Steuerlicher Zufluss einer Akontozahlung

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Dr. Ursula Leopold und die weiteren Mitglieder Dr. Andrea Ornig, Dr. Wolfgang Bartosch und Dr. Christian Haid im Beisein des Schriftführers Mag. Florian Winter über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Binder & Co Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft mbH, Neufeldweg 93, 8010 Graz, vom 19. Juli 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt vom 24. Juni 2010

1. über die Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Umsatzsteuer 2008 und Körperschaftsteuer 2008,

2. betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2008 und

3. über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2008

nach der am 10. Oktober 2012 in 8018 Graz, Conrad von Hötzendorf-Straße 14-18, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

1. Die Berufung gegen die Wiederaufnahmsbescheide hinsichtlich Umsatzsteuer 2008 und Körperschaftsteuer 2008 vom 24. Juni 2010 wird als unbegründet abgewiesen.

2. Die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 24. Juni 2010 und gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 24. Juni 2010 wird als unbegründet abgewiesen.

3. Die Berufung gegen den Bescheid vom 24. Juni 2010 über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2008 wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Bei der Berufungswerberin (Bw.) handelt es sich um einen 2007 gegründeten Verein, der die Interessen der Nahversorger fördert. Der Verein verfolgt keine begünstigten Zwecke im Sinne der §§ 34 ff. BAO und ist daher vom Finanzamt zur Umsatzsteuer und zur Körperschaftssteuer erfasst.

Nach Einbringung der Umsatzsteuer- und Körperschaftssteuererklärung für das Jahr 2008 erließ das Finanzamt Graz-Stadt am 23. April 2009 erklärungsgemäß den Umsatzsteuer- und den Körperschaftsteuerbescheid 2008.

Im Zuge einer vom Finanzamt im Jahr 2010 über das Veranlagungsjahr 2008 durchgeführten Außenprüfung (Niederschrift vom 9. April 2010, ABNr. 2010) traf der Prüfer die Feststellung, dass die Bw. am 4. Dezember 2008 eine Rechnung an die K.GmbH über 60.000,00 € zuzüglich 12.000,00 € Umsatzsteuer ausgestellt hat und dieser Betrag am 31. Dezember 2008 am Bankkonto der Bw. eingegangen ist. Die Zahlung wurde seitens der Bw. im Jahr 2008 nicht der Umsatz- und Körperschaftsteuer unterworfen.

Das Finanzamt schloss sich der Auffassung des Prüfers an, wonach im Jahr 2008 ein steuerlicher Zufluss des Betrages stattgefunden hat, nahm mit den Bescheiden vom 24. Juni 2010 das Verfahren hinsichtlich der Umsatzsteuer und der Körperschaftssteuer 2008 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ am gleichen Tag einen Umsatzsteuer- und einen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2008, in denen die Akontozahlung den Umsätzen bzw. Einnahmen zugerechnet wurde (Nachforderung an Umsatzsteuer 12.000,00 €, an Körperschaftsteuer 15.000,00 €).

Mit dem Bescheid vom 24. Juni 2010 setzte das Finanzamt weiters Anspruchszinsen hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2008 in der Höhe von 260,33 € fest.

In der Eingabe vom 19. Juli 2010 brachte die Bw. eine Berufung gegen die angeführten Bescheide ein und führte begründend aus, die Akontozahlung sei zwar im Jahr 2008 auf ihrem Bankkonto eingegangen, es habe aber zu diesem Zeitpunkt die rechtliche Verfügungsmöglichkeit über den Betrag gefehlt. Der Bw. sei die Verfügungsberechtigung über die Akontozahlung so lange entzogen gewesen, bis sie einen Nachweis über die vollständige Erbringung von Anwaltsleistungen, für deren Bezahlung die Akontozahlung bestimmt gewesen sei, an die K.GmbH erbringen hätte können. Die K.GmbH habe sich die Freigabe des Betrages bis zur Erbringung dieses Nachweises ausdrücklich vorbehalten. Für das Zufließen der Einnahmen sei jedoch - entsprechend der Judikatur des VwGH - neben der tatsächlichen auch die rechtliche Verfügungsmacht maßgeblich, weshalb die Zahlung nicht im Jahr 2008 zugeflossen sei.

Das Finanzamt führte in seiner, die Berufung abweisenden Berufungsvorentscheidung vom 19. November 2010 aus, dass die Vereinnahmung sowohl hinsichtlich der Umsatz- als auch der Körperschaftssteuer in dem Zeitpunkt vorliege, in dem der Abgabenpflichtige über den Wert der Gegenleistung verfügen kann. Maßgeblich sei der Zeitpunkt in dem die Einnahme in das Vermögen des Abgabepflichtigen übergegangen sei; der Eigentumsübergang nach bürgerlichem Recht sei dabei unerheblich. Auch wenn sich ein Abgabepflichtiger im Voraus zur Abfuhr von Beträgen an Dritte verpflichtet habe (VwGH 7.6.2001, 95/15/0112; VwGH 14.12.1988, 87/13/0030), ändere dies nichts an der freien Verfügung, wenn die Beträge an diesen Steuerpflichtigen überwiesen worden sind. Nicht der geringste Zweifel könne daher am Zufluss von Anzahlungen bzw. Akontozahlungen auf noch nicht erbrachte Leistungen bestehen (z.B. VwGH 7.6.2001, 95/15/0112; 15.6.1979, 659/75 u.v.a.). Es sei nicht erkennbar, dass die Bw. über den Betrag nicht verfügen durfte oder nicht berechtigt gewesen wäre, über die Zahlung zu verfügen. Die Bw. habe in weiterer Folge über die Akontozahlung auch verfügt, indem sie diese am 26. Jänner 2009 auf ein Sparbuch überwiesen habe. Die Akontozahlung sei daher bereits im Jahr 2008 zugeflossen.

Daraufhin beantragte die Bw., die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen. Ginge man davon aus, dass die Bw. trotz Widmung und Entzug der Verfügungsmacht über den Betrag rechtlich hätte verfügen können, käme es im Vergleich zu dem vom Gesetzgeber in § 19 Abs. 1 EStG eindeutig geregelten Fall der regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen, in dem der Gesetzgeber eine vom tatsächlichen Zufluss abweichende Zuordnung sehr wohl zulasse, zu einer anormen Belastungswirkung und einem atypischen Vermögenseingriff.

In der am 10. Oktober 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde seitens der Bw. ergänzend ausgeführt, ihr Unternehmenszweck sei es unter anderem, Verfahren gegen unlauteren Wettbewerb zu führen. Dabei unterstütze sie Wirtschaftstreibende, indem sie zum Beispiel Rechtsanwälte beauftrage und mit diesen Vereinbarungen über die auflaufenden Kosten bei Rechtsstreitigkeiten abschließe. Einer der Interessenten der Bw. sei die K.GmbH .

Im vorliegenden Fall handle es sich um die Rechnung eines Anwaltes, die im Jahr 2008 nur insoweit bezahlt worden sei, als Leistungen erbracht wurden. Der Rechtsanwalt habe daraufhin unter der Androhung, die weitere Mitarbeit zu verweigern, weitere Zahlungen eingefordert, woraufhin die Bw. die Rechnung vom 4. Dezember 2008 an die K.GmbH gelegt habe, damit das Verfahren fortgeführt werden konnte. Im Schreiben vom 29. Dezember 2008 habe diese hinsichtlich des überwiesenen Betrages eine klare Verfügungsbeschränkung ausgesprochen und im Schreiben vom 4. März 2009 die Bw. erneut darauf hingewiesen, dass sie über die Zahlung wirtschaftlich und faktisch nicht verfügungsberechtigt und allenfalls rücküberweisungspflichtig sei, weshalb der Betrag auch in weiterer Folge auf ein Sparbuch gelegt worden sei. Die direkte Überweisung auf ein Sparbuch sei aus banktechnischen Gründen nicht möglich gewesen.

Die K.GmbH habe im Jahr 2010 die Bezahlung der Anwaltskosten freigegeben. Die Zahlung sei von der Bw. im Jahr 2010 der Umsatzsteuer unterworfen und in der Körperschaftssteuererklärung erfasst worden.

Ergänzend wurde vorgebracht, dass auch nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (Erkenntnis vom 20.5.2010, 2006/15/0337) sachliche Unbilligkeit vorliege, wenn es zu einer anormalen Belastungswirkung komme.

Der Vertreter des Finanzamtes verwies auf die Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung vom 19. November 2010. Aus seiner Sicht ergebe sich aus den Vereinbarungen von November 2007 und August bzw. September 2008 kein rechtliches Verfügungsverbot. Eine anormale Belastungswirkung durch die Annahme eines Zuflusses beim Einnahmen- Ausgabenrechner könne er ebenfalls nicht erkennen, da diesen Zuflüssen gegebenenfalls auch Betriebsausgaben gegenüberstünden.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Berufung gegen die Bescheide vom 24. Juni 2010 über die Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Umsatzsteuer 2008 und Körperschaftsteuer 2008:

Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Die Begründung der angefochtenen Wiederaufnahmsbescheide enthält den Hinweis, dass die Wiederaufnahme des Verfahrens aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung erfolgt sei, welche der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien.

Als Begründung für eine Wiederaufnahme ist ein bloßer Verweis auf die Begründung eines anderen Bescheides bzw. auf Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung, die darüber aufgenommene Niederschrift und den Prüfbericht ausreichend, sofern dessen Inhalt dem Bescheidadressaten bekannt ist und aus diesem die Wiederaufnahmegründe tatsächlich hervorgehen (vgl. VwGH 17.12.2002, 97/14/0023; VwGH 18.9.2003, 99/15/0262; VwGH 26.4.2007, 2002/14/0075; VwGH 19.9.2007, 2004/13/0108; siehe auch Ritz³, a.a.O., Rz 15 zu § 93 BAO; Stoll, BAO, Kommentar, S. 2943).

Die einzige Feststellung des Prüfers zur Umsatz- und Körperschaftsteuer 2008 in der Niederschrift über die Schlussbesprechung anlässlich der Außenprüfung vom 9. April 2010 betrifft die Rechnung vom 4. Dezember 2008 und den Eingang der Zahlung am 31. Dezember 2008. Es ist daher unzweifelhaft, welche Tatsachen die Abgabenbehörde erster Instanz alsWiederaufnahmegrund herangezogen hat.

Ausreichende Wiederaufnahmsgründe liegen zweifellos vor:

Die im angefochtenen Bescheid als Wiederaufnahmsgründe herangezogenen neuen Tatsachen - nämlich die o.a. näheren Umstände des Zahlungseinganges vom 31. Dezember 2008 - sind tatsächlich erst im Zuge der Betriebsprüfung neu hervorgekommen.

Die neu hervorgekommenen Sachverhaltselemente sind auch entscheidungswesentlich, d.h. geeignet, den Spruch des Sachbescheides zu beeinflussen.

Die Ermessensübung des Finanzamtes zu Gunsten der Verfahrenswiederaufnahme in den Wiederaufnahmsbescheiden ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Zweck des § 303 BAO ist es, eine neuerliche Bescheiderlassung zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art neu hervorkommen. Ziel der Wiederaufnahme ist das insgesamt rechtmäßige Ergebnis. Daher ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben. Abgesehen davon sind im vorliegenden Fall auch die steuerlichen Auswirkungen nicht bloß geringfügig (vgl. Ritz, BAO³, § 303 Tz 38 und 40).

Die Begründung der Berufung richtet sich im Übrigen nicht gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens, sondern allein gegen die im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Sachbescheide.

Die Abgabenbehörde war daher berechtigt, das Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2008 wiederaufzunehmen.

2. Berufung gegen den Umsatzsteuer- und den Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 24. Juni 2010:

Gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 darf der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben dann als Gewinn angesetzt werden, wenn keine gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung besteht und Bücher auch nicht freiwillig geführt werden.

Gemäß § 19 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Abweichend davon gilt, dass regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, als in diesem Kalenderjahr bezogen gelten.

Gemäß § 17 Abs. 2 Z 1 und 2 UStG 1994 haben Unternehmer, die hinsichtlich ihrer Umsätze aus Tätigkeiten im Sinne der §§ 21 und 23 des Einkommensteuergesetzes 1988 nicht buchführungspflichtig sind, oder deren Gesamtumsatz aus Tätigkeiten, die nicht unter die §§ 21 und 23 des Einkommensteuergesetzes 1988 fallen, in einem der beiden vorangegangenen Kalenderjahre nicht mehr als 110 000 Euro betragen hat, die Steuer nach den vereinnahmten Entgelten zu berechnen (Istbesteuerung).

In den Fällen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 17) entsteht die Steuerschuld mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (Istbesteuerung) (§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. b UStG 1994).

Abgabepflichtige, die hinsichtlich ihrer Umsätze aus Tätigkeiten im Sinne des EStG nicht buchführungspflichtig sind, haben die Umsatzsteuer nach den vereinnahmten Entgelten zu berechnen ("Istbesteuerung", § 17 Abs. 2 iVm § 19 Abs. 2 Z 1 lit. b UStG 1994). Die Steuerschuld entsteht auch außerhalb dieses Anwendungsbereiches dieser Regel mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt vereinnahmt wurde ("Mindest-Istbesteuerung"; § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994).

Der für die Besteuerung von Einnahmen maßgebliche Zeitpunkt ist - sowohl im UStG 1994 als auch im KStG 1988 - nach dem Zeitpunkt des Zuflusses zu beurteilen (Zu- und Abflussprinzip).

Ein Betrag gilt dann als zugeflossen, sobald der Empfänger darüber tatsächlich und wirtschaftlich bzw. rechtlich und wirtschaftlich verfügen kann (Jakom, EStG⁵, Rz. 5 b zu § 19). Akontozahlungen, die der Steuerpflichtige erhält, fließen nicht erst mit ihrer tatsächlichen Verrechnung, sondern bereits mit ihrer Bezahlung zu. Sie sind also nicht dem Zeitraum zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören (VwGH 9.11.1983, 82/13/0001; Doralt, EStG, Rz 13 zu § 19).

Dabei liegt es im Wesen einer Akontozahlung, dass der Empfänger die Verfügungsmacht über den Betrag und der Zahlende dafür eine vermögenswerte Forderung auf Erfüllung und, falls die Erfüllung nicht oder nicht ordnungsgemäß erfolgt, auf (teilweise) Rückerstattung der Akontozahlung erhält (vgl. VwGH 7.6.2001, 95/15/0112). Auch wenn der Steuerpflichtige über eine Einnahme rechtlich nicht verfügen darf, dies jedoch faktisch und rechtlich möglich ist, ist von einer Einnahme im Sinne des EStG auszugehen (VwGH 17.1.1989, 88/14/0010). Es reicht demnach aus, dass der Steuerpflichtige über die Zahlung rechtlich verfügen kann, es ist nicht erforderlich, dass er über diese Zahlung rechtlich verfügen darf.

Im vorliegenden Fall stellte die Bw. an die K.GmbH eine Rechnung mit folgendem Inhalt:

"Wir erlauben uns als Kostenbeitrag für Leistungen der Bw. im Jahr 2008 wie folgt zu verrechnen:

Interessensvertretung zur Einhaltung gesetzlicher Bestimmungen in Fragen der Raum- u. Bauordnung

Einbringung von UWG-Klage und Abwehr rechtl. Verfahren

Wir ersuchen um Überweisung auf unser Konto 00000-000448, Blz 20815 bei der Stmk. Bank und Sparkassen AG. Zahlbar bis 20. Dezember 2008!"

Die K.GmbH beglich diese Rechnung mit 29. Dezember 2008 und hielt in ihrem Schreiben vom 29. Dezember 2008 im Zusammenhang mit der von der Bw. gelegten Rechnung fest, "... dass die Bw. über diesen Betrag erst verfügungsberechtigt ist, wenn die Leistungen der Kanzlei W uns gegenüber dargelegt und erläutert werden."

In einem weiteren Schreiben vom 4. März 2009 rügte die K.GmbH die noch nicht vollständig erbrachte anwaltliche Leistung und führt weiter aus:

"... bis zum Vorliegen einer Leistungsabrechnung von W. und der von der Bw. vollständig bezahlten Rechnung von W. ist die Bw. über die Ende 2008 erfolgte Zahlung der K.GmbH wirtschaftlich und faktisch nicht verfügungsberechtigt."

Darüber hinaus wies die K.GmbH auf eine allfällige Rückzahlungsverbindlichkeit hin. Die Bw. überwies im Jänner 2009 den von der K.GmbH entrichteten Betrag auf ein Sparbuch.

Aus dem dargestellten Schriftverkehr lässt sich entgegen der Rechtsmeinung der Bw. nicht ableiten, dass diese nicht in der Lage und nicht dazu berechtigt gewesen ist, über den Betrag zu verfügen. Der Umstand, dass sich die K.GmbH die Freigabe des Betrages vorbehalten hat, macht es der Bw. nicht rechtlich unmöglich, über den Betrag zu verfügen. Die Bw. war für den Fall, einen Nachweis über die vollständige Erbringung von Anwaltsleistungen nicht vorlegen zu können, verpflichtet, die Akontozahlung an die K.GmbH zurück zu überweisen. Dies wiederlegt die Ansicht der Bw., dass sie nicht über den gezahlten Betrag verfügen konnte, denn nur wenn uneingeschränkte Verfügungsmacht besteht, kann eine Rücküberweisung erfolgen. Hätte die K.GmbH über den gesamten Zeitraum die Verfügungsmacht über die Anzahlung gehabt (sodass die Bw. nie verfügungsberechtigt gewesen wäre), so hätte sie den Betrag jederzeit selbst wieder rücküberweisen können.

Die - unbestrittene - Rücküberweisungspflicht der Anzahlung, die im Übrigen zivilrechtlich in allen Fällen der Nichterbringung einer Leistung besteht, und auf die die K.GmbH in den o.a. Schreiben verweist, hätte die Bw. nicht daran hindern können, über den Betrag objektiv und tatsächlich zu verfügen, weshalb vom Zufluss im Jahr 2008 auszugehen ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung wird verwiesen.

Das Fehlen der tatsächlichen Verfügungsberechtigung wird von der Bw. in ihrem Berufungsschreiben nicht behauptet. Der Vollständigkeit halber sei dazu ausgeführt, dass die Bw. über die Akontozahlung tatsächlich verfügen konnte und auch verfügt hat.

Der Gesetzgeber regelt in § 19 Abs. 1 EStG 1988 den Zeitpunkt des (steuerlichen) Zuflusses von Betriebseinnahmen bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern. Aus der abweichenden Bestimmung, dass regelmäßig wiederkehrende Einnahmen in dem Kalenderjahr als bezogen gelten, zu dem sie wirtschaftlich gehören, kann nicht der Schluss gezogen werden, dass die Grundregel - Einnahmen sind in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie zugeflossen sind - zu einer anormalen Belastungswirkung des Steuerpflichtigen führt. So führt auch die Wahl der Gewinnermittlungsart zum eigenen Nachteil zu keiner Unbilligkeit im Sinne des § 236 BAO (VwGH 20.7.1999, 93/13/0178). Dass es sich bei der gegenständlichen Zahlung nicht um eine regelmäßig wiederkehrende Einnahme handelt, ist unbestritten.

3. Berufung gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2008 vom 24. Juni 2010:

Gemäß § 205 Abs. 1 BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus den Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen, nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen.

Anspruchszinsenbescheide sind an die Höhe der im Bescheidspruch des jeweiligen Körperschaftsteuerbescheides ausgewiesenen Nachforderung (oder Gutschrift) gebunden. Die Festsetzung von Anspruchszinsen ist objektiv allein von der zeitlichen Komponente, nämlich, wann der Körperschaftsteuerbescheid dem Abgabepflichtigen bekannt gegeben wurde, und von der Höhe des Differenzbetrages (Nachforderung oder Gutschrift) abhängig.

Erweist sich der Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig und wird er entsprechend abgeändert (oder aufgehoben), so wird diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen Zinsenbescheid Rechnung getragen. Anspruchszinsenbescheide sind daher nicht mit der Begründung anfechtbar, der zu Grunde liegende Körperschaftsteuerbescheid sei rechtswidrig.

Das Berufungsvorbringen bezieht sich ausschließlich auf den Inhalt des Körperschaftsteuerbescheides 2008. Darüber hinaus wurden in der Berufung keine Gründe vorgebracht, die eine Rechtswidrigkeit des gegenständlichen Anspruchszinsenbescheides aufzeigen konnten; solche sind auch nicht den vorliegenden Aktenunterlagen zu entnehmen. Es war daher auch die Berufung gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2008 als unbegründet abzuweisen.

Graz, am 10. Oktober 2012

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