Bauherreneigenschaft als Wiederaufnahmsgrund und Verjährung

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende HR Dr. Edith Putschögl und die weiteren Mitglieder Mag. Johann Fischerlehner, Dr. Werner Loibl und Angela Pühringer über die Berufung des Bw., vom 7. November 2002 gegen die Bescheide des Finanzamtes Urfahr vom 10. Oktober 2002 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens und Grunderwerbsteuer nach der am 30. März 2006 in 4010 Linz, Zollamtstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Mit Bescheid des Stadtamtes L. vom 1. August 1990, GZ.: V-1585-131/9-5838-1990 Rö wurde der T. Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH. auf Grund eines Antrages vom 28. Mai 1990 die Errichtung folgender Wohnanlagen bewilligt:

a) Wohnanlage, bestehend aus 4 Häusern mit Terrassen, auf dem Grundstück Nr. 208/9, KG R.

b) Wohnanlage, bestehend aus 5 Häusern mit Terrassen und Garagen, auf dem Grundstück Nr. 208/8, KG R., sowie für die Vornahme einer Veränderung der Höhenlage dieses Grundstückes um mehr als 1,0 m

c) Wohnanlage, bestehend aus 6 Häusern mit Terrassen und Garagen, auf dem Grundstück Nr. 208/7, KG R.

d) Wohnanlage, bestehend aus 3 Häusern mit Terrassen und Garagen, auf dem Grundstück Nr. 208/6, KG R.

Es liegen eine Baubeschreibung vom 21. Mai 1990, sowie die Verhandlungsschrift vor. Bei der Bauverhandlung waren der neben dem Bürgermeister, dem Verhandlungsleiter, der Schriftführerin, den Sachverständigen, den Vertretern der Straßenverwaltung, der Wasserversorgung sowie den Nachbarn als Bauwerber ein Vertreter der Fa. T. Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH. anwesend. Weiters waren die Grundeigentümerin Frau Leopoldine V. (gleichzeitig auch Nachbarin) und der Planverfasser, Herr DI Günther E., anwesend.

Am 5. bzw. 13. November 1990 wurde zwischen Frau Leopoldine V., Herrn Maximilian V., Frau Helga G., Frau Regina V. und Herrn Franz V. als Verkäufer einerseits und den Ehegatten Dkfm Wilfried X. und Gertraud X. als Käufer andererseits ein Kaufvertrag abgeschlossen. Darin wurde vertraglich festgelegt, dass die Verkäufer den Käufern je 251/10.000 Anteile an der Liegenschaft KG R. bestehend aus den Grundstücken 208/6, 208/7, 208/8 und 209/9 sowie ein Restgrundstück 23/2 der KG D. um den vereinbarten Kaufpreis von 390.310,00 S verkaufen. Weiters wurde im Vertrag festgehalten:

"... VII.

Sämtliche mit der Beurkundung und der grundbücherlichen Durchführung dieses Vertrages verbundenen Kosten, Steuern und Gebühren tragen die Käufer, wozu festgestellt wird, dass die Käufer allein den Auftrag zur Errichtung und grundbücherlichen Durchführung dieses Vertrages an den Schriftenverfasser erteilt haben.

VIII.

Festgestellt wird, dass sich die Käufer verpflichten, die auf sie anteilig entfallenden Kosten der Vermessung, Planerrichtung und Vermarkung der von ihnen (anteilig) erworbenen Liegenschaften zu ersetzen.

Die Käufer sind in Kenntnis des derzeit gültigen, rechtskräftigen Bebauungsplanes der Gemeinde L. betreffend das anteilig erworbene Grundstück. ..."

Mit Abgabenerklärung gemäß § 10 Grunderwerbsteuergesetz 1987 vom 14. November 1990 wurde obiger Kaufvertrag an die Abgabenbehörde I. Instanz versendet und als Gegenleistung ein Betrag von 390.310,00 S angegeben.

Mit Bescheid vom 7. Dezember 1990 wurde im Hinblick auf den obigen Kaufvertrag gemäß § 7 Z 3 Grunderwerbsteuergesetz 1987 die Grunderwerbsteuer mit 3,5 % von der Bemessungsgrundlage in Höhe von 196.705,00 S mit 6.885,00 S festgesetzt.

Am 16. November 1993 wurde durch die Abgabenbehörde I. Instanz folgender Ergänzungsvorhalt an den Bw. gerichtet:

Zur Bemessung der Grunderwerbsteuer würde ersucht werden, die angeführten Fragen zu beantworten bzw. die erforderlichen Unterlagen beizulegen:

"Gegenstand: Überprüfung der Bauherreneigenschaft

Dieser Vorhalt wurde von der Post wegen Unzustellbarkeit an das Finanzamt zurückgesendet, da sich die Adresse des Berufungswerbers geändert hat. Daraufhin hat das Finanzamt am 22. November 1993 eine Meldeamtsfrage an die Bundespolizeidirektion Linz gerichtet, welche am 2. Dezember 1993 beantwortet wurde. Am 6. Dezember 1993 wurde eine Meldeamtsanfrage an das Gemeindeamt L. gerichtet, welche am 13. Dezember 1993 beantwortet wurde.

Am 10. April 1995 wurde durch die Abgabenbehörde I. Instanz folgender Ergänzungsvorhalt an den Bw. abgefertigt:

"Gegenstand: Überprüfung der Bauherreneigenschaft

Mit Schreiben vom 24. Juli 1995 wurden vom für den Bw. einschreitenden Notar Dr. Wolfgang W. folgende Unterlagen eingereicht:

Der Bauvertrag abgeschlossen zwischen den Ehegatten X. als Auftraggeber einerseits und der Firma Max H. Bauunternehmung als Auftragnehmer andererseits wurde dem Anbringen beigelegt. Der Bauvertrag wurde am 12. November 1990 vom Bw. und dessen Ehegattin und am 6. Dezember 1990 von der Fa. Max H. unterfertigt. Die für die Berufungsentscheidung wesentlichen Teile des Vertrages lauten wie folgt:

"I.

Verbindliche Rechtsgrundlagen für diesen Bauvertrag sind in nachstehender Reihenfolge:

1. Die Bestimmungen dieses Bauvertrages

2. Das Leistungsverzeichnis vom 6. Juli 1990

3. Der Wortlaut der unter Punkt II genannten Projektbeschreibung

4. Von beiden Vertragsparteien anerkannte, schriftliche Ergänzungen

5. Die zum Zeitpunkt der Unterfertigung dieser Urkunde durch den Käufer gültigen Ö-Normen

6. Die einschlägigen anzuwendenden Gesetzesbestimmungen, diese gehen in der Reihenfolge nur dann vor, wenn sie zwingenden Charakter haben

7. Einreichpläne Architekt Dipl. Ing. Günther E. ....

II.

Die Auftraggeber erteilen dem Auftragnehmer den unwiderruflichen Auftrag, auf dem bereits erworbenen Grundstück das Bauvorhaben nach der den Auftraggebern im Einzelnen bekannten Projektbeschreibung "Reihenhausanlage Kürnberg in 4060 L.-R., Bau- und Ausstattungsbeschreibung" zu errichten. Weitere Grundlagen für die Errichtung dieses Bauvorhabens sind die Bescheide des Stadtamtes L..

Der Baubeginn kann seitens des Auftragnehmers erfolgen, wenn von den Häusern 1-3 zwei verkauft sind, von den Häusern 4 und 5 eines, von den Häusern 6 und 7 eines, den Häusern 8 und 9 ebenfalls eines, den Häusern 10-13 drei und den Häusern 15-18 ebenfalls drei.

Der Baubeginn für Haus 3 erfolgt spätestens bis 15. April 1991.

III.

Als Preis für die Errichtung dieses Bauvorhabens (Top 8) wird ein Betrag von 2.229.795,00 S vereinbart. ...

Dieser Preis versteht sich als unveränderlicher Pauschalfixpreis für alle Bauverträge, die bis 15. November 1990 abgeschlossen werden, bei später abgeschlossenen Bauverträgen wird ein Fixpreis für alle Leistungen bis 30. April 1991 garantiert. Für alle nachfolgenden Leistungen wird eine Preiserhöhung lt. Baukostenindex verrechnet.

In diesem Preis sind sämtliche Lieferungen und Leistungen einschließlich aller Lohn- und Materialnebenkosten enthalten. Ebenso beinhaltet der Preis sämtliche Transportleistungen und Nebenleistungen, die zur technisch einwandfreien, dem Bauvertrag und den behördlichen Vorschriften genügenden Durchführung notwendig sind.

Der vorhin genannte Betrag versteht sich inklusive der derzeit gültigen gesetzlichen Mehrwertsteuer von 20 %.

.....

V.

Abänderungen oder Ergänzungen zu diesem Bauvertrag bedürfen zu ihrer Rechtswirksamkeit grundsätzlich der Schriftform. Die Vertragsparteien halten einvernehmlich fest, dass bis zum Zeitpunkt der Unterfertigung dieser Vertragsurkunde keine mündlichen Nebenabreden getroffen wurden. Die Auftraggeber sind nur dann berechtigt, Art oder Mengen des in diesem Vertrag vereinbarten Leistungsumfanges nachträglich zu ändern, wenn dem der Auftragnehmer zunächst ausdrücklich schriftlich zustimmt. In einem solchen Fall hat der Auftragnehmer zugleich mit der Zustimmung in Form eines detaillierten Zusatzangebotes zu erklären, ob und in welchem Ausmaß sich dadurch das für das Bauvorhaben vereinbarte Entgelt verändert. Die nachträgliche Abänderung des Leistungsumfanges kommt darauf hin nur dann zu Stande, wenn die Auftraggeber binnen einer Frist von 2 Wochen zu diesem Zusatzangebot schriftlich Annahme erklären.

Wird durch die nachträgliche Abänderung des Leistungsumfanges das in diesem Bauvertrag für das Bauvorhaben vereinbarte Entgelt unterschritten, ist der entsprechende Differenzbetrag von der zuletzt fälligen Teilzahlung in Abzug zu bringen. Wird dadurch das für das Bauvorhaben vereinbarte Entgelt überschritten, haben die Auftraggeber den entsprechenden Differenzbetrag auf Grund der vereinbarten Zusatzleistungen nach Verrechnung durch den Auftragnehmer binnen 4 Wochen ab Rechnungsdatum zu bezahlen.

.....

VII.

Die Erteilung von Aufträgen durch die Auftraggeber zur Durchführung von Leistungen, die über den Leistungsumfang lt. diesem Bauvertrag hinausgehen, wozu insbesondere auch die Vergabe von Sonderausstattungen gehört, ist ohne ausdrückliche Zustimmung durch den Auftragnehmer erst nach Abnahme seiner Leistungen möglich.

Gestattet es der Auftragnehmer, dass vor Abnahme seiner eigenen Leistungen dritte Personen am gesamten Bauvorhaben von den Auftraggebern beschäftigt werden, so haften die Aufraggeber dem Aufragnehmer für Schäden welcher Art immer, die von diesen dritten Personen am Bauvorhaben, insbesondere auch an Baustelleneinrichtungen des Auftragnehmers, verursacht werden.

.....

IX.

Der Auftragnehmer leistet Gewähr, dass das von ihm errichtete Bauvorhaben die ausdrücklich bedungenen und gewöhnlich dabei vorausgesetzten Eigenschaften hat und damit den derzeit allgemein anerkannten Regeln der Baukunst und Technik sowie den einschlägigen Gesetzesbestimmungen entspricht.

....

Die Gewährleistungsfrist beträgt zwei Jahre und beginnt mit dem Datum der ordentlichen Abnahme der Leistungen des Auftragnehmers. Sollten sich bei der Abnahme Mängel zeigen, sind diese in das Abnahmeprotokoll aufzunehmen. Die Aufnahme ins Abnahmeprotokoll gilt als Mängelrüge. Sollten im Zeitpunkt der Abnahme ganz offenkundig erkennbare Mängel bestehen und werden diese nicht in das Abnahmeprotokoll aufgenommen, so verzichten dadurch die Auftraggeber auf eine diesbezügliche Behebung und Preisminderung.

Allenfalls vorhandene behebbare Mängel hat der Auftragnehmer binnen einer angemessenen Frist ab Aufnahme ins Abnahmeprotokoll, sollten sie erst danach erkennbar werden, binnen angemessener Frist ab schriftlicher Mängelrüge zu beheben.

.....

Sonstige Bestimmungen

.....

II.

Den Grundverkäufer trifft keinerlei Mithaftung aus den Bestimmungen des abgeschlossenen Bauvertrages. Der Grundverkäufer ist daher aus jedweder Haftung oder sonstiger Verbindlichkeit aus dem Bauvertrag befreit".

Weiters wurden ein Zahlungsplan und verschiedene Rechnungen einzelner Unternehmer vorgelegt.

Am 9. Juni 1994 wurde zwischen dem Berufungswerber und 27 weiteren Miteigentümern ein Wohnungseigentumsvertrag abgeschlossen. Grundlage für diesen Wohnungseigentumsvertrag war das Nutzwertgutachten des Architekten DI Ludwig St. vom 24. September 1990.

Mit Schreiben vom 12. Oktober 1995 wurde der einschreitende Notar Dr. Wittman ersucht, die Baukosten laut Schlussrechnung, die anteiligen Vermessungs- und Planungskosten sowie die anteiligen Kanalerrichtungskosten bekannt zu geben.

Dazu wurde in einem Anbringen vom 26. November 1995 ersucht, die Frist bis 30. Jänner 1996 zu erstrecken, da hinsichtlich einzelner Häuser noch keine endgültigen Schlussrechnungen vorliegen würden bzw. sogar Rechtsstreitigkeiten zwischen den Käufern und der Fa. H. anhängig seien. Nochmals werde darauf hingewiesen, dass die Bauherreneigenschaft in diesem Projekt unzweifelhaft vorliegen müsse, da zwischen den Eigentümern (zugleich Bauherrn) und den errichtenden Gesellschaften kein Dritter zwischengeschaltet gewesen wäre, daher das alleinige Risiko auf Seiten der Eigentümer gelegen sei. Diesbezüglich werde auf eine Entscheidung der Finanzlandesdirektion OÖ, 344/1-9/Mü-1993, vom 14. Dezember 1994 verwiesen.

In einem an die Ehegatten X. gerichteten Vorhalt vom 28. November 2000, welcher am 31. November 2000 durch Hinterlegung beim Postamt zugestellt wurde, wurden diese ersucht, die Höhe der Baukosten laut Schlussrechnung der Fa. Max H., die Höhe der endgültigen Vermessungs- und Planungskosten und die Höhe der anteiligen Kosten für die Errichtung des Kanals bekannt zu geben.

Im Zuge der persönlichen Stellungnahme vom 6. Februar 2001 haben die Ehegatten X. die Schlussrechnung der Fa. Max H., aus der sich Gesamtbaukosten in Höhe von 2.415.875,00 S ergeben, übermittelt. Die anteiligen Vermessungskosten wurden mit 9.100,00 S und die anteiligen Planungskosten mit 78.217,80 S angegeben. Bezüglich der Kosten des Kanals wurde mitgeteilt, dass die Kanalisation erst nach dem Kauf des Grundstückes durch die Fa. T. Immobilien GmbH Ende Oktober 1991 in Auftrag gegeben wurde. 67.000,00 S seien anteilsmäßig durch die Fa. T. vorgeschrieben worden und waren an diese zu bezahlen. Entsprechende Unterlagen wurden übermittelt.

Mit den Bescheiden vom 10. Oktober 2002 wurde das Verfahren betreffend die Festsetzung der Grunderwerbsteuer auf Grund des Kaufvertrages vom 13. November 1990 gemäß § 303 Abs. 4 der Bundesabgabenordnung (BAO) wieder aufgenommen und die Grunderwerbsteuer mit 47.236,00 S (3.432,77 €) festgesetzt. Zur Begründung der Wiederaufnahme des Verfahrens wurde auf den erst im Zuge von Erhebungen bekannt gewordenen Umstand, dass die Bauherreneigenschaft nicht gegeben ist, hingewiesen. Der Grunderwerbsteuerbescheid wurde damit begründet, dass Gegenstand der vertraglichen Vereinbarungen der Erwerb eines Grundstückes samt dem darauf zu errichtenden Gebäude gewesen ist. Es sei daher die Grunderwerbsteuer von der Gegenleistung (Grundstücks-, Gebäude- und Baunebenkosten) zu berechnen. Die Bemessungsgrundlage wurde wie folgt ermittelt:

Die auf den Berufungswerber entfallende Grunderwerbsteuer ist von der Hälfte der gesamten Gegenleistung, das sind 1.349.602,00 S, berechnet worden.

In der gegenständlichen Berufung wurde vorgebracht:

1. Gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens

1.1. Gegen die Auffassung der Behörde seien alle Voraussetzungen für die Bauherrenschaft, wie - Einflussnahme auf die bauliche Gestaltung des Hauses - Tragung des Baurisikos - Verpflichtung gegenüber den bauausführenden Unternehmen - Tragung des finanziellen Risikos - Durchführung der Bauaufsicht gegeben gewesen. Die Gattin des Berufungswerbers sei fast täglich auf der Baustelle gewesen und hätte den teilweise hilflosen Arbeitern - einige davon nicht Deutsch sprechend - Anweisungen geben und zu exakter Durchführung anhalten müssen. Weiters hätten sie Verhandlungen und Vertragsabschlüsse mit den Subunternehmen selbst geführt und vergeben, koordiniert und überwacht, da das Grundkonzept in einigen wesentlichen Punkten nicht den Vorstellungen des Berufungswerbers entsprochen hätte. - Abwicklung aller Abrechnungen samt Kontrolle und Bezahlung sei ausschließlich vom Berufungswerber und dessen Ehegattin erfüllt worden, weil die Bauherrenschaft auch nur durch sie wahrgenommen werden konnte und musste. Die Feststellung, dass der Berufungswerber und seine Gattin nicht Bauherren wären, sei eine Auslegung/Beurteilung der Abgabenbehörde, aber keine neue Tatsache und eine rechtswidrige Anwendung des Gesetzes als Vehikel/Begründung für eine Wiederaufnahme des Verfahrens.

1.2. Eine Wiederaufnahme des Verfahrens sei nur dann zulässig, wenn neue Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen würden. Wenn die Behörde die Fakten bereits kennen habe müssen - wie im gegenständlichen Fall spätestens seit Ende 1993 - diese aber unbeachtet gelassen habe oder, aus welchem Grund auch immer, verabsäumt hätte zu berücksichtigen, sei die Wiederaufnahme nicht begründet und auch nicht mehr zulässig (§ 303 Abs. 4 BAO, Judikatur VwGH 1395/77 vom 23.11.1977).

1.3. Es sei bereits spätestens per 28. November 2000 Verjährung eingetreten, da laut Bescheid der handschriftlich übermalte erste Vorhalt am 10. April 1995 erfolgt, das nächstfolgende "Ersuchen um Ergänzung" aber erst am 28. November 2000 ergangen sei. Diese seien unerklärlich spät und unbegründet erfolgt. Wesentlich sei gewesen, dass es sich um keinerlei neue Fragen, Inhalte oder Fakten gehandelt hätte, um den Sachverhalt zu klären und um das Verfahren endgültig abzuschließen.

1.4. Wenn die Finanzbehörde schon von Beginn dieses Verfahrens an zügig agiert hätte, dann wäre der Berufungswerber in die Lage versetzt worden, die seinerzeit an die von für den Rohbau beauftragte Baufirma, die Max H. GmbH als bezahlte "unechte" Umsatzsteuer auf Antrag/Betreiben zurückerstattet zu bekommen. Dies sei nunmehr, nachdem die Firma Max H. in der seinerzeitigen juristischen Form nicht mehr existiere, auch nicht mehr möglich.

2. Gegen den Grunderwerbsteuerbescheid

Als Bauherren hätten der Berufungswerber und seine Gattin die Grunderwerbsteuer für den Grunderwerb samt Vermessungskosten rechtzeitig und ordnungsgemäß dem Finanzamt abgeführt.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 29. April 2004 hat das Finanzamt die Berufung als unbegründet abgewiesen. Dies mit folgender Begründung:

Anlässlich der Anzeige des Erwerbsvorganges am 15. November 1990 seien lediglich der Kaufvertrag vom 5./13. November 1990 und eine Grunderwerbsteuerabgabenerklärung vorgelegt worden. Auf dieser sei eine Gegenleistung von 390.310,00 S erklärt worden, welche den Kaufpreis für den Grundanteil darstelle.

Die Beantwortung des Vorhaltes vom 10. April 1995 (darin sei um Stellungnahme zum Erwerbsvorgang und um Vorlage von Unterlagen ersucht worden), die der Notar Dr. Wolfgang W. als Vertreter des Berufungswerbers vorgenommen hätte, hätte den Bauvertrag enthalten. Im weiteren Vorhalt vom 12. Oktober 1995 sei darauf hingewiesen worden, dass vom Berufungswerber folgende Unterlagen (anteilige Vermessungskosten, Baukosten lt. Schlussrechnung, endgültige anteilige Planungskosten, anteilige Kanalerrichtungskosten) fehlen würden. Erst in der Beantwortung des Vorhaltes vom 27. November 2000, eingelangt am 6. Februar 2001, seien alle für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer maßgeblichen Umstände dargelegt worden. Gemäß § 207 Abs. 2 BAO würde die Verjährungsfrist 5 Jahre betragen.

§ 209 Abs. 1 BAO laute: "Die Verjährung wird durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, im welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen". Somit sei die Verjährung auf Grund der Unterbrechungshandlungen nicht eingetreten.

Auf Grund des nunmehr im Wege des Vorhalteverfahrens ermittelten Sachverhaltes und der tatsächlichen Höhe der Gegenleistung wäre die Wiederaufnahme des Verfahrens zu verfügen gewesen.

Zur Frage der Bauherreneigenschaft:

Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Judikatur ausgeführt habe, könne beim Erwerb von Miteigentumsanteilen an einer Liegenschaft, mit denen das Wohnungseigentum verbunden werden solle, zur Erreichung der Bauherreneigenschaft der Auftrag zur Errichtung der Reihenhausanlage nur von der Eigentümergemeinschaft erteilt werden, wofür von vornherein die Fassung eines gemeinsamen, darauf abzielenden Beschlusses erforderlich sei.

Denn nur die Gesamtheit aller Miteigentümer könne rechtlich über das ihnen gemeinsame Grundstück kraft ihres Willenentschlusses verfügen (vgl. das Erkenntnis vom 29.4.1998, 98/16/0187-0190). Das Vorliegen eines solchen gemeinsamen Beschlusses sei jedoch nicht behauptet worden. Auf Grund der vorgelegten Unterlagen gehe eindeutig hervor, dass der Erwerbsvorgang auf ein Grundstück mit einem zu errichtenden Reihenhaus gerichtet sei, weshalb auch die weiteren Kosten laut angefochtenem Bescheid in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen gewesen wären.

Mit Schreiben vom 1. Juni 2004 wurde der Vorlageantrag eingebracht. Die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung und die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat wurden beantragt.

Der Vorlageantrag richtet sich gegen die Berufungsvorentscheidung vom 29. April 2004 gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO und betreffend Grunderwerbsteuer je vom 10. Oktober 2002. Zur Begründung wurde ausgeführt:

1. Zur Frage der Bauherreneigenschaft:

Hier wurde auf die Begründung der Berufung vom 7. November 2002 verwiesen. Nur weil ein gemeinsamer Beschluss nicht ausdrücklich behauptet worden sei, es gehe sowohl aus dem Kaufvertrag vom 14. November 1990, als auch aus dem Wohnungseigentumsvertrag vom 9. Juni 1994 hervor, dass der gemeinsame Wille der Eigentümergemeinschaft vorliege, könne nicht abgeleitet werden, dass die Bauherreneigenschaft nicht bestehe. Es könne nicht sein, dass nur ein ausdrücklicher Auftrag der Eigentümergemeinschaft zur Errichtung der Reihenhausanlage erforderlich sei.

Auf die Frage - wer sonst hätte Bauherreneigenschaft und warum? - würde in der Berufungsvorentscheidung überhaupt nicht eingegangen worden sein.

2. Betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens:

Die Wiederaufnahme des Verfahrens wäre rechtswidrig, weil:

Im Vorhalt vom 10. April 1995, dessen Beantwortung der Notar Dr. Wolfgang W. als Vertreter vorgenommen hätte, sowie im Vorhalt vom 12. Oktober 1995 wären die Fragen der Behörde, wie (es würde wörtlich die Begründung der Berufungsvorentscheidung zitiert werden): anteilige Vermessungskosten, Baukosten laut Schlussrechnung, endgültige anteilige Planungskosten, anteilige Kanalerrichtungskosten, bereits beantwortet worden. Weiters hätte sich Dr. W. schriftlich angeboten, für allfällige weitere Auskünfte oder zu einem persönlichen Gespräch jederzeit zur Verfügung zu stehen.

Bis zum Vorhalt vom 28. November 2000, also über 60 Monate lang, wäre keine Reaktion der Behörde gekommen. In dem Vorhalt vom 28. November 2000 sei ersucht worden (wörtliches Zitat):

"Für Zwecke der Grunderwerbsteuerbemessung Unterlagen und Belege vorzulegen hinsichtlich" Höhe der anteiligen Vermessungskosten, Höhe der anteiligen endgültigen Planungskosten und Anteil der Kanalerrichtungskosten, also genau dieselben Fragen, die bereits im Vorhalt vom 12. Oktober 1995 an den Berufungswerber gestellt und von diesem beantwortet worden seien.

Dieser wörtlich fast idente Vorhalt - nach über 5 Jahren! - und dies sei der einzige wesentliche Unterschied - wiederum an den Berufungswerber direkt gerichtet doch nicht wie in dem Schreiben des bevollmächtigten Notars vom 20. Mai 1995 ersucht worden sei, "sämtliche diesbezüglichen Schriftstücke in Hinkunft ausschließlich an diesen als Parteienvertreter zu richten".

Mit Schreiben vom 10. Oktober 2002 wäre dann der Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO gekommen.

Und jetzt zur Frage der Verjährung:

Der Klarheit halber würde die Berufungsvorentscheidung vom 29. April 2004 wörtlich zitiert werden:

"Die Verjährung wird durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen".

Im Vorhalt vom 28. November 2000 an den Berufungswerber - und nicht an den bevollmächtigten Notar gerichtet, würden nur die bereits mit Vorhalt vom 12. Oktober 1995 an den Bevollmächtigten gerichteten Fragen wiederholt werden. Es handle sich daher nicht um "Auskünfte zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen", sondern bestenfalls um - von der Behörde aus welchen Gründen immer - nicht berücksichtigten Details hinsichtlich der Bemessungsgrundlage. Die Kenntnis des exakten Wertes der Bemessungsgrundlage sei für den Lauf der Verjährungsfrist jedoch nicht relevant (siehe Arnold/Arnold, Kommentar zum GrEStG 1987, 1.6.2000, Band I, 2, Teil, Einleitung Tz. 260).

Den Fristenlauf hätte daher die Beantwortung der Fragen der Vorhalte aus 1995 ausgelöst und die Verjährungsfrist hätte mit Ablauf des Jahres 1995 begonnen und mit 31.12.2000 geendet. Der Bescheid vom 10. Oktober 2002 sei daher trotz bereits eingetretener Verjährung erfolgt und eine Wiederaufnahme des Verfahrens sei ausgeschlossen.

Es werde daher der Antrag gestellt, den angefochtenen Bescheid ersatzlos aufzuheben.

Die Berufung wurde am 13. August 2004 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. Im Vorhalt vom 12. Jänner 2006 wurde dem Berufungswerber der bisherige Gang des Verfahrens nochmals zur Kenntnis gebracht. Mit dem Berufungswerber wurde im Zuge einer Vorsprache am 19. Jänner 2006 kurz die Sach- und Rechtslage erörtert.

In der am 30. März 2006 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wiederholte der Berufungswerber im Wesentlichen seinen Standpunkt und brachte zur Frage der Verjährung insbesondere vor, dass der Unabhängige Finanzsenat nicht an die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gebunden sei und daher den seiner Meinung nach unwirksamen Unterbrechungshandlungen des Finanzamtes keine Bedeutung zumessen soll. Im Übrigen kritisierte er die Länge des Verfahrens und stellte dem die seiner Ansicht nach kurzen Fristen der Finanzbehörden gegenüber, die ihm zum Reagieren eingeräumt worden wären. Überdies wäre es durch die Dauer des Verfahrens für ihn unmöglich gewesen, die Umsatzsteuer vom ausführenden Bauunternehmen zurückzufordern. Weiters führte er an, dass es eine "Holschuld" des Finanzamtes wäre, den Sachverhalt vollständig zu ermitteln und daher die Verzögerungen zu Lasten des Finanzamtes gehen müssten. Zur Bauherreneigenschaft brachte er vor, dass es lediglich an einem formellen schriftlichen Beschluss mangle, in dem die Gemeinschaft den Auftrag zur Errichtung der Wohnanlage erteilt hat. Weiters hätte ihm niemand sagen können, wer tatsächlich Bauherr sei, wenn ihm bzw. den Miteigentümern die Bauherreneigenschaft aberkannt wird.

Über die Berufung wurde erwogen:

1) Zum Einwand der Verjährung:

Nach § 207 Abs. 2 der Bundesabgabenordnung (BAO) idF SteuerreformG 2005, BGBl I 2004/57 verjährt das Recht eine Abgabe festzusetzen innerhalb von fünf Jahren. Die Verjährungsfrist beginnt nach § 208 Abs. 1 lit b BAO idF AbgÄG 2003, BGBl I 2003/124 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist.

Die Bestimmungen des § 209 der Bundesabgabenordnung (BAO) idF BGBl I 2004/180, welche derzeit grundsätzlich anzuwenden sind, lauten:

"(1) Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist.

(2) Die Verjährung ist gehemmt, solange die Geltendmachung des Anspruches innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist wegen höherer Gewalt nicht möglich ist.

(3) Das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjährt spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4). In den Fällen eines Erwerbes von Todes wegen oder einer Zweckzuwendung von Todes wegen verjährt das Recht auf Festsetzung der Erbschafts- und Schenkungssteuer jedoch spätestens zehn Jahre nach dem Zeitpunkt der Anzeige."

Die Übergangsbestimmungen zu den Bestimmungen in § 209 Abs. 1 und 3 BAO idF BGBl I 2004/180 im § 323 Abs. 18 lauten:

"§ 209 Abs. 1 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 180/2004 ist ab 1. Jänner 2005 anzuwenden.

Für Nachforderungen bzw. Gutschriften als Folge einer Außenprüfung (§ 147 Abs. 1) ist die Neufassung des § 209 Abs. 1 jedoch erst ab 1. Jänner 2006 anzuwenden, wenn der Beginn der Amtshandlung vor dem 1. Jänner 2005 gelegen ist.

§ 209 Abs. 1 zweiter Satz in der Fassung BGBl. I Nr. 180/2004 gilt sinngemäß für im Jahr 2004 unternommene Amtshandlungen im Sinn des § 209 Abs. 1 in der Fassung vor BGBl. I Nr. 57/2004.

§ 209a Abs. 1 und 2 gilt für den Fall der Verkürzung von Verjährungsfristen durch die Neufassungen des § 207 Abs. 2 zweiter Satz durch BGBl. I Nr. 57/2004, des § 209 Abs. 1 durch BGBl. I Nr. 180/2004, des § 209 Abs. 3 durch BGBl. I Nr. 57/2004 sowie des § 304 durch BGBl I Nr. 57/2004 sinngemäß.

Wegen der Verkürzung der Verjährungsfristen des § 209 Abs. 3 durch BGBl. I Nr. 57/2004 dürfen Bescheide nicht gemäß § 299 Abs. 1 aufgehoben werden."

Die Bestimmungen des § 209a Abs. 1 und 2 BAO idF AbgÄG 2004, BGBl I 2004/180 lauten:

"§ 209a. (1) Einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, steht der Eintritt der Verjährung nicht entgegen.

(2) Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Berufung oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde."

Die Neufassung des § 209 Abs. 1 BAO idF BGBl I 2004/180 ist grundsätzlich ab 1. Jänner 2005 anzuwenden (§ 323 Abs. 18 erster Satz BAO). Mit der Übergangsbestimmung des § 323 Abs. 18 BAO vorletzter Satz hat der Gesetzgeber jedoch sichergestellt, dass eine Abgabenfestsetzung auch dann noch erfolgen darf, wenn aus der Sicht der neuen Rechtslage der mit Berufung angefochtene Bescheid nach Verjährungseintritt erlassen wurde (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 209 Tz. 48). Für das gegenständliche Berufungsverfahren bedeutet dies, dass die Bestimmungen des § 209 Abs. 1 BAO idF BGBl I 2004/180 außer Acht zu lassen sind, wenn die Abgabenfestsetzung mit dem angefochtenen Bescheid innerhalb der damaligen gesetzlichen Bestimmungen zulässig war, zumal § 209a Abs. 1 und 2 BAO nur für den Fall der Verkürzung der Verjährungsfristen durch die Neufassungen der Bestimmungen des § 209 Abs. 1 durch BGBl. I Nr. 180/2004 und des § 209 Abs. 3 durch BGBl. I Nr. 57/2004 anwendbar ist. Kein Anwendungsbereich der Übergangsbestimmung des § 323 Abs. 18 BAO liegt vor, wenn die Verjährung etwa durch Ablauf der Verjährungsfrist und nicht durch die Neufassungen der Bestimmungen des § 209 Abs. 1 durch BGBl. I Nr. 180/2004 und des § 209 Abs. 3 durch BGBl. I Nr. 57/2004 eingetreten ist.

Nach § 209 Abs. 1 BAO idF vor dem SteuerRefG 2005 (alte Fassung) wurde die Verjährung durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, begann die Verjährung neu zu laufen. Nach § 209 Abs. 3 BAO verjährte das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens 15 Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO). Im Lichte dieser Rechtslage sind auch die Maßnahmen, die nach Ansicht des Finanzamtes die Verjährung unterbrochen haben, zu untersuchen.

Der die Grunderwerbsteuerpflicht auslösende Sachverhalt war jedenfalls der Erwerb des Grundstückes mit Kaufvertrag vom 5. bzw. 13. November 1990. Somit begann die Verjährungsfrist frühestens mit Ablauf des Jahres 1990 zu laufen. Die erste Unterbrechungshandlung seitens des Finanzamtes war die Abgabenfestsetzung durch das Finanzamt mit Bescheid vom 7. Dezember 1990. Dadurch ergab sich keine Verlängerung der Verjährungsfrist iSd. § 209 Abs. 1 BAO (alte Fassung), da diese Unterbrechungshandlung im Jahr der Entstehung des Abgabenanspruches war. Weitere Unterbrechungshandlungen wurden laut Ansicht des Finanzamtes im Jahr 1993 gesetzt. Der Vorhalt vom 16. November 1993 ging wegen falscher Adressierung ins Leere. Die Meldeamtsanfragen vom 22. November 1993 und 6. Dezember 1993 sind nach außen getreten. Diese Amtshilfeersuchen an die Meldebehörden wirken jedenfalls verjährungsfristverlängernd (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 209 Tz. 26 mit Hinweisen auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes). Demnach begann die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 1993 neu zu laufen. Eine weitere Unterbrechungshandlung war der Vorhalt vom 10. April 1995 (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 209 Tz. 22), in dem das Finanzamt 17 Fragen zur Überprüfung der Bauherreneigenschaft an den Berufungswerber bzw. an den Notar, der die Vertragserrichtung vorgenommen hat, gerichtet hat. Damit begann die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 1995 neu zu laufen. Der weitere Vorhalt, der am 28. November 2000 an den Berufungswerber ergangen ist und diesem am 31. November 2000 durch Hinterlegung zugestellt wurde, ist nach Ansicht des Finanzamtes eine weitere Unterbrechungshandlung. Diese wurde vor Ablauf der (verlängerten) Verjährungsfrist gesetzt, welche ohne diesen Vorhalt am 31. Dezember 2000 abgelaufen wäre. Wenn der Berufungswerber kritisiert, dass dieser Vorhalt nicht zur Durchsetzung des Abgabenanspruches geeignet war, da er im Wesentlichen dem Inhalt des Vorhaltes vom 12. Oktober 1995 entsprach, ist ihm entgegen zu halten, dass selbst "prophylaktische" Amtshandlungen die Verjährungsfrist verlängern. Auch ist nicht erforderlich, dass der Amtshandlung eine zutreffende Rechtsansicht zugrunde liegt, noch dass die behördlichen Schritte zum Beweisthema etwas beizutragen vermögen. Auch nicht notwendige bzw. selbst gesetzwidrige Verwaltungsakte haben diese Wirkung (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 209 Tz. 6f mit Hinweisen auf die einschlägige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes). Somit hat selbst diese nach Ansicht des Berufungswerbers unnötige Unterbrechungshandlung eine Verlängerung der Verjährungsfrist bewirkt. Somit hat der Vorhalt vom 28. November 2000 nach der damaligen Rechtslage jedenfalls bewirkt, dass mit Ablauf des Jahres 2000 die Verjährungsfrist neu zu laufen begonnen hat.

Die innerhalb dieser verlängerten Verjährungsfrist ergangenen angefochtenen Bescheide vom 10. Oktober 2002 sind daher nach der damaligen Rechtslage zulässig gewesen, insbesondere, weil die im § 209 Abs. 3 BAO normierte absolute Verjährung damals 15 Jahre betragen hat. Die Anwendung der Neufassungen der Bestimmungen des § 209 Abs. 1 durch BGBl. I Nr. 180/2004 und des § 209 Abs. 3 durch BGBl. I Nr. 57/2004 würde somit eine Verkürzung der Verjährung bewirken, was nach § 323 Abs. 18 vorletzter Satz BAO zur sinngemäßen Anwendung der Bestimmungen des § 209a Abs. 1 und 2 BAO führt. Demnach ist eine Abgabenfestsetzung auch nach Eintritt der Verjährung, also mit dem angefochtenen Bescheid bzw. in der gegenständlichen Berufungsentscheidung zulässig.

Soweit der Berufungswerber in Zusammenhang mit der Ermittlung des vollständigen Sachverhaltes von einer "Holschuld" des Finanzamtes spricht, ist dem Berufungswerber entgegen zu halten, dass nach § 115 Abs. 1 BAO die Abgabenbehörde zwar die amtswegige Ermittlungspflicht, den Berufungswerber jedoch nach § 119 Abs. 1 BAO die Offenlegungs- und Wahrheitspflicht trifft. Damit sich die Behörde ein klares Bild von der Sachlage machen konnte, war es notwendig ein entsprechendes Ermittlungsverfahren durchzuführen. Die Offenlegungs- und Wahrheitspflicht iSd. § 119 Abs. 1 BAO wäre jedoch eine umfassende. Daher reicht es nicht aus, wenn zB im Zuge der Vorlage der Abgabenerklärungen lediglich Teile des vollständigen Sachverhaltes offen gelegt werden und nur über behördliche Ermittlungen der vollständige Sachverhalt zugänglich wird (vgl. dazu auch Ritz, BAO-Kommentar³, § 119 Tz 3). Überdies treffen den Abgabepflichtigen auch Mitwirkungspflichten bei der Feststellung des Sachverhaltes (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 115 Tz 8).

2) Zum Bescheid betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens:

Nach § 303 Abs. 4 der Bundesabgabenordnung (BAO) ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens in jenen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, etwa Zustände, Beziehungen, Vorgänge und Eigenschaften (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 303 Tz. 7). Bauherr eines Hauses ist eine Eigenschaft, die einer Person bei der Errichtung eines Bauwerkes zukommt. Ob jemand diese Eigenschaft zukommt, ist eine Sachverhaltsfrage und keine Rechtsfrage. Somit kommt den Kriterien, die die Judikatur zur Beurteilung der Bauherreneigenschaft entwickelt hat (vgl Fellner, Grunderwerbsteuer, § 5 Tz. 90) eine wesentliche Bedeutung zu, ob ein Wiederaufnahmsgrund vorliegt oder nicht. Nach diesen Kriterien ist ein Käufer nur dann als Bauherr anzusehen, wenn er

1) auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluss nehmen kann

2) das Baurisiko zu tragen hat, dh. den bauausführenden Unternehmungen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist und

3) das finanzielle Risiko tragen muss, dh. dass er nicht bloß einen Fixpreis zahlen muss, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muss und berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen.

Diese Kriterien müssen für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft kumulativ vorliegen.

Die Beurteilung der Bauherreneigenschaft eines Erwerbers einer Liegenschaft ist eine Tatsachenfrage und kann somit auch Wiederaufnahmsgrund iSd § 303 Abs. 4 BAO sein. Die Frage der Bauherreneigenschaft wurde nach der Aktenlage im Grunderwerbsteuerbescheid vom 7. Dezember 1990 nicht behandelt, zumal dort lediglich eine Festsetzung auf Grund der Abgabenerklärung gemäß § 10 Grunderwerbsteuergesetz 1987 vom 14. November 1990 erfolgt ist. Hinweise auf das Fehlen der Bauherreneigenschaft haben sich erst aus der Beantwortung von Auskunftsersuchen des Finanzamtes durch Herrn Dr. W. mit Schreiben vom 24. Juli 1995 (Vorlage des Bauvertrages) und 26. November 1995 bzw. durch die Vorhaltsbeantwortung des Berufungswerbers bzw. durch diverse Erhebungen des Finanzamtes vom 19. Jänner 1995 (Bauakteneinsicht beim Stadtamt L.) ergeben. Somit wurden dem Finanzamt die Hinweise auf das Fehlen der Bauherreneigenschaft erst nach Erlassung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 7. Dezember 1990 bekannt. Es handelt sich dabei unzweifelhaft um Tatsachen, die im Verfahren betreffend den Grunderwerbsteuerbescheid vom 7. Dezember 1990 nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

3) Zum Bescheid betreffend die Festsetzung der Grunderwerbsteuer:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 (GrEStG 1987) unterliegen Kaufverträge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen, der Grunderwerbsteuer.

Nach § 4 Abs. 1 GrEStG 1987 ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. § 5 Abs. 1 GrEStG 1987 bestimmt, dass als Gegenleistung beim Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen ist.

Gegenleistung ist nach ständiger Judikatur des VwGH (siehe etwa das Erkenntnis vom 31.3.1999, 96/16/0213) auch Alles, was der Erwerber über den Kaufpreis hinaus für das unbebaute Grundstück aufwenden muss. Für die abgabenrechtliche Beurteilung eines Erwerbsvorganges ist der Zustand eines Grundstückes maßgebend, in dem dieses erworben werden soll. Erbringt ein Käufer im Hinblick auf die Bebauung eines Grundstückes neben dem als Kaufpreis bezeichneten Betrag weitere Leistungen, an wen auch immer, ist zur Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage auf den Besteuerungsgegenstand zurückzugreifen und zu fragen, in welchem körperlichen Zustand des Grundstückes der Rechtserwerb von der Grunderwerbsteuer erfasst wird. Das muss nicht notwendig der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gegebene Zustand sein (siehe auch das Erkenntnis des VwGH vom 18.12.1995, 93/16/0072).

Im vorliegenden Grundstückskaufvertrag wurden in Punkt VIII. die anteiligen Kosten für Vermessung, Planerrichtung und Vermarkung - zusätzlich dem Kaufpreis von 390.310,00 S - zum Vertragsinhalt gemacht.

Voraussetzung für die Einbeziehung der Baukosten des Gebäudes ist, dass die Errichtung des Gebäudes mit dem Grundstückserwerb in einer finalen Verknüpfung steht, wenn der Grundstückserwerber an ein bestimmtes, durch die Planung des Verkäufers oder eines mit diesem zusammenarbeitenden Organisators vorgegebenes Gebäude gebunden ist (siehe VwGH 31.3.1999, 99/16/0066).

Es kommt dabei nicht darauf an, dass über den Grundstückskauf und die Gebäudeerrichtung unterschiedliche Vertragsurkunden abgeschlossen wurden. Dass das Vertragswerk in mehreren Urkunden auf mehrere Vertragspartner des Erwerbers aufgespaltet wird, ist für die Beurteilung der Gegenleistung ohne Belang, weil nicht die äußere Form der Verträge maßgebend ist, sondern der wahre wirtschaftliche Gehalt, der nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise iSd § 21 BAO zu ermitteln ist (siehe auch VwGH 26.3.1992, 90/16/0211).

Gegenstand ist das Grundstück in bebautem Zustand auch dann, wenn die Verträge zwar nicht durch den Willen der Parteien rechtlich verknüpft sind, zwischen den Verträgen jedoch ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält (VwGH 6.11.2002, 99/16/0204).

Im gegenständlichen Fall wurde am 5. bzw. 13. November 1990 der Kaufvertrag im Hinblick auf die Miteigentumsanteile am gegenständlichen Grundstück abgeschlossen. Am 12. November 1990 wurde bereits der Bauvertrag mit der Firma Max H. unterfertigt. Teil dieses Bauvertrages ist auch die Projektbeschreibung samt Bau- und Ausstattungsbeschreibung. Aus dieser geht eindeutig hervor, dass es sich bei gegenständlichem Projekt um eine Reihenhausanlage nach baubiologischen Richtlinien handelt, dieser ein einheitlicher Einreichplan vom 21. Mai 1990 (in diesem scheint die Fa. T. Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH als Bauwerber auf) zu Grunde liegt und für das einheitliche Bild der Anlage Gewähr zu leisten ist.

Tatsache ist, dass mit Bescheid des Stadtamtes L. vom 1. August 1990, GZ.: V-1585-131/9-5838-1990 Rö der T. Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH. auf Grund eines Antrages vom 28. Mai 1990 die Errichtung von Wohnanlagen bewilligt wurde und der Berufungswerber ein Haus dieser Wohnanlage mit den Verträgen vom 5. bzw. 13. November 1990 (Grundstückskaufvertrag) und 12. November 1990 (Bauvertrag) erworben hat. Es kann dahingestellt bleiben, ob der Berufungswerber auch ein unbebautes Grundstück ohne Bauverpflichtung hätte erwerben können. Dies stellt einen hypothetischen Sachverhalt dar, der nicht zu beurteilen ist. Sowohl der Umstand, dass nicht der Berufungswerber, sondern die Fa. T. Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH. vor der Baubehörde als Bauwerber aufgetreten ist, als auch die Tatsache, dass der Bauvertrag erst nach Erteilung der Baubewilligung abgeschlossen wurde, sowie die Errichtung eines bereits fertig geplanten Gebäudes sprechen gegen die Bauherreneigenschaft des Erwerbers (vgl. Fellner, Grunderwerbsteuer, § 5 Tz. 90). Mit Unterzeichnung des Grundstückskaufvertrages und des Bauvertrages war auch der Berufungswerber in ein Vertragsgeflecht eingebunden und hat somit ein Grundstück samt Gebäude im Rahmen eines bereits existierenden Projektes erworben. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Berufungswerber bzw. seine Gattin Eigenleistungen erbracht haben und etwa die am Bau befindlichen Arbeiter beaufsichtigt haben. Diese Leistungen ändern nichts am Gegenstand des Erwerbsvorganges, sind jedoch nicht Bestandteil der Gegenleistung (vgl. Fellner, Grunderwerbsteuer, § 5 Tz. 97a).

Im Bauvertrag in Punkt II wurde der Baubeginn für das Reihenhaus des Berufungswerbers vom Verkauf anderer Reihenhäuser abhängig gemacht. Damit ist klar, dass der Berufungswerber in ein bereits vorhandenes Gesamtkonzept eingebunden wurde und er nicht darüber disponieren konnte, ob er kein oder ein anderes Gebäude verwirklicht. Überdies weist dies darauf hin, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge, durch welche eine Einbindung des Berufungswerbers in ein bereits bestehendes Gesamtkonzept erfolgt ist, noch keine Eigentümergemeinschaft bestanden hat, sondern offensichtlich noch nach Interessenten an Reihenhäusern gesucht wurde.

Die Herstellungskosten des projektierten Gebäudes sind nur dann nicht als Gegenleistung iSd § 5 GrEStG 1987 zu sehen und zur Bemessungsgrundlage zu zählen, wenn der Erwerber selbst als Bauherr anzusehen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (siehe etwa das Erkenntnis vom 12.11.1997, 95/16/0176) ist aber ein Erwerber nur dann als Bauherr anzusehen, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen:

- Wenn der Erwerber auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluss nehmen kann,

- er das Baurisiko zu tragen hat, das heißt den bauausführenden Unternehmungen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist,

- und er auch das finanzielle Risiko tragen muss, das heißt, dass er nicht bloß einen Fixpreis zu bezahlen hat, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muss, aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen.

Werden - wie im gegenständlichen Fall - Miteigentumsanteile an einer Liegenschaft erworben, mit denen das Eigentum am Reihenhaus erworben werden soll, wird in ständiger Rechtsprechung des VwGH zur Erreichung der Bauherreneigenschaft vorausgesetzt, dass der Auftrag zur Errichtung der Wohneinheit von der Eigentümergemeinschaft (und nur von dieser) erteilt wird, wofür von vornherein die Fassung eines gemeinsamen, darauf abzielenden Beschlusses erforderlich ist (siehe VwGH 30.5.1994, 93/16/0095, 93/16/0096).

In dem zitierten Erkenntnis des VwGH wird weiters ausgeführt, dass nur die Gesamtheit aller Miteigentümer rechtlich über das ihnen gemeinsame Grundstück kraft ihres Willensentschlusses verfügen kann. Bei einer Mehrheit von Miteigentümern kann somit nur die Willenseinigung zwischen den Miteigentümern zur gemeinsamen Errichtung der gesamten Anlage unter gemeinsamer Tragung des gesamten Risikos, gemeinsame Erteilung der hiezu erforderlichen Aufträge etc. die Bauherreneigenschaft begründen, wenn ein Wohnhaus - im gegenständlichen Fall eine Reihenhausanlage - durch ein einheitliches Bauvorhaben neu geschaffen wird.

Im Vorlageantrag wird eingewendet, dass dieser gemeinsame Beschluss aus dem Kaufvertrag des Grundstückes und dem Wohnungseigentumsvertrag vom 9. Juni 1994 hervorgehen würde. Dem Senat ist nicht einsichtig, wie daraus ein ausdrücklicher Beschluss ableitbar sein soll, zumal der Wohnungseigentumsvertrag erst nach dem Baubeginn im Juli 1991 abgeschlossen worden ist.

Die Bauherreneigenschaft einer Miteigentümergemeinschaft ist nur dann gegeben, wenn sämtliche Miteigentümer gemeinsam tätig werden und das Risiko tragen. Inhaltsgleiche Einzelerklärungen von Miteigentümern können den erforderlichen gemeinsamen, auf die Errichtung des gesamten Bauwerkes gehenden Beschluss der Eigentümergemeinschaft nicht ersetzen. Der schlüssigen Annahme eines gemeinsamen Beschlusses zur Auftragserteilung durch sämtliche Miteigentümer auf Grund des Abschlusses von Einzelverträgen kann im Sinne der obigen Judikatur nicht gefolgt werden. Von einer Miteigentümerschaft kann auch erst dann gesprochen werden, wenn Personen Miteigentümer geworden sind. Solange diesen Personen Miteigentum nicht eingeräumt ist und eine solche Miteigentumsgemeinschaft nicht besteht, können diese auch nicht als Bauherren handeln. Planungswünsche von Interessenten, die noch nicht Eigentümer sind, sind bloß unverbindliche Anregungen, mit ihnen werden nicht in der Stellung eines Bauherren gründende, durchsetzbare Rechte geltend gemacht. Im gegenständlichen Fall war das Gebäude zum Großteil fertig gestellt bevor der Wohnungseigentumsvertrag abgeschlossen worden ist. Der geforderte gemeinsame Beschluss im Vorhinein kann folglich auch aus diesem Grunde nicht gefällt worden sein. Es war somit nicht die Miteigentümergemeinschaft, die sich über die Planung und die Kosten des Gebäudes geeinigt, den Baubeschluss gefasst und danach dem Bauträger den Auftrag erteilt hat.

Überdies wurde mit dem Berufungswerber im Bauvertrag vom 12. November 1990 ein "unveränderlicher Pauschalpreis" vereinbart. Somit ist ein finanzielles Risiko des Berufungswerbers aus dieser Vertragskonstruktion nicht ersichtlich. Damit fehlt eine weitere Voraussetzung für die Zuerkennung der Bauherreneigenschaft.

Demnach ist der Berufungswerber nicht als Bauherr iSd. ständigen Judikatur anzusehen. Daraus folgt, dass ein einheitlicher, auf den Erwerb eines fertigen Reihenhauses samt ideellem Grundstücksanteil gerichteter Vertragswille vorgelegen sein muss (siehe VwGH 3.6.1982, 81/16/0059).

Die Kosten der Errichtung des Reihenhauses laut Werkvertrag (fixe, ursprünglich vereinbarte Gegenleistung - siehe auch VwGH 30.5.1994, 92/16/0144, und 6.11.2002, 99/16/0204) sowie die im Grundstückskaufvertrag zusätzlich vereinbarten Kosten waren deshalb der Bemessungsgrundlage gemäß § 5 GrEStG 1987 zuzurechnen. Demnach hat sich der Bescheid des Finanzamtes, der diese Kosten des Berufungswerbers in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen hat, als nicht rechtswidrig erwiesen.

Linz, am 5. April 2006

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