Abweisung eines Antrages auf Aufhebung gem. § 299 BAO
Entscheidungstext
Berufungsentscheidung
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch PZP Steuerberatung GmbH, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzlei, 4910 Ried im Innkreis, Am Burgfried 14, gegen die Bescheide des Finanzamtes Braunau Ried Schärding vom betreffend Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO hinsichtlich Einkommensteuer 2005 und 2006 entschieden:
Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.
Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.
Entscheidungsgründe
Der Berufungswerber (Bw.) bezog in den berufungsgegenständlichen Jahren 2005 und 2006 Bezüge aus privaten Rentenversicherungen in Höhe von 15.874,32 € (2005) und 27.433,32 € (2006).
Nach einem Vorhalteverfahren (Juli 2006) und daraus resultierend einer Mitteilung über die Steuerpflicht für private Rentenversicherungen und einer Aufforderung zur Abgabe von Steuererklärungen für 2005 und 2006 vom behandelte das Finanzamt die Rentenbezüge als steuerpflichtiges Einkommen (Bescheide vom ).
Diese Bescheide erwuchsen in Rechtskraft.
Mit Schriftsatz vom beantragte der Bw. durch seine steuerliche Vertreterin, die Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006 jeweils vom gemäß § 299 BAO aufzuheben und die sonstigen Einkünfte und Sonderausgaben entsprechend den beiliegenden Aufstellungen anzusetzen.
Begründend führte er aus, er sei seit einem Arbeitsunfall zu 90 % behindert; die festgestellte Behinderung sei mit auf 100 % erhöht worden. Er sei zum Zeitpunkt seines Unfalles in Deutschland tätig und gemäß den deutschen Regelungen bei einer gesetzlichen Krankenkasse, der T-Krankenkasse, krankenversichert gewesen.
Auch nach seinem Unfall sei er weiterhin bei dieser Krankenkasse versichert, da dies zur Abdeckung seiner Grundversorgung notwendig sei. Es bestehe kein Anspruch auf eine gesetzliche Unfallrente, sodass er auch anderweitig keinen Krankenversicherungsschutz habe. Die Beitragsgrundlage für die Beitragsvorschreibungen bildeten die privaten Renten, welche in Österreich steuerpflichtig seien.
Unter Berücksichtigung dieser Umstände trete die Freiwilligkeit der Krankenversicherung in den Hintergrund (Im Hinblick auf die Höhe der Beiträge sei keine Freiwilligkeit gegeben, da sie ja vom Einkommen abhänge.), sodass die Berücksichtigung der Beiträge an die T-Krankenkasse (2005: 2.898,28 €; 2006: 5.036,34 €) durch ihre direkte Anknüpfung an die Rentenzahlungen als Werbungskosten bei den Renteneinkünften beantragt werde.
Mit Bescheiden vom wies das Finanzamt den Antrag auf Aufhebung der Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006 mangels eines objektiven Zusammenhanges der geltend gemachten Werbungskosten zu den Renteneinkünften ab.
Gegen diese Bescheide erhob der Bw. durch seine steuerliche Vertreterin mit Schriftsatz vom (eingelangt beim Finanzamt am ) Berufung, beantragte, die Beiträge zur Krankenversicherung als nachträgliche Betriebsausgaben in eventu als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen.
Begründend führte er aus, er sei als Handwerker bei einer deutschen gesetzlichen Krankenversicherung versichert gewesen. Auf Grund eines Unfalles sei er zu 100 % erwerbsunfähig geworden und habe nunmehr Anspruch auf Rentenleistungen aus einer privaten Unfallversicherung. Er habe den Vertrag mit der Krankenversicherung aufrechterhalten, um überhaupt krankenversichert zu sein.
Da er seine "Handwerksberechtigung" nicht zurückgelegt habe, ergebe sich hinsichtlich der Werbungskosten (korrekt Betriebsausgaben) die rechtliche Frage, ob es sich bei den Krankenversicherungsbeiträgen nicht um nachfolgende Betriebsausgaben handle. Im Übrigen richte sich die Höhe dieser Beiträge nach dem (in Österreich zu versteuernden) Einkommen.
Andererseits sei noch zu prüfen, ob eine außergewöhnliche Belastung vorliege:
Entsprechend dem - dem EStG 1988 zu Grunde liegenden - Leistungsfähigkeitsprinzip sei unter Bedachtnahme auf das subjektive Nettoprinzip dafür zu sorgen, dass dem Steuerpflichtigen das zur Abdeckung des notwendigen Lebensbedarfes verfügbare Einkommen steuerfrei bleibe. In Fällen von besonderen Ausnahmesituationen, in die Steuerpflichtige bei ihrer Lebensführung geraten könnten, greife § 34 EStG, wonach durch die Vorschriften über die außergewöhnliche Belastung die den einzelnen Steuerpflichtigen betreffenden Sachverhaltskonstellationen berücksichtigt werden sollten.
Nach dem Belastungsprinzip könne nur die Belastung des Einkommens eines Steuerpflichtigen, die vom Pflichtigen endgültig aus Eigenem getragen werde, zu einer Steuerermäßigung führen, auch wenn ihm der Nutzen dieser Belastung in einem späteren Jahr zu Gute komme.
Das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit sei entscheidend für die praktische Grenzziehung zwischen disponibler und indisponibler Einkommensverwendung. Die Auslegung des Begriffes "Zwangsläufigkeit" bestimme damit entscheidend den Umfang der durch das subjektive Leistungsfähigkeitsprinzip gebotenen Berücksichtigung indisponibler Einkommensverwendung. Nach dem Gesetzeswortlaut liege Zwangsläufigkeit dann vor, wenn sich der Steuerpflichtige einer Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen könne. Unter tatsächlichen Gründen seien Ereignisse jedweder Art zu verstehen, die den Steuerpflichtigen unmittelbar selbst beträfen.
Nun könne man die Sache einfach damit abtun, dass keine Zwangsläufigkeit gegeben sei, da sich der Pflichtige nicht krankenversichern müsse.
Die Zwangsläufigkeit ziele auf das die Belastung auslösende unmittelbare Ereignis ab. Die Belastung erwachse zwangsläufig, wenn Gründe tatsächlicher Natur in einer Weise auf den Steuerpflichtigen einwirkten, dass er ihnen nicht ausweichen könne. Die wesentliche Ursache der Belastung sei hier der Arbeitsunfall gewesen, auf Grund dessen der Bw. erwerbsunfähig geworden sei.
Zwangsläufig werde jede nicht krankenversicherte Person eine Krankenversicherung abschließen, auch wenn sie nur wie hier eine freiwillige sein könne, um sich mit dieser Krankenversicherung vor unfinanzierbaren - wenn auch zukünftigen anfallenden - Kosten abzusichern. Zu bedenken sei auch, dass auf Grund statistischer Daten 90 % der Krankheitskosten erst ab einem Alter von 60 Jahren anfielen.
Die Außergewöhnlichkeit liege darin, dass der Bw. als einer der wenigen Personen in Österreich - bedingt durch die unterschiedliche rechtliche Lage in Deutschland - bei einer durch einen Arbeitsunfall verursachten Erwerbsunfähigkeit keinen Krankenversicherungsschutz genieße und dass er durch die privat zu tragenden Krankenversicherungsbeiträgen über ein geringes Nettoeinkommen verfüge.
Somit erscheine die Ungleichbehandlung im Vergleich der Beiträge zu einer gesetzlichen Krankenversicherung als nicht sachgerecht, da später anfallende Kosten vom Bw. - trotz seiner Unfallrente - mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht finanziert werden könnten und daher auf altersbedingte Heilbehandlungen (künstliches Knie, künstliches Herz, etc.) verzichtet werden müsse.
In einem weiteren Schriftsatz vom führte der Bw. ergänzend zur Berufung aus:
Grundsatz von Treu und Glauben: Das Finanzamt habe im Jahr 2006 dem damals nicht vertretenen, von Deutschland nach Österreich zuziehenden Pflichtigen mitgeteilt, dass private Versicherungsleistungen als wiederkehrende Bezüge in Österreich (nach Übersteigen der einbezahlten Beträge) steuerpflichtig seien, habe jedoch unterlassen, ihn auf die Bestimmung des § 124b Z 82 EStG aufmerksam zu machen. Bei pflichtgemäßer Erfüllung der Manuduktionspflicht hätte der Pflichtige den Antrag nach dieser gesetzlichen Bestimmung gestellt. Die Kenntnis einer solchen Bestimmung könne einem steuerlich nicht Vertretenen keineswegs zugemutet werden.
Die dieser Rente zu Grunde liegenden Unfallversicherungen seien vor dem abgeschlossen worden, nämlich H-M am und C-L am .
Pflichtbeiträge/Doppelbesteuerungsabkommen: Die Beiträge zu den o.a. Unfallversicherungen, die der Pflichtige als Gewerbetreibender in Deutschland bezahlt habe, dürften Beiträge als Ersatz einer Pflichtversicherung gewesen sein; damit würden die Unfallrenten gesetzlichen Renten entsprechen und seien daher in Österreich steuerfrei bzw. könnte auf Basis des Art. 7 DBA Österreich-BRD das Besteuerungsrecht Deutschland zustehen.
Zusammengefasst ergibt sich auf Grund der vorgelegten Unterlagen und der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens folgender Sachverhalt:
Aufgrund eines Unfalles ist der Bw. berufsunfähig geworden. Laut Behinderten-Pass - ausgestellt vom Bundessozialamt Landesstelle OÖ vom , gültig bis Ende Dezember 2007 - beträgt der Grad der Behinderung bzw. Minderung der Erwerbsfähigkeit 90 %.
Der Bw. hat am bei der H-M Versicherungs-AG eine Kapitalversicherung mit Überschussbeteiligung (abgekürzte Leibrente) und am bei der C-L Assurance Europe Ltd. eine Grundfähigkeitsversicherung abgeschlossen.
Mit Schreiben vom teilte die H-M Versicherungs-AG dem Bw. mit, dass sie auf Grund der vorliegenden Unterlagen ihre Leistungspflicht wegen Berufsunfähigkeit ab dem anerkenne. Ab diesem Termin beginne die Rentenzahlung und der Bw. sei von der Beitragszahlung befreit.
Weiters wurde der Bw. von o.a. Versicherungsunternehmen darauf aufmerksam gemacht, dass die Rente aus dem abgeschlossenen Vertrag gemäß § 22 EStG (deutsche Rechtslage) zu den steuerpflichtigen Einkünften gehöre (Mitteilung vom ).
Mit Schreiben vom teilte die C-L Assurance Europe Ltd. dem Bw. mit, dass sie den Leistungsanspruch aus der Grundfähigkeitsversicherung rückwirkend zum anerkannt habe.
Laut Auskunft des Zentralen Melderegisters vom ist der Bw. seit in A., R-Straße 20/1, mit Hauptwohnsitz gemeldet.
In weiterer Folge legte das Finanzamt die gegenständliche Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.
Über die Berufung wurde erwogen:
Gemäß § 299 Abs. 1 BAO idF AbgRmRefG, BGBl. I Nr. 97/2002, kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist.
Mit dem aufhebenden Bescheid ist der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden (Abs. 2).
Durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides (Abs. 1) tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (Abs. 1) befunden hat (Abs. 3).
Gemäß § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände zu treffen.
Der neue § 299 gestattet Aufhebungen nur mehr, wenn der Bescheid sich als nicht richtig erweist. Der Inhalt eines Bescheides ist nicht richtig, wenn der Spruch des Bescheides nicht dem Gesetz entspricht. Weshalb diese Rechtswidrigkeit vorliegt (etwa bei einer unrichtigen Auslegung einer Bestimmung, bei mangelnder Kenntnis des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes), ist für die Anwendbarkeit des § 299 Abs. 1 nicht ausschlaggebend (Ritz, Bundesabgabenordnung, Kommentar, 3. Auflage, § 299 Tz 9, 10).
Die Aufhebung setzt die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus; die bloße Möglichkeit reicht nicht aus ().
Die Aufhebung wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit setzt grundsätzlich die (vorherige) Klärung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes voraus (zB ; ). Dies gilt nach der neuen Rechtslage umso mehr, als nach § 299 Abs. 2 der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid gleichzeitig mit dem Aufhebungsbescheid zu erlassen ist (Ritz, a.a.O., § 299 Tz 13).
Die Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 ist nicht nur von Amts wegen, sondern auch auf Antrag der Partei zulässig (Ritz, a.a.O., § 299 Tz 15).
Ein solcher Antrag unterliegt der Entscheidungspflicht. Über ihn ist somit stets mit Bescheid abzusprechen (Ritz, a.a.O., § 299 Tz 31).
Der Antrag ist abzuweisen, wenn
- der antragsgegenständliche Bescheid nicht inhaltlich rechtswidrig ist,
- die Aufhebung aus Ermessensüberlegungen zu unterbleiben hat,
- der aufzuhebende Bescheid in der Zwischenzeit in einer dem Begehren des Antragstellers Rechnung tragenden Weise abgeändert wurde (zB gemäß § 293 oder § 293b)
(Ritz, a.a.O., § 299 Tz 33).
Der Bw. hat den Antrag (§ 299 Abs. 1 BAO) gestellt, die Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006 wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufzuheben.
Diesen Antrag hat die Abgabenbehörde abgewiesen.
Zu prüfen ist nunmehr, ob sich - entsprechend dem Gesetzestext - der Spruch der gegenständlichen Bescheide als nicht richtig erweist.
Besteuerungsrecht/Doppelbesteuerungsabkommen:
Gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA Österreich-BRD dürfen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus dem anderen Vertragsstaat erhält, nur im erstgenannten Staat besteuert werden.
Der Begriff "Rente" bedeutet bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnitts auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für in Geld oder Geldeswert bewirkte angemessene Leistung vorsieht (Abs. 4).
Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1).
Nach obiger Gesetzesbestimmung dürfen Renten, die aus einem Vertragsstaat an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person bezahlt werden, nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden.
Unstrittig ist, dass der Bw. in Österreich seinen Wohnsitz hat. Österreich ist demnach der Ansässigkeitsstaat, dem auch das Besteuerungsrecht der gegenständlichen Bezüge aus privaten Rentenversicherungen zusteht.
Wenn der Bw. vermeint - die Beiträge zu den Unfallversicherungen, die er als Gewerbetreibender in Deutschland bezahlt habe, dürften Beiträge als Ersatz einer Pflichtversicherung gewesen sein, sodass die Unfallrenten gesetzlichen Renten entsprechen würden und daher in Österreich steuerfrei seien - so ist dies nicht richtig:
Bis zum Jahr 2000 waren Bezüge aus einer gesetzlichen Unfallversorgung gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 von der Einkommensteuer befreit.
Mit dem Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I 142/2000 vom , entfiel die Befreiungsbestimmung bzw. wurde sie mittels Euro-Steuerumstellungsgesetz, BGBl. I 59/2001 vom , dahingehend abgeändert, dass nur mehr Erstattungsbeträge für Kosten im Zusammenhang mit der Unfallheilbehandlung oder mit Rehabilitationsmaßnahmen, einmalige Geldleistungen aus einer gesetzlichen oder einer gleichartigen ausländischen Unfallversorgung (die nicht laufende Zahlungen abfinden) sowie Leistungen aus Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen erfasst wurden. Leistungen aus einer gesetzlichen Unfallversorgung galten daher ab gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. c EStG 1988 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Der Verfassungsgerichtshof stellte mit Erkenntnis vom , G 85/02, zu obiger Gesetzesbestimmung fest, dass keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Behandlung von Versehrtenrenten aus einer gesetzlichen Unfallversorgung als einkommensteuerpflichtige Bezüge bestünden. Dem Gesetzgeber stehe es offen, die Versehrtenrente unter Bedachtnahme auf ihre eigenständige Rechtsnatur in die Einkommensbesteuerung miteinzubeziehen.
Eine Ausnahme von der Steuerpflicht sei auch nicht im Hinblick auf die schadenersatzrechtliche Funktion der Rente geboten. Auch Entschädigungen für entgehende Einnahmen zählten gemäß § 32 Z 1 lit. a EStG 1988 zu den steuerpflichtigen Einkünften, ebenso wie wiederkehrende Bezüge und Renten im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988. Auch wenn man davon ausgehe, dass die Versehrtenrente einen Verdienstentgang aufgrund eines Arbeitsunfalles oder einer Berufskrankheit ausgleiche, entspreche es durchaus der Systematik des Einkommensteuerrechtes, die Bezüge aus der gesetzlichen Unfallversorgung nicht anders zu behandeln, als einkommensersetzende Schadensrenten.
Der Verfassungsgerichtshof hat gemäß Art. 140 Abs. 7 B-VG nur die steuerpflichtigen Fälle der Jahre 2001 und 2002 von der Besteuerung ausgenommen, weil der Neuregelung eine Legisvakanz oder Einschleifregelung hätte vorangehen müssen. Durch die Herausnahme der Zeiträume 2001 und 2002 aus der Besteuerung der Unfallrenten hat der Gerichtshof selbst eine Art zweijährige "Legisvakanz" erzeugt. Ab dem Jahr 2003 war ein weiterer begünstigender Ausspruch deshalb nicht notwendig, weil sich alle betroffenen Personen auf Grund der mittlerweile verstrichenen Zeit auf die neue Rechtslage einstellen konnten, sodass ab diesem Zeitraum von einer "überfallsartigen" Besteuerung nicht mehr gesprochen werden kann.
Sonstige Einkünfte:
Gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 sind wiederkehrende Bezüge, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 gehören, sonstige Einkünfte.
Gemäß § 124b Z 82 EStG 1988 ist § 29 Z 1 idF BGBl. I 71/2003 erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 anzuwenden. Ist der Rechtsgrund für wiederkehrende Bezüge vor dem entstanden, kann spätestens bis im Einvernehmen mit dem zur Rentenzahlung Verpflichteten beantragt werden, dass die wiederkehrenden Bezüge gemäß § 29 Z 1 idF BGBl. I 71/2003 unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I 165/2002 versteuert werden.
Bei den gegenständlichen Bezügen aus privaten Rentenversicherungen handelt es sich zweifellos um sonstige Einkünfte gemäß § 29 EStG 1988.
Nach Ansicht des Bw. habe das Finanzamt es jedoch unterlassen, ihn auf § 124b Z 82 EStG 1988 hinzuweisen, als es ihm in einem Schreiben mitgeteilt habe, dass private Versicherungsleistungen als wiederkehrende Bezüge in Österreich steuerpflichtig seien.
Manuduktionspflicht:
Gemäß § 113 BAO haben die Abgabenbehörden den Parteien, die nicht durch berufsmäßige Parteienvertreter vertreten sind, auf Verlangen die zur Vornahme ihrer Verfahrenshandlungen nötigen Anleitungen zu geben und sie über die mit ihren Handlungen oder Unterlassungen unmittelbar verbundenen Rechtsfolgen zu belehren; diese Anleitungen und Belehrungen können auch mündlich erteilt werden, worüber erforderlichenfalls ein Aktenvermerk aufzunehmen ist.
Das vom Bw. ins Treffen geführte Schreiben des Finanzamtes wurde gleichzeitig mit einer Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen am abgeschickt; den Antrag auf Besteuerung unter Anwendung der Bewertungsbestimmungen vor der Kundmachung BGBl. I 165/2002, hätte der Bw. bis spätestens stellen können. Zum Zeitpunkt des Schreibens des Finanzamtes war bereits die Frist zur Antragstellung abgelaufen.
Lediglich das Vorhalteverfahren zur Vorlage von Unterlagen über die gegenständlichen Renten erfolgte im zweiten Halbjahr 2006.
Es kann dem Finanzamt nicht vorgeworfen werden, dass es nicht bereits im Ermittlungsstadium (in dem der Sachverhalt noch nicht geklärt war) den Bw. über alle nur denkbaren abgabenrechtlichen Konsequenzen eines eventuell zukünftigen Verhaltens aufgeklärt hat.
Zudem wurde der Bw. von der H-M Versicherungs-AG mit Schreiben vom darauf aufmerksam gemacht, dass die Rente gemäß § 22 EStG (deutsche Rechtslage) zu den steuerpflichtigen Einkünften gehöre.
Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates war es dem Bw. durchaus zumutbar, sich darüber zu informieren, ob auch in Österreich jene Einkünfte der Steuerpflicht unterliegen.
Grundsatz von Treu und Glauben:
Gemäß § 114 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden darauf zu achten, dass alle Abgabepflichtigen nach den Abgabenvorschriften erfasst und gleichmäßig behandelt werden, sowie darüber zu wachen, dass Abgabeneinnahmen nicht zu Unrecht verkürzt werden (1. Satz).
Unter dem Grundsatz von Treu und Glauben versteht man, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben (; ; ; Ritz, a.a.O., § 114 Tz 6).
Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (zB ; ) schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nach der Judikatur müssten besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen (zB ), wie dies zB der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt (; ; Ritz, a.a.O., § 114 Tz 9).
Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist der Grundsatz von Treu und Glauben im gegenständlichen Fall nicht anwendbar.
Das Finanzamt hat weder eine Rechtsaufkunft über die Steuerfreiheit der bezogenen Versicherungsleistungen erteilt noch ein Verhalten gesetzt, aus dem der Bw. schließen konnte, dass seine privaten Rentenbezüge in Österreich steuerfrei seien.
Wie bereits festgestellt handelt es sich bei den gegenständlichen Bezügen aus privaten Rentenversicherungen zweifellos um sonstige Einkünfte gemäß § 29 EStG 1988.
Nach Ansicht des Bw. seien jedoch die Krankenversicherungsbeiträge an die T-Krankenkasse einkünftemindernd - entweder als nachträgliche Betriebsausgaben der ehemaligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften - anzusetzen.
Nachträgliche Betriebsausgaben:
Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.
Betriebsausgaben sind jedenfalls:
Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung (Z 1 lit. a) sowie
Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters- Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen, weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, sowie Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen (Z 1 lit. b idF BGBl. I 132/2002).
Gemäß § 32 Z 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 auch Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 (zB Gewinne aus dem Eingang abgeschriebener Forderungen oder Verluste aus dem Ausfall von Forderungen).
§ 32 Z 2 ist Grundlage dafür, dass nicht nur während des zeitlichen Kernbereichs der in den Einkunftsarten umschriebenen Betätigungen und Rechtsverhältnisse steuerrelevante Vorfälle stattfinden, sondern auch noch nach Aufgabe dieser Betätigungen und Rechtsverhältnisse. Es handelt sich dabei um eine besondere Ausprägung des Veranlassungsprinzips (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, § 32 Tz 10).
Zu den Einkünften aus einer ehemaligen Tätigkeit zählen nicht nur nachträgliche Einnahmen, sondern auch nachträgliche Ausgaben; dies hat das EStG 1988 mit der Klammereinfügung "zB Gewinne aus dem Eingang abgeschriebener Forderungen oder Verluste aus dem Ausfall von Forderungen" klargestellt (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 32 Tz 57).
Nachträgliche Betriebsausgaben können auch nach Beendigung eines Betriebes (einer Tätigkeit) abzugsfähig sein (Jakom, EStG, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 1. Auflage 2008, § 4 Rz 278).
Die Erfassung nachträglicher Betriebseinnahmen bzw. die Geltendmachung nachträglicher Betriebsausgaben setzt eine ehemalige betriebliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen voraus, mit der die nachträglich geltend gemachten Ausgaben in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (). Kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit besteht, wenn Aufwendungen ihre Ursache in der Zeit nach Beendigung der betrieblichen Tätigkeit haben (Jakom, a.a.O., § 32 Rz 28; Doralt, a.a.O., § 32 Tz 55 Tz 72).
Für die Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeiträge als Betriebsausgaben kommt es darauf an, ob diese Beiträge vom Steuerpflichtigen auf Grund einer zwingenden Vorschrift, der er sich nicht entziehen kann, zu entrichten sind (). Als wesentlich ist es somit anzusehen, dass eine Rechtspflicht zur jeweiligen Versicherung besteht. Sonstige Motive, mögen sie den Abschluss einer Versicherung auch noch so nahe legen, vermögen eine Versicherung nicht zu einer Pflichtversicherung zu machen (; Jakom, a.a.O., § 4 Rz 291).
Nach Beendigung seiner betrieblichen Tätigkeit bestand für den Bw. keine gesetzliche Versicherungspflicht mehr. Die Beibehaltung des Versicherungsvertrages erfolgte aus privaten Gründen, um weiterhin krankenversichert zu sein.
Es handelt sich gegenständlich um eine Selbstversicherung, die freiwillig erfolgte und nicht mit der ehemaligen gewerblichen Tätigkeit in wirschaftlichem Zusammenhang steht.
Die Beitragszahlungen an die T-Krankenkasse können daher nicht als nachträgliche Betriebsausgaben einkünftemindernd geltend gemacht werden.
Werbungskosten:
Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.
Werbungskosten sind auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters- Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen (Z 4 lit. e idF BGBl. I 132/2002).
Der Bw, der im Inland - resultierend aus dem Abschluss privater Rentenversicherungen - nach Eintritt des Versicherungsfalles nunmehr sonstige Einkünfte erzielt, unterliegt mangels Erwerbstätigkeit keiner gesetzlichen Pflichtversicherung in der Krankenversicherung. Pflichtbeiträge in der gesetzlichen Sozialversicherung sind von ihm nicht zu leisten. Bei den als Werbungskosten geltend gemachten Beträgen handelt es sich unstrittig um freiwillig geleistete Beiträge zu einer ausländischen gesetzlichen Krankenversicherung (T-Krankenkasse), wodurch der Bw. einen ausreichenden Versicherungsschutz erlangt.
Nach dem kausalen Werbungskostenbegriff liegen Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 dann vor, wenn Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung in einem objektiven Zusammenhang stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden. Dabei ist der objektive Zusammenhang stets zwingend, während die subjektive Absicht, den Beruf zu fördern, kein in jedem Fall notwendiges Merkmal ist (Doralt, a.a.O., § 16 Tz 32). Werbungskosten sind demnach Aufwendungen, die beruflich "veranlasst" sind.
Die für den allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 16 Abs. 1 EStG 1988 definierten Voraussetzungen müssen auch im Hinblick auf § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 erfüllt sein, damit die vom Bw. freiwillig geleisteten Krankenversicherungsbeiträge als Werbungskosten in Abzug gebracht werden können. Dies ergibt sich schon aus der Formulierung des § 16 Abs. 1 EStG 1988: "Werbungskosten sind auch:"
Werbungskosten liegen nur dann vor, wenn ein Zusammenhang mit der eigenen beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen besteht. Dabei darf die Anforderung an den Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit nicht überspannt werden. Der Veranlassungszusammenhang erfordert nur einen die Grundlage für die Zahlung bildenden "wirtschaftlichen" Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der außerbetrieblichen Tätigkeit an sich und nicht einen notwendigen Wirkungszusammenhang mit verschiedenen Einnahmenkomponenten (; Doralt, a.a.O, § 16 Tz 33).
Für den Unabhängigen Finanzsenat ist entscheidend, dass die vom Bw. geleisteten Krankenversicherungsbeiträge auf den sonst fehlenden Versicherungsschutz in der Krankenversicherung zurückzuführen sind. Die Entrichtung dieser Beiträge wurde nicht durch den Bezug der privaten Rentenversicherungen (wirtschaftlich) veranlasst und wäre auch ohne das Vorliegen von sonstigen Einkünften erforderlich gewesen, um einen ausreichenden Versicherungsschutz zu erlangen. Da der Bw. mangels inländischer Erwerbstätigkeit keiner gesetzlichen Pflichtversicherung in der Krankenversicherung unterliegt, hätte er ohne Selbstversicherung überhaupt keinen Versicherungsschutz.
Personen, die - wie der Bw. - keine Pflichtversicherung in der Krankenversicherung bzw. keine Möglichkeit der Mitversicherung haben, können eine Selbstversicherung in der Krankenversicherung bei der örtlich zuständigen Gebietskrankenkasse beantragen. Durch diese Selbstversicherung haben Versicherte für sich und ihre mitversicherten Angehörigen Anspruch auf sämtliche medizinische Leistungen (ärztliche Hilfe, Heilmittel, Heilbehelfe usw.), wie sie auch einem Pflichtversicherten zustehen. Durch eine entsprechende, auf ihre Bedürfnisse abgestimmte freiwillige Versicherung (Selbstversicherung) in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht für den Bw. die Möglichkeit, einen ausreichenden Versicherungsschutz für alle Lebenslagen zu erlangen. Ein "wirtschaftlicher" Veranlassungszusammenhang mit der Erzielung von sonstigen Einkünften ist nicht erkennbar, es tritt vielmehr eine allgemeine Vorsorge für die Zukunft (nämlich für den Krankheitsfall) in den Vordergrund.
Da die Leistungen aus den privaten Rentenversicherungen dem Bw. auch dann zugeflossen wären, wenn er keine freiwilligen Krankenversicherungsbeiträge an die T-Krankenkasse geleistet hätte (Gegenteiliges wurde vom Bw. jedenfalls nicht behauptet), können die Krankenversicherungsbeiträge nicht als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften berücksichtigt werden.
Dies auch schon deshalb nicht, weil die Rentenzahlungen nicht auf Grund einer beruflichen Tätigkeit, sondern aus einem bestimmten Verpflichtungsgrund (im gegenständlichen Fall Vertrag) als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zufließen.
Sonderausgaben:
Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Krankenversicherung bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.
Für Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen besteht ein einheitlicher Höchstbetrag von 2.920 Euro jährlich. Dieser Betrag erhöht sich um 2.920 Euro, wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdiener- oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht. Sind diese Ausgaben insgesamt gleich hoch oder höher als der jeweils maßgebende Höchstbetrag, so ist ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgaben (Sonderausgabenviertel) abzusetzen (Abs. 3 Z 2).
Sonderausgaben nach Abs. 1 Z 2 kommen nur dann in Betracht, wenn nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten vorliegen. Beiträge zu gesetzlichen Sozialversicherungen und vergleichbaren Einrichtungen sind daher als Zwangsbeiträge Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 Z 1) bzw. Werbungskosten (§ 16 Abs. 1 Z 4). Freiwillige Beiträge im Sinn des Abs. 1 Z 2 liegen grundsätzlich dann vor, wenn die Beitragsleistungen auf einem freiwilligen Entschluss des Steuerpflichtigen - insbesondere im Interesse seiner Zukunftssicherung - beruhen; dieser freiwillige Entschluss ist zB bei Abschluss eines Vertrages oder Stellung eines Antrages zu unterstellen (Doralt, a.a.O., § 18 Tz 63, 63/1).
Der Unabhängige Finanzsenat geht - wie bereits ausgeführt - davon aus, dass es sich bei den gegenständlichen Krankenversicherungsbeiträgen um Beiträge zu einer freiwilligen Krankenversicherung handelt.
Beiträge zur freiwilligen Weiterversicherung zur Kranken- und Unfallversicherung - wie die gegenständlichen - führen, soweit nicht ausnahmsweise Betriebsausgaben oder Werbungskosten vorliegen, zu Sonderausgaben (Jakom, a.a.O., § 18 Rz 45).
Außergewöhnliche Belastung:
Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:
1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).
2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).
3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).
Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.
Ausgaben, die Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben sind, können nicht als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden (§ 34 Abs. 1 letzter Satz), und zwar auch dann nicht, wenn sie nur beschränkt abzugsfähig sind (Doralt, a.a.O., § 34 Tz 9).
Es handelt sich bei den gegenständlichen Beiträgen an die T-Krankenkasse - wie festgestellt - um Sonderausgaben, sodass sich eine Prüfung, ob die Zahlungen eventuell außergewöhnliche Belastungen darstellen, erübrigt.
Das Finanzamt hat entsprechend den oben stehenden Ausführungen die Veranlagung durchgeführt. Die Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006 sind daher rechtsrichtig erlassen worden.
Der Antrag auf Aufhebung ist (daher kein Ermessen) abzuweisen, wenn der antragsgegenständliche Bescheid nicht inhaltlich rechtswidrig ist (Ritz, a.a.O., § 299 Tz 33).
Die Abweisung des Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO ist daher zu Recht erfolgt.
Linz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer Finanzstrafrecht Verfahrensrecht |
betroffene Normen | § 299 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at