Kein Einnahmenzufluss bei Prämienzahlung zur Rückdeckungsversicherung zu einer zugesagten Firmenpension durch den Dienstgeber

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Steuerberater, vom 13. Oktober 2006 gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide des Finanzamtes Klagenfurt vom 16. September 2006 betreffend die Jahre 2002 bis 2005 entschieden:

Der Berufung wird stattgegeben.

Der Haftungs- und Abgabenbescheid betreffend das Jahr 2002 wird aufgehoben.

Die Haftungs- und Abgabenbescheide betreffend die Jahre 2003, 2004 und 2005 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben und Beiträge sind am Ende der folgenden Entscheidungsgründe dargestellt und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Fälligkeit der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung des Finanzamtes zu entnehmen.

Entscheidungsgründe

Im Zuge einer bei der Berufungswerberin (in der Folge auch: Bw.), einer Kapitalgesellschaft, durchgeführten und die Jahre 2002 bis 2005 umfassenden Lohnsteuerprüfung gelangte der Prüfer zur Ansicht, die Bw. hätte zugunsten des an ihr zu 100% beteiligten Geschäftsführers G.F. sowie zugunsten des Dienstnehmers (DN) N.N. bei der A-Versicherung eine Firmenpension (Alters-, Berufsunfähigkeits-, Witwen- und Waisenpension) abgeschlossen. Die Versicherungsprämien würden von der Bw. vierteljählich einbezahlt. Laut den Versicherungsverträgen seien zur Sicherstellung die Ansprüche aus diesen Verträgen mit Versicherungsbeginn an den Geschäftsführer G.F. bzw. an den DN N.N. sowie deren Lebensgefährtinnen und die jeweiligen Kinder verpfändet worden. Durch die Verpfändung unterlägen diese Prämienzahlungen beim Geschäftsführer dem Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen (DB) und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) sowie der Kommunalsteuer. Beim DN N.N. würden die Prämienzahlungen einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis darstellen und bei diesem Lohnsteuer(L)-, DB-, DZ- und Kommunalsteuerpflichtig sein. Weiters traf der Prüfer noch andere, für das gegenständliche Berufungsverfahren nicht weiter relevante, jedoch zu einer zusätzlichen Erhöhung der Haftungsbeträge für L, DB, DZ führende, Feststellungen.

Das Finanzamt Klagenfurt (im Folgenden auch: FA) folgte der Auffassung des Prüfers und nahm die Bw. mit den nunmehr angefochtenen Haftungs- und Abgabenbescheiden gemäß § 82 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 als Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn zu entrichtenden lohnabhängigen Abgaben in Anspruch. Die mit den jeweiligen Bescheiden festgesetzten Abgaben und Beiträge stellen sich, ausgehend von den vom Prüfer zu den bisherigen Bemessungsgrundlagen (BMG) hinzugerechneten Beträgen, wie folgt dar:

Ihre dagegen fristgerecht erhobene Berufung begründete die Bw. zunächst damit, entgegen den Ansichten des Prüfers und des FA seien nicht sogenannte Direktversicherungen abgeschlossen worden. Vielmehr wäre dem Geschäftsführer und dem Dienstnehmer N.N. im Jahr 2001 durch die Bw. jeweils eine betriebliche Pensionszusage (Alters-, Berufsunfähigkeits-, Witwen- und Waisenpension) im Sinne des Abschnittes 3 des Betriebspensionsgesetzes 1990 erteilt worden. Diese Pensionszusage sei dann bei der A-Versicherung rückversichert worden, wobei Versicherungsnehmer, Prämienzahler und Bezugsberechtigte sowohl im Er- als auch im Ablebensfall die Bw. wäre. Versicherte Personen wären der Geschäftsführer und N.N.. Hiezu legte die Bw. Ablichtungen der Pensionszusagen sowie der Versicherungspolizzen samt Anhängen vor. Die beiden Rückdeckungsversicherungen für die Pensionszusagen wären als sogenannte Indirektversicherungsverträge abgeschlossen worden, um dadurch innerhalb des Unternehmens Mittel anzusparen, damit in Zukunft voraussichtlich entstehende Verpflichtungen erfüllt werden könnten. Da sich die Pensionszusagen über einen relativ langen Zeitraum erstreckten und die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens nicht absehbar wäre, seien die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an die aus der Pensionszusage begünstigten Personen verpfändet worden, um diesen im Falle einer Insolvenz des Unternehmens die Stellung von bevorrechteten, aus der Sondermasse "Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung" zu befriedigenden Gläubigern einzuräumen. Unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) vom 5. August 1993, 93/14/0046, führte die Bw. weiters aus, eine etwaige Verpfändung von Ansprüchen aus der Rückdeckungsversicherung an die aus der (Pensions-) Zusage Begünstigten ändere nichts an der Tatsache, dass erst der Zufluss von Pensionsleistungen aufgrund der erteilten Zusage einen steuerpflichtigen Vorgang bewirken könnte und nicht bereits die Zahlung der Versicherungsprämien für einen Indirektvertrag. Das dem FA zur Stützung seiner Ansicht dienende und dem steuerlichen Vertreter der Bw. über telefonische Rückfrage bekanntgegebene Erkenntnis des VwGH vom 19. Juni 2002, 98/15/0142, könne nicht herangezogen werden, da diesem ein völlig anders gelagerter Sachverhalt zugrundeliege. Es werde daher beantragt, die aus der Einbeziehung der bezahlten Versicherungsprämien resultierenden Mehrbeträge an L, DB und DZ bei der Neufestsetzung außer Acht zu belassen und entsprechend korrigierte Bescheide zu erlassen. Diese Minderungsbeträge würden, analog zum gestellten Aussetzungsantrag, wie folgt betragen:

Für das Jahr 2002:

Für das Jahr 2003:

Für das Jahr 2004:

Für das Jahr 2005:

Das FA legte die Berufung dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor und führte ergänzend noch aus, die im überwiegenden Interesse des Geschäftsführers und des DN N.N. (Anm.: durch die Bw.) erfolgten Prämienzahlungen würden bei diesen gemäß § 19 EStG 1988 zugeflossenes Einkommen darstellen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Aufgrund des Inhaltes des vorgelegten Verwaltungsaktes ist bei der abgabenrechtlichen Beurteilung von nachstehendem Sachverhalt auszugehen, wobei sich die Ausführungen - soweit nicht ausdrücklich anders angeführt - hinsichtlich der Pensionszusagen und der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungen mit Rücksicht auf den nahezu identen Urkundeninhalt auf jeweils beide Verträge gleichermaßen beziehen:

Die Berufungswerberin hat dem an ihr zu 100% beteiligten Geschäftsführer G.F. sowie ihrem Dienstnehmer N.N. im Juni 2001 mit Wirkung vom 1. Jänner 2000 rechtsverbindlich und unwiderruflich eine betriebliche Pensionszusage im Sinne des Abschnittes 3 des Betriebspensionsgesetzes 1990 erteilt. Demnach würde der (jeweils) Begünstigte (im Sinne der Pensionszusage) nach Vollendung des 62. Lebensjahres lebenslang eine Firmen-Alterspension in bestimmter Höhe erhalten, wobei diese inklusive allfälliger staatlicher Pensionszahlungen mit dem Letztbezug begrenzt wäre. Die Firmen-Alterspension gebühre auch dann, wenn der Begünstigte vor dem vollendeten 62. Lebensjahr ohne eigenes Verschulden oder eigene Veranlassung aus den Diensten der Bw. ausscheide. Weiters sollte der Begünstigte eine Berufsunfähigkeitspension erhalten, wenn er vor Vollendung des 62. Lebensjahres infolge Berufsunfähigkeit aus den Diensten ausscheide, und werde diese Berufsunfähigkeitspension ab Erreichung des 62. Lebensjahres durch die Firmen-Alterspension ersetzt. Der Lebensgefährtin (bzw. der Ehegattin des DN N.N.) des Begünstigten würde im Falle dessen Ablebens als Aktiver oder Pensionist eine lebenslange Firmen-Witwenpension im Ausmaß von 60% des Pensionsanspruches des Begünstigten zustehen. Die beiden Kinder des Begünstigten würden im Fall dessen Todes als Aktiver eine Waisen-Pension in Höhe von jeweils 20% seines Firmen-Pensionsanspruches erhalten. In der Vertragsukunde finden sich noch zusätzliche, für den gegenständlichen Berufungsfall nicht weiter entscheidungswesentliche, Abreden, etwa hinsichtlich der Auszahlungsmodalitäten, Wertsicherung oder Kapitalabfindung, wobei Letztere bei der Berufsunfähigkeitspension ausgeschlossen wäre. Um den Zweck der Versorgung sicherzustellen, wurde dem Begünstigten eine Verpfändung, Abtretung oder andere Verfügung über die zugesagten Firmenleistungen ausdrücklich und ohne Rechtswirksamkeit der Bw. gegenüber untersagt. Die Verpflichtungen der Bw. aus dieser Pensionszusage werde durch eine (Anm.: von der Bw. abzuschließende) Pensions-Rückdeckungsversicherung bei der A-Versicherung ganz oder teilweise rückgedeckt, womit sich der Begünstigte als versicherte Person mit seiner Unterschrift als einverstanden erkläre. Endlich vereinbarten die Vertragsparteien noch, dass zur Absicherung der Ansprüche aus dieser (Pensions-) Zusage (hiermit) die Leistungen der Rückdeckungsversicherung an den Begünstigten bzw. an dessen Lebensgefährtin (bzw. Ehegattin des DN N.N.) und dessen Kinder verpfändet werden.

Im Sinne der vorstehend dargelegten Vereinbarung hat dann die Bw. im August 2001 bei der A-Versicherung zwei Lebensversicherungsverträge (Kapitalversicherung-Pensionsrückdeckung) mit Wirkung vom 1. Jänner 2001 abgeschlossen. Alleinige Versicherungsnehmerin ist die Bw., ebenso wie ihr allein aus der Kapitalversicherung das Bezugsrecht im Er- bzw. Ablebensfall eingeräumt wurde. Versicherte Person ist der jeweils aus der Pensionszusage Begünstigte, also G.F. und im zweiten Fall der DN N.N.. Weiters ist in der Versicherungspolizze noch festgehalten, dass die Rechte und Ansprüche aus diesem (Versicherungs-) Vertrag zur Gänze zugunsten des jeweils (aus der Pensionszusage) Begünstigten verpfändet wären. Das Recht, anstelle der vereinbarten Versicherungsleistung (im Sinne einer Einmalzahlung der Versicherungssumme samt gutgeschriebener Gewinnanteile) die Auszahlung einer Pension zu wählen, war bloß der Bw. als Bezugsberechtigten eingeräumt worden. Auch hinsichtlich der gleichzeitig vereinbarten Risikozusatzversicherung würde das im Grundvertrag verabredete Bezugsrecht, also das der Bw., gelten. Die Bezahlung der vereinbarten Prämien erfolgte nach den Feststellungen des Prüfers durch die Bw., welche sich zumindest bezüglich der ersten Prämie als Versicherungsnehmerin dem Versicherer gegenüber hiezu verpflichtet hatte.

Die angeführten Feststellungen hinsichtlich des als erwiesen anzusehenden Sachverhaltes gründen sich auf die diesbezüglich unstrittigen Ausführungen des Prüfers (betreffend die Prämienzahlungen) sowie auf den nach Ansicht der Berufungsbehörde unbedenklichen Inhalt der von der Bw. vorgelegten Urkunden (Pensionszusagen, Versicherungspolizzen samt Anhängen).

In rechtlicher Hinsicht wird dazu ausgeführt:

Vorweg ist festzuhalten, dass die bloß betragsmäßige Höhe sowohl der mit den angefochtenen Bescheiden festgesetzten Nachforderungsbeträge an L, DB und DZ als auch der von der Bw. begehrten Minderung dieser Abgaben und Beiträge von den Streitparteien nicht in Zweifel gezogen wurde, wozu nach Auffassung des unabhängigen Finanzsenates auch keine Veranlassung besteht.

Strittig ist lediglich, ob die von der Bw. bezahlten Prämien zur Rückdeckungsversicherung zu den Pensionszusagen als in den Streitjahren zugeflossene sonstige, DB- und DZ-pflichtige, Vergütungen (beim Geschäftsführer G.F.) bzw. als L-, DB- und DZ-pflichtiger sonstiger Vorteil aus dem Dienstverhältnis (beim DN N.N.) anzusehen sind.

Gemäß § 41 Abs. 1 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu entrichten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen.

Nach Abs. 2 leg.cit. in der ab 1994 anzuwendenden Fassung BGBl. Nr. 818/1993 sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.

§ 41 Abs. 3 FLAG 1967 idF BGBl. Nr. 818/1993 normiert, dass der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Absatz 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, zu berechnen ist, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988.

Die Regelung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag, der von der in § 41 FLAG festgelegten Beitragsgrundlage zu erheben ist, findet sich für Zeiträume ab 1. Jänner 1999 in § 122 Abs. 7 und 8 WKG 1998.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit.a EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Nach § 22 Z 2 fallen unter die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit u.a. die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentliche Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25) wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer).

Als Vorteil aus einem bestehenden Dienstverhältnis kommt alles in Betracht, was im Rahmen eines Dienstverhältnisses dem Arbeitnehmer zufließt. Es können dies Geldleistungen oder geldwerte Vorteile (Sachbezüge) sein (Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuer Handbuch², Tz 10 zu § 25). Gleiches muss nach Ansicht der Berufungsbehörde auch für an wesentlich Beteiligte gewährte sonstige Vergütungen jeder Art i.S.d. § 22 Z 2 EStG 1988 gelten.

Zu solchen Vorteilen (und nach dem eben Gesagten auch zu sonstigen Vergütungen jeder Art) gehören auch Leistungen zu einer Versicherung, die dem Arbeitnehmer gehört (VwGH vom 30. April 2003, 99/13/0224). Um von einer derartigen, dem Arbeitnehmer gehörenden Versicherung sprechen zu können, muss der Arbeitnehmer im Versicherungsverhältnis eine solche Stellung haben, dass er über die Ansprüche aus der Versicherung verfügen kann, es müssen ihm also die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis zustehen. Die Benennung des versicherten Arbeitnehmers gegenüber dem Versicherer als Bezugsberechtigten führt aber noch keineswegs zu einer Übertragung der Ansprüche des Arbeitgebers aus dem Versicherungsvertrag an den Arbeitnehmer (VwGH vom 30. April 2003, 99/13/0224, unter Hinweis auf das Judikat vom 5. August 1993, 93/14/0046).

Im hier zu beurteilenden Fall war Bezugsberechtigte aus den mit der A-Versicherung als Versicherer abgeschlossenen Kapitalversicherungen allein die Bw., die Dienstnehmer waren jeweils bloß als versicherte Person angegeben. Wenn nun aber schon die Benennung der (Arbeit- oder) Dienstnehmer als Bezugsberechtigte noch keineswegs zu einer Übertragung der Ansprüche aus dem(n) Versicherungsvertrag (-verträgen) führen kann, muss dies umso mehr für Fälle wie die hier vorliegenden gelten, wo eine solche Benennung erst gar nicht erfolgte. Die bloße Anführung eines Dienstnehmers als versicherte Person vermag daher nicht zu einer Übertragung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag und somit zu einer dem Dienstnehmer gehörenden Versicherung im obangeführten Sinne führen.

Aber auch die Verpfändung der Ansprüche der Bw. aus den Versicherungsverträgen an ihre Dienstnehmer kann bei der gegebenen Sachverhaltskonstellation noch nicht dazu führen, von einem Vorteil aus dem(n) Dienstverhältnis(sen) sprechen zu können. Selbst bei unwiderruflich verpfändeten Ansprüchen aus einer als Kapitalversicherung abgeschlossenen, die Leistungen aus einer Firmenpension absichernden, Rückdeckungsversicherung hat der VwGH in seiner Entscheidung vom 5. August 1993, 93/14/0046, erkannt, dass eine solche Verpfändung dem versicherten Arbeitnehmer noch nicht die rechtliche Stellung verschafft, über die Ansprüche aus der Versicherung verfügen zu können. Das Pfandrecht ist nämlich gemäß § 447 ABGB das dingliche Recht, welches dem Gläubiger eingeräumt wird, aus einer Sache, wenn die Verbindlichkeit zur bestimmten Zeit nicht erfüllt wird, die Befriedigung zu erlangen. Pfandrecht und Bezugsrecht sind völlig verschiedene Institute, zwischen denen kein Zusammenhang erkennbar ist, aus dem sich ein unwiderruflicher Anspruch der versicherten Arbeitnehmer aus den Versicherungsverträgen und damit eine Übertragung der Versicherungsverträge an diese ergäbe. Der Standpunkt des Finanzamtes, durch die Verpfändung der Ansprüche sei es im vorliegenden Fall durch die Prämienzahlungen zu Vorteilen aus einem bestehenden Dienstverhältnis bzw. von sonstigen Vergütungen jeder Art gekommen, erweist sich sohin im Lichte dieser höchstgerichtlichen Rechtsprechung als unzutreffend. Die Frage des Zuflusses von abgabepflichtigen Vorteilen stellt sich angesichts des Umstandes, dass solche Vorteile hier nicht vorliegen, im gegenständlichen Fall gar nicht mehr.

Ebenso kommt bei der gegebenen Sach- und Rechtslage dem Einwand des Finanzamtes, die Prämienzahlungen seien aufgrund der Verpfändung im überwiegenden Interesse der Dienstnehmer erfolgt und stellten schon aus diesem Grund zugeflossenes Einkommen dar, keine weitere Relevanz zu, da ein überwiegendes Interesse nicht Tatbestandsmerkmal der hier maßgeblichen Normen, nämlich des § 22 Z 2 bzw. des § 25 Abs. 1 Z 1 lit.a EStG 1988, ist.

Aber auch mit dem Hinweis des Finanzamtes auf das Erkenntnis des VwGH vom 19. Juni 2002, 98/15/0142, kann dessen Rechtsansicht nicht gestützt werden. Abgesehen davon, dass dieser Entscheidung ein anders gelagerter Sachverhalt zugrunde gelegen ist, hat der VwGH im Gegenteil den von der damals belangten Behörde dazu vertretenen Standpunkt, bei einer Bezahlung der Prämien durch den Dienstgeber hätte man von einer Rückdeckungsversicherung im üblichen Sinne, bei der die Prämienzahlungen eben nicht dem Dienstnehmer zugerechnet würden, sprechen können, nicht als unrichtig erachtet.

Insgesamt gesehen kommt der gegenständlichen Berufung daher Berechtigung zu, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war.

Die Neuermittlung der Bemessungsgrundlagen und Neufestsetzung der daraus abgeleiteten Abgaben und Beiträge laut Berufungsentscheidung (BE) ergeben nachstehendes Bild:

Der angefochtene Bescheid bezüglich des Jahres 2002 war sohin aufzuheben. Betreffend die Jahre 2003 bis 2005 waren die Nachforderungen an Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, hinsichtlich derer die Bw. zur Entrichtung verpflichtet ist und als Haftende herangezogen wird, wie gerade eben dargestellt festzusetzen.

Klagenfurt, am 2. April 2007

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