Keine Gebäudeentnahme wegen untergeordneter betrieblicher Nutzung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. R in der Beschwerdesache A, vertreten durch B, gegen den am 21. März 2014 ausgefertigten Bescheid der belangten Behörde Finanzamt C betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2008 zu Recht erkannt:

I.   Der angefochtene Bescheid wird gemäß § 279 BAO abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II.  Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

I.     Verfahrensgang

1.     Die Abgabenbehörde hat nach Durchführung einer Außenprüfung das Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 2008 wieder aufgenommen und mit am 21. März 2014 ausgefertigtem Bescheid die Einkommensteuer für dieses Jahr mit 83.284,76 € festgesetzt. Dabei hat sie gegenüber dem am 23. Juli 2010 ausgefertigten Erstbescheid die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 132.428,24 € erhöht, weil eine Liegenschaft, die vom Beschwerdeführer zum Teil betrieblich genutzt wurde, an die Kinder des Beschwerdeführers verkauft wurde. Es habe eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen stattzufinden. Der betrieblich genutzten Teil der Liegenschaft sei mit 21% anzusetzen. Der Teilwert sei mit der Ertragswertmethode zu ermitteln und betrage 184.000 €.

2.     Mit Schreiben vom 18. April 2014 brachte die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers das Rechtsmittel der Beschwerde ein. Im Jahr 2003 sei die Betriebsaufgabe der D-OHG erfolgt. Bei dieser sei der Sonderbetriebsvermögensanteil von 17% durch den Beschwerdeführer entnommen worden. Unter Zugrundelegung einer sich als nachträglich falsch erwiesenen Nutzflächenberechnung sei ein Anteil von 21% im Betriebsvermögen des Beschwerdeführers belassen worden. Bei richtiger Nutzflächenberechnung hätte sich eine weiterhin betrieblich genutzte Fläche von 17,96% ergeben. Der Fehler sei daher durch eine Bilanzberichtigung an der Wurzel zu beheben und gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ein Zuschlag im ersten nicht verjährten Veranlagungszeitraum vorzunehmen. Zudem werde die Bewertung der Liegenschaft mit dem Ertragswert bekämpft. Die Liegenschaft werde überwiegend privat genutzt, weshalb der Sachwert den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten käme.

3.     Die Abgabenbehörde hat die Beschwerde mit der am 17. Oktober 2014 ausgefertigten Beschwerdevorentscheidung als unbegründet abgewiesen. Der betrieblich genutzte Anteil (Räume für Baumeistertätigkeit und Garage) sei bei der Betriebsprüfung über die Jahre 1996 bis 2005 nach Beendigung der D-OHG im Jahr 2003 unbestritten mit 21,2% festgestellt worden. Dieser Anteil sei auch im Betriebsvermögen belassen worden. An der Nutzung der Räumlichkeiten habe sich seither nichts geändert. Es liege kein Grund für eine Berichtigung an der Wurzel vor, die Berechnung der betrieblichen Nutzung mit 21,2% sei nicht falsch gewesen. Da das Büro vom Käufer vermietet werde, sei auch die Berechnung des Teilwertes nach dem Ertragswertverfahren mit einem ermittelten Teilwert von 165.752,82 € richtig.

4.     Die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers beantragte mit Schreiben vom 12. November 2014 die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht, über die Beschwerde solle ein Senat entscheiden und eine mündliche Verhandlung durchgeführt werden.

5.     Die Abgabenbehörde hat die Beschwerde mit Bericht vom 18. September 2015 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.

6.     Die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers hat mit Schreiben vom 31. Oktober 2019 die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den Senat zurückgezogen.

II.    Sachverhalt

Für das Bundesfinanzgericht ist folgender Sachverhalt entscheidungswesentlich und erwiesen:

1.     Der Beschwerdeführer betrieb im Jahr 2008 ein Planungsbüro an der Adresse***. Den Gewinn ermittelte er gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 durch doppelte Buchführung.

2.     Die gewerbliche Tätigkeit übte er in Räumlichkeiten des Gebäudes auf der in seinem Eigentum befindlichen Liegenschaft EZ*** aus. Die Liegenschaft wurde vom Beschwerdeführer mit Kaufvertrag vom 12.06.2008 zu einem 1/2-Anteil an seine Tochter, Frau E, und zu einem 1/2-Anteil an seinen Sohn, Herrn Mag. F, verkauft. Zur Entrichtung des Kaufpreises wurde ein Barkaufpreis in Höhe von 259.788,32 € festgelegt und als weiter Gegenleistung das lebenslange, unentgeltliche und höchstpersönliche Wohnungsgebrauchs-Recht dem Beschwerdeführer und dessen Ehegattin im Wohnhaus Adresse*** und zwar im Umfang der alleinigen und ausschließlichen Benützung der abgeschlossenen Wohnung im 1. Obergeschoss (Gesamtwohnnutzfläche 90 m²), verbunden mit dem Recht der Benützung eines Garagenabstellplatzes, eingeräumt.

3.     Das Gebäude auf der genannten Liegenschaft diente zum Teil dem Betreib, zum Teil außerbetrieblichen (privaten) Zwecken.

3.1.  Der Keller wurde im Ausmaß von 25,60 m² für private, 9,80 m² für betriebliche und 39,95 m² für gemeinschaftliche Zwecke genutzt.

3.2.  Das Erdgeschoss (ohne Garage) wurde im Ausmaß von 67,12 m² für private, 25,63 m² für betriebliche und 24,35 m² für gemeinschaftliche Zwecke genutzt.

3.3.  Die im Erdgeschoss gelegene Garage hat eine Nutzfläche von insgesamt 44,61 m², die tatsächlich wie folgt genutzt wurde:

3.3.1.  Im hinteren, Richtung Süden gelegen, Teil befinden sich auf einer Fläche von 26 m² zwei Autoabstellplätze. Ein Stellplatz (der südliche) wurde für ein Fahrzeug (PKW der Marke Honda mit dem Kennzeichen 111) genutzt, das ausschließlich privaten Zwecken diente. Der andere Stellplatz (der nördliche) wurde für ein Fahrzeug (PKW der Marke Mercedes Benz mit dem Kennzeichen 222) genutzt, das überwiegend betrieblichen Zwecken diente. Im Beschwerdejahr wurde für diesen PKW in der Gewinn- und Verlustrechnung aus dem geltend gemachten KFZ-Aufwand iHv € 12.793,18 ein Privatanteil von 40%, somit Kosten iHv € 5.117,27 ausgeschieden.

3.3.2.  Im vorderen, Richtung Norden gelegenen Teil der Garage befindet sich auf einer Fläche von 18,61 m² ein weiterer Stellplatz, auf dem jedoch kein weiteres Fahrzeug abgestellt wurde. Der Raum wurde zur Lagerung diverser privater Gegenstände (Ski, Fahrräder, etc.) genutzt.

3.4.  Das Obergeschoss wurde im Ausmaß von 102,98 m² für private, 30,93 m² für betriebliche und 6,34 m² für gemeinschaftliche Zwecke genutzt.

3.5.  Das Dachgeschoss wurde im Ausmaß von 107,52 m² für private Zwecke genutzt.

III.  Beweiswürdigung

1.     Die unter Punkt II. dargestellte Sachlage ist nach der Aktenlage erwiesen und im Wesentlichen unbestritten. Unbestritten sind jedenfalls die Punkte II.1., 2., 3.1., 3.2., 3.4. und 3.5.

2.     Hinsichtlich der Nutzfläche der Garage und ihre Einteilung in drei mögliche Abstellplätze (Punkt II.3.3.) stützt sich das Bundesfinanzgericht auf die "Nutzflächenberechnung" (datiert mit 20.11.2013) und zwei Planauszüge ("Auszug aus dem aktuellen Plan" und "Auszug aus Einreichplan 2001"). Die genannten Dokumente befinden sich im vorgelegten Akt und sind den Parteien bekannt. Die Angaben des Beschwerdeführers zur tatsächlichen Nutzung der Garage (1 Abstellplatz für den privaten PKW, 1 Abstellplatz für den überwiegend betrieblich genutzten PKW und 1 Abstellplatz zur Lagerung diverser privater Gegenstände) sind für das Bundesfinanzgericht nachvollziehbar und schlüssig. Zur tatsächlichen Nutzung der Garage hat die Abgabenbehörde im angefochtenen Bescheid keine Feststellungen getroffen. In der Beschwerdevorentscheidung erwähnt sie, es lägen "2 getrennt nutzbare Garagen" vor, "wovon bei der von der Betriebsprüfung im Jahr 2006 vorgenommenen Nutzflächenberechnung unbestrittenermaßen 1 Garage zur Gänze dem Betriebsvermögen zugeordnet wurde". Diese Aussage steht im Widerspruch zu den angeführten Dokumenten und Ausführungen des Beschwerdeführers, die für das Bundesfinanzgericht ausreichend und zweifelsfrei die tatsächliche Nutzung der Garage erklären. Dass zwei getrennt nutzbare Garagen vorliegen, ist alleine anhand der Planauszüge, deren Richtigkeit von der Abgabenbehörde nicht angezweifelt wird, eindeutig widerlegt. Der Hinweis der Abgabenbehörde in der Beschwerdevorentescheidung auf Nutzflächenberechnungen einer Betriebsprüfung im Jahr 2006 ist als Nachweis für die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse im Beschwerdejahr nicht ausreichend.

3.    Dass für den betrieblich genutzten PKW ein Privatanteil von 40% angesetzt wurde (Punkt II.3.1.), ist an Hand der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 2008 sowie dem "Auszug aus dem Arbeitsbogen" der steuerlichen Vertretung des Beschwerdeführers (zum Jahresabschluss 2008, datiert mit 30.09.2009) nachvollziehbar belegt. Der genannte Auszug wurde der belangten Partei mit Schreiben des Bundesfinanzgerichts 25.10.2019 zur Kenntnis gebracht. Sie hat mit Schreiben vom 04.11.2019 angemerkt, dass die steuerliche Vertretung durch Vorlage des Auszuges aus dem Arbeitsbogen allenfalls zum Ausdruck gebracht […] habe, dass dem buchhalterischen Ansatz eine im Zuge einer Betriebsprüfung getroffene Feststellung zugrunde liege. Ein Beleg für den in der Gewinn- und Verlustrechnung im Jahr 2008 unter "Privatanteil Kfz 0%" angesetzten Betrag sei das nicht. Die Ausführungen der Abgabenbehörde sind nicht plausibel. Der Hinweis auf eine im Zuge einer Betriebsprüfung getroffene Feststellung lässt sich nicht erklären. Die steuerliche Vertretung hat mit dem erwähnten Auszug aus dem Arbeitsbogen völlig schlüssig und nachvollziehbar den in der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 2008 gewinnerhöhend angesetzten "Privatanteil 0%" in Höhe von € 7.978,35 belegt. Von den gesamten, im Aufwand verbuchten Kfz-Kosten des Jahres 2008 iHv € 15.654,26 wurde eine Luxustangente von € 2.861,08 und eben ein Privatanteil iHv € 5.117,27 ausgeschieden. Die Betriebsausgaben wurden daher um € 7.978,35 gekürzt, sodass ein Betrag von € 7.675,91 tatsächlich aufwandswirksam war. Der Betrag von € 5.117,27 entspricht exakt 40% des um die Luxustangente reduzierten gesamten Kfz-Aufwands im Jahr 2008 (€ 12.793,18). Damit ist für das Bundesfinanzgericht zweifelsfrei erwiesen, dass der PKW mit dem Kennzeichen 222 überwiegend, nicht aber ausschließlich betrieblich genutzt wurde.

IV.   Rechtliche Beurteilung

1.     Rechtslage

1.1.  Nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist für die Gewinnermittlung entscheidend, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen gehört.

1.2.  Dient ein Grundstück (Gebäude) zum Teil dem Betrieb, zum Teil außerbetrieblichen (oder privaten) Zwecken, so stellt der betrieblich genutzte Teil notwendiges Betriebsvermögen dar. Es kommt in einem solchen Fall, soweit das Ausmaß einer Nutzungsart nicht von untergeordneter Bedeutung ist, zu einer räumlichen Aufteilung des Gebäudes (VwGH 09.05.1995, 94/14/0151; VwGH 07.10.2003, 2001/15/0025; VwGH 31.01.2019, Ro 2017/15/0011). Die Aufteilung eines gemischt genutzten Grundstückes oder Gebäudes unterbleibt, wenn einer der beiden verbleibenden Teile nur von untergeordneter Bedeutung ist, was anzunehmen ist, wenn dieser Teil weniger als 20 % des Objektes umfasst (VwGH 18.12.2001, 98/15/0019; VwGH 07.10.2003, 2001/15/0025).

1.3.  Die Aufteilung des Gebäudes hat grundsätzlich nach dem Verhältnis der Nutzflächen zu erfolgen. Für Zwecke der Aufteilung des Gebäudes ist zunächst jeder Raum als betrieblicher oder privater Raum einzustufen. Dies erfolgt nach der ausschließlichen oder zeitlich überwiegenden betrieblichen oder privaten Nutzung des Raumes (VwGH 19.09.1989, 88/14/0172). Der Aufteilungsschlüssel des Gebäudes ergibt sich sodann aus dem Verhältnis der Summe der Nutzflächen der betrieblichen Räume zur Summe der Nutzflächen der privaten Räume (VwGH 31.01.2019, Ro 2017/15/0011). Auf Grund ihrer Beschaffenheit nicht nutzbare Gebäudeteile (zB ein unausgebauter Dachboden) sind bei Berechnung des Aufteilungsschlüssels überhaupt nicht zu berücksichtigen (VwGH 14.12.2005, 2002/13/0114). Gemeinschaftlichen Zwecken dienende Gebäudeteile, wie das Stiegenhaus oder ein Heizraum beeinflussen das Aufteilungsverhältnis nicht (VwGH 27.06.2000, 95/14/0083; VwGH 31.01.2019, Ro 2017/15/0011).

1.4.  Für die Zuordnung von sowohl privat als auch betrieblich nutzbaren Räumlichkeiten - bei Doppelgaragen handelt es sich um solche - kommt es in erster Linie auf die tatsächliche überwiegende Verwendung an. Wird eine Doppelgarage zur Hälfte für eine Betriebsfahrzeug und zur Hälfte für ein Privatfahrzeug genutzt, kann die Garage nur zur Hälfte dem Betriebsvermögen zugeordnet werden (VwGH 12.11.1985, 85/14/0114).

1.5.  § 4 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 112/2012 lautet:

Die Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) ist nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen. Nach Einreichung der Vermögensübersicht beim Finanzamt gilt Folgendes:

1. Eine Änderung der Vermögensübersicht ist nur mit Zustimmung des Finanzamts zulässig (Bilanzänderung). Die Zustimmung ist zu erteilen, wenn die Änderung wirtschaftlich begründet ist.

2. Entspricht die Vermögensübersicht nicht den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den zwingenden Vorschriften dieses Bundesgesetzes, ist sie zu berichtigen (Bilanzberichtigung). Kann ein Fehler nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden, gilt Folgendes:

– Zur Erreichung des richtigen Totalgewinnes kann von Amts wegen oder auf Antrag eine Fehlerberichtigung durch Ansatz von Zu- oder Abschlägen vorgenommen werden.

– Die Fehlerberichtigung ist im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum insoweit vorzunehmen, als der Fehler noch steuerliche Auswirkungen haben kann.

– Die Nichtberücksichtigung von Zu- oder Abschlägen gilt als offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne des § 293b der Bundesabgabenordnung.

2.     Beurteilung

Strittig ist im vorliegenden Fall, ob eine Aufteilung des gemischt genutzten Grundstückes in einen betrieblich und einen privat genutzten Teil vorzunehmen ist oder eine solche Aufteilung zu unterbleiben hat, weil der betrieblich genutzte Teil von untergeordneter Bedeutung ist, somit weniger als 20% des Objektes umfasst.

2.1.  Die Abgabenbehörde geht von einem betrieblich genutzten Anteil von 21% aus. In der Begründung zum angefochtenen Bescheid (Tz. 3 des Berichts über das Ergebnis der Außenprüfung vom 20.03.2014) führt sie aus, dass die Entnahme mit diesem Prozentsatz im Jahr 2008 erklärt worden sei. Im Zuge der Außenprüfung sei vom Steuerberater eine neue Nutzflächenberechnung vorgelegt worden. Der betriebliche Anteil betrage danach 18%. Die Differenz erkläre sich dadurch, dass der Garagenanteil als "gemischt genutzt" nicht mitberechnet worden sei. Dass, wie von der steuerlichen Vertretung vorgebracht, die Entnahme wegen Unterschreitens der 20%-Grenze bereits anlässlich der Vorprüfung hätte stattfinden müssen, werde zurückgewiesen. Damals sei von Seiten des Abgabepflichtigen bzw seines Vertreters keine diesbezügliche Anregung auf Entnahme im Jahr 2003 gestellt worden. Der Gebäudeteil sei bis zum Jahr 2008 als Betriebsvermögen behandelt worden.

2.2.  Die steuerliche Vertretung hat in der Stellungnahme zur Schlussbesprechung am 07.03.2014 ausgeführt, dass sich aufgrund der anlässlich der Betriebsprüfung für die Jahre 2006 bis 2010 durchgeführten Nutzflächenberechnung unter Zugrundelegung neuer digitaler Pläne ein betrieblich genutzter Teil (Planungsbüro) von 18% (genau 17,96%) und ein privat genutzter Teil von 82% (genau 82,04%) ergebe. Die Nutzungsverhältnisse hätten sich seit dem Jahr 2003 nicht verändert, jedoch sei bei der vorgelagerten Betriebsprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 der Anteil für das Planungsbüro mit 21% falsch angesetzt worden. Schon damals hätte es aufgrund der untergeordneten betrieblichen Nutzung zur Entnahme hinsichtlich des Planungsbüros kommen müssen. Die Entnahme des vom Planungsbüro genutzten Gebäudeteils im Jahr 2008 sei unrichtig, vielmehr müsse eine Berichtigung nach § 4 Abs. 2 EStG zu Beginn des Jahres 2006 vorgenommen werden.

2.3.  Das Bundesfinanzgericht kommt zu dem Schluss, dass der betrieblich genutzte Teil des Gebäudes im Beschwerdejahr von untergeordneter Bedeutung war. Der betrieblich genutzte Teil umfasste nur 16,02%, der privat genutzte 83,98%.

2.3.1.  Entscheidend sind die festgestellten und erwiesenen tatsächlichen Nutzungsverhältnisse, wobei die Summe der Nutzflächen der betrieblichen Räume der Summe der Nutzflächen der privaten Räume gegenüber gestellt werden. Die Garage wird dabei als überwiegend privat genutzter Raum angesehen, da die Gesamtfläche von 44 m² mit nur 13 m² betrieblichen Zwecken diente (Abstellfläche für das betrieblich verwendete Fahrzeug, siehe Punkt II.3.3.). Nicht unwesentlich ist auch die Tatsache, dass beim betrieblich verwendeten Fahrzeug ein Privatanteil von 40% ausgeschieden wurde. Gesamthaft betrachtet diente die Garage daher überwiegend privaten Zwecken. Für das Erdgeschoss liegen demnach folgende Verhältnisse hinsichtlich der privaten und betrieblichen Nutzung vor (Zahlangaben in m²):

Der Aufteilungsschlüssel für die privat und betrieblich genutzten Räumlichkeiten des gesamten Gebäudes errechnet sich daher wie folgt:

2.3.2.  Nachdem der für das Planungsbüro genutzte Teil des Gebäudes von untergeordneter Bedeutung war und im Jahr 2008 nicht mehr zum Betriebsvermögen gehörte, ist der angefochtene Bescheid dahingehend zu korrigieren, dass im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb kein Entnahmegewinn anfällt. Die Besteuerung der Entnahme wäre, wie die steuerliche Vertretung bereits in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 07.03.2014 zu Protokoll gegeben hat, nicht im Beschwerdejahr sondern nach den Regeln zur Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zu erfassen gewesen, somit im ersten zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum. Für das Beschwerdejahr ist wegen überhöhter Absetzung für Abnutzung folgender Zuschlag zu berechnen:

2.3.3.  Die Beschwerde erweist sich daher als berechtigt, der angefochtene Bescheid war gemäß § 279 Abs. 1 BAO abzuändern.

V.     Bemessungsgrundlagen und Höhe der festgesetzten Abgabe

1.     Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzen sich im Beschwerdejahr wie folgt zusammen:

2.     Die Einkommensteuer für das Jahr 2008 wird mit € 24.939,28 festgesetzt und berechnet sich wie folgt:

VI.    Zulässigkeit einer Revision

Nach Art 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes die Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung liegt vor Allem dann vor, wenn das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Rechtsfragen zur Zuordnung gemischt genutzter Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen sind durch die zitierte Judikatur ausreichend geklärt. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist demzufolge nicht zulässig. Zur außerordentlichen Revision an den Verwaltungsgerichtshof siehe nachstehende Rechtsbelehrung.

Innsbruck, am 27. November 2019

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