalabfindung des Rentenanspruches ist als solches unschädlich, sofern von diesem Wahlrecht erst nach Entstehen des Anspruches, also zum Zeitpunkt des Pensionsantrittes, Gebrauch gemacht würde. Es liegt auch, anders als vom Finanzamt angenommen, keine reine Kapitalzusage im Todesfall vor und auch die nicht vereinbarte Wartefrist bei Auszahlung an die/den Witwe/r ist unschädlich.

Zu beachten ist jedoch, dass einer Rente im aleatorischen Element eine gesamtbelastungsmäßige Unsicherheit innewohnt. Renten sind regelmäßig von der Lebensdauer eines Menschen abhängig. Die Abschwächung des jeder Rentenverpflichtung innewohnenden Risikos, kann auch in der Weise erfolgen, dass die mit dem Leben bestimmter Personen verbundenen Ansprüche zeitmäßig absolut begrenzt sind. (z.B. Rente bis zum Ableben maximal aber eine gewisse Dauer, oder bis zum Ableben, mindestens aber eine bestimmte Dauer).

Entscheidend ist, dass die Laufzeit in irgendeiner Weise von der Lebensdauer eines Menschen abhängt und die Verpflichtung von Zahlungsleistungen an diese Lebensdauer anknüpft. Da der Zeitpunkt des Ablebens ebenso wenig eindeutig vorhersehbar und bestimmbar ist, wie die Frage, ob ein bestimmter Zeitpunkt überlebt wird, führen Vereinbarungen über die Erbringung wiederkehrender Leistungen immer dann zur Annahme von Renten, wenn das Ende der Leistungspflicht mit dem Leben eines Menschen verbunden ist und die Dauer der Leistungspflicht von Ungewissheiten abhängt, die dem Leben von Menschen anhaften.

Abgekürzte oder so genannte Höchstzeit-Renten sind von vornherein auf eine bestimmte Höchstzeit begrenzt erlöschen aber schon dann, wenn die Personen, von deren Lebenszeit sie abhängen, vor Ablauf der vereinbarten Zeit sterben. Darin liegt das aleatorische Element der Rente.

Bei Mindestzeit-Renten wird vereinbart, dass die Rentenberechtigung im Falle des Todes des Berechtigten vor Ablauf der Mindestzeit auf die Erben übergeht. Bei diesen Renten läuft die Rente nach dem Tod des Berechtigten zwar nur mehr für die Mindestzeit weiter, die Möglichkeit, dass erheblich länger als die Mindestzeit gezahlt werden muss besteht aber, da der Berechtigte weitaus länger leben könnte als die bedungene Mindestzeit.

Wird jedoch vereinbart, dass eine Rente bis zum Erreichen eines bestimmten Lebensalters des Berechtigten gezahlt wird und wäre die Rente diesen festbestimmten Zeitraum auch an die Erben zu zahlen, falls der Berechtigte vor Erreichen des bestimmten Lebensalters stirbt, kann nicht mehr von einer Rente gesprochen werden (Stoll, Rentenbesteuerung, 3.Auflage, S 20). Diese Beurteilung kann auch nicht dadurch geändert werden, dass die Erben keine laufenden Rentenzahlung sondern eine Kapitalabfindung von noch nicht ausbezahlten Rentenbeträgen erhalten.

Eine genaue Berechung des Kapitalbedarfs für die Erfüllung einer Rentenverpflichtung ist nach den obigen Ausführungen daher üblicherweise nicht möglich. Im vorliegenden Fall ist der Kapitalbedarf jedoch leicht errechenbar nämlich für Frau MK 5.000,00 x 12 Monate x 15 Jahre = 900.000,00 für Herrn EK 10.000 x 12 Monate x 15 Jahre = 1.800.000,00 .Bei vorzeitiger Auszahlung durch Kapitalablöse bei Erreichen des 60/65 Lebensjahres wird der ermittelte Betrag aufgrund der vorzunehmenden Abzinsung auf die zugesagten Einmalbeträge auf öS 723.648,00 (für Frau MK) bzw. öS 1.376.592,00 (für Herrn EK) verringert. Diese ausbezahlten Einmalbeträge stellen jenen Kapitalbedarf dar, der zur Erfüllung der über 15 Jahre andauernden Zahlungsverpflichtung bei konservativer Veranlagung mit einer Verzinsung von rund 1,3 % (unter Berücksichtigung von Zinseszinsen) erforderlich ist. Darin ist kein aleatorisches Unsicherheitselement zu erblicken, sondern lediglich eine kaufmännische Rechenoperation.

Im vorliegenden Fall wird im Wege von angesparten Versicherungsprämien das gesamte Kapital für die zugesagte Pension aufgebracht, wobei der Pension als Unsicherheitsfaktor lediglich ein allfälliger Gewinnanteil hinzu geschlagen wird. Sollte die jeweils berechtigte Person vor erreichen des maximalen Auszahlungszeitraumes von 15 Jahren versterben, wird das nach Abzug der bis dahin in Rentenform ausbezahlten Beträge verbleibende angesparte Kapital inkl. allfälliger Gewinnanteile dem überlebenden Ehepartner ausbezahlt. Es sollen also die von der Bw. im Wege der Versicherung angesparten - um allfällige Gewinnanteile erhöhten - Beträge an die Gesellschafter zur Auszahlung gelangen. Darin kann keine Pensionszusage im eigentlichen Sinn erkannt werden. Es handelt sich vielmehr um ein Sparmodell dessen Auszahlungsmodalitäten nach Ablauf einer bestimmten Wartefrist von den berechtigten Gesellschaftern unterschiedlich gestaltet werden können (sofortige Kapitalauszahlung, oder "Rente" für maximal 15 Jahre, bei vorzeitigem Ableben Auszahlung des Restkapitals samt Gewinnanteil an den überlebenden Ehepartner).

Es liegt daher auch nicht eine an sich zulässige Möglichkeit der Rentenablöse vor sondern eine Art Kapitalgarantie an die Pensionsberechtigten, wobei das Kapital von der Gesellschaft durch die laufenden Prämienzahlungen aufgebracht wird.

Im strittigen Fall besteht daher keine Pensionszusage in Rentenform sondern eine Auszahlung von angespartem Kapital über einen bestimmten (maximal 15 Jahre dauernden) Zeitraum oder eine anlassbezogene frühere Auszahlung (Tod eines Anspruchsberechtigten oder "Rentenablöse" durch Kapitalzahlung) des angesparten Betrages samt Gewinnanteilen. Weder für die Bw noch für die Gesellschafter besteht hinsichtlich der ausbezahlenden Beträge eine echter Unsicherheitsfaktor. Das gesamte aufgebrachte Kapital zuzüglich allfälliger Gewinnanteile kommt letztlich den Gesellschaftern zu. Die einzige Unsicherheit besteht darin, wie hoch die allfälligen Gewinnanteile aus der Versicherung sein werden. Diese Unsicherheit hat jedoch keine Auswirkung auf die Frage des Vorliegens einer Rente im steuerliche Sinn sondern ist lediglich eine Frage der Verzinsung von angelegtem Kapital. Die Auszahlung des angesparten Kapitals und eines allfälligen Gewinnanteils erfolgt daher in Ratenform oder einmaliger Kapitalzahlung und nicht in Rentenform.

Mangels Rentenqualität der zugesagten Pensionsleistungen ist eine steuerwirksame Rückstellungsbildung gemäß § 14 EStG durch die Bw. auch aus diesem Grunde nicht möglich.

Die von der Bw. im Vorlageantrag aufgeworfene Frage nach der Verfassungskonformität des Ausschlusses bzw. der Einschränkung von (freiwilligen) Rückstellungen gem. § 9 EStG iVm §14 EStG vom steuerlichen Abzug, ist vom UFS nicht zu prüfen.

B Antrag auf Entscheidung durch den Berufungssenat

Gemäß § §282 (1) BAO obliegt die Entscheidung über Berufungen obliegt namens des Berufungssenates dem Referenten (§ 270 Abs. 3), außer 1. in der Berufung (§ 250), im Vorlageantrag (§ 276 Abs. 2) oder in der Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1) wird die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt oder 2. der Referent verlangt, dass der gesamte Berufungssenat zu entscheiden hat.

Ergänzend dazu normiert § 323 Abs 12 BAO, dass Anträge auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat abweichend von § 282 Abs. 1 Z 1 bis 31. Jänner 2003 bei den im § 249 BAO genannten Abgabenbehörden für am 1. Jänner 2003 noch unerledigte Berufungen gestellt werden können.

Da der entsprechende Antrag erst mit Schreiben vom 5.April 2007 gestellt, wurde erfolgte die Antragstellung nach Ablauf der Übergangsfrist und war daher als verspätet zurückzuweisen.

Wien, am 30. April 2007

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