Außergerichtlicher Schuldnachlass kein Sanierungsgewinn

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., gegen den Bescheid des Finanzamtes SL betreffend Einkommensteuer 2004 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) ist Steuerberater und betreibt in SL eine Steuerberatungskanzlei. Den Gewinn ermittelt der Bw. gemäß § 4 Abs. 1 EStG.

Mit Abgabe der Einkommensteuererklärung 2004 vom 2. Mai 2006 beantragte der Bw. die steuerliche Berücksichtigung eines Sanierungsgewinnes in Höhe von € 164.250,27 bei der Einkommensteuer.

Im Rahmen weiterer Sachverhaltserhebungen übermittelte der Bw. dem Finanzamt mit Schreiben vom 14. September 2006 nachstehende Unterlagen: - Darstellungen der Kapitalkonten der Jahre 1997 - 2004 (ESt-Akt 2004, AS 60-67), - Schreiben des Rechtsanwaltes Dr. S an die Bank vom 28. Jänner 2004 (ESt-Akt 2004, AS 68), - Anbotschreiben der Bank an Rechtsanwalt Dr. S vom 3. Februar 2004 (ESt-Akt 2004, AS 70), - Ermittlung der 27 %-Quote (ESt-Akt 2004, AS 92) - Ablichtung des Bp-Berichtes vom 9. Jänner 1996, aus dem die Herausnahme des Darlehens ersichtlich sei.

Erläuternd halte der Bw. fest, dass die Bank ihm empfohlen habe, Konkurs anzumelden. Zur Abwendung des Konkurses habe der Bw. sodann Rechtsanwälte konsultiert. Als einzige Lösung habe sich der Nachlass der Kredite durch die Bank ergeben, welche sich schlussendlich mit einem Abstattungsbetrag von € 450.000 zufrieden gegeben habe. Der Sanierungsgewinn ergebe sich aus folgender Berechnung:

Das Schreiben des Rechtsanwaltes Dr. S an die Volksbank vom 28. Jänner 2004 weist nachstehenden wörtlich wiedergegebenen Inhalt auf:

" ... In obiger Angelegenheit habe ich dankend Ihren geschätzten Vorschlag vorn 26.1.2004 erhalten. Meine Mandanten haben mich beauftragt, ihnen im Einzelnen zu Ihrem Vorschlag Stellung zu beziehen.

Aufgrund eines Übertragungsfehlers ist irrtümlicherweise das Vorhandensein von Lebensversicherungen als Sicherheit behauptet worden, wofür ich mich namens meiner Mandanten bei Ihnen höflich entschuldigen möchte.

Zu der von Ihnen verlangten Abschlagszahlung laut Ihrem Schreiben darf ich bemerken, dass die Höhe von € 475.000,-- meinen Mandanten als überhöht und sachlich nicht nachvollziehbar erscheint; hieraus würden sich im Einzelnen diese Fragen ergeben:

Gehen Sie davon aus, dass bei Einigung über eine Abschlagszahlung auch die von [Bw.] in Ihrem Hause unterfertigte Zessionserklärung hinsichtlich der Veräußerung seiner Steuerberatungskanzlei gegenstandslos wird? Könnte eine entsprechende Formulierung aufgenommen werden?

Könnte der von Ihnen vorgeschlagene Ansatz insofern reduziert werden, als sich die Tatsache, dass meine Mandantin, [Gattin des Bw.], in der höchsten Beitragsbemessungsstufe liegt, nicht wirklich als Grund für die Erhöhung der Abfindungssumme eignet, da sie sich um ihr Gehalt in dreißigjähriger Berufspraxis verdient gemacht haue, welches inzwischen Ohnehin infolge eingetretener Teilzeitpensionierung erheblich reduziert wurde und außerdem nur zu einem Bruchteil die Steuerberatungskanzlei meines Mandanten, [Bw.], belastet, sich vielmehr in ihrem Gehalt monatlich € 1.300,-- AMS-Zuschüsse befinden?

Auf Ihrem Vorschlag sind die Konten 3130317-0000, 3620 und 3641 aufgelistet. Da noch weitere Konten existieren bzw. existiert haben, hätte ich Sie gerne um Ihre geschätzte Mitteilung gebeten, welche Abrechnung für die Konten 3130317-7024 (MEG R), 7008 (MEG R), 2200 (Einmalkredit 1987), 3720 /1987), 3682, 3630, 3680, 3640 vorgesehen ist. Wäre darüber noch getrennt zu verhandeln oder sind diese Konten bereits in eines der drei von Ihnen angeführten Konten einbezogen worden?

Würde nicht auch ein weiterer Aspekt für eine Reduktion der Abschlagssumme in der Tatsache liegen, dass mein Mandant, [Bw.], während des Aufbaues seiner Steuerberatungskanzlei einen Genossenschaftsanteil der "Bank" gezeichnet hatte und nunmehr auf diesen Anteil zu verzichten bereit wäre, wenn Sie ihm in einem noch zu bemessenden Ausmaß ebenfalls entgegengenommen würden?

Nicht zuletzt sind meine Mandanten bei Einigung über die Höhe an einer raschen Erledigung durch Bezahlung bereits innerhalb der ersten Februarhälfte 2004 interessiert, weswegen ich auch in dieser Hinsicht um Ihr geschätztes Entgegenkommen höflich ersuchen möchte.

Bevor ich nun namens meiner Mandanten einen alternativen Vorschlag zur Höhe einer angemessenen Abschlagszahlung unter Einbeziehung der oben angesprochenen Punkte nenne, darf ich Sie um Ihre Stellungnahme bitten, ob Sie sich (vorläufig ohne Einbeziehung der Bewertung des Genossenschaftsanteiles Bank) mit der Bezahlung eines Betrages von

€ 435,000,--

bis 12. Februar 2004 unter Tilgung aller Verbindlichkeiten von [Bw.] und seiner Gattin, ... auf den auf "[Namen Bw.]" lautenden Konten, Freistellung (Löschungserklärungen)Im Grundbuch zu den drei EZ (SL und zweimal M) und von der Zession des Verkaufspreis der Steuerberatungskanzlei [Bw.] identifizieren können?"

Das Antwort- und Anbotschreiben der Bank vom 3. Februar 2004 weist nachstehenden Inhalt auf:

"... Unter Bezugnahme auf Ihr Anbot vom 28.01.2004 teilen wir Ihnen nunmehr auch schriftlich mit, dass gegen Bezahlung eines Betrages von

€ 450.000,-- längstens bis 27.02. 2004

wobei wir uns mit der von Ihnen gewünschte Zahlungsweise, dass das Konto 31303170000 lautend auf [Bw.] per 27.02.2004 aushaltend mit einem Betrag von € 158.373,30 sowie das Konto Nr.: 3130317-3641 Itd. auf [Bw. und Gattin Bw.] per 27.02.2004 aushaftend mit einem Betrag von € 184.902,10 zur Gänze abgedeckt werden und der verbleibende Differenzbetrag von € 1106324,60 auf das Kto Nr. 3130317-3620 lautend auf [Bw.] zur Einzahlung gelangt, einverstanden erklären.

Mit Eingang des Gesamtbetrages von € 450.000,-- sind alle Verbindlichkeiten von [Bw.] und seiner Gattin bei unserem Institut erledigt und bestätigen wir Ihnen, dass außer den 3 angeführten Konten keine weiteren Konten der Ehegatten [Name Bw.] mehr bei unserem Institut bestehen.

Wir werden bei erfolgter Zustimmung Ihrer Mandantschaft Ihnen als ausgewiesenem Vertreter alle bestehenden Sicherungsurkunden: Generalabtretungsvertrag aller Forderungen, Abtretungsvertrag des Kaufpreises der Kanzlei, Bürgschaftsverträge der [Gattin des Bw.] und Wechsel der Ehegatten, sowie eine grundbuchsmäßig gefertigte Löschungserklärung der auf den 3 Pfandliegenschaften eingetragenen Hypotheken zu treuen Handen gegen Überweisung der Abschlagszahlung übermitteln. Die Devinkulierung der bestehenden Sachversicherung bei der Ersten NÖ Brandschaden Versicherungs AG mit der PoINr.: 7654634 werden wir nach Einlangen der Abschlagszahlung selbstverständlich veranlassen.

Die von Ihnen angeführten Geschäftsanteile unseres Institutes sind von dieser Vereinbarung nicht betroffen, wir übermitteln Ihnen jedoch als Beilage ein Kündigungsformular zur Ihrer Verwendung. Nach einer erfolgten Kündigung kann dieses Guthaben nach Ablauf des satzungsmäßig bestimmten Haftungsjahres (d.h. derzeit frühestens 01.01.2006) zur Auszahlung gelangen, wobei wir ersuchen, dass uns auf dem Kündigungsformular eine Kontonummer für die Auszahlung bekannt gegeben wird."

Anlässlich einer im Rahmen einer Vorsprache angefertigten Niederschrift gab der Bw. am 19. September 2006 unter anderem an, laufend Gespräche mit der Bank geführt zu haben. Es sei dabei der Bank klar gemacht worden, dass im Falle eines Konkurses und der zwangsweisen Verwertung der Sicherheiten das Darlehen nicht zur Gänze hätte abgedeckt werden können und ein schriftliches Sanierungskonzept nicht vorhanden sei. Jedenfalls habe der Bw. 2004 bei der Sparkasse SL einen Kredit in Höhe von € 500.000 aufgenommen um damit die Abschlagszahlung von € 450.000 bei der Bank zu finanzieren. Das erwähnte Erkenntnis der Verwaltungsgerichtshofes vom 7. Juni 2001, 98/15/0037, könne auf den gegenständlichen Sachverhalt nicht angewendet werde, da der Sachverhalt anders gelagert sei. Anders als im durch den Gerichtshof entschiedenen Fall sei eine Fälligstellung der Verbindlichkeiten durch die Bank nicht erfolgt.

Mit Einkommensteuerbescheid vom 20. April 2007 versagte das Finanzamt die steuerliche Begünstigung des beantragten Sanierungsgewinnes und führte dabei begründend aus:

"... Die Bank hatte zunächst einmal empfohlen, Konkurs anzumelden. Erst als die Bezahlung von € 450.000, die durch eine Umschuldung ermöglicht worden ist, zugesagt wurde, stimmte sie einem Nachlass der restlichen Schulden iHv € 164.250,27 (das sind 26,75 % des Gesamtbetrages der Verbindlichkleiten) zu. Nach Erhalt der Abschlagszahlung beendete sie die Geschäftsverbindung. Das Motiv für den Schuldnachlass war in der Sicherung der Einbringung, zumindest eines Teiles der aushaftenden Verbindlichkeit, und nicht in der Sanierung des überschuldeten Betriebes gelegen. Dafür spricht auch der Abbruch der Geschäftsbeziehungen und der Hinweis darauf, dass die Volksbank ursprünglich empfohlen hatte, den Konkurs anzumelden (vgl. VwGH 21. Mai 2005, 2001/15/0213). Es fehlt somit an der Sanierungsabsicht, sodass nicht in einer dem § 36 EStG 1988 vergleichbaren Weise von der Abgabenfestsetzung Abstand zu nehmen war."

Mit Schriftsatz vom 19. Mai 2007 erhob der Bw. Berufung und hielt dabei begründend fest:

Die Sanierungsbedürftigkeit des Kanzleibetriebes sei in Anbetracht der aushaftenden Verbindlichkeiten ebenso unbestritten wie die Eignung des Schuldennachlasses der Volksbank in Höhe von € 164.250,27 ein geeignetes Instrument zur Sanierung des Betriebes darstelle. Durch die erhebliche Reduktion der Verbindlichkeiten sei die Fortführung des Betriebes möglich geworden und seien in den Folgejahren positive Betriebsergebnisse erzielt worden.

Entgegen der Meinung des Finanzamtes sei der Bw. der Ansicht, dass dem Schuldennachlass durch die Volksbank in Sanierungsabsicht zugestimmt worden sei, da keine in der Bescheidbegründung angeführten Gründe tatsächlich zuträfen:

1. Die von der Bank abgegebene Empfehlung, der Bw. möge Konkurs anmelden, hätte zur sofortigen Suspendierung bzw. Entziehung der Berufsbefugnis und somit zur Einstellung des Kanzleibetriebes geführt. Damit wäre dem Bw. jegliche Möglichkeit genommen worden, weiterhin positive Ergebnisse durch den Einsatz seiner Fähigkeiten zu erwirtschaften. Nachdem die Volksbank auf diesen Umstand aufmerksam gemacht worden sei, war ein Konkursverfahren des Bw. kein Thema mehr.

2. Die Beendigung der Geschäftsbeziehung zwischen dem Bw. und der Bank habe seine Ursache in dem zwischen den Beteiligten wechselseitig angespannten persönlichen Verhältnis, welches sich über die Jahre aufgebaut habe, weswegen getrennte Wege zu gehen für die Beteiligten am Besten gewesen sei.

3. Für die Sanierungsabsicht spreche der Umstand, dass die Bank nie in Gefahr gewesen sei, im Falle der insolvenzbedingten Zwangsverwertung des Vermögens des Bw. nicht mindestens € 450.000 zu erhalten. Die Bank sei weit über diesen Betrag hinaus - der letztlich vereinbarten und geleisteten Abschlagszahlung - hypothekarisch besichert gewesen. Die Sicherung der Einbringung als einziges Motiv für den Schuldnachlass komme daher gar nicht in Frage.

Da die Bank habe aufgrund der langjährigen und nicht immer unproblematischen Geschäftsbeziehung ihren Beitrag zur Sicherung der Existenz des Betriebes des Bw. beitragen wollen, beantrage der Bw. der Berufung stattzugeben.

Ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung legte das Finanzamt die Berufung dem unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Anfang Februar 2004 erklärte sich die Bank gegenüber dem Bw. bereit gegen die einmaligen Bezahlung des Betrages von € 450.000,-- bis zum 27. Februar 2004 alle Verbindlichkeiten des Bw. und seiner Gattin als erledigt zu betrachten (Schreiben vom 3. Februar 2004, ESt-Akt 2004, AS 70 f). Nachdem der Bw. bei der Sparkasse SL einen endfälligen Kredit in Höhe von € 500.000 aufgenommen hatte und bei der Bank den Einmalbetrag erlegte wurde die Geschäftsbeziehung sodann beendet.

Als ausschließlich strittig stellt sich im gegenständlichen Rechtsmittelverfahren nunmehr die Frage dar, ob der dem Bw. von der Bank gewährte und unbestrittenermaßen außergerichtliche Schuldennachlass in Höhe von € 164.250,27 als (steuerlich begünstigter) Sanierungsgewinn im Sinne des § 36 EStG 1988 BGBl. 400/1988 i.d.F BGBl. 71/2003 zu beurteilen ist.

Gemäß § 36 Abs. 1 EStG 1988 idF BGBl. 71/2003 gehören Sanierungsgewinne zu den Einkünften, das sind Gewinne, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind.

Sind gemäß Absatz 2 leg. zit. im Einkommen Sanierungsgewinne enthalten, die durch Erfüllung der Ausgleichsquote nach Abschluss eines gerichtlichen Ausgleichs im Sinne der Ausgleichsordnung oder eines Zwangsausgleiches (§§ 140ff Konkursordnung) entstanden sind, so gilt für die Berechnung der Steuer Folgendes: 1. Es ist die rechnerische Steuer sowohl einschließlich als auch ausschließlich der Sanierungsgewinne zu ermitteln. 2. Der Unterschiedsbetrag ist mit jenem Betrag anzusetzen, der sich aus der Anwendung des Prozentsatzes des Forderungsnachlasses (100% abzüglich Ausgleichsquote) ergibt. 3. Das Ergebnis ist von der nach Z 1 ermittelten Steuer einschließlich der Sanierungsgewinne abzuziehen.

Schulderlässe aus einem außergerichtlichen Ausgleich sind explizit nicht in § 36 EStG 1988 angeführt und daher nicht begünstigt.

Zwar regelt die Randziffer 7268 der Einkommensteuer-Richtlinien 2000 die Befugnis der Abgabenbehörden gemäß § 206 BAO idF AbgÄG 2003 auch in Fällen eines außergerichtlichen Ausgleichs von der Abgabenfestsetzung in einer dem § 36 EStG 1988 vergleichbaren Weise Abstand zu nehmen. Dabei ist darauf Bedacht zu nehmen, inwieweit die Sanierungsbedürftigkeit auf unangemessen hohe Entnahmen zurückzuführen ist bzw. inwieweit sich die zur Sanierungsbedürftigkeit führenden Verluste bereits steuerlich ausgewirkt haben. Dennoch stellen diese erlaßmäßigen Regelungen allerdings keine beachtlichen Rechtsquellen dar, auf die sich der Steuerpflichtige berufen könnte (Jakom/Kanduth-Kristen, EStG-Kommentar, § 36, Rz 32 mwN; Doralt/Heinrich, EStG-Kommentar, § 36, Rz 47; VwGH 28.1.2003, 2002/14/0139; VwGH 22.2.2007, 2002/14/0140; UFS 11.1.2008, RV/0343-G/04). Ein allfälliger Verstoß gegen Regelungen der Einkommensteuerrichtlinien kann daher nicht zur Verletzung subjektiver Rechte der Abgabepflichtigen führen. Der Bw. könnte sich daher auch nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen, weil Erlässen oder Richtlinien unter diesem Gesichtspunkt nicht eine vergleichbare Wirkung beizumessen ist, wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall (VwGH 25.1.2006, 2005/15/0012).

Da der unabhängige Finanzsenat nur ordnungsgemäß kundgemachte, generelle Normen zu beachten hat, war dem Berufungsbegehren kein Erfolg beschieden.

Abschließend bleibt ergänzend festzuhalten, dass die in der Bescheidbegründung der Abgabenbehörde I. Instanz geäußerte Ansicht sich nach Dafürhalten des unabhängigen Finanzsenates als zutreffend erweist, zumal von einer "Sanierungsabsicht" der Bank nicht auszugehen ist. Vielmehr spricht die bis zum Stichtag geleistete Abschlagszahlung des Bw. sowie die beendete Geschäftsbeziehung für das Bestreben der Bank zumindest einen Teil der aushaftenden Kredite einzutreiben (vgl. VwGH vom 7.6.2001, 98/15/0037).

Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 1. Februar 2010

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