Gewinnermittlung einer Trafik nach Außenprüfung

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Rudolf Wanke als Vorsitzenden, den Richter Mag. Markus Knechtl LL.M. als beisitzenden Richter,  Kommerzialrat Ing. Friedrich Nagl als fachkundigen Laienrichter und Mag. Johannes Denk als fachkundigen Laienrichter über die Beschwerde des Bf, Adr, vertreten durch Mag. Andreas Wimmer Steuerberatungs- und Wirtschaftstreuhand GmbH, Wurmstraße 18, 4020 Linz, über die Beschwerde vom 28.07.2013 gegen den
1. Einkommensteuerbescheid 2009 vom 27.6.2013,
2. Einkommensteuerbescheid 2010 vom 27.6.2013 und
3. Einkommensteuerbescheid 2011 vom 27.6.2013 
der belangten Behörde Finanzamt Wien 2/20/21/22 nach der am 23.5.2019 am Bundesfinanzgericht in Wien über Antrag der Partei (§ 78 BAO i. V. m. § 274 Abs. 1 Z 1 BAO) in Anwesenheit des Beschwerdeführers und von Mag. Christian Tometich für das Finanzamt Wien 2/20/21/22 abgehaltenen mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: 

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensablauf

Das Finanzamt Wien 2/20/21/22 (belangte Behörde) führte im Jahr 2013 beim Beschwerdeführer, der eine Trafik betreibt, eine Außenprüfung durch. Gegenstand der Außenprüfung waren die Umsatzsteuer, Einkommensteuer und die Zusammenfassenden Meldungen der Jahre 2009-2011. Mit Bericht vom 27.6.2013 fasste die Außenprüferin das Ergebnis der Prüfung zusammen. Dabei traf sie folgende steuerliche Feststellungen:

Dadurch ergeben sich folgende neue Besteuerungsgrundlagen:
Umsatzsteuer

Ebenfalls am 27.6.2013 erließ die belangte Behörde Wiederaufnahmebescheide und neue Sachbescheide für die Jahre 2009-2011 hinsichtlich Einkommensteuer und Umsatzsteuer und übernahm dabei die von der Außenprüferin getroffenen Feststellungen.

Am 28.7.2013 langte bei der belangten Behörde per Fax folgendes Rechtsmittel ein:
"Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 2009, 2010, 2011
Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 2009, 2010, 2011
Berufung gegen die Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2009, 2010, 2011
Bescheide vom 27. Juni 2013

Im Auftrag meines oben angeführten Mandanten wird innerhalb offener Frist Berufung eingebracht.

Die Berufung richtet sich gegen die Sprüche der Umsatzsteuerbescheide, in dem die Umsatzsteuer für 2009 mit EUR 12.715,89, für 2010 mit EUR 11.749,21, für 2011 mit EUR 16.140,84 festgesetzt wird.

Die Berufung richtet sich gegen die Sprüche der Einkommensteuerbescheide, in dem die Einkommensteuer für 2009 mit EUR 7.100,33, für 2010 mit EUR 3.550,86, für 2011 mit EUR 11.332,- festgesetzt wird.

Die Berufung richtet sich gegen die Sprüche der Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen für 2009 mit EUR 283,25, für 2010 mit EUR 148,12, für 2011 mit EUR 118,11.

Es wird beantragt, dass die Umsatzsteuer für die Jahre 2009, 2010, 2011 mit folgenden Werten festgesetzt wird.
Umsatzsteuernachzahlung 2009: EUR 115,--
Umsatzsteuernachzahlung 2010: EUR 132,--
Umsatzsteuernachzahlung 2011: EUR 133‚--

Es wird beantragt, dass die Einkommensteuer für das Jahr 2009, 2010, 2011 mit folgenden Werten festgesetzt wird.
Einkommensteuernachzahlung 2009: EUR 538‚26
Einkommensteuernachzahlung 2010: EUR 844,26
Einkommensteuernachzahlung 2011: EUR 1.489,96

Es wird beantragt für die Jahre 2009, 2010, 2011 geänderte Anspruchszinsen zu berechnen.
Gegen die Zuschätzung der Kalkulationsdifferenzen wird Berufung eingelegt und es wird beantragt, keine Zuschätzungen vorzunehmen.

Grund dafür ist die Fehlbonierung 2009. Es wurden Zigaretten nicht richtig auf dem Konto Zigarettenerlöse ausgewiesen, sondern auf dem Konto Zubehör. Weiters ist laut VwGH 2007/15/0146 ein Schwund zu berücksichtigen.

In den Jahren 2010 und 2011 wurde ein erhöhter Schwund wegen des Einsatzes von familienfremden Personals berechnet.

Sollte die Berufung nicht durch Berufungsvorentscheidung erledigt werden, wird im Falle einer Vorlage an den unabhängigen Finanzsenat beantragt:
Es wird beantragt, dass die Entscheidung durch den gesamten Senat erfolgt (§ 282 BAO).
Es wird beantragt, dass eine mündliche Verhandlung erfolgt.
Es wird beantragt, dass aus berücksichtigungswürdigen Gründen die Wahrung des Steuergeheimnisses die Öffentlichkeit gemäß § 285 (3) BAO von der Verhandlung ausgeschlossen wird.
Es wird beantragt, einen Erörterungstermin gemäß § 279 (3) abzuhalten.

Es wird beantragt, den strittigen Betrag gemäß § 212 a BAO bis zur Erledigung der Berufung auszusetzen.

Im Falle des Obsiegens wird beantragt, Berufungszinsen gemäß den Bestimmungen des § 205a BAO festzusetzen. Für weitere Auskünfte stehe ich jederzeit gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

PS: die elektronische Einbringung der Berufung war nicht möglich, daher wird der Papierweg gewählt. "

Der Berufung beigelegt war eine unleserliche Berechnung.

In einer Stellungnahme zu dieser Berufung äußerte sich die Außenprüferin wie folgt:
"Pkt. 1 Fehlbonierung 2009
Im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens wurde zur Aufklärung der Kalkulationsdifferenz das Argument der Fehlbonierung nicht vorgebracht. Nach Abschluss der Betriebsprüfung u. bereits ausgefertigter Abgabenbescheide teilte Fr. Gattin_Bf (Ehegattin des Abgabepflichtigen) telefonisch mit, dass die Differenz offensichtlich aufgrund von Fehlbonierungen enstanden sei. Da das Betriebsprüfungsverfahren bereits abgeschlossen war und die Bescheide bereits erlassen waren, wurde vereinbart den Nachweis dieser Fehlbonierungen im Zuge der Berufung zu erbringen.

Pkt. 2 Schwund
Es werden 0,5% der kalkulierten Erlöse als Schwund anerkannt (siehe Beilage)

Pkt. 3 Erhöhter Schwund wegen Einsatz von familienfremden Personal
Es gibt keinerlei Veranlassung für die Annahme von erhöhtem Schwund durch den Einsatz von betriebsfremdem Personal. Dieses Argument wurde auch im Rahmen der Betriebsprüfung nie vorgebracht.
[...]

"

Vorlagebericht 

Im Anschluss daran wurden die Beschwerdeakten dem Bundesfinanzgericht vorgelegt und vom Finanzamt als belangter Behörde im Vorlagebericht, der nur die angefochtenen Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide nennt, angeführt, dass keine Berufungsvorentscheidung erlassen wurde und das Finanzamt die teilweise Stattgabe beantragt, wobei die von der Außenprüferin errechnete Minderung der Zuschätzung begehrt wird.

Hingewiesen wurde im Vorlagebericht darauf, dass dem Abgabepflichtigen die Stellungnahme der Betriebsprüferin per Fax mit der Bitte um Gegenäußerung übermittelt wurde und besonders darauf hingewiesen wurde, dass die behauptete Fehlbonierung nachzuweisen sei. Bis zum Zeitpunkt des Erstellens des Vorlageberichtes wären aber keine Unterlagen dazu beim Finanzamt eingelangt.

Mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses des Bundesfinanzgerichts vom 21.2.2018 wurde die gegenständliche Beschwerde der Gerichtsabteilung 1059 zugewiesen.

Beschluss vom 4.9.2018

Mit Beschluss vom 4.9.2018 wurde dem Beschwerdeführer aufgetragen, die Berechnung der Nachkalkulation, die seiner Beschwerde beigelegt war, nochmals vorzulegen, weil durch die Fax-Übermittlung eine Lesbarkeit nicht mehr gegeben war.
Weiters wurde der Beschwerdeführer ersucht, sich zur Stellungnahme der Außenprüferin zu äußern und die entsprechenden Unterlagen, aus denen die behaupteten Fehlbuchungen ersichtlich seien, vorzulegen.
Bezüglich des geltend gemachten erhöhten Schwundes wurde dem Beschwerdeführer vom Bundesfinanzgericht mitgeteilt, dass im Zeitraum 2009-2011 nur drei Lohnzettel übermittelt wurden, aus denen hervorgeht, dass es sich bei den Arbeitnehmern des Beschwerdeführers um seine Gattin, seinen Sohn und eine - scheinbar - familienfremde Arbeitnehmerin, die jedoch nur drei Monate beschäftigt war, handelt. Der Beschwerdeführer wurde dazu um Stellungnahme ersucht.

Zum Antrag in der Beschwerde, die Steuernachzahlungen mit bestimmten Nachzahlungsbeträgen festzusetzen, wurde der Beschwerdeführer um Bekanntgabe ersucht, wie diese Beträge ermittelt wurden (Besteuerungsgrundlagen).

Darauf hat der Beschwerdeführer, vertreten durch seinen steuerlichen Vertreter, mit Schreiben vom 31.10.2018 wie folgt geantwortet:
"[...]
Ia) Nachkalkulation:
Wie gewünscht haben wir ihnen die Nachkalkulation in leserlicher Form beigelegt. Die Unterlagen sind mit der Ziffer Ia gekennzeichnet. Zum Rohaufschlag ist festzuhalten, dass die Betriebsprüferin in der Berechnung fälschlicherweise die Monopolabgabe mitberücksichtigt hat. Dies hat zwar nur minimale Auswirkung auf den Zuschlagsatz, jedoch auf das gesamte Unternehmen bezogen ist das wesentlich.

Zudem muss weiters erwähnt werden, dass der Rohaufschlag Lieferantenabhängig ist. Bei der Firma Lieferant1 werden andere Rohaufschläge erzielt als zum Beispiel bei der Firma Lieferant2. Dazu haben wir Ihnen auch diverse Rechnungen der beiden Lieferanten im Anhang beigefügt. Aus diesen Rechnungen beziehungsweise aus dieser Aufstellung ist auch ersichtlich, dass die Preise von der Monopolverwaltung gesenkt wurden. Dem zufolge kann auch der Aufschlag nicht stimmen.

Ib) Stellungnahme:
Die Berücksichtigung des Schwundes wurde mit 0,5% der kalkulierten Erlöse durchgeführt. Wir haben uns dabei an die Entscheidungen, die in der ÖStZrRME 1991/195 und 1993/69 publiziert als Leitfaden gehalten. Ein geringer Schwund ist bei Trafiken ebenso üblich, da keine Branche davor gefeit ist, einen Schwund zu produzieren.

Den Nachweis über die Fehlbuchung finden Sie ebenso in der Anlage. Es wurde der Zigarettenverkauf erfasst, jedoch nicht auf dem korrekten Erlöskonto 4000 Erlöse Tabak sondern auf dem Erlöskonto 4200 Erlöse Zubehör als Einwegfeuerzeuge gebucht.

Ic) Erhöhter Schwund 2010 und 2011:
Der erhöhte Schwund ist vor allem auf das unbefugte Entwenden von den fehlenden Produkten zurückzuführen. Dies kann folgendermaßen erklärt werden: Ein Mitarbeiter boniert alle verkauften Produkte an der Kassa. Anschließend wird eine Stornorechnung eingegeben (siehe auf den beigefügten Beleg gelb markiert „Karte abgelehnt”), damit die verkaufte Ware betragsmäßig am Kassabon nicht aufscheint. Der Mitarbeiter entnahm die Ware jedoch aus dem Unternehmen und nahm auch vom Kunden das Geld ein. Damit allerdings der Schwund anfangs nicht auffallen sollte, wurde das eingenommene Geld rechtswidrig aus der Kassa entwendet und ebenso die offiziell stornierte Ware. Wird der Lagerbestand nicht kontinuierlich mit den Verkaufsbelegen abgeglichen, fällt so ein „Diebstahl“ nicht auf. Eine Anzeige seitens unseren Klienten wurde nicht erstattet. Zum besseren Verständnis, können wir diesen Sachverhalt / Vorgang gerne zusätzlich noch telefonisch abklären.

Id) Ermittlung der Steuernachzahlung:
Bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gibt es im Zuge des Verfahrens noch folgende Korrekturen vorzunehmen:

In den Jahren 2009 bis 2011 wurden am Verrechnungskonto „Bankomat Verrechnung“ auf Grund von Informationsmangel die Erlöse vom Verrechnungskonto nicht umgebucht. Der Ablauf des Verkaufes am Zigarettenautomaten ist wie folglich von statten gegangen:
Der Kunde bezahlt die gekaufte Ware mittels Bankomatkarte 2800/2771 Erfassung des Verrechnungskontos (verkaufte Waren) als Erlös 2771/4000

In den Jahren 2009 bis 2011 wurden folgende Saldostände am Konto 2771 nicht auf das Erlöskonto umgebucht und folglich nicht als Erlös ausgewiesen:
2009: 670,50 EUR
2010: 3.076,40 EUR
2011: 4.736,75 EUR

Diese Bruttoumsätze gehören im Zuge der Berufung noch als zusätzliche Umsätze erfasst.

Es wird beantragt, dass eine mündliche Verhandlung erfolgt.
Es wird beantragt, dass aus berücksichtigungswürdigen Gründen die Wahrung des Steuergeheimnisses die Öffentlichkeit gemäß § 285 (3) BAO von der Verhandlung ausgeschlossen wird.
Es wird beantragt, einen Erörterungstermin gemäß § 279 (3) abzuhalten.
Es wird beantragt, den strittigen Betrag gemäß § 212 a BAO bis zur Erledigung der Berufung auszusetzen.
Im Falle des Obsiegens wird beantragt, Berufungszinsen gemäß den Bestimmungen des § 205a BAO festzusetzen.
[...]
"

Beigelegt waren Buchhaltungsunterlagen, Rechnungen und Schreiben von Großhändlern, aus denen hervorgeht, dass die Preise für Tabakprodukte im Jahr 2011 geändert (gesenkt) wurden.

Beschluss vom 8.11.2018

Zur Wahrung des Parteiengehörs und zur Stellungnahme insbesondere hinsichtlich der Kalkulation wurden die vom Beschwerdeführer vorgelegten Unterlagen der belangten Behörde übermittelt, die dazu jedoch keine Stellungnahme abgegeben hat.

Mündliche Verhandlung

Der Beschwerdeführer erläuterte, dass Einwegfeuerzeuge zum Einkaufspreis von rund € 2.500 erworben und zum Verkaufspreis von rund € 13.000 in Summe verkauft worden seien. Es habe damals einen eigenen Wartungsvertrag für die Kasse gegeben und er habe sich darauf verlassen, dass die Registrierkasse alles richtig verbuche. Monatlich wurden die Unterlagen dem Steuerberater geschickt, der daraus die Erklärungen erstellt habe.

Im Jahr 2009 habe der Wareneinsatz "Sonstiges" 1.430,09 betragen, Getränke 1.196,95, verkauft wurde um € 10.836,14. Dies kann man in der Gewinn- und Verlustrechnung ersehen. Irrtümlicherweise wurden Zigaretten als Einwegfeuerzeug verbucht worden. Daher hat die Kalkulation nicht gestimmt. Die frühere Registrierkasse hat keine Details zu den verkauften Produkten auf den Belegen enthalten. Damals sind Rechnungen nur über besonderes Verlangen ausgedruckt worden.

Beim Zigarettenautomaten konnte auch mit der Quick-Karte bezahlt werden. Wenn bspw. Zigaretten um € 4,90 verkauft wurden, wurde von Quick nur ein geringerer Betrag ausbezahlt, da eine entsprechende Provision in Abzug gebracht wurde. Hieraus erklärt sich die Differenz zur Handelsspanne. Am Beispiel der Abrechnungen mit der Firma Lieferant2 ist darauf zu verweisen, dass neben der Zahlung an die Firma Lieferant2 noch die Monopolabgabe zu berücksichtigen ist, die den Einkaufspreis erhöht und dadurch die Handelsspanne geringer wird. Es hätte daher der Aufschlag neu berechnet werden müssen, da die Prüferin auf die Monopolverwaltungsabgabe nicht Bezug genommen habe.

Der Vertreter des Finanzamtes hielt dem entgegen, dass nach seinen Unterlagen die Prüferin auch die Abgabe an die Monopolverwaltung beim Wareneinsatz und der Handelsspanne berücksichtigt habe.

Dem erwiderte der Beschwerdeführer, dass der Steuerberater nur den Betrag laut Rechnung verbucht hat. Der steuerliche Vertreter dürfte die Monopolverwaltungsabgabe unter dem Einkauf verbucht habe. Es gab kein eigenes Konto für die Monopolverwaltungsabgabe.

Zum Schwund befragt gab der Beschwerdeführer an, dass ein Asylbewerberheim in der Nähe der Trafik untergebracht worden sei und sich dadurch die Zahl an Diebstählen erhöht habe. Beispielsweise sei auch ein Handy, das bei den Feuerzeugen gelegen ist, gestohlen worden und darüber gäbe es auch eine Videoaufzeichnung und einen entsprechenden Vorgang bei der Polizei. Etwa seit dem Überfall im Jahr 2007 habe es eine Überwachung in der Trafik gegeben.
Auf den Schwund ist man erst im Zuge der Prüfung gekommen. Daher konnten seinerzeit auch keine entsprechenden Ermittlungen durchgeführt werden. Das Videoaufzeichnungssystem löscht sich alle zwei Monate selber.

Der Berichterstatter hielt fest, dass durch die Prüferin pro Jahr ungefähr € 2.000 an Schwund berücksichtigt worden ist. Trotz dieses Schwundes sei noch eine entsprechende Differenz mit Zuschätzung ermittelt worden.

Der Beschwerdeführer geht davon aus, dass die eine fremde Angestellte im Jahr 2011 einen entsprechenden Schaden verursacht hat, in dem sie das von den Kunden vereinnahmte Geld nicht zur Gänze abgeführt hat. Dazu wurden Details geschildert, wie dieser Vorgang gewesen ist. Auf diesen Schaden sind der Beschwerdeführer und seine Gattin allerdings erst nach der Prüfung gekommen.

Eine Anzeige oder eine Inanspruchnahme sei deshalb nicht erfolgt, da auf die Schäden erst im Zuge der Prüfung aufmerksam gemacht wurde. Dies war aber schon einige Jahre nach den Vorfällen. Die genaue Schadenshöhe wurde nicht ausgerechnet. Diese Mitarbeiterin war nur von April bis Juli 2011 beschäftigt.

Die Gattin des Beschwerdeführers hat herausgefunden, dass das Verrechnungskonto Bankomat vom Steuerberater nicht berücksichtigt worden ist.

In den Jahren des Beschwerdezeitraumes wurde noch eine alte Kasse, dort wurden die Getränkeverkäufe unter "Sonstiges 20%" erfasst, verwendet. Im Jahr 2011 kam dann eine neue Kasse, dort wurden die Getränke getrennt als Getränkeerlöse ausgewiesen. Es wurden beispielsweise im Jahr 2010 die Getränke unter "Umsatzerlöse Zubehör" gebucht.

Im Jahr 2011 sind eine Reihe von Zigarettenpreisen gesunken, daher passt  die Kalkulation der Prüferin nicht. Es wurde damals teurer eingekauft und musste dann billiger verkaufen werden. Es waren regelmäßig Zigaretten im Wert von € 20.000 auf Lager.

Weiteres Vorbringen seitens der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens wurde nicht erstattet.

Die belangte Behörde beantragte, das Bundesfinanzgericht möge über die Beschwerde abweisend entscheiden.

Seitens der beschwerdeführenden Partei wurde abschließend die Stattgabe ihrer Beschwerde beantragt.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31.12.2013 bei dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1.1.2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.

Sachverhalt

Der Beschwerdeführer betreibt eine Trafik in Wien. In seinem Rechenwerk hat er als PKW-Mietaufwand für Leasingfahrzeuge im Jahr 2009 € 3.405,48 und € 2.270,32 für 2010 - neben sonstigem PKW-Aufwand - geltend gemacht. Darüber hinaus wurden noch Aufwendungen für zwei weitere PKW sowie für einen LKW geltend gemacht. Ein Aktivposten für Leasingfahrzeuge wurde nicht gebildet, was von der Außenprüfung nachgeholt wurde.

Neben dem LKW wurden KFZ-Aufwendungen für mehrere PKW geltend gemacht, wobei im Rechenwerk des Beschwerdeführers ein Privatanteil nur im Ausmaß von 10-16% berücksichtigt wurde. Das betriebliche Ausmaß konnte nicht nachgewiesen werden und es war daher - wie von der Außenprüfung - ein Privatanteil von 40 % anzusetzen.

Telefonkosten wurden für mehrere Mobiltelefone geltend gemacht, wobei es sich dabei (teilweise) um Telefone der Gattin bzw. des Sohnes des Beschwerdeführers handelt. Das betriebliche Ausmaß konnte nicht nachgewiesen werden und war daher - wie von der Außenprüfung - ein Privatanteil von 30 % anzusetzen.

Diese Sachverhaltsfeststellungen sind unstrittig. Strittig ist hingegen die vierte Feststellung der Außenprüfung, in der die Prüferin Kalkulationsdifferenzen festgestellt hatte.

Die Umsatzerlöse aus dem Tabakverkauf sind im Rechenwerk des Beschwerdeführers grundsätzlich am Erlöskonto "4000 Umsatzerlöse Tabak" erfasst. Neben den Erlöskonten für Zeitungen, Briefmarken, Telefonwertkarten (nur im Jahr 2009), Handelswaren, Getränke (Erlöse wurden nur in den Jahren 2010 und 2011 ausgewiesen) gibt es noch ein Erlöskonto "Zubehör", auf dem neben anderen Warenverkäufen auch der Verkauf von Tabakwaren erfasst wurde. Eine Aufteilung von Tabakumsätzen und Umsätzen aus dem Verkauf von Zubehörartikel, die gemeinsam am Erlöskonto "Zubehör" verbucht wurden, wurde nicht bekannt gegeben.

Folgende Erlöse aus dem Verkauf von Tabakwaren am Zigarettenautomaten wurden bislang steuerlich nicht erfasst:

Hinsichtlich der Warengruppe "Getränke" sind nachfolgende Aufwendungen und Erlöse verbucht worden:

Hinsichtlich der Warengruppe "Sonstiges" bzw "Zubehör" sind nachfolgende Aufwendungen und Erlöse verbucht worden:

Eine Kalkulationsdifferenz, die über die noch nicht erfassten Automatenerlöse hinausgeht, konnte nicht festgestellt werden.

Beweiswürdigung

Im Antwortschreiben vom 31.10.2018 gab der Beschwerdeführer bekannt, dass "auf Grund von Informationsmangel" die Erlöse von einem Verrechnungskonto im Zusammenhang mit Bankomatzahlungen am Zigarettenautomaten nicht umgebucht wurden und daher nicht ertragsmäßig erfasst wurden. In den Bilanzen der Jahre 2009 bis 2011 sind diese Beträge am Konto "2771 Bankomat Verrechnung" erfasst.

Die Feststellungen zur Verbuchung der Erlöse und Aufwendungen basiert auf den Jahresabschlüssen, in denen auch die Gewinn- und Verlustrechnungen enthalten sind. Aus diesen Gewinn- und Verlustrechnungen sind die Kontensalden ersichtlich. Aus diesen Kontensalden ist jedoch nicht ersichtlich, welche Tabakverkäufe auf einem falschen Erlöskonto, verbucht wurden. Sehr wohl ist aus den Kontensalden ersichtlich, dass Umsatzerlöse mit der Bezeichnung "Zubehör" im Ausmaß zwischen ca. € 10.800 und € 15.800 erfasst wurden.

Als Nachweis für die Fehlbuchungen wurden vom Beschwerdeführer Belegstreifen aus der Registrierkasse vorgelegt, aus denen hervorgeht, dass etwa im April 2009 die Artikelposition "Diverses" verkauft wurde und am Erlöskonto 4200 ein Umsatz in Höhe von € 2.235,14, erfass wurde. Aus diesem Belegstreifen ist auch ersichtlich, dass am Buchhaltungskonto "4200" neben der Position "Diverses" zumindest auch Wegwerffeuerzeuge, Zigarettenpapier und Filter erfasst wurden.

Zum Beschwerdevorbringen, dass die Rohaufschläge, die von der Außenprüferin ermittelt wurden, nicht stimmen können, weil es zu Preissenkungen von Tabakprodukten gekommen ist, an die sich der Beschwerdeführer halten musste, ist festzuhalten, dass aus den vorgelegten Unterlagen, insbesondere aus den Verständigungsschreiben der Lieferanten, klar hervorgeht, dass es im Laufe des Jahres 2011 zu solchen Preissenkungen gekommen ist. Dazu konnte der Beschwerdeführer glaubhaft vermitteln, dass er stets Zigaretten im Wert von ca. € 20.000 vorrätig hatte. Diese Angaben stimmen auch mit den im Arbeitsbogen der Prüferin enthaltenen Inventurwerten der Jahre 2009-2011 überein, die den Zigarettenwert an den Inventurstichtagen mit ca. € 13.300 bis 21.200 angeben, wobei gerade der Inventurwert zum 31.12.2010 - somit unmittelbar vor den Preissenkungen - € 21.257,19 betrug. Insofern sind auch die Behauptungen des Beschwerdeführers, dass der Rohaufschlag im Jahr 2011 niedriger sein müsste, als jener, der von der Prüferin ermittelt wurde, nicht unglaubwürdig.

Im Zuge des Rechtsmittelverfahrens vor dem Bundesfinanzgericht konnte zumindest glaubhaft gemacht werden, dass eine ehemalige Mitarbeiterin des Beschwerdeführers die Waren des Beschwerdeführers zwar verkauft, jedoch das eingenommene Geld nicht an den Beschwerdeführer weitergeleitet hat. Der Beschwerdeführer, der sich mit der Hilfe seiner Gattin erkennbar mit den Buchhaltungsunterlagen und Grundaufzeichnungen auseinandergesetzt hatte, konnte glaubhaft und nachvollziehbar die Vorgänge schildern. Schließlich passt dazu auch, dass das Beschäftigungsverhältnis mit der familienfremden Mitarbeiterin nur einige wenige Monate dauerte.

Die belangte Behörde geht für das Jahr 2009 letztlich von einer Kalkulationsdifferenz für Zigaretten in Höhe von € 7.054,86 aus, die sich aus der ursprünglichen Kalkulationsdifferenz in Höhe von € 9.000 abzüglich des Schwundes in Höhe von € 1.945,14 ergibt. Allerdings wurden am Konto "Umsatzerlöse Zubehör" Erlöse im Ausmaß von € 10.836,14 verbucht. Auf diesem Erlöskonto wurden grundsätzlich alle Erlöse, die mit 20 % Umsatzsteuer zu besteuern sind, verbucht und nicht bereits auf einem anderen Erlöskonto (zB "Tabak" oder "Zeitung 20%") erfasst wurden. Der verbuchte Wareneinsatz "sonstiges" beträgt im Jahr 2009 lediglich € 1.430,90; jener für Getränke € 1.196,95 - zusammen somit € 2.627,85, was einen rechnerischen Gewinnaufschlag von mehr als 300 % bedeuten würde. Selbst wenn davon auszugehen ist, dass mit den übrigen Produkten (Getränke, Feuerzeug) ein höherer Aufschlag erzielt wird, erscheinen 300 % doch unrealistisch. Die Erklärung des Beschwerdeführers, dass auf dem Erlöskonto "Umsatzerlöse Zubehör" auch Zigarettenerlöse erfasst wurden, erscheint hingegen plausibel.

Die im Anschluss an den Beschluss vom 4.9.2018 vorgelegten Unterlagen samt der Stellungnahme des steuerlichen Vertreters des Beschwerdeführers vom 31.10.2018 wurden der belangten Behörde zur Kenntnisnahme und Stellungnahme nachweislich übermittelt. Die belangte Behörde hat trotz Aufforderung zur Stellungnahme keine neue, eigene Kalkulation vorgelegt.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (VwGH 31.5.2017, Ro 2014/13/0025).

Rechtsgrundlagen

§ 163 BAO lautet:

§ 163. (1) Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften der §§ 131 und 131b entsprechen, haben die Vermutung ordnungsmäßiger Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen.

(2) Gründe, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Anlass geben, die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen, liegen insbesondere dann vor, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt und berechnet werden können oder eine Überprüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht möglich ist.

§ 184 BAO lautet:

3. Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung.

§ 184. (1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind.

(3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.

§ 4 Abs 4 EStG 1988 idF BGBl I 52/2009 lautet auszugsweise:

3. ABSCHNITT

Gewinn

§ 4. (4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Betriebsausgaben sind jedenfalls:
1. a) Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung, Beiträge zur gesetzlichen Arbeitslosenversicherung sowie

b) Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen, weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, sowie Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

c) An eine Betriebliche Vorsorgekasse (BV-Kasse) geleistete Pflichtbeiträge im Sinne der §§ 6 und 7 BMSVG für freie Dienstnehmer, des § 52 Abs. 1 und des § 64 Abs. 1 BMSVG im Ausmaß von höchstens 1,53% der Beitragsgrundlagen gemäß § 6 Abs. 5, § 52 Abs. 3 und § 64 Abs. 3 BMSVG.

2. a) Vertraglich festgelegte Pensionskassenbeiträge im Sinne des Pensionskassengesetzes, Prämien zu betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes sowie Beiträge zu ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes unter folgenden Voraussetzungen:
aa) Der Pensionskassenvertrag und der betriebliche Kollektivversicherungsvertrag müssen dem Betriebspensionsgesetz entsprechen.
bb) Die Zusagen dürfen 80% des letzten laufenden Aktivbezuges nicht übersteigen. Das Überschreiten der Grenze ist unbeachtlich, wenn es auf eine Verminderung des Arbeitslohnes aus wirtschaftlich beachtlichen Gründen in den letzten Aktivitätsjahren zurückzuführen ist.
cc) Bei beitragsorientierten Zusagen dürfen die Beiträge 10% der Lohn- und Gehaltsumme der Anwartschaftsberechtigten nicht übersteigen.
dd) Lit. cc gilt auch für leistungsorientierte Zusagen, wenn sie nicht in einem ausschließlich betraglich oder im Verhältnis zu sonstigen Bestimmungsgrößen zugesagten Ausmaß zum Erbringen von Pensionsleistungen dienen. Bei Zusagen mit im Pensionskassenvertrag oder betrieblichen Kollektivversicherungsvertrag vereinbarter Beitragsanpassung darf der in sublit. cc genannte Grenzwert überschritten werden, solange der Arbeitgeber vorübergehend höhere Beiträge zum Schließen einer unvorhergesehenen Deckungslücke leisten muß.
ee) Beiträge des Arbeitgebers für sich sind nicht abzugsfähig. Als Arbeitgeber gelten in diesem Zusammenhang Unternehmer und Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.

b) Zuwendungen an betriebliche Unterstützungskassen und sonstige Hilfskassen, die keinen Rechtsanspruch auf Leistungen gewähren, soweit sie zusammen mit unmittelbaren Zuwendungen an die Leistungsberechtigten der Kasse 10% der Lohn- und Gehaltssumme der Leistungsberechtigten der Kasse nicht übersteigen. Die 10%-Grenze darf nicht ausgenützt werden, falls die Leistungen zu einem unangemessen hohen Kassenvermögen führen. Als angemessenes Kassenvermögen gilt:
– Bei Kassen, die im Falle des Alters oder der Invalidität laufende Unterstützungen gewähren, das Deckungskapital für die bereits laufenden Unterstützungen und für die Anwartschaften auf Witwen- und Waisenunterstützungen. Das Deckungskapital ist nach der Anlage zu diesem Bundesgesetz zu berechnen.
– Bei Kassen, die keine laufenden Unterstützungen gewähren, der durchschnittliche Jahresbedarf der Kasse. Dieser ist nach dem Durchschnitt der Leistungen zu bemessen, die die Kasse in den letzten drei Jahren vor dem Zeitpunkt der Zuwendung an die Leistungsempfänger gewährt hat.

3. Zuwendungen an den Betriebsratsfonds bis zu 3% der Lohn- und Gehaltssumme.
[...]

7. Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen. Aufwendungen für Nächtigungen sind jedoch höchstens im Ausmaß des den Bundesbediensteten zustehenden Nächtigungsgeldes der Höchststufe bei Anwendung des § 13 Abs. 7 der Reisegebührenvorschrift zu berücksichtigen.
[...]

9. Geld- oder Sachaufwendungen im Zusammenhang mit der Hilfestellung in Katastrophenfällen (insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden), wenn sie der Werbung dienen.
[...]

Rechtliche Erwägungen

Nach § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 BAO entsprechen, die Vermutung ordnungsgemäßer Führung für sich und sind der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. Die Begründungslast für das Vorliegen eines solchen begründeten Anlasses im Sinne des § 163 BAO liegt auf der Abgabenbehörde (VwGH 29.11.2006, 2002/13/0227). Im Besteuerungsverfahren besteht die Schätzung darin, Besteuerungsgrundlagen, bei denen trotz Bemühens um Aufklärung eine sichere Feststellung ihrer Höhe nach nicht möglich ist, mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln und festzulegen (VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085).  

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unterliegen auch Schätzungsergebnisse der Begründungspflicht. Die Begründung hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zugrunde gelegten Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse darzulegen. Die Begründung muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist. Dabei ist auf alle vom Abgabepflichtigen substantiiert vorgetragenen, für die Schätzung relevanten Behauptungen einzugehen (VwGH 13.9.2017, Ra 2015/13/0019).

Dass eine Schätzung mit Ungewissheiten und Ungenauigkeiten behaftet ist, bewirkt keine Unzulässigkeit der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen durch Schätzung (VwGH 30.6.2015, 2013/15/0149).

Die Abgabenbehörde hat im Bericht über die Außenprüfung, auf den zumindest in den (nicht beschwerdegegenständlichen) Bescheiden über die Wiederaufnahme in der Begründung zu den angefochtenen Bescheiden verwiesen wurde, festgehalten, dass eine Nachkalkulation der erklärten Zigarettenerlöse ergeben hätte, dass die Erlöse eigentlich höher sein müssten. Letztlich ist die belangte Behörde damit auch im Recht, zumal der Vertreter des Beschwerdeführers in seiner Antwort vom 31.10.2018 selbst mitgeteilt hat, dass Umsätze, die mit Zigarettenautomaten erzielt wurden, nicht gewinnwirksam verbucht wurden.

Ein widerrechtlicher Entzug von Betriebsvermögen durch Unterschlagung, Diebstahl, Veruntreuung und Entwendung führt beim Betriebsvermögensvergleich zu Betriebsausgaben (Knechtl/Unger/Winkler in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 4 Anm 82 Stichwort "Veruntreuung").

Der Aktivposten hat die Funktion, den auf die Anschaffungskosten eines PKW oder Kombi im Wege der Leasingrate entfallenden Aufwand des Leasingnehmers mit jenem Betrag zu begrenzen, der einer AfA auf Grundlage der Mindestnutzungsdauer entspricht. Das Wesen des Aktivpostens liegt in der Korrektur von Aufwendungen, die sich aus der Leasingrate ergeben (Winkler in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 8 Anm 46). Aufwendungen für Kraftfahrzeuge, die überwiegend betrieblich verwendet werden und deshalb Betriebsvermögen darstellen, sind im tatsächlich betrieblich genutzten Umfang Betriebsausgaben, wobei die private Nutzung insoweit eine Entnahme darstellt, als die entsprechenden Aufwendungen als Betriebsausgabe abgesetzt wurden. Dasselbe gilt auch für die nicht betrieblich veranlasste Nutzung von Mobiltelefonen.

Die vom Beschwerdeführer erklärten Gewinne waren - abgesehen von den unstrittigen Feststellungen aus der Außenprüfung - um die Nettoerlöse aus den Zigarettenautomaten zu erhöhen:

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Mit dem vorliegenden Erkenntnis weicht das Bundesfinanzgericht nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, sondern folgt der in den oben zitierten Erkenntnissen zum Ausdruck gebrachten Judikaturlinie. Darüber hinaus hing diese Entscheidung im Wesentlichen von der Würdigung der Umstände des Einzelfalles ab. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.

Wien, am 3. Juni 2019

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at