marktüblicher Baurechtszins; AfA in Bezug auf ein Gebäude, das auf Grund eines Baurechtsvertrages errichtet wurde

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bau- und Projektmanagement G GmbH, vertreten durch die ZZZ Treuhand GmbH, gegen den Bescheid des Finanzamtes SL betreffend Körperschaftsteuer 1999 vom 14.1.2002 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen

Entscheidungsgründe

Abkürzungen:

Ablauf des Verfahrens:

Mit Bescheid des Finanzamtes vom 14.1.2002 setzte das Finanzamt Körperschaftsteuer 1999 gegen die Bw. (Bau- und Projektmanagement G GmbH) fest. Dieser Bescheid erging auf Grund folgender Feststellungen im BP- Bericht vom 2.1.2002 betreffend insbesondere Körperschaftsteuer 1996-1999:

In diesem Bescheid vertritt das Finanzamt die Ansicht, dass die Herstellungskosten des Betriebsgebäudes in RF (Büro- und Lagergebäude), welches die Bw. auf dem Grundstück ihres Gesellschafters WG auf Grund eines Baurechtsvertrages mit diesem errichtet habe, unabhängig von der Laufzeit des Baurechtsvertrages auf 50 Jahre abzuschreiben seien und nicht, wie die Bw. vermeint, auf die Dauer der Laufzeit des Baurechtsvertrages von 15 Jahren und 5 Monaten. Ferner ist es der Ansicht, der fremdübliche Baurechtszins für diese Liegenschaft betrage 3% des Kaufpreises der Liegenschaft von 1,417.500 S jährlich, somit 42.525 S im Jahr. Der fremdübliche Baurechtszins pro Monat betrage somit 3.543,75 S. Da die Bw. mit WG einen Baurechtszins von 18.900 S pro Monat vereinbart hat, vertritt das Finanzamt die Auffassung, dass die Bw. sich gegenüber ihrem Gesellschafter zu einem höheren als fremdüblichen Baurechtszins verpflichtet habe. Insoweit läge eine verdeckte Gewinnausschüttung und ein überhöhter Aufwand vor, die das Finanzamt in folgender Höhe ermittelte (TZ 23, 30, 31 BP - Bericht; Niederschrift vom 5. November 2001, Punkte 1 und 9) :

Die Bw. legte mit Schriftsatz vom 15.2.2002 Berufung ein.

Im Verfahren nach Einbringung der Berufung (insbesondere Schreiben der Vertreterin der Bw. vom 2.4.2002) vertrat die Bw. die Ansicht, dass die Baukosten des Gebäudes, welches sie auf der gegenständlichen Liegenschaft errichtet habe, auf Grund der Laufzeit des Baurechtsvertrages von 15 Jahren und 5 Monaten auf 15,5 Jahre abzuschreiben seien. Überdies sprach sich die Bw. in Bezug auf den Baurechtszins gegen den Ansatz einer verdeckten Ausschüttung aus. Die Festsetzung des Baurechtszinses sei in Anlehnung an die örtlichen oder branchenüblichen Gegebenheiten erfolgt. Die Bw. beantragte eine Berufungserledigung im Sinne der im Jahresabschluss 1999 von ihr vorgenommenen Bewertungen.

In einem Schreiben des UFS vom 10.10.2005 wurde das Finanzamt ersucht, ein Sachverständigengutachten zum Beweis der Höhe des gemeinen Wertes der gegenständlichen Liegenschaft im Zeitraum August - Dezember 1999 vorzulegen.

Das Finanzamt wurde ferner ersucht, zu klären, ob der auf Grund des Baurechtsvertrages vereinbarte Bauzins der marktüblichen, nachhaltig erzielbaren Verzinsung des Bodenwertes entsprach, oder inwiefern er davon abweiche. Das Finanzamt wurde ferner um Ermittlungen betreffend eine Aufschüttung ersucht, die nach Ansicht des UFS auf der gegenständlichen Liegenschaft durchgeführt worden sein könnte.

Der vom Finanzamt Klagenfurt beauftragte Sachverständige DI LR, Beamter der Steuer- und Zollkoordination ZZ, besichtigte am 22.11.2005 sämtliche Liegenschaften, die er bei seiner Verkehrswertschätzung erwähnte, auch die gegenständliche Liegenschaft. Am 12.1.2006 besichtigte DI LR sodann das Büro- und Lagergebäude auf der gegenständlichen Liegenschaft.

DI IN LR erstattete sodann am 6.3.2006 ein Gutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft 1999 und die marktübliche Verzinsung des Bodenwertes. Der Verkehrswert des Grundstückes betrage 1,374.995 S. Die marktübliche Verzinsung des Bodenwertes betrage 8,5% hievon p.a., somit 116.874,58 S. Der Sachverständige schätzte in diesem Gutachten die Herstellungskosten der Büroräume im Jahr 1999 mit 5,144.056,55 S und die Herstellungskosten des Lagerraumes im selben Jahr mit 1,128.536,84 S. Der Sachverständige ging ferner von einer Nutzungsdauer des Lagerraumes von 35 Jahren und einer Nutzungsdauer der Büroräume von 40 Jahren aus.

Mit Bedenkenvorhalt vom 17.3.2006 wurde der Bw. dieses Gutachten zur Kenntnis gebracht: Der UFS ging von einem marktüblichen Baurechtszins pro Jahr von 116.874,58 S und von einer AfA für das Büro- und Lagergebäude von 80.438,79 S (1,25% der Herstellungskosten der Büroräume und 1,43 % der Herstellungskosten des Lagerraumes) aus. Es sei nicht glaubhaft, dass der Bw. das Gebäude auf der gegenständlichen Liegenschaft nach Beendigung des Baurechtes nicht mehr zur Verfügung stehen werde. Der Bw. wurde eine Frist von drei Wochen zur Stellungnahme eingeräumt, die am 13.4.2006 ablief.

In einem Schreiben vom 11.4.2006 beantragte die Vertreterin der Bw. eine Fristverlängerung bis 31. Mai 2006.

Über die Berufung wurde erwogen:

1.) ergänzende Feststellungen

Ing. W G war im Streitzeitraum 1999 Gesellschafter (100%) und Geschäftsführer der Berufungswerberin (Bw.), der Bau- und Projektmanagement G GmbH. Er wird in weiterer Folge als Gesellschafter der Bw. bezeichnet (Firmenbuchauszug vom 27.7.2000 FN 91989 d LG Innsbruck; TZ 11, 30 BP - Bericht Bw.).

WG war 1998 und 1999 auch noch an der WS GmbH beteiligt:

Die WS GmbH hatte 1998 und 1999 folgende Gesellschafter (TZ 11 BP - Bericht betreffend die WS GmbH); Notariatsakt vom 19.2.1999= Dauerbeleg im Körperschaftsteuerakt der WS GmbH)

Die drei Gesellschafter der WS GmbH waren bis 19.2.1999 auch deren Geschäftsführer. Ab 20.2.1999 war Ing. WG alleiniger Geschäftsführer der WS GmbH (Protokoll der Generalversammlung vom 19.2.1999; Dauerbeleg im Körperschaftsteuerakt der WS GmbH).

Mit Kaufvertrag vom 18.8.1998 erwarb die WS GmbH die unbebaute (vgl. Punkt 1 dieses Kaufvertrages) Parzelle 741/1 KG LA um S 1,417.500.- von AT RE. Dabei handelte es sich um eine Parzelle mit der Flächenwidmung Bauland- Gewerbegebiet (Kaufvertrag vom 18.8.1998).

Am 24.11. 1998 schlossen die WS GmbH, vertreten durch ihren Gesellschafter - Geschäftsführer W G, und die Gemeinde RF eine Fördervereinbarung, wodurch die Gemeinde zusagte, der WS GmbH S 708.750.- als Subvention zu bezahlen. Im Gegenzug musste sich die WS GmbH verpflichten, eine Aufschüttung auf diesem Grundstück 741/1 KG LA vorzunehmen (Fördervereinbarung vom 24.11.1998).

Als Sicherstellung für die von der WS GmbH versprochene Aufschüttung legte die WS GmbH der Gemeinde eine Bankgarantie in Höhe von S 708.750.- vor (Bankgarantie vom 16.11.1998).

Mit Kaufvertrag vom 19.2.1999 verkaufte die WS GmbH ihrem Gesellschafter - Geschäftsführer W G die unbebaute Parzelle im Bauland- Gewerbegebiet Nr. 741/1 KG LA um S 708.750.-.

Der 100%- Gesellschafter der Bw. (Bau- und Projektmanagement G GmbH) WG räumte im Vertrag vom 6. August 1999 der Bw. ein Baurecht auf dieser unbebauten Liegenschaft im Bauland- Gewerbegebiet gegen Bezahlung eines Baurechtszinses von 18.900 S pro Monat (226.800 S pro Jahr) zuzüglich Umsatzsteuer ein (vgl. Tz. 30 BP - Bericht). Der für 1999 für fünf Monate (ab August) vereinbarte und von der Bw. in ihrer Gewinnermittlung als Aufwand angesetzte Baurechtszins betrug daher 94.500 S.

Dieser Baurechtsvertrag hat folgenden weiteren Inhalt: Die Bw. übernahm die vertragliche Verpflichtung, auf dieser Liegenschaft ein Büro- und Lagergebäude (§ 1 Abs 4 des Baurechtsvertrages) zu errichten und dieses ordnungsgemäß zu erhalten. Das Baurecht begann im August 1999 (Baurechtsvertrag § 1 Abs 2, § 2, vgl. Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 5.11.2001 = Anlage zum BP - Bericht vom 2.1.2002) und wird am 31. Dezember 2014 erlöschen. Bei Erlöschen des Baurechtes wird das Gebäude entschädigungslos ins Eigentum des Gesellschafters W G übergehen. Die Bw. hat sich dazu verpflichtet, dass dieser Übergang lastenfrei erfolgen wird.

Die Baurechtsberechtigte (die Bw.) hat die auf dem Grundstück errichtete bauliche Anlage (das Büro- und Lagergebäude) dem Baurechtsbesteller binnen drei Monaten nach Auslaufen des Baurechtes, somit bis zum 31.3.2015 zu übergeben. [Baurechtsvertrag vom 6. August 1999, §§ 3 - 5; Arbeitsbogen des Betriebsprüfers betreffend die Bw. Nr. 101046/01, (= AB) 76].

Diese Rückgabeverpflichtung bis spätestens 31.3.2015 wurde von den Parteien des Baurechtsvertrages von Anfang an nicht ernst genommen. Es ist nicht damit zu rechnen, dass die Bw. ab 1.1.2015 und ab 31.3.2015 das Büro- und Lagergebäude auf dem gegenständlichen Grundstück nicht mehr für ihren Betrieb wird nutzen dürfen. Da die Bw. aber ab 1.1.2015 auf Grund des Erlöschens des Baurechtes nicht mehr Eigentümerin des Büro- und Lagergebäudes sein wird, ist damit zu rechnen, dass sie ab diesem Zeitpunkt diese bauliche Anlage auf unbestimmte Zeit gegen Entgelt wird nutzen dürfen.

Die Bw. hat das Büro- und Lagergebäude bereits 1999 errichtet. Dessen Herstellungskosten betrugen 6,272.593,39 S, davon entfielen auf die Büroräume 5,144.056,55 S und auf den Lagerraum 1,128.536,84 S (Gutachten des DI LR vom 6.3.2006).

Der gemeine Wert der gegenständlichen Parzelle zum Zeitpunkt des Abschlusses des Baurechtsvertrages betrug 1,374.995 S. Der vereinbarte Baurechtszins von 226.800 S pro Jahr war nicht marktkonform. Der marktübliche Baurechtszins für das gegenständliche Grundstück betrug 116.874,58 S. Die Nutzungsdauer der Büroräume beträgt 40 Jahre, die Nutzungsdauer des Lagerraumes 35 Jahre (Gutachten des DI LR vom 6.3.2006).

2.) Beweiswürdigung:

Zu § 4 des Baurechtsvertrages (Verpflichtung der Bw., das Büro- und Lagergebäude per 31.3.2015 dem WG zu übergeben) wird bemerkt: Es ist nicht glaubhaft, dass der G GmbH ab 1.1.2015 und auch ab 31.3.2015 das Gebäude nicht mehr zur betrieblichen Nutzung zur Verfügung stehen wird:

- Der Baurechtsgeber, der 100%- Gesellschafter der G GmbH W G, hat kein erkennbares Interesse, die G GmbH in ihrer geschäftlichen Tätigkeit zu behindern. Im Gegenteil. Sein Interesse besteht grundsätzlich darin, die geschäftlichen Aktivitäten der G GmbH zu fördern. Es ist nicht ersichtlich, dass sich daran nach dem Ende des Baurechtes etwas ändern wird. Die G GmbH benötigt das gegenständliche Gebäude als Büro-und Lagerhalle für ihre gewerbliche Tätigkeit (Baumeister- und Bauträgergewerbe). Es ist kein Grund ersichtlich, warum die G GmbH das Gebäude nach dem Ende des Baurechtes nicht mehr für ihre gewerbliche Tätigkeit benötigen sollte. Daher ist auch kein Grund ersichtlich, warum gerade WG, der alleinige Gesellschafter der Bw., der Bw. nach dem Ende des Baurechtes die weitere Nutzung des Gebäudes nicht mehr gestatten sollte.

- WG hat heute kein erkennbares Interesse an einer anderen Nutzung des Gebäudes auf dem Grundstück 741/1 als durch die GGmbH. Es ist nicht ersichtlich, warum sich daran nach dem Ende des Baurechtes etwas ändern sollte.

- Die hohen Herstellungskosten von 6,272.593,39 S, die die G GmbH auf sich genommen hat, um das Gebäude auf dem Grundstück 741/1 KG LA errichten zu können, hätte kein vernünftig denkender Wirtschaftstreibender getragen, wenn er ernsthaft damit hätte rechnen müssen, nach nur 15 Jahren und fünf Monaten dieses Gebäude nicht mehr für seinen Betrieb nutzen zu dürfen.

Aus all dem folgt: Es ist nicht damit zu rechnen, dass die G GmbH ab 1.1.2015 (=Ende des Baurechtes) und auch ab 31.3.2015 (angeblicher Zeitpunkt der Übergabe des Grundstückes laut § 4 Baurechtsvertrag) das Gebäude auf dem Grundstück 741/1 KG LA nicht mehr für ihren Betrieb wird nutzen dürfen. Da die G GmbH allerdings auf Grund des Erlöschens des Baurechtes ab 1.1.2015 nicht mehr Eigentümerin dieses Gebäudes sein wird, ist damit zu rechnen, dass sie ab diesem Zeitpunkt das Gebäude auf diesem Grundstück auf unbestimmte Zeit gegen Entgelt wird nutzen dürfen.

Zur Nutzungsdauer des Büro- und Lagergebäudes: Diese ergibt sich aus dem Gutachten des Sachverständigen DI LR vom 6.3.2006. Dass diese Nutzungsdauer falsch geschätzt worden wäre, wurde von keiner der beiden Parteien behauptet. Daher wurde diese Nutzungsdauer der Berufungsentscheidung zu Grunde gelegt.

3.) Rechtsfolgen:

Der Baurechtsvertrag zwischen der Bw. und ihrem alleinigen Gesellschafter WG unterliegt den Kriterien, die für Verträge zwischen nahen Angehörigen gelten. Der Aufwand, den die Bw. auf Grund des Baurechtsvertrages in ihrer Gewinnermittlung anzusetzen hat, ergibt sich aus dem marktüblichen Baurechtszins für die Dauer der Geltung des Baurechtsvertrages im Jahr 1999 (5 Monate) und nicht aus dem tatsächlich vereinbarten Baurechtszins.

Die AfA für das Büro - und Lagergebäude wäre grundsätzlich nach der Vertragsdauer des Baurechtes zu bemessen. Da sich jedoch ergeben hat, dass die tatsächlich zu erwartende Dauer der Nutzung dieser baulichen Anlage nicht mit der Beendigung des Baurechtes enden wird und de facto mit einer Nutzung des Büro - und Lagergebäudes durch die Bw. auf unbestimmte Zeit zu rechnen ist, ist die AfA nach Maßgabe der zu erwartenden technischen Nutzungsdauer zu bemessen (Vgl. VwGH 26.11.1991, 91/14/0179; 17.11.1992, 92/14/0141).

Beim Ansatz der technischen Nutzungsdauer sind grundsätzlich die gesetzlichen Vermutungen gemäß § 8 Abs 1 EstG 1988 zu beachten. Wurde aber, wie im vorliegenden Fall, eine davon abweichende Nutzungsdauer nachgewiesen, ist die AfA nach Maßgabe der tatsächlich zu erwartenden Nutzungsdauer anzusetzen.

Die von der Bw. im Schreiben vom 11.4.2006 beantragte AfA von 4% ergibt sich weder aus dem Gesetz noch aus dem Gutachten des Sachverständigen. Gäbe es kein Gutachten, wäre für die Büroräumlichkeiten ein AfA- Satz von 1% für das halbe Jahr 1999 anzusetzen, da Büroräume nicht unmittelbar der Betriebsausübung eines Gewerbetreibenden dienen. Lediglich für den Lagerraum wäre ein AfA- Satz von 2% für das halbe Jahr zulässig (§ 8 Abs 1 EStG 1988 i.V. m. § 7 Abs 2 EStG 1988).

Der marktübliche Baurechtszins pro Jahr beträgt 116.874,58 S. Der tatsächlich für 1999 geltend gemachte Aufwand für den Baurechtszins ist daher in folgender Höhe überhöht:

AfA des Büro- und Lagergebäudes:

Büroräume

Lagerraum:

Die gesamte AfA, die für das Büro- und Lagergebäude anzusetzen ist, beträgt daher 80.438,79 S.

4.) Zum Fristverlängerungsantrag vom 11. April 2006:

Der gegenständliche Sachverhalt wurde der Bw. mit Bedenkenvorhalt vom 17. 3.2006 (zugestellt am 23.3.2006) zur Kenntnis gebracht. Der Bw. wurde eine dreiwöchige Frist zur Stellungnahme eingeräumt.

Angeblich halte sich WG nach dem Vorbringen der Vertreterin der Bw. beruflich meist im Ausland auf. Warum er in jener Zeit, in der er sich im Inland aufhält, nicht in der Lage gewesen sein sollte, die eingeräumte Frist einzuhalten, wurde von der Bw. nicht konkret dargelegt. Die Bw. hat geltend gemacht, sie wolle mit einem Sachverständigen das Gutachten des DI LR besprechen. Warum dies nicht innerhalb der eingeräumten Frist möglich gewesen sein sollte, ist nicht konkret dargelegt worden.

Zudem bietet der Ablauf des Verfahrens Hinweise darauf, dass die Bw. versucht hat, das Verfahren zu verzögern und dass sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht ausreichend nachgekommen ist: Die von einer Steuerberaterin in Vertretung der Bw. eingebrachte Berufung vom 15.2.2002 enthielt keine Begründung. Dass eine Steuerberaterin keine Kenntnis davon hat, dass eine Berufung eine Begründung zu enthalten hat, ist auszuschließen. Diese fehlerhafte Berufung ist ein Indiz für die Absicht der Bw., das Verfahren zu verzögern.

Am 5.9.2005 telefonierte der Referent mit der damaligen Vertreterin der Bw. Mag. ZR. Er vereinbarte mit ihr, dass sie ihm binnen einer Woche einen Besprechungstermin in zwei bis drei Wochen mit Herrn G an Ort und Stelle in LAbekannt geben werde. Der Referent teilte der steuerlichen Vertreterin auch den Gegenstand der beabsichtigten Besprechung mit (Höhe des Verkehrswertes der gegenständlichen Liegenschaft 1999, Erörterung der Fragen, ob die Aufschüttung der Liegenschaft durchgeführt worden ist, welche Kosten sie verursacht hat, und wer diese Aufschüttung durchgeführt hat; schließlich Erörterung der Frage, was WG nach Ablauf der Laufzeit des Baurechtsvertrages mit dieser Liegenschaft vorhat). Die Vertreterin der Bw. hat diese Vereinbarung nicht eingehalten (Aktenvermerk des Referenten vom 5.9.2005). Auch dies ist ein Indiz für die Absicht der Bw., das Verfahren zu verzögern.

Ferner hat die Bw. die Erstellung des Gutachtens des DI LR dadurch verzögert, dass sie trotz mehrmaliger Aufforderung durch das Finanzamt dem Sachverständigen keine Informationen betreffend die Aufschüttung des gegenständlichen Grundstückes gegeben hat. Der Sachverständige konnte daher nicht feststellen, wann und von wem die Aufschüttung durchgeführt worden ist, welche Kosten sie verursacht hat und welches Volumen diese Aufschüttung hatte. (Punkt 5.2. des Gutachtens des DI LR vom 6.3.2006).

Schließlich erscheint der Antrag, die dreiwöchige Frist zur Beantwortung des Bedenkenvorhaltes vom 17.3. 2006 bis zum 31. Mai 2006 zu verlängern, angesichts der unsubstantiierten Begründung des Fristverlängerungsantrages als unverhältnismäßig und überschießend. Die Bw. hat nicht nur nicht konkret dargelegt, warum die eingeräumte Frist nicht ausreichend gewesen sein sollte, sie hat auch nicht substantiiert begründet, warum sie eine derart lange Frist zur Beantwortung benötigte. Diese Vorgangsweise ist ein weiterer Hinweis darauf, dass es der Bw. in erster Linie darum geht, das Verfahren zu verzögern.

Aus diesen Gründen wurde dem Antrag der Vertreterin der Bw. vom 11.4.2006, die im Bedenkenvorhalt vom 17.3.2006 eingeräumte Frist bis 31.5.2006 zu verlängern, nicht entsprochen.

5.) Bemessungsgrundlage, Abgabe:

Zum Ansatz der Kapitalertragsteuer (KESt) im Zusammenhang mit verdeckten Ausschüttungen (TZ 26, 31, 36,40, 45, 48 BP- Bericht): Die KESt beträgt 27.489 S (TZ 48 BP- Bericht) und nicht 27.490 S (TZ 36,45 BP- Bericht). Sie darf den Gewinn der Bw. nicht mindern (§ 12 Abs 1 Z 6 KStG 1988). Für eine Gewinnerhöhung wegen anfallender Kapitalertragsteuer besteht keine Rechtsgrundlage (§ 8 Abs 2 KStG 1988). Daher ist die Kapitalertragsteuer im Ergebnis erfolgsneutral anzusetzen.

Das Finanzamt hat die Kapitalertragsteuer im Zusammenhang mit verdeckten Ausschüttungen jedoch im Ergebnis in Höhe von 27.490 S gewinnerhöhend angesetzt, wie folgende Darstellung zeigt:

Daher waren die Einkünfte, die das Finanzamt angesetzt hat, um 27.490 S zu mindern:

Daher war spruchgemäß zu entscheiden.

Klagenfurt, am 20. April 2006

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