Haftung für Kapitalertragsteuer betreffend Differenz zwischen linearer und progressiver Ermittlung bei Stückzinsen sowie Depotentnahmen gem § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der A-AG, Adresse, vom 25. September 2002 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 23. Bezirk vom 26. Februar 2002 betreffend Kapitalertragsteuer für die Monate Monate Juli und August 1998 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die Höhe der Kapitalertragsteuer für die die Bw. zu Haftung herangezogen wird, bleibt unverändert und beträgt:

Entscheidungsgründe

Die A-AG (im folgenden Bw.) ist ein Kreditinstitut und war im berufungsgegenständlichen Zeitraum kuponauszahlende Stelle (§95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988) für sogenannte Nullkuponanleihen (Zerobonds).

Über die gegenständliche Berufung hat der Unabhängige Finanzsenat mit Berufungsentscheidung vom 4. Dezember 2003, Zl. RV/4684-W/02 bereits einmal entschieden. Hauptstreitpunkte des Verfahrens waren, ob die Berechnung der Kapitalertragsteuer bei Nullkuponanleihen nach einer linearen oder progressiven finanzmathematischen Methode zu erfolgen hat, die Steuerpflicht von Depotentnahmen sowie die Frage, ob das Finanzamt die Bw. für in diesem Zusammenhang festgestellte Nachforderungen an Kapitalertragsteuer zur Haftung heranziehen durfte. Die Berufung wurde vom Unabhängigen Finanzsenat im wesentlichen als unbegründet abgewiesen.

Gegen diese Entscheidung wurde zunächst Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof erhoben, der die Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 28. Februar 2005, B 1790/03 unter Bezugnahme aus sein Erkenntnis vom 16. Dezember 2004, B 1575/03 ablehnte. Der Verwaltungsgerichtshof hob aufgrund einer Sukzessivbeschwerde die Berufungsentscheidung in weiterer Folge aber mit Erkenntnis vom 1. Oktober 2008, 2005/13/0069 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf. Somit ist im fortgesetzten Verfahren vor der Abgabenbehörde zweiter Instanz neuerlich über die Berufung zu entscheiden.

Eine Nullkuponanleihe stellt eine Anleiheform dar, die eine Nominalverzinsung von Null aufweist. Anstatt der jährlichen Zinszahlungen fällt der gesamte Zahlungsstrom, bestehend aus Kapitaltilgung und Zinserträgen, am Ende der Laufzeit an. Die gesamte Verzinsung kommt in der begebenen Anleihe in einem hohen Disagio zum Ausdruck, wobei das Nominale mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzins abgezinst wird (Schiestl, Nullkuponanleihen in Österreich, ÖBA 1991, 114).

Wird eine Nullkuponanleihe vor dem Ende der Laufzeit veräußert so werden im Kaufpreis auch anteilige Kapitalerträge abgegolten.

Gemäß § 95 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ist von der kuponauszahlenden Stelle grundsätzlich im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalerträge aber auch bei Zufließen anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen. Abs.7 Z 1 leg.cit (idF BGBl I Nr. 65/2008) sieht unter den dort näher angeführten Voraussetzungen vor, dass bei Übernahme eines Wertpapiers zur Verwahrung und Verwaltung von einer kuponauszahlenden Stelle eine Gutschrift an Kapitalertragsteuer zu erfolgen hat, wenn für die Kapitalerträge ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen ist.

Durch diese Regelung wird erreicht, dass, soweit ein Wertpapier bei einer kuponauszahlenden Stelle verwahrt oder verwaltet wird, ohne großen Aufwand für die kuponauszahlende Stelle, eine der Dauer des Besitzes des Wertpapiers entsprechende Belastung mit Kapitalertragsteuer auch bei einem Eigentümerwechsel während der Laufzeit des Wertpapiers sichergestellt ist.

Diese Abgrenzungstechnik führt aber auch dazu, dass der Erwerber einer Nullkuponanleihe auch dann eine Gutschrift erhält, wenn anlässlich des Erwerbsvorganges vom Voreigentümer keine Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, was etwa regelmäßig beim Erwerb aus dem Ausland gegeben ist.

Um zu gewährleisten, dass jede Gutschriftserteilung auch wiederum zu einem Kapitalertragsteuerabzug führt, hat der Gesetzgeber in § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 besondere Umstände (u.a Beendigung der Steuerpflicht, Entnahme aus dem Depot) angeführt, deren Eintreten ebenfalls zu einem Kapitalertragsteuerabzug führt.

Die Regelungen betreffend die Gutschriftserteilung in § 95 Abs. 7 und 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 und die Steuerpflicht der Depotentnahme wurden mit BGBl. I Nr. 65/2008 in Reaktion auf das Erkenntnis des VwGH vom 19.12.2007, 2005/13/0075 geschaffen und im Hinblick auf die bis zum Ergehen des oben zitierten Erkenntnisses von Lehre und Verwaltungspraxis mit der nunmehr geschaffenen Regelung im wesentlichen identen Vorgangsweise der Kreditinstitute und Finanzämter gemäß § 124b Z144 und 145 EStG 1988 rückwirkend mit 1. Jänner 1998 in Kraft gesetzt.

Im Erkenntnis vom 19.12.2007, 2005/13/0075 stellte der Verwaltungsgerichtshof fest, dass entgegen der bisherigen Verwaltungspraxis weder der Bestimmung des § 95 Abs. 6 EStG 1988 eine Gutschrifterteilung entnommen werden könne noch der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 in der Fassung vor dem BGBl. I Nr. 65/2008 ein Kapitalertragsteuerabzug bei einer Depotentnahme.

Da in der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 4. Dezember 2003 die Steuerpflicht von Depotentnahmen aufgrund der Rechtslage vor der Novellierung der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 bejaht worden war, hob der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 1.10.2008, 2005/13/0069 die Entscheidung schon deshalb wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes auf.

Anlass für das gegenständliche und andere Verfahren war, dass im Jahr 2000 vom Finanzamt für den 23. Bezirk im Hinblick auf ungewöhnlich hohe Kapitalertragsteuergutschriften in den Kapitalertragsteueranmeldungen mehrerer Banken Prüfungen gemäß § 151 BAO veranlasst wurden. Dabei stellte sich heraus, dass diese hohen Gutschriften im Zusammenhang mit dem Verkauf von bestimmten Nullkuponanleihen standen.

Die Ursache für diese hohen Gutschriften war auf eine von den Kreditinstituten angewendete vereinfachte Art der Berechnung der Kapitalertragsteuer zurückzuführen, die während bestimmter Phasen der Laufzeit von "hochverzinsten" langfristigen Nullkuponanleihen zwischenzeitig im Vergleich mit einer den wirtschaftlichen Verhältnissen eher entsprechenden progressiven Ermittlung zu unangemessen hohen Gutschriften an Kapitalertragsteuer beim Erwerb dieser Papiere führte.

Diese vereinfachte Art der Berechnung hatte das Bundesministerium für Finanzen mit Erlass vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93, Pkt. 5. (1) bzw. Pkt. 4. 5 (2), im Zusammenhang mit der Erhöhung der Kapitalertragsteuer auf 22% bei Einlagen bei Banken und Forderungswertpapieren ab 1.1.1993 gestattet. Sie sah vor, dass im Hinblick auf die Abgrenzung der Zinsen für Zeiträume vor und nach dem 1.1.1993 für die Ermittlung des Kapitalertragsteuerabzuges einfachheitshalber die Berechnung des monatlichen Kapitalertrages durch eine lineare Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Ausgabewert und dem Einlösungswert auf die gesamte Laufzeit erfolgen konnte.

Die Zinsen für Zwecke der KESt-Gutschrift wurden dabei von der Bw. laut ihren Angaben nach der so genannten "linearen" Berechnungsmethode ermittelt.

Bei kurzen Laufzeiten der Anleihen und kleinen Zinssätzen sind dabei die Unterschiede während der Laufzeit zu einer progressiven Berechnung nur gering.

Bei hochverzinsten und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit in bestimmten Zeiträumen der Laufzeit zu hohen Abweichungen zu einer progressiven Berechnung der einzubehaltenden oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer.

Bei Kauf einer Nullkuponanleihe, auf die diese Kriterien zutrafen, hatten die Erwerber aufgrund der Art der Verrechnung, nämlich dass die Bw. sofort die Gutschrift erteilte und in der konkreten Abwicklung des Geschäftes auf einen Teil des ihr zustehenden Kaufpreises verzichtete, nur mehr die (oft geringe) Differenz auf den Kaufpreis aufzuzahlen. Bei einer der Nullkuponanleihen, einer langfristigen Zlotyanleihe (WPK 230 525), führte dies während einer bestimmten Phase der Laufzeit sogar dazu, dass der Erwerber der Anleihe eine Gutschrift an Kapitalertragsteuer erhielt, die höher war als der Kaufpreis, ohne dass dies auf einen durch wirtschaftliche Gründe bedingten geringen Kurs dieser Anleihe zurückzuführen gewesen wäre. Da die Papiere von den Kreditinstituten im Ausland besorgt wurden, kam es aber andererseits in diesen Fällen zu keinem korrespondierenden Kapitalertragsteuerabzug.

In weiterer Folge wurden von einigen Kunden die erworbenen Wertpapiere regelmäßig kurz nach dem Erwerb körperlich aus den Depots entnommen, wobei bei der Entnahme keine Kapitalertragsteuer den Kunden angelastet wurde. Diese Wertpapiere wurden nach der Depotentnahme teils ins Ausland verbracht und dort steuerfrei verkauft, teils bei anderen österreichischen Kreditinstituten, die die Kapitalertragsteuer bei derartigen Anleihen nach einer progressiven Methode ermittelten, verkauft. Dadurch verblieb die beim Kauf erhaltene Kapitalertragsteuergutschrift bzw. der Differenzbetrag zwischen hoher linear ermittelter KESt-Gutschrift beim Ankauf und niedrigerem KESt-Abzug beim Verkauf dem Kunden als endgültiger Vorteil.

Im Zuge der Prüfung bei der Bw. wurde von der Betriebsprüfung hinsichtlich der verbliebenen berufungsgegenständlichen Monaten bei insgesamt drei Geschäftsfällen die Kapitalertragsteuer abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer progressiven Berechnungsmethode ermittelt bzw. anlässlich der Entnahme Kapitalertragsteuer vorgeschrieben:

Mit Bescheiden vom 26.2 2002 setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die daraus resultierende Kapitalertragsteuer wie folgt fest:

Dagegen erhob die Bw. nach mehrmaliger Verlängerung der Berufungsfrist mit Schreiben vom 25. September 2002 Berufung und beantragte die Aufhebung der Bescheide.

In weiterer Folge trat B mit Schreiben vom 25. Oktober 2002 der Berufung hinsichtlich der Monate Juli 1998 und August 1998 gemäß § 257 Abs. 1 BAO bei:

Zur Begründung ihres Berufungsbegehrens führten die Bw. sowie die der Berufung beigetretene Partei B in ihren Schriftsätzen während des Verfahrens zusammengefasst folgendes aus:

1. Lineare oder finanzmathematische (progressive) Stückzinsenberechnung

Die maßgebende gesetzliche Vorschrift, anhand der zu beurteilen sei, nach welcher Methode die Kapitalerträge bei Null-Kuponanleihen für Zwecke der Kapitalertragsteuer abzugrenzen sind, sei die Vorschrift des § 93 Abs. 4 Z 2 EStG 1988, die wiederum an § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 anknüpfe. Nach § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988 gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2% des Wertpapiernominales übersteigen. Im Falle des vorzeitigen Rückkaufes trete an die Stelle des Einlösungswertes der Rückkaufpreis. Nach § 93 Abs 4 EStG 1988 seien "Unterschiedsbeträge gemäß § 27 Abs 2 Z 2" auch kapitalertragsteuerpflichtig.

Der Wortlaut der erwähnten Vorschriften bringe nicht gerade deutlich zum Ausdruck, nach welcher Formel der Kapitalertrag zu ermitteln sei. Der Umstand, dass der Wortlaut alleine noch nicht zu einem zwingenden Interpretationsergebnis führe, könne aber nicht dazu fuhren, den Interpretationsvorgang bereits abzubrechen. Vielmehr sei nach systematischen, teleologischen und historischen Argumenten zu fragen, die geeignet sein könnten, den Wortlaut zu erhellen.

Aus systematischer Sicht sei es nahe liegend, andere ertragsteuerliche Vorschriften zu betrachten. Im Steuerrecht stelle sich nämlich häufig die Frage, ob eine Abgrenzung linear vorgenommen werden solle oder vielmehr den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechend erfolgen solle. Eine Analyse zahlreicher steuerrechtlicher Vorschriften zeige, dass das Ertragsteuerrecht eine Präferenz für die lineare Abgrenzung habe und dabei in Kauf nehme, dass diese Abgrenzungsmethode nicht immer mit den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten im Einklang stehe. Dies zeige sich beispielsweise in den Regelungen über die Absetzung für Abnutzung nach den §§7 f EStG. Nach § 7 Abs l EStG 1988 seien die Anschaffungs- oder Herstellungskosten "gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen". Die gleichmäßige Verteilung sei unabhängig davon vorzunehmen, ob eine höhere Abschreibung am Anfang oder in späteren Perioden die wirtschaftlich zutreffendere Vorgangsweise wäre. Ebenso normiere § 7 Abs 2 EStG 1988, dass dann, wenn das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr mehr als 6 Monate genutzt werde, der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen sei, sonst die Hälfte dieses Betrages. Der Gesetzgeber nehme daher beispielsweise in Kauf, dass bei einer Nutzung eines Wirtschaftsgutes, die in den letzten Wochen eines Wirtschaftsjahres beginne, noch die Hälfte des auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Betrages abzusetzen sei.

Die lineare Verteilung ziehe sich als Prinzip auch durch § 8 EStG 1988. So seien in § 8 Abs 1 EStG 1988 Verteilungsregeln vorgesehen, die eine Absetzung für Abnutzung in der Höhe von 2%, 2,5% und 3% - je nach dem um welche Arten von Gebäuden es sich handelt - vorsehen würden. § 8 Abs 2EStG 1988 sehe dann eine Verteilung "gleichmäßig auf 10 Jahre" vor. Der Firmenwert sei bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und bei Gewerbebetrieben ebenfalls gleichmäßig verteilt auf 15 Jahre abzusetzen.

Ähnliche Regelungen, die zu einer linearen Verteilung fuhren, gebe es beispielsweise in § 14 EStG 1988, der die Vorsorge für Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgelder regle. Nach § 14 Abs 3 EStG 1988 sei bei erstmaliger Bildung der Rückstellung das prozentuelle Ausmaß der Rückstellung festzulegen. Dieses Ausmaß sei gleichmäßig auf fünf aufeinander folgende Wirtschaftsjahre verteilt zu erreichen. § 14 Abs 3 letzter Satz EStG 1988 normiere ausdrücklich, dass eine Änderung dieses Ausmaßes unzulässig sei.

Darüber hinaus existierten noch zahlreiche andere Regelungen, die ebenfalls eine lineare Verteilung vorsehen würden. Beispielhaft erwähnt werde nur § 29 Abs 1 Umgründungssteuergesetz, der vorsehe, dass die dort geregelten Ausgleichsposten gleichmäßig verteilt auf 15 Wirtschaftsjahre abzusetzen oder aufzulösen seien. Nach § 19 Abs 3 EStG 1988 seien die dort erwähnten Vorauszahlungen "gleichmäßig auf den Zeitraum der Vorauszahlung" zu verteilen. Eine lineare Verteilung sehe auch § 26 Hypothekenbankgesetz vor. All diese Regelungen zeigten deutlich auf, dass der Gesetzgeber eine Präferenz dafür habe, Abgrenzungen nicht nach den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten vorzunehmen, sondern pauschal in linearer Form. Dafür seien offenbar Gründe der Praktikabilität maßgebend. Im Rahmen einer systematischen Interpretation strahle dieses Ergebnis auch auf die kapitalertragsteuerrechtlichen Vorschriften aus. Aufgrund der sonst einwandfrei nachweisbaren Gesetzessystematik sei daher auch für kapitalertragsteuerliche Zwecke davon auszugehen, dass - mangels gegenteiliger Regelung - die lineare Abgrenzungsmethode zu wählen sei.

Neben systematischen Argumenten würden auch teleologische Argumente dafür sprechen, dass die lineare Abgrenzung bei der Kapitalertragsteuer die einzig richtige Methode sei: Die kapitalertragsteuerlichen Vorschriften seien im Wesentlichen nicht vom Fiskus, sondern von Dritten zu administrieren. Die Einhaltung der kapitalertragsteuerlichen Vorschriften werde durch die Haftungsbestimmungen sichergestellt. Da der Fiskus auf diese Weise die Erhebung der Steuern weitgehend auf Dritte verlagere, müsse sichergestellt sein, dass die Steuererhebung auch einfach administriert werden könne. Wenn daher selbst bei steuerlichen Vorschriften, die von den Finanzämtern zu vollziehen sind, lineare Verteilungsmöglichkeiten zum Zwecke der Vereinfachung vorgesehen seien, sei erst recht davon auszugehen, dass diese vereinfachenden Regelungen auch und gerade dann zum Tragen kommen, wenn die Steuervorschriften nicht in erster Linie von der Finanzverwaltung selbst, sondern eben von Dritten zu vollziehen sind. Daher sei dem Gesetz zu unterstellen, eine möglichst einfache Form der Berechnung der zu erhebenden Steuer gewählt zu haben. Dies spreche ganz eindeutig dafür, den gesetzlichen Vorschriften, die für die Kapitalertragsteuer gelten, die lineare Verteilungsmethode als zwingend zu unterstellen.

Aus teleologischer Sicht spreche nicht nur die einfache Administrierbarkeit, sondern auch die Notwendigkeit einer klaren und eindeutigen Regelung dafür, die lineare Abgrenzungsmethode als dem Gesetz entsprechend anzusehen: Schließlich könne dem Haftungsverpflichteten nicht zugemutet werden, eine äußerst unbestimmte Regelung zunächst anzuwenden, deren Anwendung dann aber von der Verwaltung nachgeprüft werde, sodass der Haftungspflichtige letztlich dann das Risiko tragen müsste, dass die Finanzverwaltung den unbestimmten Gesetzesbegriff eben anders verstehe. Dieses teleologische Argument spreche dafür, der Regelung jedenfalls ein eindeutiges Verständnis beizumessen. Aus diesem Blickwinkel sei es undenkbar, der Regelung zu unterstellen, ein Auswahlermessen einzuräumen, da dieses Ermessen zwar zunächst vom Haftungspflichtigen ausgeübt, aber dann letztlich von der Finanzverwaltung im Rahmen der Geltendmachung einer Haftung zu beurteilen sei. Aufgrund des Umstands, dass es nicht eine richtige finanzmathematische Methode gebe, sondern die Finanzmathematik unterschiedliche Möglichkeiten der Berechnung offen lasse, könne daher dem Gesetzgeber auch nicht unterstellt werden, sich ohne jede Präzisierung für die Anwendung finanzmathematischer Methoden ausgesprochen zu haben. Die einzige Auslegungsmöglichkeit, die vor diesem Hintergrund bleibt, sei die lineare Abgrenzung.

Die Notwendigkeit einer Regelung, die völlig klar und eindeutig ist, werde auch deutlich, wenn man sich vor Augen halte, welche Auffassungen offenbar die Finanzverwaltung aus dem Gesetz ableite: Die in der Niederschrift enthaltene Begründung sehe offenbar die "Unverhältnismäßigkeit" als entscheidungserhebliches Abgrenzungskriterium.: Wenn das Ergebnis "verhältnismäßig" sei, wäre demnach die lineare Methode anwendbar, sonst die finanzmathematische Ermittlung. Irgendein Anhaltspunkt dahingehend, was als verhältnismäßig anzusehen sei, lasse sich jedoch nicht finden. In eine ähnliche, aber im Detail etwas andere Richtung gehe Niescher (Kapitalertragsteuer beim Erwerb von Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) während der Laufzeit, ÖStZ 2001, 102, 103), der offenbar dem Gesetz entnehme, dass die lineare Methode "bei eher kurzen Laufzeiten und kleinem Zinsfuss" anzuwenden sei, sonst aber die finanzmathematische Methode. Er gebe aber keinen Anhaltspunkt, was er unter einer "eher kurzen Laufzeit" und einem "kleinen Zinsfuss" versteht. Dem Gesetz könnten diese Unbestimmtheiten, die dann letztlich auf dem Rücken des Haftungspflichtigen auszutragen wären, wohl nicht unterstellt werden. Eine derart unbestimmte Rechtslage, die der Haftungspflichtige auszubaden hätte, würde das Gesetz wohl verfassungswidrig erscheinen lassen. Auch dies spricht somit ganz klar dafür, dem Gesetz zu entnehmen, dass die lineare Methode bei Nullkuponanleihen generell - und zwar ohne Ausnahme - anzuwenden sei. Schließlich würden auch noch die historischen Argumente ganz eindeutig dafür sprechen , von der linearen Abgrenzungsmethode auszugehen: Die Gesetzesmaterialien zum EStG 1988 brächten nämlich an verschiedenen Stellen klar und zweifelsfrei zum Ausdruck, dass die Regelungen über die Kapitalertragsteuer vom seinerzeitigen Zinsertragsteuergesetz und vor allem den dazu ergangenen Zinsertragsteuerrichtlinien (AÖFV 30/1984) geprägt seien (vgl z.B. 621 BlgNR, XVII. GP, 92, 93). Daher sei auch für Fragen der zeitlichen Abgrenzung auf die Zinsertragsteuerrichtlinien zurückzugreifen. Dies brächten die Erläuterungen zum Ministerialentwurf unzweifelhaft zum Ausdruck: "Den Beginn der Kapitalertragsteuerpflicht regle § 128. Abgrenzungsfragen seien nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinien zu lösen" (ÖStZ 1988, 132). Diese Richtlinien würden wiederum in ihrem Punkt 15 vorsehen, dass sich der zu aliquotierende Zinsertrag nach derselben Formel berechne, die sich auch in den Kapitalertragsteuerrichtlinien finde, also linear. Eine finanzmathematische Abgrenzung wäre nach den Zinsertragsteuer-Richtlinien nicht vorgesehen gewesen (Schönstein, SWK 2001 S 404). Die Abgrenzungsregeln der Zinsertragsteuer-Richtlinien dienten im damaligen Kontext der zeitlichen Abgrenzung von Einlagenzinsen, die in den Anwendungsbereich der eingeführten Zinsertragsteuer fallen sollten. Die Bezugnahme auf § 128 EStG 1988 in der damaligen Entwurfsfassung mache deutlich, dass diese Regelung im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes auch für die Abgrenzung der Kapitalertragsteuer auf Wertpapierzinsen gelte. Es sei nicht anzunehmen, dass für die zeitliche Zurechnung von Zinsen für individuelle Besitzzeiten andere Regelungen anzuwenden seien als jene, die für die Ermittlung von Zinsenanteilen gelten würden, die in den Anwendungsbereich der Kapitalertragsteuer oder in einen bestimmten Steuersatz fielen. Dies zeige, dass nicht nur systematische und teleologische Argumente, sondern auch die historische Interpretation dafür spreche, dass dem Gesetz letztlich ausschließlich die lineare Abgrenzung entnommen werden könne. Im jüngsten Schrifttum sei von Moritz (SWK 2001 S 361, 364 f) die These aufgestellt worden, dass die entscheidende gesetzliche Vorschrift § 95 Abs 6 EStG 1988 wäre. Gemäß dieser Bestimmung dürften im Fall von rückgängig gemachten Kapitalerträgen die gutgeschriebenen Beträge an Kapitalertragsteuer die von diesen Beträgen erhobene oder zu erhebende Kapitalertragsteuer nicht übersteigen. Aus dieser Regelung schließe Moritz, dass die Anwendung der linearen Methode nicht dem Gesetz entsprechen würde (SWK 2001 S 365). Eine Begründung dafür gebe er aber nicht an. Schönstein (SWK 2001 S 406) habe demgegenüber daher auch zutreffend eingewendet, dass § 95 Abs 6 EStG 1988 überhaupt keinen Hinweis dahingehend enthalten würde, dass die lineare Methode nicht dem Gesetz entsprechen würde. Sinn des Gesetzes sei es nämlich, eine übereinstimmende Vorgangsweise bei allen Beteiligten sicherzustellen. § 95 Abs 6 EStG 1988 setze diese einheitliche Vorgangsweise eben voraus (Schönstein, SWK 2001 S 406; vgl auch Moritz, SWK 2001 S 364 f). Wenn alle Beteiligten einheitlich vorgingen und daher dieselbe Methode anwenden, sei der Voraussetzung des § 95 Abs 6 EStG 1988 jedenfalls entsprochen. Daher stehe § 95 Abs 6 EStG 1988 dem bisher gewonnenen Interpretationsergebnis überhaupt nicht entgegen, sondern unterstreiche es noch dadurch, indem diese Vorschrift vorauszusetzen scheine, dass eine einheitliche Methode zu wählen sei. Diese einheitliche Methode könne - nach allen angeführten systematischen, teleologischen und historischen Argumenten -nur die lineare Methode sein. Dazu komme noch, dass man nicht von einer finanzmathematischen Methode, die als Alternative zur linearen Abgrenzung in Betracht käme, sprechen könne. Vielmehr gebe es eine Reihe von verschiedenen finanzmathematischen Abgrenzungsformen (vgl. die Beispiele bei Schönstein, SWK 2001 S 404). Abgesehen von der erlaubten Berechnungsbandbreite in der neu gefassten Rz 6186 der EStR 2000 sei vor allem der einjährige Kapitalisierungszeitraum fraglich, da verschiedene laufend verzinste Emissionen in verschiedenen Währungen häufig oder üblicherweise kürzere als einjährige Zinszahlungszeiträume vorsehen. Denkbar seien weiters z.B. Laufzeitstreckungen (Rückbeziehungen der Laufzeit auf den Beginn von Rechnungsperioden) oder Verfahren mit kundgemachten Emissionsrenditen. Hätte der Gesetzgeber daher eine bestimmte finanzmathematische Abgrenzung vor Augen gehabt, wäre es ihm wohl auch zuzusinnen gewesen, Anhaltspunkte dafür anzugeben, welche Form der finanzmathematischen Abgrenzung heranzuziehen sei (Schönstein, SWK 2001 S 404).

Aus all diesen Gründen verwundere es daher nicht, dass auch die Finanzverwaltung immer die lineare Form der Abgrenzung als die sich aus dem Gesetz ergebende Interpretation betrachtet habe. Dies zeige sich beispielsweise bei Quantschnigg/Schuch (Einkommensteuer-Handbuch, 1993, § 95 Tz 9.4). Quantschnigg/Schuch gingen ganz klar davon aus, dass die lineare Abgrenzungsmethode die Methode sei, die dem Gesetz zu entnehmen sei. Eine alternative Abgrenzungsmöglichkeit würden die beiden Autoren nicht einmal diskutieren. Auch die Kapitalertragsteuer-Richtlinien seien dann selbstverständlich davon ausgegangen, dass der Kapitalertrag bei Nullkuponanleihen nach der in Punkt 5.1. Abs l dargestellten Formel, die eine lineare Methode vorsehe, abgegrenzt werden können. Die lineare Abgrenzung sei als völlig unbestrittener Gesetzesinhalt angesehen worden, bis die Finanzbehörde vor wenigen Monaten begonnen habe, in Erlässen und Richtlinien eine neue Auffassung zu vertreten. Diese neue Auffassung sei aber überhaupt nicht begründet worden, sondern sei vielmehr lediglich als taktische Maßnahme - abseits und jenseits des Gesetzes - zu verstehen, um die derzeit anhängigen Betriebsprüfungen und Rechtsmittelverfahren "vorzubereiten".

Der hier bekämpfte Bescheid gehe im Übrigen sogar selbst davon aus, dass die lineare Methode jene Methode sei, die sich aus dem Gesetz ergeben würde. Die Behörde erachte diese Methode im konkreten Fall nur deshalb nicht "anwendbar, da das Ergebnis unverhältnismäßig von der finanzmathematischen Ermittlung abweicht". Somit gehe die Behörde offenbar davon aus, dass im Regelfall die lineare Methode und im Ausnahmefall die finanzmathematische Methode zur Anwendung komme. Ein derartiges Regel-Ausnahmeverhältnis sei aber dem Gesetz keinesfalls entnehmbar. Wenn es - wie die Behörde offenbar annehme - zutreffend sei, dass aus dem Gesetz zumindest im Regelfall die lineare Abgrenzung abgeleitet werden könne, müsse dies generell gelten, da eben kein Anhaltspunkt dafür bestehe, unter welchen Voraussetzungen eine andere Methode zum Tragen kommen sollte.

Selbstverständlich bringe es die lineare Methode als ein pauschales und einfaches Verfahren der Abgrenzung mit sich, dass das Ergebnis der Abgrenzung nicht in allen Fällen den wirtschaftlichen Gegebenheiten zu 100% entspreche. Es liege eben im Wesen einer linearen Abgrenzung der zeitanteiligen Kapitalerträge, die ein pauschales, den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht immer völlig entsprechendes Verfahren darstelle, dass es im Einzelfall zu Vorteilen für den Abgabepflichtigen, im Einzelfall aber auch zu Vorteilen für den Fiskus kommen könne. So sei beispielsweise die Kapitalertragsteuerbelastung bei Besitzzeiten, die in die erste Laufzeithälfte einer über mehrere Jahre laufenden Nullkuponanleihe fallen, bei linearer Abgrenzung in der Regel höher als bei einer finanzmathematischen Abgrenzung. Der Gesetzgeber nehme dieses Ergebnis in Kauf, in dem er eben keine - wie auch immer geartete - finanzmathematische Methode vorgeschrieben habe, sondern von der Maßgeblichkeit der linearen Abgrenzung ausgehe. Genauso, wie es der Fiskus akzeptiere, wenn die lineare Methode für ihn zu Vorteilen führt, habe er es daher im Einzelfall auch hinzunehmen, wenn sich die lineare Methode als nachteilig erweist.

Angesichts der hier vorgebrachten Argumente und des bis zum Jahr 2000 einheitlichen Meinungsstandes innerhalb der Finanzverwaltung, der sich mit dieser Auffassung gedeckt habe, erweise sich der bekämpfte Bescheid jedenfalls als rechtswidrig: Dem Gesetz - verstanden in seinem historischen, systematischen und teleologischen Kontext - könne eben nur die lineare Methode entnommen werden. Den Kapitalertragsteuervorschriften sei weder entnehmbar, dass eine der verschiedenen finanzmathematischen Methoden zum Tragen komme, noch eine Einschränkung dahingehend, dass die lineare Methode nur dann zum Tragen kommen sollte, wenn das Ergebnis nicht "unverhältnismäßig" - was immer das bedeuten mag - von der finanzmathematischen Methode abweichen würde. Die Rechtswidrigkeit des hier angefochtenen Bescheides liege daher auf der Hand.

2. Steuerpflicht von Entnahmen gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008

Von der beteiligten Partei B wurde dazu vorgebracht, dass ihrer Ansicht nach die im Jahr 2008 geschaffene gesetzliche Neuregelung der Steuerpflicht von Depotentnahmen im Hinblick auf die ihr vom Gesetzgeber beigegebene, mehr als zehn Jahre umfassende, rückwirkende Kraft, verfassungswidrig sei.

Darüber hinaus seien nach ständiger Rechtsprechung des EuGH die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit Teil der Gemeinschaftsordnung. Sie müssten deshalb von den Gemeinschaftsorganen, aber auch von den Mitgliedstaaten beachtet werden.

Durch die rückwirkende Erlassung dieser Bestimmung nach § 124b Z144 EStG 1988 i.d.F BGBl. I Nr. 65/2008 seien diese Grundsätze verletzt worden.

Weiters wurde vorgebracht, dass die Besteuerung von Wertpapierdepotentnahmen gegen die Niederlassungs-, die Dienstleistungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße.

§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 beeinträchtige als Wegzugsbesteuerung die durch den EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten der Kunden.

Aber auch ausländische Finanzdienstleister würden dadurch beeinträchtigt, dass im Ergebnis in Österreich ansässige Steuerpflichtige davon abgehalten würden, sich ihre Nullkuponanleihen ausfolgen zu lassen und bei Finanzdienstleistern zu deponieren, die in einem anderen Staat ansässig seien. Durch den sofortigen Steuerabzug, ohne dass der Anleger über Kapitalerträge verfüge, werde die Depotübertragung an im Ausland ansässige Finanzdienstleister völlig unattraktiv.

In diesem Zusammenhang wurde von der beteiligten Partei B angeregt die Vereinbarkeit der Bestimmungen der §§ 124 b Z 144 und 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 i.d.F BGBl. Nr. 65/2008 mit dem Gemeinschaftsrecht durch ein Vorabentscheidungsverfahren beim EuGH zu klären.

3. Haftungsinanspruchnahme

Die Berücksichtigung der systematischen, teleologischen und historischen Argumente ergebe eindeutig, dass einzig die lineare Form der Abgrenzung dem Gesetz entspreche. Selbst wenn man aber all diese systematischen, teleologischen und historischen Argumente beiseite schieben wollte und - einzig auf den Wortlaut gestützt - zum Ergebnis kommen wollte, dass dem Gesetz keine Präferenz für die lineare Abgrenzung oder für eine der verschiedenen in Betracht kommenden finanzmathematischen Methoden entsprechen würde, erweise sich der Bescheid dennoch als rechtswidrig: Der von Lehre und Rechtsprechung entwickelte Grundsatz von Treu und Glauben würde dazu zwingen, in den Fällen, wenn man dem Gesetz verschiedene Interpretationen entnehmen könne und die Behörde auch noch eine dieser Interpretationen ausdrücklich als zulässig erklärt und der Abgabepflichtige sich daran orientiert und die von der Behörde als zulässig angesehene Vorgangsweise gewählt habe, dies auch zu akzeptieren.

Der Umstand, dass im Schrifttum darüber diskutiert werde, worin die eigentliche Rechtsgrundlage des Grundsatzes von Treu und Glauben zu sehen sei, führe zu keinem anderen Ergebnis: Eine Auffassung gehe nämlich dahin, den Grundsatz von Treu und Glauben unmittelbar aus der Verfassung abzuleiten (vgl Sameli, ZSR 1977/11, 288 ff, 294). Dieser Auffassung zufolge stehe das Prinzip von Treu und Glauben über dem einfachen Gesetz und sei daher bei der Rechtsanwendung jedenfalls zu beachten. Folglich dürfe die Verwaltung von Verfassungs- wegen nicht eine bestimmte Auslegung für zulässig erklären, um - nachdem sich der Steuerpflichtige an dieser Auffassung orientiert hat - diese Auffassung im Nachhinein für rechtswidrig erklären. Aber auch dann, wenn man den Grundsatz von Treu und Glauben auf derselben Stufe wie das einfachgesetzliche Recht ansieht (Stoll, Steuerschuldverhältnis 80), führe dies zum selben Ergebnis, da in diesem Fall eben aus einfachgesetzlichen Gründen die Verwaltung zu ihrem Wort stehen müsse. Gleiches gelte, wenn man davon ausgeht, dass der Grundsatz von Treu und Glauben jeder Rechtsnorm innewohnt (Mattern, DStZ A 1959tf 43,44).

Die jüngere - von Werndl (in: W. Doralt ua, Hrsg, Steuern im Rechtsstaat, FS Stoll, 1990, 375, 380 ff) begründete Auffassung - sehe die Frage von Treu und Glauben als Interpretationsproblem. Demnach deckt sich der Anwendungsbereich von Treu und Glauben mit dem Bereich der interpretationsfähigen Vorschriften. Treu und Glauben hätten daher immer dann Bedeutung, wenn ein Auslegungsspielraum verbleibt. Dieser Auslegungsspielraum sei durch die Grundsätze von Treu und Glauben zu füllen. Angewendet auf den konkreten Fall bedeute dies, dass dann, wenn man - gestützt auf den bloßen Wortlaut des Gesetzes - einen Auslegungsspielraum sieht, ob die lineare Methode oder eine der finanzmathematischen Methoden zur Abgrenzung heranzuziehen sei, jene Auslegung als dem Gesetz entsprechend anzusehen sei, die von der Verwaltung nahe gelegt wurde und an der sich der Steuerpflichtige orientiert habe. Wenn daher sowohl die Einkommensteuer-Richtlinien 1984 als auch die Kapitalertragsteuerrichtlinien ausdrücklich die lineare Methode als dem Gesetz entsprechend ansehen würden, könne dem Steuerpflichtigen nicht entgegengetreten werden, wenn er sich an diesem Verständnis orientiere.

Wenn man die Rechtsprechung der Höchstgerichte auf den vorliegenden Fall anwende, bestätigt sich das Ergebnis, dass der Bescheid des Finanzamts wegen Verstoßes gegen Treu und Glauben rechtswidrig sei. Nach der Rechtsprechung liege unter bestimmten Voraussetzungen sogar dann ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vor, wenn die Behörde von einer zuvor vertretenen rechtswidrigen Auffassung abgeht (vgl z.B. VwGH 27.6.1991, 90/13/0156). Wenn aber die von der Verwaltung früher vertretene Auffassung nicht rechtswidrig ist, sondern sich eindeutig im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewege, dann liege noch umso mehr eine Verletzung des Prinzips von Treu und Glauben vor, wenn die Behörde von einer einmal bezogenen Auffassung wiederum abgeht. Doralt/Ruppe (Grundriss des österreichischen Steuerrechts, Bd II, 3. Aufl, 1996, 174) würden die Rechtsprechung wie folgt zusammenfassen : "Stand die bisherige Vorgangsweise der Behörde mit dem Gesetz nicht im Widerspruch, weil ein Ermessenspielraum gegeben war oder weil - wie dies z.B. bei den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Fall ist - unterschiedliche Auslegungen möglich waren, so kann ein unbegründetes Abweichen von einer einmal eingenommenen (vertretbaren) Auffassung einen Verstoß gegen Treu und Glauben, damit einen Willkürakt und eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes darstellen".

Der Umstand, dass es das Bundesministerium für Finanzen in den Einkommensteuer-Richtlinien und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien gewesen sei, das die lineare Abgrenzung ausdrücklich für zulässig erklärt habe, könne den Schutz von Treu und Glauben im vorliegenden Fall nicht beeinträchtigen: Zwar werde gelegentlich die Auffassung vertreten, dass eine aus dem Grundsatz von Treu und Glauben folgende Bindung an eine erteilte Auskunft nur jene Behörde treffen könne, die die entsprechende Auskunft gegeben hat (eindeutig ablehnend W. Doralt/Ruppe, Grundriss II 173), doch habe der VwGH in einem völlig vergleichbaren Fall die Bindungswirkung des Grundsatzes von Treu und Glauben auch im Falle eines Erlasses bejaht: Im Erk v 31.5.1963, 1796/61, ging es um einen Erlass, in dem festgehalten wurde, dass von Vergütungen bestimmter Mitglieder eines Kuratoriums keine Aufsichtsratsabgabe einzubehalten sei. Der VwGH sei davon ausgegangen, dass es gegen Treu und Glauben verstoße, wenn einem Kuratoriumsmitglied nachträglich - nach Aufhebung des gesetzwidrigen Erlasses - die Aufsichtsratsabgabe vorgeschrieben werde. Dieses Erkenntnis des VwGH zeige, dass auch Erlässe eine Bindungswirkung auslösen könnten. Im Fall, der dem Erk v 31.5.1963, 1796 /61 zugrunde gelegen sei, sei es um einen im Amtsblatt veröffentlichten Erlass gegangen, der eine gesetzwidrige Auffassung vertreten habe. Noch viel mehr müsse daher die Bindungswirkung zum Tragen kommen, wenn es um eine in Erlässen vertretene Auffassung gehe, die nicht gesetzwidrig gewesen sei, sondern sich im möglichen Auslegungsspielraum bewegt habe.

Die Bindungswirkung von Auffassungen, die in den Einkommensteuer-Richtlinien und in den Kapitalertragsteuer-Richtlinien festgeschrieben gewesen sei, müsse auch deshalb gegeben sein, da nach allen praktischen Erfahrungen zu erwarten gewesen sei, dass die dem BMF nachgeordneten Dienststellen die in den Richtlinien vertretene Auffassung des BMF entweder als Weisung betrachten oder aber dieser Auffassung jedenfalls faktisch folgen würden. Es wäre in der Praxis absurd, wenn eine Bindungswirkung nur dann erreicht werden könnte, wenn man auch das sachlich und örtlich zuständige Finanzamt jedes Mal fragen müsste, ob es auch tatsächlich der kundgemachten Auffassung der übergeordneten Behörde folgen werde. Die Antwort würde selbstverständlich so lauten, dass jedes Finanzamt der Auffassung des Finanzministeriums, wie es in den Einkommensteuer-Richtlinien oder in den Kapitalertragsteuer-Richtlinien festgeschrieben ist, folgt. Die Richtlinien dienten ja gerade der Durchsetzung "einer einheitlichen Vorgangsweise" (vgl z.B. Einleitung zu den Einkommensteuer-Richtlinien 1984). Es würde nicht nur eine für den Steuerpflichtigen und die Verwaltung besondere Belastung bedeuten, sondern von der Behörde geradezu als mutwillige Verhaltensweise gewertet werden, wenn man in jedem Fall bei jeder einzelnen in Einkommensteuer- oder Kapitalertragsteuer-Richtlinien festgehaltenen Auffassung beim jeweiligen Finanzamt nachfragen würde, ob das Finanzamt der im Weisungszusammenhang übergeordneten Behörde folge. Noch dazu habe überhaupt kein Zweifel bestanden, dass das Finanzamt auch in diesem Fall der Auffassung des Ministeriums folgen werde, da die jahrelang verfolgte Praxis der linearen Abgrenzung in Betriebsprüfungen niemals beanstandet worden sei. Aus all diesen Gründen erweise sich der Bescheid als - gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßend und daher - rechtswidrig.

Weiters beantragte die Bw. im Rahmen des Beschwerdeverfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof die Berücksichtigung folgender in einer anderen Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vorgebrachter Umstände im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von Nullkuponanleihen:

"● März 1999: Dem Leiter der Steuerabteilung einer Bank fällt auf, dass bei bestimmten lang laufenden Rand-Nullkupon-Anleihen durch Anwendung der von allen Kreditinstituten als einzig zulässig betrachteten linearen KESt-Berechnungsmethode eine KESt-Arbitrage durch den Kunden in wesentlichen Bereichen notwendig ist. Der daraufhin befragte MR Dr. C stellt fest, dass sowohl die lineare Berechnung wie auch deren Ergebnis systemkonform sei.

● 27.5.1999: Artikel im Wirtschaftsblatt, wie diese "Gesetzeslücke" ausgenützt werden kann: abgedruckt ist die Stellungnahme des damaligen BMF Edlinger. "Wird von der steuerschonenden Methode häufig Gebrauch gemacht, werden wir sofort reagieren und eine der zwei Methoden zwingend vorschreiben. Bei Bedarf ändern wir per Wochenfrist den betreffenden Erlass" (siehe Beilage).

● 4.8.1999: MR Dr. D bestätigt auf Anfrage einem stellvertretenden Abteilungsleiter eines Kreditinstitutes folgendes (Aktenvermerk liegt vor): "Derzeit können die Kreditinstitute beide für die Nullkupon-KESt-Berechnung vorgesehenen Methoden (linear/progressiv) risikolos anwenden. Dem BMF ist auch die angesprochene Problematik der Ausnutzung der sich ergebenden KESt-Differenzen durch Kauf/Verkauf nach verschiedenen Methoden bekannt. Deshalb gibt es auch Überlegungen, den Banken - pro futuro - eine Methode zwingend vorzuschreiben. Dieser Schritt erscheint jedoch aus Sicht des BMF in der praktischen Umsetzung sehr problematisch zu sein. Aus diesem Grunde würde er nur bei entsprechenden signifikanten Volumina in Erwägung gezogen werden."

In diesem Gespräch wurde seitens MR Dr. D auch ausdrücklich betont, dass die Bank die näheren Umstände auf der Seite der Kunden hinsichtlich Depotüberträge, Rücknahme mit Verkaufsabsicht etc nicht zu prüfen habe.

MR D hält diese Rechtsansicht bis Herbst 2000 verschiedenen Anfragenden gegenüber aufrecht.

● Dezember 1999: Der Gesprächspartner von Dr. C im März-Gespräch 1999 übermittelt - da er keinen Gesprächstermin erhält - MR C aufgrund der weiterhin sehr auffälligen Abrechnungen einen Vergleich von Zinskurven nach beiden Methoden, welche die deutlichen Abweichungen aufzeigen; ein halbes Jahr lang erfolgt keine Reaktion. Dann erhielt der so Bezeichnete mit einem Wirtschaftstreuhänder einen Termin bei MR Dr. C , in dem nochmals eindringlich auf die deutlichen unterschiedlichen Ergebnisse aus den beiden Berechnungsmethoden hingewiesen wird.

Die Antwort von MR Dr. C lautet dahin, dass das BMF "eine Regelung andenkt", wonach KESt-Gutschriften den Kaufpreis oder einen bestimmten Prozentsatz der Anleihe nicht übersteigen dürfen (was allerdings im Gesetz nicht gedeckt sei).

● 23.8.2000: Wegen des zeitlichen Zusammenhangs für Außenstehende nur als Reaktion darauf zu verstehen eine (unmittelbar danach veröffentlichte) Aussage des BMF, wonach die Berechnung der anteiligen Kapitalerträge zwar grundsätzlich finanzmathematisch zu erfolgen habe, "die KESt-Richtlinien erlauben aber auch eine (vereinfachte) Berechnung anhand der im Punkt 5.1. dargestellten Formel (= lineare Methode)". Erst seit der Zeugenaussage von Dr. C wissen wir, dass es sich um eine Einzelerledigung handelt, mit der sich der Anfragende bestätigen ließ, dass er Zerobonds mit einer KESt-Belastung nach der finanzmathematischen Methode verkaufen dürfe.

● 2.10.2000 abends: Im Rahmen eines Gesprächstermins im BMF zum Thema Budgetbegleitgesetz reklamieren die Vertreter der Banken ausdrücklich eine Änderung bzw. Adaptierung des Erlasses für die Zukunft.

MR Dr. C bringt den steigenden Unmut "der Finanzbehörde" über die massiven KESt-Gutschriften aus Zero-Bonds, vornehmlich aus Zloty-Anteilen, zum Ausdruck, stellt dabei aber ausdrücklich fest, dass es sich um die Ausnützung von Gesetzeslücken und nicht um Steuervergehen handelt. Er teilt den Anwesenden mit, dass "die Behörde bereits den Auftrag hat, so rasch als möglich mittels Erlass oder Verordnung die überzogene Nutzung der bestehenden Erlassregelung zu unterbinden". Diese - erkennbar nur für die Zukunft gedachte - Regelung unterbleibt jedoch.

● Ebenfalls 2.10.2000 (anlässlich der Überreichung der FS Werilly in der RZB): MR Dr. C stellt eine Erlassregelung in Aussicht, die aber noch einige Wochen dauern werde, da zuerst die laufenden in parlamentarischer Behandlung stehenden Steuergesetze im Parlament beschlossen werden müssten."

Die Bw. habe von den betreffenden Bedenken der Finanzverwaltung erstmals im Rahmen des Gesprächstermins im BMF am 2.10.2000 erfahren und musste einen Widerspruch zur gerade erst bekannt gewordenen Rechtsansicht vom 23.8.2000 feststellen. Als Sofortreaktion habe die Bw. bereits am nächsten Tag die Beschaffung von Zloty-Anleihen für anfragende Kunden überhaupt eingestellt und ihren Mitarbeitern generell verboten, derartige Geschäfte für sich selbst zu tätigen. Angesichts der Reaktion auf die bei der Bw. verbreitete Unsicherheit - der Fiskus, der sie zum Steuereintreiber bestimmt, stellt Änderungen in Aussicht, die nicht erfolgen - habe die Bw. (wie aktenkundig) diese Geschäfte kurzfristig danach umfassend eingestellt (wobei die aktenkundigen Daten die Buchungsdaten, nicht die Daten der oft nicht unwesentlich vorher bereits erteilten Kundenorder sind).

Die Bw. sei also gezielt das Opfer von spekulierenden Kunden geworden, die im letzten Moment die erlassmäßig abgedeckte Regelung noch (im zT großen Umfang) ausnutzen wollten, in der Erwartung, dass eine Änderung der Erlassregelung - rechtsstaatlichen Prinzipien entsprechend - nur für die Zukunft erfolgt.

● 7.12.2000: MR C steht in einer Gesprächsrunde im BMF nach wie vor zu dem Erlass, bezeichnet die lineare Methode allerdings erstmalig als "Schätzmethode" und daher für Fälle ins Gewicht fallender Abweichung von der finanzmathematischen Methode nicht zulässig. Der Gegeneinwand "wozu eine Schätzmethode, wenn auch die finanzmathematische Methode angewendet werden muss, um festzustellen, ob die Schätzmethode angewendet werden dürfe" wird vom Tisch gewischt, der Vorwurf, dass auf die Warnung vom März 1999 nicht reagiert wurde, mit dem Hinweis beantwortet, dass jetzt eine Reaktion erfolge, die jedenfalls auch das Jahr 1999 umfasse (Prüfung).

● 21.12.2000: Kundmachung der EStR 2000 (vom 8.11.2000) durch AÖFV 2000/232 mit an dieser Stelle der Berufung - nicht zu erörterndem Inhalt.

● 22.2.2001: Im Zuge eines Gespräches der Steuerbeauftragten einer Vielzahl von Banken unter Führung von Syndikus Dr. E bei MR Dr. C und Dr. F steht folgende Kompromisslösung im Raum: Wegen der unterschiedlichen Rechtsmeinungen werden körperliche Entnahmen effektiver Stücke bis zum 31.1.2001 nicht als Veräußerungstatbestände seitens der Finanz qualifiziert, eine Verordnungsregelung (später abgeschwächt auf Erlassregelung) verordnet diese Rechtsfolge aber zwingend und zwar schon ab 1.2.2001: Zero-Bonds in US-Dollar (British Gas) werden aufgrund der geringen Abweichungen zwischen den Methoden aus der Liste der beanstandeten Abrechnungen genommen. Nach einem Telefonat mit G während dieser Besprechung werden jedoch beide Punkte von Dr. C als "nicht durchsetzbar" bezeichnet. Es wird seitens der beiden Herren des BMF eine Notiz unterfertigt, wonach ab 1.2.2000 nur mehr die finanzmathematische Methode als zulässig erklärt wird und eine Formel - die sich später als falsch herausstellt -festgelegt, damit die Banken nicht "im luftleeren Raum" agieren müssen.

● 12.6.2001: (Erlaß betreffende Änderung der ESt-Richtlinien 2000) Diesbezügliche Verlautbarung (mit neuer Formel) in AÖFV 2001/145 am 18.7.2001.

● Wiederholt: Eingeständnis, dass das Problem im BMF vorerst nicht erkannt wurde."

Selbst wenn man aber ausblenden würde, dass die Abgabenbehörden die vom Steuerpflichtigen gewählte Vorgangsweise ausdrücklich für zulässig erklärt haben und die Steuerpflichtigen damit geradezu angeleitet haben, die lineare Abgrenzung zu wählen oder wenn die Abgabenbehörden niemals eine diesbezügliche Auffassung vertreten hätten, sei der Bescheid dennoch als rechtswidrig zu betrachten, da es sich um einen eklatanten Ermessensmissbrauch handle: Ob die Abgabenbehörde nämlich jemanden zur Haftung heranziehe oder nicht, sei eine Frage des Ermessens (vgl VwGH 23.1.1997, 95/15/0173; 24.2.1997, 96/17/0066). Im Falle des Ermessens dürfe die Behörde nicht beliebig vorgehen, sondern müsse die im Gesetz zum Ausdruck kommenden Wertungen beachten. Wenn sich die Behörde nicht von den Intentionen des Gesetzes leiten lasse, liege Ermessensmissbrauch vor (Ritz, BAO-Kommentar, 2. Aufl, 1999, §20RzlO).

Zu beachten sei nämlich, dass bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer Aufgaben auf Private - nämlich die Banken - überwälzt werden, die sonst von der Abgabenbehörde erledigt werden müssten. Die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs habe klargelegt, dass eine derartige Übertragung von sonst hoheitlich ausgeübten Aufgaben auf Dritte zulässig sei, jedoch nicht ohne Grenzen. Der Gesetzgeber könne derartige Aufgaben nur dann auf Dritte übertragen, denen dann auch die Haftung zukomme, wenn dafür eine sachliche Rechtfertigung besteht. Aus diesem Grund sei beispielsweise die Haftung des Verpächters für Getränke- oder Vergnügungssteuerschulden des früheren Pächters sachlich gerechtfertigt (VfSla 2.896/1955, 11.921/1988, 12.572/1990), nicht aber die Haftung des Pächters für Getränkesteuerschulden des früheren Pächters (VfSlg 1 1.771/1988). Gerechtfertigt werden könne auch die Haftung des Grundeigentümers für Abwassergebühren von Personen, die auf seinem Grundstück Wasser nehmen und in einen öffentlichen Kanal einleiten (VfSlg 6.903/1972) oder die Haftung des Erwerbers eines Unternehmens für die bestehenden Abgabeschulden (VfSlg 12.764/1991, 12.844/1991). Keine sachliche Rechtfertigung bestehe hingegen für die Haftung des Herausgebers eines Druckwerkes für die Anzeigenabgabe, da der Herausgeber an der Unternehmensgestion im Anzeigenbereich nicht mitwirkt (VfSlg 13.583/1993). Weiters sei zu beachten, dass die konkreten Folgen einer bestimmten Haftungsbestimmung nicht unverhältnismäßig sein dürften (VfSlg 14.380/1995; VfGH 15.3.2000, G 141-150/99). Selbst dann, wenn eine Haftung dem Grund nach sachlich gerechtfertigt sei, müsse daher eine adäquate Begrenzung des Haftungsumfanges bestehen. Korinek/Holoubek (in: Gassner/Lechner, Hrsg, Steuerbilanzreform und Verfassungsrecht, 1991, 73, 89f) hielten dazu fest: "Selbst wenn für die Haftung an sich ein sachlich-objektiver Grund, das heißt im konkreten Fall eine sachlich begründbare Nahebeziehung zwischen dem Primärschuldner und dem in Haftung Genommenen vorliegt, dürfe die konkrete Ausgestaltung der Haftungsregelung dennoch nicht übermäßig erfolgen."

Vor diesem Hintergrund sei es nicht als verhältnismäßig - und daher mit dem Gleichheitsgrundsatz als unvereinbar - anzusehen, wenn eine Bank dann zur Haftung herangezogen wird, wenn sie eine Rechtsauffassung vertritt, die sich im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewegt. Die Abgabenbehörde habe eben im Rahmen ihrer Ermessensübung zur Kenntnis zu nehmen, dass jede im Rahmen des Interpretationsspielraumes befindliche Auslegung hinzunehmen ist. Es dürfe nicht zur Inanspruchnahme zur Haftung nur deshalb kommen, weil der zur Einhebung und Abfuhr der kapitalertragsteuerverpflichtete Steuerpflichtige eine Rechtsauffassung vertrete, die sich - wie sich nachträglich herausstellt - von der Rechtsauffassung der Abgabenbehörde unterscheidet. Eine Unbestimmtheit des Gesetzes dürfe keineswegs zulasten des Haftungspflichtigen gehen. Es wäre unverhältnismäßig und daher eindeutig gleichheitswidrig, wenn das Haftungsrisiko eines Haftungsverpflichteten sich dadurch erhöht, weil die gesetzlichen Grundlagen, die die Vorschreibung der Steuer, zu deren Haftung der Haftungs-pflichtige herangezogen wird, regeln, verschiedene Auslegungsmöglichkeiten zulassen. Wenn der Gesetzgeber Normen schaffe, die nicht nur ein richtiges Auslegungsergebnis, sondern mehrere vertretbare Auslegungsergebnisse nebeneinander zulässt, müsse eben auch hingenommen werden, dass dem zur Abfuhr der Steuer Verpflichteten die Entscheidung überlassen bleibe, welcher der vertretbaren Rechtsauffassungen er sich anschließt. Jedes andere Ergebnis würde zu einem unverhältnismäßigen Umfang der Haftung führen. Da das Finanzamt, das den Haftungsbescheid erlassen hat, dies nicht berücksichtigt habe, liege ein Ermessenmissbrauch vor, der den Bescheid rechtswidrig mache.

Noch verschärft werde die Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheides dadurch, dass der zur Haftung herangezogene Steuerpflichtige nicht ausschließlich aus eigener Beurteilung zu der von ihm verfolgten Rechtsauffassung gekommen sei, sondern deshalb, weil diese Rechtsauffassung von der Abgabenbehörde in den Einkommensteuer-Richtlinien und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien sowie in Einzelerledigungen ausdrücklich als zutreffend erachtet wurde. Aus diesem Grund sei es völlig willkürlich und grob unsachlich, jemanden zur Haftung heranzuziehen, der sich auf den Boden einer Rechtsauffassung gestellt habe, die von der Abgabenbehörde geradezu nahegelegt wurde.

Im vorliegenden Fall sei auch zusätzlich noch zu berücksichtigen, dass es sich nicht nur um ein zweiseitiges Abgabenrechtsverhältnis zwischen der die Kapitalertragsteuer einhebenden Bank und dem Fiskus handelt, sondern dass eine Dreiecksbeziehung zwischen dem Fiskus, der Bank und dem eigentlichen Steuerpflichtigen vorliege. Die Bank habe im Wege der Kapitalertragsteuer die Steuer des eigentlichen Steuerpflichtigen zu erheben. Sie sei daher auch bestimmten Erwartungen des Steuerpflichtigen ausgesetzt. Diese Erwartungen gründeten sich verständlicherweise ebenfalls auf die - nicht nur den Banken, sondern auch allen Steuerpflichtigen bekannten - Einkommensteuer- und Kapitalertragsteuer-Richtlinien. Von der Bank, die für den Fiskus die Steuer einhebe, könne nicht erwartet werden, dass sie eine Rechtsauffassung ablehne und ihre Handhabung verweigere, wenn diese Rechtsauffassung ausdrücklich in den Einkommensteuer-Richtlinien und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien als gesetzeskonform angesehen werde. Dies würde die ohnehin weitgehenden Verpflichtungen, die der Bank auferlegt sind, bei weitem überspannen. Zu beachten sei auch, dass jede Bank, die von sich aus die finanzmathematische Abgrenzungsmethode gewählt hätte, sich einem äußerst großen Risiko ausgesetzt hätte: Nach allen bis zum vergangenen Jahr bekannten Verwaltungsauffassungen und Interpretationen war davon auszugehen, dass auch die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten werde, dass dem Gesetz einzig und allein die lineare Methode zu entnehmen sei. Eine Bank, die von sich aus die finanzmathematische Methode angewendet hätte, wäre daher das Risiko eingegangen, dass die Abgabenbehörde im Haftungsweg die lineare Methode durchgesetzt hätte, zumal die lineare Methode ja in vielen Fällen für den Fiskus ein deutlich besseres Ergebnis bringe als die finanzmathematische Abgrenzungsmethode. Es wäre nicht nur weltfremd gewesen, sondern dem Haftungspfüchtigen auch gar nicht zumutbar gewesen, sich einer Methode zu bedienen, die nach der damaligen völlig einheitlichen Verwaltungspraxis und der herrschenden Auffassung gesetzwidrig war. Daher müsse die Behörde im Rahmen der Ermessensübung jedenfalls berücksichtigen, dass dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden konnte, sich gegen die völlig herrschende Lehre und Verwaltungspraxis zu stellen.

Dazu komme noch, dass die Banken nicht nur Aufgaben des Fiskus bei der Steuererhebung wahrzunehmen hätten, sondern sich auch am Markt bewegen würden. Wenn eine Bank daher bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer eine Rechtsauffassung vertrete, die noch viel strenger sei als jene Rechtsauffassung, die das Finanzministerium selbst in den diversen Richtlinien vertritt, sei anzunehmen, dass die Kunden dann eben mit einer anderen Bank kontrahieren würden. Da die Banken eben auch dem Markt ausgesetzt seien, wäre es völlig unverhältnismäßig, von ichnen zu erwarten, "päpstlicher als der Papst" zu agieren und gegenüber dem Kunden die Anwendung einer Rechtsauffassung zu verweigern, die vom Ministerium ausdrücklich als zulässig angesehen werde.

Im Rahmen der Ermessensübung hätte die Behörde all diese Umstände berücksichtigen müssen. Dies hätte eindeutig dazu geführt, dass kein Haftungsbescheid erlassen hätte werden dürfen. Die Behörde habe daher das ihr eingeräumte Ermessen grob missbraucht. Auch aus diesem Grund erweise sich der Bescheid ganz eindeutig als rechtswidrig.

Mit Schreiben vom 18. Mai 2009 wurde der Bw. in Wahrung des Parteiengehörs Gelegenheit gegeben, zum Erkenntnis des VwGH vom 9. Juli 2008, 2004/13/0175 und zur durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 65/2008 geschaffenen Rechtslage bis 19. Juni 2009 Stellung zu nehmen. Mit Schreiben vom 9. Juni 2009 verwies die Bw. dazu unter Hinweis auf den lang zurückliegenden Sachverhalt und inzwischen eingetretene personelle Änderungen in ihrer Steuerabteilung auf die bisherigen Ausführungen.

Der Unabhängige Finanzsenat geht bei seiner Entscheidung zusammengefasst von folgendem Sachverhalt aus:

Die Bw. hat die bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 95 Abs. 7 EStG idF BGBl I Nr. 65/2008 ab 1.1.1998 zu erteilende Gutschrift an Kapitalertragsteuer bei den hier berufungsgegenständlichen Transaktionen mit Nullkuponanleihen nach der so genannten linearen Methode ermittelt.

Bei kurzen Laufzeiten der Anleihen und kleinen Zinssätzen sind dabei die Unterschiede während der Laufzeit zu einer progressiven Berechnung nur gering.

Bei "hochverzinsten" und langfristigen Nullkuponanleihen führt die lineare Verteilung der Zinsen auf die gesamte Laufzeit in bestimmten Zeiträumen der Laufzeit zu hohen Abweichungen im Vergleich zu einer progressiven Berechnung der einzubehaltenden oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer.

Bei Kauf einer Nullkuponanleihe, auf der die diese Kriterien zutrafen, hatten die Erwerber aufgrund der Art der Verrechnung, nämlich dass die Bw. sofort die Gutschrift erteilte und in der konkreten Abwicklung des Geschäftes zunächst auf einen Teil des ihr zustehenden Kaufpreises verzichtete, nur mehr die (oft geringe) Differenz auf den Kaufpreis aufzuzahlen. Bei einer der Nullkuponanleihen, einer langfristigen Zlotyanleihe (WPK 230 525), führte dies während einer bestimmten Phase der Laufzeit sogar dazu, dass der Erwerber der Anleihe eine Gutschrift an Kapitalertragsteuer erhielt, die höher war als der Kaufpreis, ohne dass dies auf einen durch wirtschaftliche Gründe bedingten geringen Kurs dieser Anleihe zurückzuführen gewesen wäre. Da die Papiere von den Kreditinstituten im Ausland besorgt wurden, kam es aber andererseits in diesen Fällen zu keinem korrespondierenden Kapitalertragsteuerabzug.

In weiterer Folge wurden von einigen Kunden die erworbenen Wertpapiere regelmäßig kurz nach dem Erwerb körperlich aus den Depots entnommen, wobei bei der Entnahme keine Kapitalertragsteuer den Kunden angelastet wurde. Die Wertpapiere wurden nach der Depotentnahme teils ins Ausland verbracht und dort steuerfrei verkauft, teils aber auch bei anderen österreichischen Kreditinstituten, die die Kapitalertragsteuer bei derartigen Anleihen nach einer progressiven Methode ermittelten verkauft. Dadurch verblieb die beim Kauf erhaltene Kapitalertragsteuergutschrift bzw. der Differenzbetrag zwischen hoher linear ermittelter KESt-Gutschrift beim Ankauf und niedrigerem KESt-Abzug beim Verkauf dem Kunden als endgültiger Vorteil.

Das BMF hat im Erlass vom 12. Februar 1993 Zl. 14 0602-IV/14/93 die Ansicht vertreten, dass die Ermittlung von Stückzinsen in vereinfachter Form zulässig sei, und diese Ansicht in verschiedenen Anfragebeantwortungen bzw. in nachfolgenden Erlässen und Besprechungen mit Bankenvertretern, wenn auch teilweise einschränkend aufrechterhalten.

Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich hinsichtlich der Verwendung der linearen Methode und der Nichtvornahme eines Steuerabzuges bei Depotentnahmen auf den diesbezüglich unbestrittenen Feststellungen in der Niederschrift der Betriebsprüfung vom 29. Jänner 2002. Die Feststellung, dass Wertpapiere nach deren Entnahme im Ausland verkauft wurden, geht aus dem Inhalt des gerichtlichen Strafaktes (XXHVXXXX) des der Berufung beigetretenen Partei B hervor. Die vom BMF vertretene Ansicht zur Berechnung der Kapitalertragsteuer ergibt sich aus dem Inhalt der veröffentlichten Erlässe und der von der Bw. im Beschwerdeverfahren zur Zahl 2004/13/0030 zusammengestellten Geschehnisse rund um Auskünfte des BMF im Zusammenhang mit der Besteuerung von Nullkuponanleihen, aber auch u.a aus der Anfragebeantwortung des BMF vom 23. Juli 1996, GZ. P92/1-IV/14/96.

Über die Berufung wurde erwogen:

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (idF vor dem BGBl. I Nr. 71/2003) auch Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2 % des Wertpapiernominales übersteigen. Im Falle des vorzeitigen Rückkaufes tritt an die Stelle des Einlösungswertes der Rückkaufpreis.

Mit der Regelung des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ordnet das Gesetz allgemein einen von vornherein festgelegten Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabekurs und dem Einlösekurs eines Wertpapiers dem Bereich der Fruchtziehung zu (vgl. VwGH vom 25.11.2002, 99/14/0099).

Entsprechend der Anordnung des § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen (Abs. 2 leg. cit.) sowie bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3 leg. cit.) die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Kapitalertragsteuerpflichtig sind nach § 93 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 auch Unterschiedsbeträge gemäß § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988.

§ 95 EStG 1988 regelt die "Höhe und Einbehaltung der Kapitalertragsteuer".

Die Kapitalertragsteuer beträgt 25 % (§ 95 Abs. 1 EStG 1988).

Nach § 95 Abs. 2 EStG 1988 ist der Empfänger der Kapitalerträge der Schuldner der Kapitalertragsteuer. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (§ 95 Abs. 3 EStG 1988) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer.

Gemäß § 95 Abs. 3 EStG 1988 ist zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet:

1. Bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2 EStG 1988) der Schuldner der Kapitalerträge.

2. Bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (§ 93 Abs. 3 EStG 1988) die kuponauszahlende Stelle. Kuponauszahlende Stelle ist das Kreditinstitut, das an den Kuponinhaber Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt, der inländische Emittent, der an den Kuponinhaber solche Kapitalerträge auszahlt.

3. Ein Dritter, der Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 4 gewährt.

Nach § 95 Abs. 4 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 hat der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Die Kapitalerträge gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen:

1. Bei Kapitalerträgen, deren Ausschüttung ...

2. Bei Einkünften aus der Beteiligung ...

3. Bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren im Zeitpunkt der Fälligkeit der Kapitalerträge und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19 EStG 1988) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons. Die Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen (insbesondere Befreiungserklärung oder Widerrufserklärung), die Zustellung eines Bescheides im Sinne des § 94 Z 5 letzter Satz, die Entnahme aus dem Depot oder die Übertragung auf ein anderes Depot, ausgenommen auf ein inländisches Depot desselben Steuerpflichtigen beim selben Kreditinstitut gilt als Veräußerung.

Gemäß § 124b Z 144 tritt § 95 Abs. 4 Z 3 idF BGBl. I Nr. 65/2008 mit 1. Jänner 1998 in Kraft. Depotübertragungen im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 vor dem 1. Jänner 2008 gelten nicht als Veräußerung.

Nach § 95 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 hat eine Gutschrift von Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des Abs. 4 Z 3 durch die kuponauszahlende Stelle (Abs. 3 Z 2) in folgenden Fällen zu erfolgen:

1. Bei Übernahme eines Wertpapiers durch eine in Abs. 3 Z 2 erster und zweiter Teilstrich genannte Institution zur Verwahrung und Verwaltung, sofern es sich bei dieser nicht um einen Drittverwahrer im Sinne des § 3 Depotgesetz handelt, und wenn für die Kapitalerträge ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen ist. Eine Gutschrift steht bei Depotübertragungen von einem inländischen Depot auf ein anderes inländisches Depot desselben Steuerpflichtigen beim selben Kreditinstitut nicht zu.

2. Bei Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht begründen.

Gemäß § 124b Z 145 tritt § 95 Abs. 7 idF BGBl. I Nr. 65/2008 mit 1. Jänner 1998 in Kraft. Für Depotübertragungen im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 vor dem 1. Jänner 2008 steht eine Gutschrift nicht zu.

Der zum Abzug Verpflichtete hat nach § 96 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 bei Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 3 leg. cit. - also bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren - die in einem Kalendermonat einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge unter der Bezeichnung "Kapitalertragsteuer" spätestens am 15. Tag nach Ablauf des folgenden Kalendermonates abzuführen.

Gemäß § 95 Abs. 5 EStG 1988 ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn

1. der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder

2. der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt.

Die Bestimmungen des § 95 Abs. 4 Z 3 und Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 traten rückwirkend mit 1. Jänner 1998 in Kraft (§ 124b Z 144 und 145 EStG). Nachdem als Grundregel im Verwaltungsrecht gilt, dass eine Behörde das im Zeitpunkt der Erlassung ihres Bescheides geltende Recht anzuwenden hat (VwGH 4.5.1977, 0898/75, VwSlg 9.315/A; VwGH 28.11.1983, 82/11/0270, 11.237/A; VwGH 21.12.1990, 86/17/0106), ergibt sich für den streitgegenständlichen Fall aus der nunmehr gegebenen, auf den strittigen Zeitraum zurückwirkenden Gesetzeslage unweigerlich, dass zum einen die Erwerbe der strittigen Nullkuponanleihen in den berufungsgegenständlichen Jahren 1998 bis 2000 gemäß § 95 Abs. 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 Kapitalertragsteuergutschriften begründeten und zum andern die unmittelbar in zeitlicher Nahebeziehung anschließenden Entnahmen der strittigen Nullkuponanleihen aus dem Depot als (fiktive) Veräußerungen iSd § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 eine Verpflichtung der Bw. zum Kapitalertragsteuerabzug bewirkten.

1. Lineare oder progressive Stückzinsenberechnung

Strittig ist im gegenständlichen Fall zunächst, ob in den Fällen des § 95 Abs. 4 und 7 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 die für einen Kapitalertragsteuerabzug oder eine zu erteilende Kapitalertragsteuergutschrift erforderliche Berechnung zeitanteiliger Kapitalerträge (Stückzinsen) nach einer linearen oder nach einer progressiven finanzmathematischen Berechnungsmethode zu erfolgen hat.

Schon vor der mit BGBl. I Nr. 65/2008 erfolgten Einfügung eines Abs. 7 in § 95 EStG 1988 gingen Verwaltungspraxis und Lehre (vgl. Doralt ESTG⁴ (1.7.1999) Tz 53 zu § 95) davon aus, dass der Erwerber eines Forderungswertpapiers aufgrund der im Kaufpreis enthaltenen anteiligen Kapitalerträge eine Kapitalertragsteuergutschrift erhält. Es wurde dies als ein Fall des § 95 Abs. 6 EStG 1988 angesehen.

Durch diese Gutschriftserteilung, verbunden mit dem Kapitalertragsteuerabzug, wird erreicht, dass, soweit ein Wertpapier bei einer kuponauszahlenden Stelle verwahrt oder verwaltet wird, ohne großen Aufwand für die kuponauszahlende Stelle, eine der Dauer des Besitzes des Wertpapiers entsprechende Belastung mit Kapitalertragsteuer auch bei einem Eigentümerwechsel während der Laufzeit des Wertpapiers sichergestellt werden kann.

Diese Abgrenzungstechnik führt aber auch dazu, dass der Erwerber einer Nullkuponanleihe auch dann eine Gutschrift erhält, wenn anlässlich des Erwerbsvorganges vom Voreigentümer keine Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, was etwa regelmäßig beim Erwerb aus dem Ausland gegeben ist.

Um zu gewährleisten, dass jede Gutschriftserteilung auch wiederum zu einem Kapitalertragsteuerabzug führt, hat der Gesetzgeber in § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 besondere Umstände (u.a Beendigung der Steuerpflicht, Entnahme aus dem Depot) angeführt, deren Eintreten ebenfalls zu einem Kapitalertragsteuerabzug führt.

Die Regelungen betreffend die Gutschriftserteilung in § 95 Abs. 7 und die Steuerpflicht der Depotentnahme in 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 wurden mit BGBl. I Nr. 65/2008 in Reaktion auf das Erkenntnis des VwGH vom 19.12.2007, 2005/13/0075 geschaffen. Im Hinblick darauf, dass die neu geschaffenen Regelungen mit der bis zum Ergehen des oben zitierten Erkenntnisses geübten und auch in der Literatur als zutreffend angesehenen Verwaltungspraxis übereinstimmen, wurden diese Regelungen gemäß § 124b Z144 und 145 rückwirkend mit 1. Jänner 1998 in Kraft gesetzt.

Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug oder eine Gutschrift sind die erzielten Kapitalerträge. Wird nun ein endfälliges Wertpapier vor Ablauf der Laufzeit veräußert oder ist ein Abzug oder eine Gutschrift aufgrund einer Fiktion des § 95 EStG 1988 vorzunehmen oder zu erteilen, ergibt sich das Erfordernis der Ermittlung kalkulatorischer Zinsen. Dabei handelt es sich um ein Problem der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.

Wenn in weiterer Folge von kalkulatorischen Zinsen gesprochen wird, ist damit auch ein kalkulatorisch zu ermittelnder Unterschiedsbetrag im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gemeint.

Der Ausgabekurs einer Nullkuponanleihe ist nicht beliebig festgesetzt, sondern ergibt sich aus der Anwendung des jeweiligen Marktzinssatzes über die Laufzeit der Anleihe. Dies entspricht auch der allgemein anerkannten Definition der Nullkuponanleihe, nach der die Verzinsung dieser Wertpapiere durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt , wobei der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (Moritz in SWK 2001, S. 361f mit den dort angeführten Verweisen). Die Berechnung von Abzinsungen erfolgt herkömmlich nach finanzmathematischen Methoden.

Dass bei der Berechnung von Zinserträgen grundsätzlich progressive finanzmathematische Methoden verwendet werden ist allgemein bekannt und dem Bankengeschäft - hier im Besonderen dem Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch in der Rechtsprechung finden sich Beispiele für die Anwendung derartiger progressiver finanzmathematischer Methoden. So judizierte der VwGH bereits mit Erkenntnis vom 8. Juli 1960, 292/58, Slg 2271/F, dass bei der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine Zerlegung in einen steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil zu erfolgen hat, wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten Teilbeträge mit Hilfe der Rentenformel (Berechnung von Zinseszinsen) zu ermitteln sind.

Das Abgabenrecht knüpft im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges bei Forderungswertpapieren an diesen wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins)ertrages an. Die kalkulatorischen Zinsen für den Kapitalertragsteuerabzug sind daher grundsätzlich nach progressiven finanzmathematischen Methoden zu ermitteln.

Dem Einwand, systematische und teleologische Gründe würden für eine lineare Verteilung der Zinsen sprechen, ist entgegenzuhalten, dass spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen über die Ermittlung von Zinserträgen für Forderungswertpapiere - im besonderen von Stückzinsen bei vorzeitigen Verkäufen, wie sie beispielsweise §§ 7 und 8 EStG für den Bereich der Absetzung für Abnutzung vorsehen - nicht bestehen.

Die Bw. stützt ihre Ansicht, dass die kalkulatorischen Zinsen durch eine lineare Verteilung auf die Laufzeit des Wertpapiers zu ermitteln seien auf . Pkt. 4. 5 (2) bzw. Pkt. 5.1. (1) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93 (KESt-Richtlinien).

Pkt. 4.5 (2) lautet:

Wird ein Wertpapier vor dem Ende der Laufzeit verkauft, dann ist für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Abzugspflicht gegeben. Es bestehen keine Bedenken, wenn der zeitanteilige Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in Pkt. 5.1 dargestellten Formel ermittelt wird. ........

Pkt. 5.1 (1) lautet:

Der Abzugspflicht von 22% unterliegen erst Kapitalerträge, die als Entgelt für die Überlassung von Kapital für die Zeit ab 1.1.1993 anzusehen sind. Bei Kapitalerträgen aus Einlagen, die mit 31.12.1992 abgeschlossen werden, besteht erst für die Kapitalerträge aus Abschlüssen nach dem 31.12.1992 eine Abzugspflicht von 22%. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern kann der auf die Zeit ab dem 1.1.1993 anfallende Kapitalertrag einfachheitshalber nach folgender Formel berechnet werden:

Während des gesamten berufungsgegenständlichen Zeitraumes sei diese Regelung in Kraft gewesen. Weiters wurde auf die Argumente von Schönstein, SWK 2001 S 403, 571 verwiesen, wonach Abgrenzungsfragen nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinie zu lösen seien.

Die Zinsertragsteuerrichtlinien vom 15. Dezember 1983, Z 13 950/1-IV/13/83 sahen unter VII. Übergangsbestimmungen Pkt. 15. (1) folgendes vor.

Der Zinsertragsteuer unterliegen im Bereich der Zinserträge aus Einlagen bei Kreditunternehmungen sowie sonstigen Forderungen gegenüber Kreditunternehmungen nur Kapitalerträge, die als Entgelt für die Zurverfügungstellung von Kapital nach dem 31. Dezember 1983 anzusehen sind. Bei Zinserträgen aus Spareinlagen sowie aus Sichteinlagen wird es dabei zu keinen Abgrenzungsschwierigkeiten kommen. Bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern errechnet sich der auf Zeiträume nach dem 31. Dezember 1983 entfallende Zinsertrag nach folgender Formel:

Nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000 liegen beim Veräußerer Kapitaleinkünfte in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem "inneren Wert" der Anleihe im Veräußerungszeitpunkt vor; dieser "innere Wert" errechne sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditezinssatz. Wenn sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem durch Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag ergeben, bestünden keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag nach der "linearen" Formel zu berechnen (EStR 2000 Rz 6186). Mit Erlass des BM für Finanzen AÖF Nr. 145/2001 wurde diese Aussage in der Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 dahingehend geändert bzw. ergänzt, dass keine Bedenken bestehen, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem 1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Methode pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung sei jedoch nur zulässig, wenn keine wesentliche Abweichung zum Ergebnis nach der Zinseszinsformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Als wesentliche Abweichung sei eine Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um 10.000 S anzusehen.

Zunächst ist festzustellen, dass Erlässe weder für den VwGH noch für den Unabhängigen Finanzsenat maßgebende Rechtsquellen darstellen. Sie begründen weder objektive Rechte noch subjektive Ansprüche des Steuerpflichtigen (vgl. etwa die VwGH-Erkenntnisse vom 25. Jänner 2006, 2006/14/0002, und - ausdrücklich zu den ESt-Richtlinien - vom 28. Jänner 2003, 2002/14/0139). Ein im Einzelnen erlassgetreues Verhalten ist allerdings gegebenenfalls im Rahmen der Ermessensübung zur Erlassung eines Haftungsbescheides mit zu berücksichtigen (vgl. etwa das zu den mit den §§ 93 und 95 EStG 1988 insoweit vergleichbaren Bestimmungen der §§ 99 und 100 EStG 1988 ergangene Erkenntnis des VwGH vom 27.11.2003, 2005/15/0087).

Wie bereits dem Text der KESt-Richtlinien 1993 zu entnehmen ist, handelt es sich bei der "linearen Berechnung" um eine vom BMF getroffene Maßnahme zur Vereinfachung der Abgrenzung der Zinserträge im Zusammenhang mit der Erhöhung der Kapitalertragsteuer von 10 % auf 22% ab 1.1.1993. Diese vereinfachte Abgrenzung wurde schon einmal zuvor im Zusammenhang mit der Einführung der Zinsertragsteuer im Jahr 1983 erlassmäßig zugelassen.

Die lineare Abgrenzung war unter den damaligen EDV-Verhältnissen die einzige Möglichkeit, dass alle - auch kleinere Kreditinstitute - den damals übertragenen Steuereinbehaltungsaufgaben nachkommen konnten. Sie entspricht aber nicht der wirtschaftlich getreuen Abbildung der auf die einzelnen Zeiträume entfallenden Zinsenanteile und ist gesetzlich auch nicht vorgesehen.

Die Argumentation Schönsteins (SWK 2001 S 403) in diesem Zusammenhang, dass in den Gesetzesmaterialien bei der Einführung der Kapitalertragsteuer hinsichtlich der Abgrenzung zeitlicher Natur bei Forderungswertpapieren auf die Grundsätze der Zinsertragsteuerrichtlinien verwiesen werde, (diese enthalten dieselbe Formel wie nun die KESt-Richtlinien - nämlich eine lineare Berechnung) und solcherart die zwingende Anwendung einer linearen Abgrenzungsmethode in den Bereich der Kapitalertragsteuer übergegangen sei und eine finanzmathematische Abgrenzung ausschließe, wird nicht geteilt. Gesetzesmaterialien sind zwar grundsätzlich zu einer teleologisch/historischen Interpretation einer gesetzlichen Regelung heranzuziehen. Gegenständlich handelt es sich aber auch bei dieser Formel um eine durch die damaligen Gegebenheiten bedingte technisch-pragmatische Erleichterung bei der Umsetzung des Gesetzes aus der aber für die Frage der richtigen Ermittlung kalkulatorischer Zinsen nichts gewonnen werden kann. Auf die obigen Ausführungen zum wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital(Zins)ertrages wird in diesem Zusammenhang verwiesen. Im Übrigen spricht gegen eine lineare Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auch, dass -folgte man der Ansicht der Bw.- ein originärer Erwerber einer der berufungsgegenständlichen Nullkuponanleihen bei einem Verkauf vor dem Ende der Laufzeit in vielen Fällen mit einem unverhältnismäßig von den wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichenden Kapitalertragsteuerabzug endgültig belastet würde.

Dass eine lineare Berechnung einfacher durchzuführen ist, als eine progressive Berechnung liegt in der Natur der Sache. Die in Nullkuponanleihen enthaltene "Zinskomponente" muss für Zwecke der Kapitalertragsteuer(gutschriften) berechnet bzw. geschätzt werden. Jede Schätzung muss zum Ziel haben, ein Näherungsergebnis zu erreichen, das der Wirklichkeit weitest möglich entspricht (Stoll, BAO, Band 2, S. 1905). Dazu ist eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen. Eine finanzmathematisch progressive Berechnungsmethode ist zweifellos zur Ermittlung der im Kaufpreis von Nullkuponanleihen enthaltenen Zinsen geeignet. Vereinfachend wird in vielen Fällen auch die lineare Methode zu einem Näherungswert führen, der dem "inneren Wert" noch soweit entspricht, dass die Schätzung rechtmäßig bleibt. Bei den hier strittigen Berechnungen ist dies angesichts der aufgezeigten Differenzen zu einer (genaueren) progressiven Berechnung jedoch nicht mehr der Fall. Dieser Umstand erlaubt es aber nicht, auch dann eine, von den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichende, lineare Berechnung aus Vereinfachungsgründen vorzunehmen, wenn dies in den einzelnen Abgabengesetzen nicht vorgesehen ist.

Der Wortlaut in den KEST-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken" gegen die sinngemäße Anwendung der in Punkt 5.1 dargestellten linearen Vereinfachungsformel bestehen würden, lässt nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht die Schlussfolgerung zu, wie sie die Bw. zieht, nämlich dass für die Abgrenzung zeitanteiliger Kapitalerträge von Nullkuponanleihen ausschließlich die lineare Methode heranzuziehen sei. Es handelt sich dabei um keine Verpflichtung, sondern ein bloßes Dürfen, sofern sich die Ergebnisse im gesetzlichen Rahmen bewegen. Entsprechend der Formulierung des Erlasstextes handelt es sich bei der pauschalen bzw. vereinfachten linearen Ermittlung der Stückzinsen um eine zulässige Schätzungsmethode. Dies wird durch die Ausführungen in Rz 6186 der EStR 2000 insofern bestätigt, als es dort heißt:".......... Diese Art der Schätzung ist jedoch nur zulässig........". Grundsätzliches Ziel einer Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (Ritz ², Bundesabgabenordnung Rz 3 zu § 184 BAO). Selbst wenn eine vereinfachte lineare Berechnung in vielen Fällen den Anforderungen an eine Schätzung entsprechen mag, kann den Ausführungen in den KESt-Richtlinien 1993 kein Anspruch auf deren ausschließliche Anwendung unterstellt werden, wenn daraus , wie dies für den Berufungsfall aus den oben dargestellten Tabellen hervorgeht, absolut realitätsfremde Ergebnisse resultieren.

Bei den erheblichen Differenzen zwischen den Berechnungsmethoden (insgesamt betragen die nach der Linearmethode ermittelten KEST-Gutschriften ein Vielfaches der nach der progressiven finanzmathematischen Berechnung ermittelten Beträge) kann wohl nicht angenommen werden, dass die lineare Methode vom Gesetzgeber generell gewollt und deshalb wie von der Bw. vorgebracht "unstrittigen" Gesetzesinhalt darstellt.

Selbst seitens des BM für Finanzen wurde in einer Anfragebeantwortung die Auskunft erteilt, dass eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 2001 S 403).

Der Einwand, dass das Aufkommen an Kapitalertragsteuer für den Fiskus ohnehin immer gleich sei, egal ob die Kapitalertragsteuer linear oder progressiv berechnet wird, übersieht, dass, wenngleich das Endergebnis gleich ist, während der Laufzeit Phasen auftreten, wo es krasse Unterschiede zwischen der linearen und progressiven Ermittlung gibt, die im Verhältnis zum inneren Wert zu ungerechtfertigt hohen Gutschriften aber auch Abzügen führen.

Der Einwand, dass das Aufkommen an Kapitalertragsteuer für den Fiskus ohnehin immer gleich sei, egal ob die Kapitalertragsteuer linear oder progressiv berechnet wird, übersieht, dass, wenngleich das Endergebnis gleich ist, während der Laufzeit Phasen auftreten, wo es krasse Unterschiede zwischen der linearen und progressiven Ermittlung gibt, die im Verhältnis zum inneren Wert zu ungerechtfertigt hohen Gutschriften aber auch Abzügen führen.

Dass bei einem etwa durch wirtschaftliche Schwierigkeiten des Anleiheschuldners bedingten extremen Kursverfall ebenfalls das Phänomen auftreten kann, dass die Gutschrift beim Erwerb über dem kursbedingt niedrigen Kaufpreis liegen kann (arg. Parmalat Anleihe) mag zutreffen. Das hat aber nichts mit der Frage zu tun, ob die Stückzinsen linear oder progressiv zu ermitteln sind.

Der Unabhängige Finanzsenat ist daher der Ansicht, dass für die Ermittlung der fiktiven zeitanteiligen Kapitalerträge für einen Kapitalertragsteuerabzug oder Erteilung einer Kapitalertragsteuergutschrift eine progressive finanzmathematische Methode allein sachgerecht und angemessen ist.

2. Steuerpflicht von Entnahmen gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008

Der Gesetzgeber hat nunmehr durch die Änderung des § 95 Abs. 4 Z 3 iVm § 124b Z 144 EStG 1988 (im Bundesgesetz, mit dem das Einkommensteuergesetz 1988, das EU-Quellensteuergesetz und die Bundesabgabenordnung geändert wird, BGBl. I Nr. 65/2008, ausgegeben am 7. Mai 2008) gesetzlich ausdrücklich angeordnet, dass eine Entnahme aus dem Depot rückwirkend zum 1. Jänner 1998 als Veräußerung gilt, welche eine Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug begründet. Der neuen Rechtslage zufolge versteuert der Veräußerer eines Forderungswertpapiers Stückzinsen pro rata temporis gemäß § 27 Abs. 2 EStG, welche nach § 95 Abs. 4 Z 3 EStG der KESt unterliegen.

Die Regelung des § 95 Abs. 4 EStG bestimmt den Zeitpunkt des Abzuges bzw. der Einbehaltung der KESt; weiters auch die Entstehung des Abgabenanspruches im Sinne des § 4 Abs. 2 lit. a Z 3 BAO. Für "Zwecke der KESt" legt der Katalog des § 95 Abs. 4 EStG besondere - teilweise vom allgemeinen Zufluss abweichende - Zuflusszeitpunkte fest. Die Zuflussbestimmungen des § 95 Abs. 4 EStG gehen als lex specialis sowohl § 19 EStG als auch den Realisationsbestimmungen im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleiches gemäß §§ 4f EStG 1988 vor. Für das Regime der Kapitalertragsteuer ordnet § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 insofern eine so genannte Surrogatbesteuerung an, als für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer die Kapitalerträge bereits im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19 EStG) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons - in Form des Veräußerungspreises des Wertpapiers, in dem auch die Stückzinsen enthalten sind - als zugeflossen gelten (Fuchs, Abgrenzung Kapitalertrag und Substanz im Ertragsteuerrecht, in FS Doralt, Ertragsteuern in Wissenschaft und Praxis, Wien 2007, S 84).

Die Stückzinsen sind im Zeitpunkt ihres (fiktiven) Zufließens kapitalertragsteuerpflichtig. Die Entnahme eines Wertpapiers aus einem Depot gilt gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 2. Satz EStG idF BGBl Nr. I 65/2008 "als Veräußerung" und führt als Austritt des Wertpapiers aus dem KESt-Kreislauf zum Abzug von KESt auf die Stückzinsen (Jakom/Marschner, EStG, 2009, § 95, Rz. 31)

Kuponauszahlende Stelle ist demnach nach § 95 Abs. 3 Z. 2 erster Teilstrich EStG 1988 auch das Kreditinstitut, das anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt.

a) Rückwirkung

Gemäß § 124b Z 144 Satz 1 EStG 1988 tritt die Neuregelung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 mit 1.1.1998 rückwirkend in Kraft.

Dazu wurde vorgebracht, dass im Zeitpunkt der Verwirklichung der körperlichen Entnahme der Wertpapiere keine Steuerpflicht der Kunden bestanden habe und demzufolge auch keine Einbehaltungspflicht seitens der Bw. . Eine bis über zehn Jahre rückwirkend eingeführte Steuerpflicht könne aus verfassungsrechtlicher Sicht nie dazu führen, dass ein Dritter unter dem Titel der Einbehaltungspflicht für die rückwirkend festgelegte Steuerpflicht rechtens zur Haftung herangezogen wird. Keine ausreichende Rechtfertigung wäre auch das Bedürfnis nach Behebung von im Gesetzgebungsprozess unterlaufenen Redaktionsversehen oder Fehlern.

Nach der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes führen gesetzliche Vorschriften, die nachträglich an früher verwirklichte Tatbestände steuerliche Folgen knüpfen und dadurch die Rechtsposition der Steuerpflichtigen mit Wirkung für die Vergangenheit verschlechtern, zu einem gleichheitswidrigen Ergebnis, wenn die Normunterworfenen durch einen Eingriff von erheblichem Gewicht in einem berechtigten Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht wurden und nicht besondere Umstände eine besondere Rückwirkung verlangen (VfGH Slg 12.186/1989, 12.673/1991).

In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 19.12.2007, 2005/13/0075 nicht nur ausgesprochen hat, dass ein Kapitalertragsteuerabzug bei Entnahme von Wertpapieren aus dem Depot gesetzlich nicht vorgesehen sei, sondern auch darüber hinaus ausdrücklich festgestellt hat, dass auch die Erteilung von Kapitalertragsteuergutschriften der Bestimmung des § 95 Abs. 6 EStG 1988 nicht entnommen werden kann. Der Verwaltungsgerichtshof hat daher einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Gutschriftserteilung und Kapitalertragsteuerabzug hergestellt.

Die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes ist im Hinblick darauf, dass bisher in Lehre und Rechtsprechung die Gutschriftserteilung aufgrund der Bestimmung des § 95 Abs. 6 EStG 1988 nicht strittig war, unerwartet gekommen, bildete doch das System von Gutschriftserteilung und nachfolgendem Abzug eine verwaltungsökonomische und vermeintlich auch gesetzlich gedeckte Abgrenzungstechnik zur Verteilung der Belastung bei einem Eigentümerwechsel während der Laufzeit eines Wertpapiers.

Unzählige Geschäftsfälle im Bankenbereich sind seit Einführung der Kapitalertragsteuer im Jahr 1993 auf diese Weise abgerechnet worden. Der Wegfall dieser Abgrenzungstechnik, nämlich die Erteilung einer Gutschrift verbunden mit nachfolgender Kapitalertragsteuerbelastung in einem geschlossenen System (KESt-Kreislauf), würde logischer Weise bei einer derartigen Vielzahl von Geschäftsfällen, die im Vertrauen auf die bisherige als gesetzlich gedeckt angesehene Vorgangsweise gemacht wurden zu einer erheblichen Unsicherheit in weiten Bereichen führen und zwar überall dort wo Wertpapiergeschäfte eine Rolle spielen. So wäre anzunehmen gewesen, dass in einer Unzahl von Fällen, bereits erteilte Gutschriften wieder rückzufordern gewesen wären, was wiederum eine unabsehbare Zahl von Zivilprozessen nach sich ziehen würde.

Die durch § 124b Z 144 und 145 EStG 1988 rückwirkend erfolgte Inkraftsetzung der Neuregelung der Gutschriftserteilung in § 95 Abs. 7 EStG sowie damit im Zusammenhang stehender Abzugspflichten in § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 erscheint daher im vorliegenden Fall verfassungsrechtlich geradezu geboten.

Im Unterschied zum klassischen Fall der rückwirkenden Einführung einer Steuer, die die Rechtsposition der Steuerpflichtigen mit Wirkung für die Vergangenheit verschlechtert, hat diese Regelung für nahezu alle davon betroffenen Fälle dazu geführt, dass die beim Erwerb von Wertpapieren erteilte Gutschrift nunmehr gesetzlich gedeckt ist und das bisher an sich bewährte System bestehend aus Gutschriftserteilung mit nachfolgendem Kapitalertragsteuerabzug erhalten blieb. Demgegenüber mag eine kleine Gruppe von Erwerbern von Nullkoponanleihen in ihrer unberechtigten Erwartung getäuscht worden sein, entgegen der Logik des bei der Kapitalertragsteuer angewandten Gutschrift-Lastschriftsystems, eine Gutschrift ohne nachfolgenden Abzug zu erhalten.

Dass nun durch § 124b Z 144 Satz 1 die Neuregelung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 mit 1.1.1998 rückwirkend in Kraft getreten ist führt für die gegenständlich dadurch Betroffenen aber nicht zu einem gleichheitswidrigen Ergebnis, da sie nicht in einem berechtigten Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht wurden.

Denn dieses Vertrauen konnte sich - beachtet man den vom Verwaltungsgerichtshof hergestellten engen Zusammenhang zwischen Gutschrift und Abzug - wohl nicht bloß einseitig auf einen nicht vorgesehenen Kapitalertragsteuerabzug bei der Entnahme beziehen, während gleichzeitig, trotz des unmittelbaren Zusammenhanges zwischen Gutschrift und Entnahme, hinsichtlich der Gutschriftserteilung offenbar keine Bedenken bestanden.

Es erscheint daher aus diesen Gründen nicht verfassungswidrig, wenn der Gesetzgeber rückwirkend und auch mit Wirkung für den Haftenden einen Kapitalertragsteuerabzug bei Entnahme von Wertpapieren aus dem Depot vorsieht.

b) Gemeinschaftswidrigkeit

Gegen die Anwendung der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 wurde weiters vorgebracht, dass die Besteuerung von nicht zugeflossenen Kapitalerträgen anlässlich von Entnahmen von Wertpapieren aus dem Depot gegen die Niederlassungs-, die Dienstleistungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße. § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 beeinträchtige als Wegzugsbesteuerung die durch den EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten der Kunden von inländischen Kreditinstituten. Aber auch ausländische Finanzdienstleister würden dadurch beeinträchtigt, dass im Ergebnis in Österreich ansässige Steuerpflichtige davon abgehalten würden, sich ihre Nullkuponanleihen ausfolgen zu lassen und bei Finanzdienstleistern zu deponieren, die in einem anderen Staat ansässig seien. Durch den sofortigen Steuerabzug, ohne dass der Anleger über Kapitalerträge verfüge, werde die Depotübertragung an im Ausland ansässige Finanzdienstleister völlig unattraktiv.

Die oben angesprochenen Grundfreiheiten sind in Art 43, 49 und 56 EGV näher geregelt und sollen das Funktionieren des gemeinsamen Binnenmarktes gewährleisten. Die Grundfreiheiten enthalten in erster Linie Diskriminierungsverbote, die das allgemeine Diskriminierungsverbot des Art 12 EGV für verschiedene Bereiche konkretisieren. Ein Binnenmarkt lässt sich nicht verwirklichen, wenn "EU-Ausländer" im Fall eines grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehrs schlechter als "EU-Inländer" behandelt werden. Wann eine Diskriminierung im Sinne der Grundfreiheiten vorliegt, hängt von dem zu Grunde zu legenden Vergleichsmaßstab ab. Die Grundfreiheiten beziehen sich auf Maßnahmen " zwischen den Mitgliedstaaten." Sie richten sich auf Marktzugang und nicht auf vollständige Marktgleichheit im gesamten Gemeinschaftsgebiet. Sie erfassen daher nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH (z.B. EuGH, Slg 11992, I-341 - Rn 9 - Steen I) nur grenzüberschreitende Sachverhalte, wobei die hypothetische Möglichkeit eines Grenzübertrittes nicht ausreicht (siehe EuGH, Slg 1997, I-2629, Rn 16 - Kremzow).

Gegenständlich haben Kunden bei der Bw. Nullkuponanleihen gekauft und diese sich zeitnah körperlich ausfolgen lassen. Als Grund für diese eher unübliche Vorgangsweise wurde von dem Kunden, auf den der weitaus größte Teil der Entnahmen entfiel, gegenüber der Bw. angegeben, dass er die Depotgebühren im Hinblick auf die lange Laufzeit sparen wollte. Hinweise, dass die Entnahmen in irgendeiner Weise im Zusammenhang mit einem allenfalls im Lichte der gemeinschaftsrechlichen Grundfreiheiten relevanten Wohnsitzwechsel ins Ausland stehen würden, sind nicht ersichtlich sondern wurden nur hypothetisch in den Raum gestellt.

Bei dieser Sachlage käme eine Anwendung der angesprochenen Grundfreiheiten schon mangels eines grenzüberschreitenden Sachverhaltes nicht in Betracht.

Es ist aber davon auszugehen, dass aufgrund des von Kunden der Bw. tatsächlich verfolgten Zweckes, nämlich durch Lukrierung der beim Ankauf gutgeschriebenen Kapitalertragsteuer, Entnahme der Wertpapiere und Verkauf oder sonstige Verwertung ohne Kapitalertragsteuerabzug einen dauerhaften Vermögensvorteil zu erlangen, nach der Logik der Vorgangsweise ein Verkauf der Wertpapiere im Ausland erfolgt sein muss.

Somit ist das Vorliegen eines grenzüberschreitenden Sachverhaltes in einem kausalen zeitlichen Zusammenhang mit der Entnahme und einer dadurch ausgelösten Steuerpflicht nicht auszuschließen.

Da die Grundfreiheiten auf grenzüberschreitende Sachverhalte anzuwenden sind, könnten diese durch den Kapitalertragsteuerabzug anlässlich der körperlichen Entnahme verletzt worden sein.

Vor einer genauen Prüfung des Tatbestandes des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 im Hinblick auf eine allfällige Verletzung von Grundfreiheiten ist festzuhalten, dass selbst wenn als Ergebnis der Prüfung eine Verletzung von Grundfreiheiten festzustellen wäre, zwar diesbezüglich das im Widerspruch zu unmittelbar anwendbarem Gemeinschaftsrecht stehende nationale Recht verdrängt wird, die nationale Regelung aber in jener Gestalt anwendbar bleibt, in der sie nicht im Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht steht. (siehe VwGH vom 17.4.2008, 2008/15/0064).

Gemeinschaftsrechtliche Erfordernisse sind demnach in das nationale Recht hineinzulesen (Gosch, DStR 2007, 1553 (1555); VwGH 19.10.2006, 2006/14/0109 zur Abzugssteuer beschränkt steuerpflichtiger Künstler; BFH 10.1.2007, I R 87/03).

Im Wege der Verdrängung darf nur jene von mehreren gemeinschaftsrechtskonformen Lösungen zur Anwendung kommen, mit der die rechtspolitische Entscheidung des nationalen Gesetzgebers so weit wie möglich erhalten bleibt.

Soweit nun der gemäß § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 anlässlich der Entnahme vorzunehmende Kapitalertragsteuerabzug nur eine anlässlich des Kaufes erteilte Gutschrift rückgängig macht, kann Gemeinschaftsrecht nicht verletzt werden.

Die Erteilung der Gutschrift stellt an sich ja nur eine verwaltungsökonomische "Technik" für die Abgrenzung der Steuerpflicht mehrerer Besitzer des Wertpapiers während dessen Laufzeit dar. Die Rückforderung der Gutschrift ist daher, soweit ein späterer Kapitalertragsteuerabzug aus faktischen Gründen nicht mehr durchsetzbar ist, als Maßnahme zur Erhaltung der Kohärenz des Steuersystems sachlich notwendig.

Eine allfällige Beeinträchtigung der angesprochenen gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten durch den Kapitalertragsteuerabzug könnte daher nur jenen Teil der Kapitalertragsteuer betreffen, der auf den Zeitraum zwischen Kauf und tatsächlicher körperlicher Entnahme entfällt.

Tatsächlich ist der Teil der Kapitalertragsteuer, der auf den Zeitraum zwischen Erwerb und Entnahme entfällt im Verhältnis zur Gutschrift, die durch den Abzug wieder rückgängig gemacht wird bei den berufungsgegenständlichen Geschäftsfällen nur von ganz untergeordneter Bedeutung.

So beträgt etwa die beim Kauf von der Nullkuponanleihen WPKN 407285LKB Baden-Württemberg Finance Zero Cpn. Sub. G.B. im Fremdwährungsnominale von DM 30.000,- am 13.7.1999 finanzmathematisch ermittelte Kapitalertragsteuergutschrift ATS 6.739,98, die im Hinblick auf die Entnahme am 11.8.1999 abgezogene Kapitalertragsteuer ATS 6.821,79. Die anlässlich der Entnahme vorgeschriebene Kapitalertragsteuer übersteigt somit die gewährte Gutschrift lediglich um ATS 81,81. Das heißt mit anderen Worten lediglich 1,81 % der anlässlich der Entnahme vorgeschriebenen Kapitalertragsteuer war nicht durch die zuvor gewährte Gutschrift gedeckt.

Es ist daher davon auszugehen, dass der Abzug der Kapitalertragsteuer für den Zeitraum zwischen Erwerb und Entnahme bei den Kunden der Bw. in den berufungsgegenständlichen Geschäftsfällen für die Entscheidung eines Wohnsitzwechsels ins Ausland oder der Entscheidung, ob eine Verwahrung der Wertpapiere im Ausland erfolgt, keine praktische Relevanz hat.

Darüber hinaus ist auch die vorgebrachte mögliche Beeinträchtigung der Dienstleistungsfreiheit ausländischer Finanzanbieter im vorliegenden Fall lediglich hypothetischer Natur.

Von der der Berufung beigetretenen Partei B wurde beantragt, eine Reihe von Fragen dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen, wobei nach Ansicht dieser Partei diesbezüglich eine Vorlageverpflichtung des Unabhängigen Finanzsenates bestehe.

Dazu wird folgendes ausgeführt: Der unabhängigen Finanzsenat wird vom EuGH (siehe etwa Rechtssache C-278/02 -Herbert Handlbauer) als Gericht im Sinne des Art 234 EGV angesehen.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (6.10.1982, CILFIT, Rs. 283/81, Slg. 1982, 3415 ff.) hat ein vorlagepflichtiges Gericht im Falle einer klärungsbedürftigen Auslegungsfrage seiner Vorlagepflicht nachzukommen, wenn sich in einem bei ihm anhängigen Verfahren eine Frage des Gemeinschaftsrechtes stellt, es sei denn, das Gericht hat festgestellt, dass die gestellte Frage nicht entscheidungserheblich ist, dass die betreffende gemeinschaftsrechtliche Bestimmung bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Gerichtshof war oder dass die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt.

Eine Vorlagepflicht trifft allerdings nur die Gerichte, gegen deren Urteile in konkreten Verfahren kein ordentliches Rechtsmittel mehr zulässig sind. Die Bescheide des Unabhängigen Finanzsenates können jedoch mit außerordentlichen Rechtsmitteln angefochten werden, daher liegt lediglich eine Vorlageberechtigung, und keine Vorlageverpflichtung vor. Ob eine Vorlage erfolgt oder nicht liegt daher im Ermessen der Behörde.

Der Unabhängige Finanzsenat macht von seiner Vorlageberechtigung im gegenständlichen Fall keinen Gebrauch.

Wie bereits ausgeführt, kann nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates überhaupt nur ein - im Verhältnis zur gesamten vorgeschriebenen Kapitalertragsteuer - sehr kleiner Teil der Kapitalertragsteuer überhaupt von einer allfälligen Gemeinschaftsrechtswidrigkeit betroffen sein. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber die Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 zwar mit Rückwirkung ausgestattet - zur Unbedenklichkeit der Rückwirkung wird auf die Ausführungen unter Punkt 2 b verwiesen - aber auch durch die Schaffung der Bestimmung des § 240 Abs. 2 BAO eine Möglichkeit geschaffen, eine ungerechtfertigte Belastung mit Kapitalertragsteuer vor Zufluss von Kapitalerträgen bei gemeinschaftsrechtsrelevanten grenzüberschreitenden Sachverhalten weitgehend auszuschließen. Dass die Depotentnahme als solche in § 240 Abs. 2 BAO nicht erwähnt wird ist darauf zurückzuführen, dass durch die Depotentnahme allein noch kein gemeinschaftsrechtsrelevanter grenzüberschreitender Sachverhalt vorliegt. Der Wortlauf der Bestimmung steht aber nicht der Anwendung des § 240 Abs. 2 BAO auf Depotentnahmen entgegen, die im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Sachverhalten wie Wohnsitzverlegung ins Ausland oder Verbringung der Wertpapiere auf ein Depot im Ausland stehen. Eine zeitliche Begrenzung des Anwendungsbereiches dieser Bestimmung ist überdies, entgegen der Ansicht der Bw., dem Wortlaut des § 240 Abs. 2 BAO nicht zu entnehmen. Soweit daher, wie bei den hier berufungsgegenständlichen langfristigen Nullkuponanleihen, die Fälligkeit der Wertpapiere noch nicht eingetreten ist, kann der Regelung auch nicht von vornherein ihre Wirkung für die berufungsgegenständlichen Fälle abgesprochen werden. Aus diesen Gründen erscheint dem Unabhängigen Finanzsenat die Unvereinbarkeit der bekämpften Bestimmung mit dem Gemeinschaftsrecht nicht gegeben.

Durch die gleichzeitige Verfolgung der Gemeinschaftsrechtswidrigkeit und der Verfassungswidrigkeit des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 und damit in Zusammenhang stehenden Bestimmungen besteht für die Parteien gegenständlich ein Zielkonflikt, weil die Durchführung eines Vorabentscheidungsverfahrens schon auf Ebene des Unabhängigen Finanzsenates wiederum das Interesse der Parteien, bei einer allfälligen Aufhebung der als verfassungswidrig bekämpften Bestimmungen durch den Verfassungsgerichtshof, in den Genuss der Anlassfallwirkung zu kommen, gefährden könnte. In Anbetracht dieses Zielkonfliktes werden die Interessen der Parteien durch die Abstandnahme des Unabhängigen Finanzsenates von einem Vorabentscheidungsersuchen gegenständlich nicht beeinträchtigt.

3. Haftungsinanspruchnahme

a) Allgemein

Der Tatbestand der Haftung für Kapitalertragsteuer nach § 95 Abs. 2 EStG 1988 stellt nur auf die objektive Pflichtverletzung ab, die im Hinblick auf die Ausführungen zur Unzulässigkeit der linearen Berechnungsmethode und der nunmehr mit BGBl I Nr. 65/2008 in § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ausdrücklich aufgenommenen Steuerpflicht der Depotentnahme sowohl hinsichtlich der Differenzbeträge zwischen linearer und progressiver Ermittlung der berufungsgegenständlichen KESt-Gutschriften als auch der nachgeforderten KESt für Depotentnahmen jedenfalls vorliegt.

Doch steht die Geltendmachung der Haftung nach § 224 BAO iVm § 95 Abs. 2 EStG 1988 im Ermessen der Behörde (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 12. Dezember 2007, 2006/15/0004, mwN, zur insoweit gleich gelagerten Bestimmung des § 82 EStG 1988 die hg. Erkenntnisse vom 3. August 2004, 2000/13/0046, und vom 25. April 2002, 2001/15/0152, VwSlg 7.713/F, und zur insoweit gleich gelagerten Haftung nach § 99 EStG 1988 das hg. Erkenntnis vom 27. November 2003, 2003/15/0087, VwSlg 7.881/F).

Abweichend vom Regelfall der Haftung des Abzugsverpflichteten sieht § 95 Abs. 5 EStG 1988 die Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge und daher Steuerschuldners (Abs. 2 erster Satz)- nach Ermessen der Abgabenbehörde neben oder an Stelle des Abzugsverpflichteten - nur dann vor, wenn der Haftungspflichtige die geschuldeten Beträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hatte oder wenn der Steuerschuldner wusste, dass der zum Abzug Verpflichtete die einbehaltenen Steuerbeträge nicht vorschriftsmäßig abgeführt und dies der Abgabenbehörde nicht unverzüglich mitgeteilt hatte.

Demnach darf der eigentliche Steuerschuldner nur dann unmittelbar (mit Abgabenbescheid) - und nur "ausnahmsweise" im Sinne des Ermessens - in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerabzug unrichtig (zu gering oder gar nicht) vorgenommen wurde (erster Tatbestand) oder wenn dem Steuerpflichtigen die Nichtabfuhr oder nicht vollständige Abfuhr der einbehaltenen Beträge ausdrücklich bekannt war (siehe Fuchs in Hofstätter/Reichel, Die, Einkommensteuer Tz 3 zu § 95).

Dass eine Inanspruchnahme des Empfängers im Ermessen der Behörde steht wird auch sonst überwiegend in der Literatur bejaht (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, 1993, Tz 11 zu § 95, Doralt/Kirchmayr, Einkommensteuergesetz (Loseblatt) § 95 Rz 44; a.A. Achatz, ÖStZ 1989, 255). In diesem Zusammenhang erscheint auch nicht unbeachtlich, dass der Verfassungsgerichtshof ausgesprochen hat, dass, selbst wenn § 95 Abs. 5 der Inhalt beizulegen ist, dass Fehlbeträge an Kapitalertragsteuer grundsätzlich beim Abfuhrverpflichteten und nicht beim Empfänger einzufordern sind, dies nicht verfassungswidrig wäre (VfGH 16.12.2004, B 1575/03).

Im Rahmen des der Behörde eingeräumten Auswahlermessens, die zu Unrecht nicht einbehaltene oder zu Unrecht gutgeschriebene Kapitalertragsteuer dem Haftungspflichtigen oder dem Empfänger der Kapitalerträge vorzuschreiben, ist auch zu beachten, dass im Hinblick auf die Formulierung des 1. Satzes des § 95 Abs. 5 die Vorschreibung gegenüber dem Schuldner der Kapitalertragsteuer nur ausnahmsweise zur Anwendung gelangen soll.

Das im ersten Satz des 95 Abs. 5 EStG 1988 verwendete "ist", muss so verstanden werden, dass eine unmittelbare Vorschreibung beim Steuerschuldner dann subsidiär vorzunehmen ist, wenn andere Maßnahmen der KESt-Einhebung, wie etwa die Haftungsinanspruchnahme, erfolglos geblieben sind (siehe Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, 1993, Tz 11 zu § 95).

Aufgrund des ennormen Ausmaßes der nachzufordernden Kapitalertragsteuer kommt gegenständlich insbesonders auch im Hinblick auf das Interesse der Allgemeinheit an der Verhinderung von ungerechtfertigten Steuerausfällen der Frage der Einbringlichkeit eine überragende Bedeutung zu. Es liegt nun aber geradezu in der Natur der Sache, dass die Einbringlichkeit bei einer Bank in sehr hohem Ausmaß gewährleitstet ist, während die Einbringung bei den Kunden der Bw, insbesonders auch im Hinblick auf die Verbringung von Wertpapieren ins Ausland, in hohem Ausmaß mit Unsicherheiten belastet ist. Demgegenüber treten das im Hinblick auf Billigkeitserwägungen unter dem Aspekt von Treu und Glauben auch zu beachtende Verhalten des BMF und der Kunden der Bw. in den Hintergrund (siehe dazu auch die Ausführungen zu den Unterpunkten b) und c)).

Soweit die Kunden der Bw. der Behörde nicht bekannt sind, scheidet ein Auswahlermessen schon aus faktischen Gründen aus.

In Abwägung dieser Umstände ist daher die Entscheidung, gegenständlich nicht die Kunden sondern die Bw. für die zu Unrecht nicht einbehaltene oder zu Unrecht gutgeschriebene Kapitalertragsteuer heranzuziehen, gerechtfertigt.

b) Differenzbeträge zwischen linearer und progressiver Berechnung der Kapitalertragsteuer

Dadurch. dass das BMF im Erlass vom 12. Februar 1993 Zl. 14 0602-IV/14/93 die "Ansicht vertreten hat", dass die Ermittlung von Stückzinsen in vereinfachter Form zulässig sei, und diese Ansicht in verschiedenen Anfragebeantwortungen bzw. in nachfolgenden Erlässen, wenn auch teilweise einschränkend aufrechterhalten hat wurde kein derartiger Vertrauenstatbestand geschaffen, auf den sich die Bw. im Hinblick auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen kann.

Der Grundsatz von Treu und Glauben schützt grundsätzlich nicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit von Rechtsauffassungen, die in Erlässen der Finanzverwaltung vertreten werden, wenn in diesen Erlässen - wie das auch bei den KESt-RL 1993 der Fall ist - darauf hingewiesen wird, dass über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten dadurch nicht begründet werden (vgl. z.B. VfSlg. 6928/1972, 8858/1980, 14.674/1996). Besondere Umstände, die es allenfalls geboten erscheinen lassen könnten, den in den Erlässen geäußerten Rechtsauffassungen zur Anwendbarkeit der linearen Berechnungsmethode vertrauensbegründende Wirkung beizumessen, kann der UFS nicht erkennen.

Erlässen oder Richtlinien ist überdies unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht eine vergleichbare Wirkung beizumessen wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen dem Abgabepflichtigen und der Abgabenbehörde voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann (vgl. VwGH vom 25.10.2006, 2005/15/0012; 22.9.1999, 97/15/0005, und Zorn, Schutz des Abgabepflichtigen durch den Grundsatz von Treu und Glauben, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Soft Law in der Praxis, Wien 2005, 91).

Die konkreten berufungsgegenständlichen Geschäfte waren nicht Gegenstand einer vom zuständigen Finanzamt erfolgten Auskunftserteilung an die Bw, sodass diesbezüglich eine Berufung auf Treu und Glauben in Hinblick auf eine Auskunftserteilung ausscheidet.

Der Verwaltungsgerichtshof hat auch in den Erkenntnissen vom 24.5.2005, 2005/15/0052 und vom 27. 6.1991, 90/13/0156, zum Ausdruck gebracht, dass der Grundsatz von Treu und Glauben (siehe hiezu auch Lang/Schuch/Staringer, Soft Law in der Praxis, Wien 2005, 89) die Behörde nicht hindert, von einer als unrichtig erkannten Rechtsauffassung später abzugehen. Der Grundsatz von Treu und Glauben schützt nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit. Vielmehr müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen, wie dies z.B. der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wurde und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist vor allem bei unrichtigen Rechtsauskünften der zuständigen (vgl EuGH 14. September 2006, C- 181/04 bis 183/04, Elmeka) Abgabenbehörde zu berücksichtigen (vgl Ritz, BAO3, § 114 Tz 11).

Soweit die Bw. über Kontakte zu anderen Bankenvertretern über Auskunftserteilungen des BMF zur Anwendung der linearen Methode Bescheid wusste, ist dazu auszuführen, dass kurze Anrufe bzw. Gespräche bei Festveranstaltungen bzw. auch die Vorlage eines Beispielfalles durch einen Bankenvertreter wohl kaum ausreichen, um einen Vertrauenstatbestand zu derartig komplexen Fragestellungen zu begründen, insbesondere weil offenbar auch der tatsächliche Umfang dieser Geschäfte dem BMF nicht bekannt war (siehe Stellungnahme des BM Edlinger im Wirtschaftsblatt).

Die wiederholten Anfragen zeigen auch, dass den Banken aufgrund der von ihnen getätigten Geschäfte sehr wohl bewusst war, dass die Anwendung einer linearen Methode bei den berufungsgegenständlichen hochverzinsten und besonders langfristigen Nullkuponanleihen zu ungerechtfertigt hohen Gutschriften führt und die Auskunftserteilungen des BMF, die lineare Methode könne weiterhin angewendet werden, ihre diesbezüglichen Bedenken nicht zerstreut hat. Im Hinblick auf diese besonderen Umstände wäre es aber zumutbar gewesen, entweder bei diesen Geschäftsfällen eine progressive Ermittlung der zeitanteiligen Kapitalerträge vorzunehmen, wie dies ohnehin andere Banken bereits machten (siehe etwa Schönstein SWK 2001 S 404 3. Absatz) oder aber entsprechende Sicherheiten mit den Kunden für den Fall einer Rückforderung seitens des Finanzamtes zu vereinbaren.

Die Bw. wurde vom Finanzamt, bezogen auf die Gesamtzahl aller Geschäftsfälle, in denen eine Ermittlung der Kapitalertragsteuer nach der linearen Methode erfolgte, nur in einer sehr kleinen Zahl von Fällen zur Haftung herangezogen. Das waren eben diese Geschäftsfälle, bei denen einem mit Wertpapiergeschäften vertrauten Kreditinstitut die Widersinnigkeit einer linearen Berechnungsmethode zu Ermittlung von zeitanteiligen Kapitalerträgen auffallen hätte müssen. Es hätte auffallen müssen, dass diese Berechnungsmethode dazu führte, dass Steuerbeträge gutzuschreiben waren, die in einer unverhältnismäßigen Relation zum inneren Wert des Wertpapiers standen oder in Einzelfällen sogar den Kaufpreis überschritten ("Zlotyanleihe") , ohne dass dies auf einen durch wirtschaftliche Gründe bedingten geringen Kurs des Wertpapiers zurückzuführen war, wie auch solche Fälle im Jahr1998 auffallen mussten, wo Käufe mit Gutschriftserteilungen mit zeitnahen Depotentnahmen im Zusammenhang standen und wo erkennbar war, dass durch die Entnahme ein Kapitalertragsteuerabzug am Laufzeitende nicht mehr gesichert war und durch die höhere lineare Gutschrift noch größere Vermögensvorteile für die so handelnden Kunden entstanden. Es handelte sich dabei keineswegs um Geschäftsfälle, die im Alltagsgeschäft völlig untergehen, war doch schon die Depotentnahme an sich unüblich und wurden ja auch Absprachen über die Entrichtung des Kaufpreises unter Vorabanrechnung der erwarteten KESt-Gutschrift getroffen.

Da sich Banken aufgrund ihrer spezifischen Geschäftstätigkeit regelmäßig gegen Risiken absichern, erscheint es auch bei den gegenständlichen Geschäften nicht unzumutbar, mit Hilfe von Vertragsgestaltungen eine Risikolimitierung zu erreichen, zumal in den allgemeinen Geschäftsbedingungen von Banken Schad- und Klaglosstellungen für abgabenrechtliche Haftungsinanspruchnahmen nicht unüblich sind.

Dazu kommt, dass die Bw. bei den gegenständlichen Fällen nicht mit Abzugspflichten belastet war, sondern zu Lasten eines Dritten (des Abgabengläubigers) ihren Kunden Gutschriften erteilte (d.h. in der konkreten Abwicklung nach den Angaben der Bw. auf einen Teil des ihr zustehenden Kaufpreises verzichtete). Im Hinblick auf die ungewöhnliche Höhe von Gutschriften in diesen Fällen kann sowohl eine Zurückbehaltung der Gutschriften (diesfalls wäre der Betrag für eine Steuerabfuhr jedenfalls zur Verfügung gestanden) als auch eine Vereinbarung von Rückforderungsrechten nicht als ein die Geschäftsbeziehung zerstörender Vertrauensbruch angesehen werden, da der Kunde bei derartigen Geschäften auch bei Konkurrenzbanken mit derartigen Vorgangsweisen hätte rechnen müssen bzw. ja den Kunden auch bekannt war, dass andere Banken die Stückzinsen aufgrund progressiver finanzmathematischer Berechnungsmethoden ermittelten.

Im Hinblick auf die oben angeführten Umstände erscheint es insgesamt im Rahmen des Ermessens nicht unbillig die Bw. zur Gänze für die Differenz zwischen linear bzw. progressiv ermittelter Kapitalertragsteuergutschrift heranzuziehen.

c) Depotentnahmen

Überwiegende Teile der Literatur gingen bereits vor Änderung der Rechtslage bzw. Aufnahme einer derartigen Rechtsansicht in Rz 7764 mit Erlass des BMF vom 12.6.2001 davon aus, dass bei Depotentnahmen ein KESt-Abzug zu erfolgen habe (Quantschnigg/Schuch Einkommensteuer-Handbuch Tz 9.3 zu § 95, Doralt, Est-Kommentar4, Rz 39 zu § 95, Marschner, ÖStZ 2002/381).

Der Bw. ist zwar zu Gute zu halten, dass sie, wie der VwGH im Erkenntnis vom 19.12.2007, 2005/13/0075, davon ausging, dass ein Steuerabzug anlässlich einer Depotentnahme gesetzlich nicht vorgesehen war. Allerdings hat der VwGH in diesem Zusammenhang auch ausgesprochen, dass das seit Einführung der Kapitalertragsteuer praktizierte Gutschrift-Lastschrift-System bei der Verrechnung von Stückzinsen insgesamt keine rechtliche Deckung hatte, also auch die Erteilung von Gutschriften unzulässig war.

Demgegenüber hat die Bw. die gesetzlichen Bestimmungen in der Weise ausgelegt, einerseits den Kapitalertragsteuerabzug bei Depotentnahme zu verneinen, andererseits aber Gutschriften zu gewähren, obwohl dies dem Gesetzgeber schon aus logischen und systematischen Gründen nicht unterstellt werden konnte. Eine derartige Interpretation bedeuted, dass es eine Gutschrift von Kapitalertragsteuer geben kann, ohne dass in weiterer Folge ein Kapitalertragsteuerabzug folgt. Da aber bei dem bei der Kapitalertragsteuer angewandten Gutschrift-Lastschrift-System systemimmanet der "KESt-Kreislauf" geschlossen sein muss, stellt die nunmehrige Rückwirkung der Bestimmung des 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 in Anbetracht der vorhin geschilderten Umstände keinen Grund dar, der im Rahmen der Billigkeitserwägungen bei Ausübung des Ermessens zu Gunsten der Bw. heranzuziehen ist.

Wäre zudem die Bestimmung des 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 idF BGBl I Nr. 65/2008 nicht rückwirkend erlassen worden, so hätte in konsequenter Umsetzung der Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 19.12.2007, 2005/13/0075 eine Gutschriftserteilung überhaupt unterbleiben müssen und wäre die Bw. für die gesamte Gutschrift und nicht nur für den Unterschiedsbetrag zwischen "linearer und finanzmathematischer Berechnung" der demnach zu Unrecht geltend gemachten Kapitalertragsteuergutschriften heranzuziehen gewesen. Hinsichtlich der Möglichkeiten einer Risikoabsicherung wird auf die Ausführungen unter b) verwiesen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 25. Jänner 2010

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