Lohnsteuerabzug für Dienstnehmer eines ausländischen Arbeitgebers, Vorliegen einer festen örtlichen Einrichtung iSd § 81 EStG 1988 versus Betriebsstättenbegriff iSd § 29 BAO

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der MUS AG, HK, vertreten durch Dkfm. Dr. Dieter Bauer, Wirtschaftstreuhänder, 1090 Wien, Rooseveltplatz 10/6a, vom 24. September 1998 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften vom 4. September 1998 betreffend Haftungs- und Abgabenbescheid für den Zeitraum 1991 bis 1997 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die Bemessungsgrundlage/n und die Höhe der Abgaben sind dem Ende als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.

Entscheidungsgründe

Die MUS (Berufungswerberin, Bw.) am Standort HK, wurde für den Zeitraum 1991 bis 1997 einer Lohnsteuerprüfung unterzogen. Im Zuge der Lohnsteuerprüfung wurde festgestellt, dass den einzigen Dienstnehmer der inländischen Betriebsstätte der Bw, Dr.P, keine Lohnabgaben abgeführt worden waren. Die Bemessungsgrundlagen wurden mangels Vorlage geeigneter Unterlagen von der Betriebsprüfung geschätzt und mittels Abgaben- und Haftungsbescheid die folgenden Abgaben vorgeschrieben.

In der Beilage zum Lohnsteuerprüfungsbericht (S 31 L-Akt) wird ausgeführt, dass gem § 47 EStG bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben werde, wenn im Inland eine Betriebsstätte des Arbeitgebers bestehe.

Gem § 81 (2) EStG gelte jede vom Arbeitgeber im Inland für die Dauer von mehr als einem Monat unterhaltene feste örtliche Anlage als Betriebsstätte, wenn sie der Ausübung der durch den Dienstnehmer ausgeführten Tätigkeit diene. Lohnsteuerpflicht bestehe auch für ausländische Arbeitgeber, wenn sie in Österreich über eine Betriebsstätte (Bürorraum) verfügten.

Aufgrund des anzuwendenden DBA mit Ungarn - Art 15 - dürften Löhne und Gehälter die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person beziehe nur in diesem Staat versteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit werde in dem anderen Staat ausgeübt.

Dr.P sei im österreichischen Büro der MUS AG beschäftigt und in Österreich ansässig. Laut seiner eigenen Aussage bewohne er mit seiner Gattin eine Dienstwohnung in W und fahre mit einem von der Firma zur Verfügung gestellten PKW. Seitens der MUS AG sei bislang keine Versteuerung der Bezüge des Dienstnehmers vorgenommen worden.

Da trotz mehrfacher Aufforderung keine Berechnungsgrundlagen vorgelegte worden seien, erfolge die Ermittlung der Grundlagen zur Lohnsteuerpürfung (Gehälter, Sachbezugswerte für PKW) durch Schätzung gem § 184 BAO.

In der Berufung wird vorgebracht, dass die Abgabenbehörde offenbar übersehen habe, dass der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag nur für jene Dienstnehmer erhoben werden kann, deren Dienstgeber einer Landeskammer der gewerblichen Wirtschaft wären (§ 57 Abs 7 HandelskammerG). Da die Bw in Österreich keine gewerbliche Tätigkeit entfalte und auch ber keine Gewerbeberechtigung verfüge sei sie auch nicht Mitglied einer Landeskammer der gewerblichen Wirtschaft und ein Dienstgeberbeitrag könne daher gar nicht anfallen.

Weiters wird vorgebracht, dass gem Art 15 Abs 2 DBA zwischen Österreich und Ungarn BGBl. Nr.52/1976 das Einkommen aus unselbständiger Arbeit in Ungarn versteuert werde, wenn 1. die Vergütung von einem Arbeitgeber bezahlt werde, der nicht in Österreich ansässig sei 2. diese Vergütung nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen örtlichen Einrichtung getragen werde, die der Arbeitgeber in Österreich habe und 3. der Arbeitnehmer sich in Österreich insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhalte.

Diese Voraussetzungen lägen im gegenständlichen Fall vor, die Bw sei nicht in Österreich ansässig (als Beweis werde eine vorzulegende Ansässigkeitsbescheinigung für Dr.P vorgelegt werden), die Zahlungen würden von der ungarischen Niederlassung geleistet und Dr.Puskas sei nicht länger als 183 Tage im Jahr in Österreich aufhältig. Somit habe Ungarn das alleinige Besteuerungsrecht für die Bezüge des Arbeitnehmers.

Überdies sei § 81 Abs 2 EStG in Verbindung mit § 29 Abs 2 BAO zu sehen. Aus diesen Bestimmungen ergebe sich, dass nur dann eine Betriebsstätte vorliege, wenn diese auch der Ausübung eines Gewerbebetriebes des Arbeitgebers diene. Der einzige Zweck des in Österreich befindlichen Büros sei aber die Abwicklung von Zollformalitäten für die Bw. Aus diesen Grunden liege keine Betriebsstätte vor und wäre daher auch kein Lohnsteuerabzug gemäß § 47 EStG vorzunehmen.

Die Abgabenbehörde sei verpflichtet alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung seien. Sie habe aber unberücksichtigt gelassen, dass Dr.P Alleinverdiener sei. Ebenso sei der allgemeine Absetzbetrag sowie das Werbungskostenpauschale unberücksichtigt geblieben.

Darüberhinaus werde die Zulässigkeit der Schätzung als solches bestritten, da der einzige Arbeitnehmer der Bw Dr.P zwischen Februar 1998 und Mai 1998 krankheitsbedingt kaum im Büro gewesen sei. Die Bw habe daher ihrer Mitwirkungspflicht nicht entsprechend nachkommen können. Hätte die Abgabenbehörde diesen Umstand berücksichtigt hätte sie ein ordentliches Ermittlungsverfahren durchführen können. Überdies sei das Parteiengehör verletzt worden, da der Bw die geschätzten Bemessungsgrundlagen nicht vor Bescheiderlassung mitgeteilt worden seien.

Mit Schreiben/Ergänzungsvorhalt vom 28.1.1999 gerichtet an den steuerlichen Vertreter der Bw teilte das Finanzamt mit, dass es in der gewählten Vorgehensweise keine Verletzung von Verfahrensvorschriften erblicken könne. Wie aus der Beilage zum Lohnsteuerbericht ersichtlich unterhalte die Bw im gegenständlichen Fall eindeutig eine Betriebsstätte in Österreich und treffe sie daher auch die Lohnsteuerabzugsverpflichtung für in Österreich tätige Dienstnehmer.

Die Verletzung des Parteiengehörs liege nicht vor, da mehrmals sowuhl schriftlich als auch mündlich versucht worden sei einen Termin mit Dr.P zu vereinbaren bzw ersucht worden sei, die notwendigen Unterlagen vorzulegen. Dabei sei auf die Erkrankung von Dr.P Rücksicht genommen worden. Das Verfahren habe von 2.12.1996 bis 10.8.1998 gedauert und habe sich daher über einen unüblich langen Zeitraum erstreckt. Da Herr Dr.P auch auf eine schriftliche Vorladung vom 3.6.1998 (für 23.6.1998) nicht einmal telefonisch reagiert hatte die bereits angekündigte Schätzung vorgenommen werden. Da keine Kontaktaufnahme mit der Bw möglich gewesen sei, konnte diese nicht einmal vom Ergebnis der Prüfung unterrichtet werden.

Die Bw werde zur Erledigung der Berufung ersucht 1.ein Schreiben der Kammer der gewerblichen Wirtschaft vorzulegen, dass sie tatsächlich kein Kammermitglied sei und 2. aller bereits mit Schreiben vom 2.12.1996, 24.9.1997, 12.5.1998 bzw. 3.6.1998 abverlangten Unterlagen vorzulegen (Lohn- und Gehaltskonten, Aufzeichnungen über die Auszahlung von Gehältern und Reisekosten, Mietverträge über die Dienstwohnung, Vertäge betreffend die FirmenPKW´s, Versicherungspolizzen samt bezahlten Prämien, Aufzeichnungen über die an Ungarn weiterverrechneten Aufwendungen 1991-1997)

Als Termin für die nachzureichenden Unterlagen werden der 5.3.1999 vorgemerkt.

Mit Schreiben vom 11.8.1999 forderte das Finanzamt die Bw letztmalig zur Vorlage der obigen Unterlagen auf und teilte mit, dass bei Nichteinhaltung der Frist bis 15.9.1999 eine Abweisung der Berufung erfolgen werde.

Mit Schreiben vom 3.8.1999 und 13.9.1999 wurden seitens der Bw Steuererklärungen für Dr.P in ungarischer Sprache vorgelegt aus denen hervorgehen solle, dass sämtliche Bezüge bereits in Ungarn versteuert worden seien.

Zusätzlich werde eine Stellenbeschreibung von Dr.P vom 27.9.1990 in deutscher Übersetzung vorgelegt aus welcher hervorgehe, dass keine Betriebsstätte vorliege, zusätzlich eine Erklärung von Dr.P aus welcher hervorgehe, dass er sich jeweils weniger als 183 Tage in Österreich aufgehalten habe. Ein Auszug aus der Mitlgliederkartei der Wirtschaftskammer Wien, nach welcher die Bw Mitglied er Wirtschaftskammer sei.

In diesem Schreiben wird nochmals darauf verwiesen, dass die Wiener Vertretung keinerlei Geschäftsabschlüsse tätige und keine Rechnungen ausstelle und die Kosten zur Gänze von Ungarn aus getragen würden. Es handle sich daher nicht um eine Betriebsstätte iSd des DBA Österreich-Ungarn.

Die Dienstwohnung in W sei bereits 1982 angemietet worden und habe schon früheren Mitarbeitern als Wohnung gedient. Für die Zeit in der Dr.P die Wohnung genutzt habe, seien folgende Mietaufwendungen angefallen

Als Dienstwagen sei bis April 1996 ein Audi 80 dann ein VW Passat zur Verfügung gestellt worden. Die entsprechenden Rechungen würden in der Beilage vorgelegt. Privatfahrten seien nur mit ausdrücklicher Genehmigung des Generaldirektors und gegen Kostenersatz gestattet gewesen, weshalb von der PKW von Dr.P nie privat genutzt worden sei. Das Fahrzeug sei nach jeder Rückkehr nach Ungarn am Firmengelände er Bw in Ungarn abgestellt worden. Der PKW sei nur für Dienstreisen zur Verfügung gestanden. Für diese habe Dr.P keine Tagessätze vergütet erhalten, sondern es seien lediglich allfällige Hotelübernachtungen erstetzt worden.

Über die Versicherungsprämien würden in der Beilage zwei Bestätigungen vom 31.8.1999 vorgelegt. Vor dem 23.12.1993 habe es keine Versicherungszahlungen gegeben.

In der Stellungnahme zur Berufung wird ausgeführt, dass hinsichtlich der Frage der DZ-Pflicht keine Verletzung von Verfahrensvorschriften wegen unterlassener Erhebungen vorliege. Bereits am 10.8.1998 habe der Prüfer über telefonische Anfrage von der Wirtschaftskammer die Auskunft erhalten, dass die Bw Kammermitglied sei.

Zur Frage der Vorschreibung von Lohnsteuer (Lst) und Dienstgeberbeitrag (DB) wird ausgeführt, dass Österreich das Besteuerungsrecht habe, da der Dienstnehmer in Österreich eine Dienstwohnung habe und damit in Österreich ansässig sei. Der Tätigkeitsstaat sei ebenfalls Österreich gewesen. Es sei egal wer die Bezüge getragen habe, gäbe es keine Betriebsstätte wäre die Steuer im Veranlagungswege zu erheben gewesen. Laut den vorgelegten Unterlagen habe Dr.P pauschale Diäten für 11 Monate Aufenthalt in Österreich erhalten, 1 Monat Urlaub werde angenommen.

Zur strittigen Frage des Vorliegens einer Betriebsstätte wird ausgeführt, dass gem § 81 Abs 1 EStG eine Betriebsstätte für Zwecke des Steuerabzuges vom Arbeitslohn der Betrieb oder Teilbetrieb des Arbeitgebers ist, in dem die Berechnung des Arbeitslohnes und der Lohnsteuer vorgenommen werde. Sei nicht bereits aufgrund dieser Bestimmung eine Betriebsstätte im Inland gegeben, gelte jede vom Arbeitgeber im Inland für die Dauer von mehr als einem Monat unterhaltene feste örtliche Anlage oder Einrichtung als Betriebsstätte, wenn sie der Ausübung der durch den Arbeitnehmer ausgeführten Tätigkeit diene. Bei Vorliegen einer solchen Betriebsstätte bestehe die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug. die Bw habe, wie aus dem Firmenbuch ersichtlich sei eine eingetragene Zweigniederlassung in HK, wo sich auch das Büro von Dr.P befände.

Zur Nichtberücksichtigung eines Alleinverdienerabsetzbetrages wird ausgeführt, dass diese Behauptung auch nicht in der Berufung nachgewiesen worden sei. Der allgemeine Steuerabsetzbetrag und das Werbungskostenpauschale seien in die verwendete Lohnsteuertabelle eingebaut und daher berücksichtigt worden.

Hinsichtlich der gerügten fehlenden Schätzungsberechtigung werde darauf hingewiesen, dass die Prüfer am 20.1.1997 bei einem am Standort HK wahrgenommenen Termin von Dr.P gebeten worden seien, einen neuerlichen Termin zu vereinbaren zu welchem er seinen Rechtsanwalt zuziehen wolle. Die aufgrund dieses Ersuchens versuchten telefonischen und schriftlichenTerminvereinbarungen waren erfolglos (zuletzt sogar unter Androhung der Schätzung). Die Erkrankung und Rehabilitation von Dr.P seien dabei berücksichtigt worden.

Mit Schreiben vom 7.10.2002 wurde der Bw die Ausführungen der Stellungnahme der BP zur Kenntnis gebracht und mitgeteilt, dass für die Frage der Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug die Art des Geschäftsbetriebes nicht relevant sei.

Bei der Schätzung könnten von der Abgabenbehörde nur jene Umstände berücksichtigt werden, die ihr bekannt seien. Die amtswegige Ermittlungspflicht ende dort wo der Abgabenbehörde weitere Ermittlungen nicht mehr zumutbaren seien. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn ein Sachverhalt nur im Zusammenwirken mit der Partei geklärt werden könne. Wenn die Partei zur Mitwirkung ab der Wahrheitsfindung nicht bereit sei bzw. eine solche unterlasse und weitere Auskünfte verweigere, sei die Abgabenbehörde zur Schätzung berechtigt.

Mit Dr.P seien mindestens acht Termine vereinbart worden, welche entweder nicht eingehalten oder kurzfristig abgesagt worden seien. Andere verantwortliche Personen als Dr.P seien ebenfalls nicht genannt worden. Die Besteuerungsgrundlagen seien einem Fax der Firma MFO vom 20.1.1997 entnommen worden.

Für die Berücksichtigung eines Alleinverdienerabsetzbetrages sei überdies ein Antrag erforderlich und die Gattin von Dr.P müsse sich in Österreich aufhalten.

Es werde daher ersucht zu diesem Schreiben schriftlich Stellung zu nehmen und die zur Berechnung der Lohnabgaben erforderlichen Unterlagen vorzulegen.

Nach neuerlicher Fristverlängerung äußerte sich die Bw mit Schreiben vom 3.12.2002 dahingehend, dass sie grundsätzlich der Ansicht sei, dass die Bezüge von Dr.P welche er als Dienstnehmer der Firma MFO in Ungarn bezogen und auch versteuert habe, in Österreich nicht nochmals steuerpflichtig wären, weil die österreichische Niederlassung keine Betriebsstätte iSd der DBA Österreich-Ungarn darstelle. Im österreichischen Büro würden lediglich Zollformalitäten, Werbe- und Informationsaktivitäten erledigt. Transportaufträge würden ausschließlich in Budapest abgeschlossen, in HK würden keinerlei Einnahmen getätigt. Neuerlich wird wiederholt, dass Dr.P sich weniger als 183 Tage in Österreich aufgehalten habe.

Dieser Ansicht habe sich auch die Revisionsstelle der MA 4 des Magistrats der Stadt Wien hinsichtlich Kommunalsteuerpflicht angeschlossen. Die entsprechende Niederschrift werde in Kopie vorgelegt.

Mit Schreiben vom 16.1.2003 forderte das Finanzamt die Bw auf für Dr.P eine Ansässigkeitsbescheinigung der ungarischen Finanzbehörden vorzulegen, sowie die Fahrtenbücher. Die Bw wird in diesem Schreiben darüber informiert, dass Dr.P auch einen Wohnsitz in L hatte. Es werde daher um Aufstellung der Aufenthalte in Österreich, Ungarn und Drittstaaten ersucht und um Mitteilung für welchen Zweck er sich in den jeweiligen Ländern aufgehalten habe.

Betreffend diesen Ergänzungsvorhalt finden sich elf (!!) Fristerstreckungsansuchen im Akt. Mit Schreiben vom 8.7.2004 wird die Frist für die Vorlage der Unterlagen laut Schreiben vom 16.1.2003 letzmalig auf 30.9.2004 verlängert wobei bereits in diesem Schreiben seitens des Finanzamtes darauf hingewiesen wird, dass bei Nichteinhaltung dieses Termins eine Erledigung der Berufung aufgrund der Aktenlage erfolgen würde.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 28.10.2004 wurde die Berufung abgewiesen. Zur Berechnung der Abgabenbeträge wurden die im Berufungsverfahren vorgelegten Rechnungen für die FirmenPKWs und die bekanntgegebenen Mietaufwendungen für die Dienstwohnung durch das Finanzamt herangezogen und aufgrund dieser Unterlage die Lohnsteuer, DB und DZ neu berechnet.

Die festgesetzten Abgabenbeträge ergäben sich folgendermaßen (alle Beträge in öS):

Sachbezug für Privatnutzung des FirmenPKW bis 4/96 Audi 80 Anschaffungskosten 167.000 x 1,5% = 2.505,00 x 12 = 30.030,00 ab 4/96 VW Passat, Anschaffungskosten 318.473 x 1,5% = 4.777,10 x 12 = 57.325,00

Sachbezug Dienstwohnung

Plus Heizung 8,00/qm: 8,00 x 80 = 640,00 x 12 = 7.680,00

Berechnung der Abgabenbeträge

Aufgrund der Umrechnung in € ergäben sich daher folgende Abgabenschulden:

Begründend führt die Berufungsvorentscheidung aus, dass Mitglieder der Wirtschaftskammer für ihr Dienstnehmer verpflichtet sind einen DZ zu berechnen und abzuführen. Da die Bw Mitglied der Wirtschaftskammer sei, sei die Vorschreibung des DZ zu Recht erfolgt. Die Neuberechnung sei aufgrund der vorgelegten Unterlagen erfolgt.

Gehälter würden lt DBA Österreich -Ungarn dann in Österreich besteuert, wenn Ansässigkeit in Österreich vorliege und die Tätigkeit in Österreich ausgeübt werde. Die Ansässigkeit von Dr.P müsse unterstellt werden, da ihm über den gesamten Zeitraum eine Dienstwohnung zur Verfügung gestanden habe und der Aufenthalt jährlich offenbar über 183 Tage betragen habe, da er pauschale Diäten für 11 Monate bezogen habe. Weiters habe er über einen Wohnsitz in L verfügt und über seine tatsächlichen Aufenthalte in Österreich, Ungarn und Drittstaaten seien bis dato keine genauen Aufstellungen beigebracht worden. Ebenso sei kein Besteuerungsnachweis aus Ungarn vorgelegt worden.

Als Betriebsstätte gelte auch jede vom Arbeitgeber länger als ein Monat unterhaltene feste örtliche Einrichtung oder Anlage, wenn sie die Ausübung der Tätigkeit des Arbeitnehmers diene, auch wenn nur eingeschränkte Tätigkeiten ausgeübt würden. Dr.P sei das Büro in HK zur Verfügung gestanden, die Firma sei im österreichischen Firmenbuch eingetragen, habe Autos gekauft und Wohnungen gemietet und sei Kammermitglied. All diese Aufgaben sprächen für eine österreichische Betriebsstätte. Die kommunalsteuerpflichtige Behandlung sei für Zwecke des Lohnsteuerabzuges, DB und DZ unerheblich.

Bei der Neuberechnung der Abgaben sei aufgrund der vorgelegten Unterlagen erfolgt. Ein Sachbezug für die Privatnutzung des PKW habe angesetzt werden müssen, da weder ein Fahrtenbuch noch andere Unterlagen vorgelegt worden seien. Auch wenn behauptet werde, dass das Kfz bei Reisen nach Ungarn am Firmengelände abgestellt worden sei, könnten Privatfahrten in Österreich nich in Zweifel gezogen werden, wie zum Beispiel Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte-Wohnung, wobei wie bereits festgestellt worden sei auch ein Wohnsitz in Linz vorgelegen habe.

Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die 2.Instanz wird vorgebracht, dass mit Eingabe vom 30.7.1999 die Steuererklärungen bzw. Jahresausgleichsberechnungen von Dr.P für die Jahre 1993 bis 1998 vorgelegt worden seien, aus denen ersichtlich sei, dass sämtliche Bezüge, welche die Bw ausbezahlt habe, in Ungarn bereits versteuert worden seien. Es werde die Stattgabe der Berufung beantragt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Unstrittig ist, dass die Bw über eine im österreichischen Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung mit der Firma MUS AG an der Adresse HK verfügt. Einziger Dienstnehmer dieser österreichischen Zweigniederlassung war im Streitzeitraum Dr.P.

Gemäß § 115 Abs1 BAO haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Nach Abs.2 leg. cit. ist den Parteien Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben.

Diese Bestimmung wird durch die in § 119 BAO normierte Offenlegungs- und Wahrheitspflicht der Parteien dergestalt ergänzt, als die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen sind. Die Offenlegung muß vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Der Offenlegung dienen gemäß § 119 Abs 2 BAO insbesondere die Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen, Abrechnungen und sonstige Anbringen des Abgabepflichtigen, welche die Grundlage für abgabenrechtliche Feststellungen, für die Festsetzung der Abgaben, für die Freistellung von diesen oder für Begünstigungen bilden oder die Berechnungsgrundlagen der nach einer Selbstberechnung des Abgabepflichtigen zu entrichtenden Abgaben bekanntgeben.

Nach § 138 BAO (Mitwirkungspflicht) haben auf Verlangen der Abgabenbehörde die Abgabepflichtigen und die diesen im § 140 BAO gleichgestellten Personen - das sind Personen die zur Einbehaltung und Abfuhr von Abgaben verpflichtet sind - in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere, Schriften und Urkunden sind auf Verlangen zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, soweit sie für den Inhalt der Anbringen von Bedeutung sind.

Zwar trägt die Abgabenbehörde die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenspruch geltend machen zu können, doch befreit dies die Partei nicht von der Verpflichtung, ihrerseits zur Klärung des maßgebenden Sachverhaltes beizutragen und die für den Bestand und Umfang einer Abgabenpflicht bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß iSd § 119 Abs 1 BAO offenzulegen (VwGH 19.5.1992, 91/14/0089 bis 0091). Wenn Sachverhaltselemente im Ausland ihre Wurzeln haben, ist die Mitwirkungspflicht und Offenlegungspflicht der Partei in dem Maße höher, als die Pflicht der Abgabenbehörde zur amtswegigen Erforschung des Sachverhaltes wegen des Fehlens der ihr sonst zu Gebote stehenden Ermittlungsmöglichkeiten geringer wird. Tritt in solchen Fällen die Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen in den Vordergrund, so liegt es vornehmlich an ihm, Beweise für die Aufhellung auslandsbezogener Sachverhaltselemente beizuschaffen (VwGH 22.1.1992, 90/13/0200). Die Partei hat diesfalls durch konkrete und vollständige Aufklärung der Tatsachen den Anschein zu widerlegen, der sich für die Behörde auf Grund der ihr zur Kenntnis gelangten Umstände bot (VwGH 16.11.1993, 93/14/0139). Verletzt die Partei diese ihre "erhöhte" Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren, so hat die belangte Behörde den maßgebenden Sachverhalt im Rahmen ihrer freien Beweiswürdigung festzustellen (VwGH 19.5.1992, 91/14/0089 bis 0091).

Im Sinn der im § 119 Abs 1 BAO bestehenden Mitwirkungspflicht ist es Aufgabe des AbgPfl, im Verwaltungsverfahren die für den Bestand und Umfang seiner Abgabenpflicht bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen, sowie die seiner Ansicht nach für seinen Standpunkt sprechenden Beweisanträge zu stellen (VwGH 20.2.1996, 94/13/0197) und die von ihm angebotenen Beweise auch tatsächlich vorzulegen.

Wie sich aus dem gesamten Akteninhalt erkennen läßt hat das Finanzamt über Jahre versucht, von der Bw die zur Untermauerung ihrer Behauptungen - Dr.P wäre nicht länger als 183 im Jahr in Österreich aufhältig gewesen bzw. eine Ansässigkeit iSd des DBA Ungarn wäre nicht vorgelegen - erforderlichen Unterlagen zu erhalten. Vor allem im Vorhalt vom 16.1.2003 wird ausdrücklich ersucht Aufzeichnungen vorzulegen aus denen erkennbar ist, wo und wielange Dr.P in den jeweiligen Jahren aufhältig war. Trotz insgesamt 11 Fristverlängerungsansuchen wurden derartige Unterlagen nie vorgelegt und auch nach Ergehen der Berufungsvorentscheidung, die ausdrücklich auf diese Aufzeichnungen Bezug nimmt, nicht vorgelegt. Zum Beweis der Ansässigkeit von Dr.P in Ungarn wird in der Berufung die Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung der ungarischen Finanzbehörden angekündigt. Eine solche wurde nie vorgelegt. Wenn im Vorlageantrag angeführt ist, dass der Nachweis der ausländischen Besteuerung durch Vorlage der Steuererklärungen 1993 bis 1998 erbracht wurde, ist diesem Vorbringen entgegenzuhalten, dass lediglich nicht übersetzte Schriftstücke vorgelegt wurden, deren Inhalt nicht nachvollziehbar ist. Selbst wenn es sich bei diesen Schriftstücken um Abgabenbescheide von Dr.P handeln sollte, kann aus diesen nicht abgeleitet werden, dass er seinen Wohnsitz iSd des DBA Ungarn deshalb in Ungarn hatte bzw um welche Einkünfte aus welchen Einkunftsquellen es sich bei den versteuerten Einkünften handelt.

Im Zuge der ausführlichen Vorhalte wurde der Bw immer wieder Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt, welche kaum und nur unzureichend genutzt wurde. Entscheidungsrelevante Unterlagen wurden nur zögerlich oder gar nicht vorgelegt. Der Mitwirkungspflicht wurde daher nicht entsprochen, eine erhöhte Mitwirkungsverpflichtung überhaupt nicht erkannt. Das gesamte Verhalten der Bw war auf Verfahrensverzögerung ausgerichtet, was sich aus den vielen Fristverlängerungsansuchen und den nur stereotyp wiederholten unbewiesenen Ausführungen und Argumenten der Bw erkennen läßt. Das Verhalten von Dr.P läuft überhaupt auf eine gänzliche Verweigerung der Zusammenarbeit mit den Abgabenbehörden hinaus, welche in Rücksichtnahme auf seine Erkrankung zu diversen Terminverschiebungen bereit waren, welche Termine dann aber ebenfalls von seiner Seite nicht eingehalten wurden.

Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese gemäß § 184 BAO zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind.

Aufgrund der mangelnden Zusammenarbeit war die Abgabenbehörde daher berechtigt die Grundlagen für die Haftungs- und Abgabenbescheide im Schätzungswege zu ermitteln.

Die Bw wurde bereits vom Finanzamt mit Schreiben vom 8.7.2004 darauf hingewiesen, dass bei Nichtvorlage der benötigten Unterlagen bis 30.9.2004 nur aufgrund des Akteninhaltes entschieden werden würde. Da im Zeitpunkt der Bearbeitung der Berufung in der 2.Instanz noch immer Unterlagen fehlen, die das Vorbringen der Bw beweisen oder zumindest glaubhaft erscheinen lassen, hat sich an diesem Umstand nichts geändert. Die Entscheidung erfolgt aufgrund der im Akt befindlichen Unterlagen.

Artikel 15 Abs 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen, Ertrag und vom Vermögen BGBl. Nr. 52/1976 (DBA Ungarn) normiert, dass bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden dürfen, es sei denn, daß die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. Nach Art 15 Abs 2 DBA Ungarn dürfen ungeachtet des Absatzes 1 Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn

a) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und

b) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat, und

c) der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält.

Gemäß Artikel 4 DBA Ungarn bedeutet der Ausdruck "eine in einemVertragstaat ansässige Person" im Sinne dieses Abkommens eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Ist eine natürliche Person in beiden Vertragstaaten ansässig, so gilt folgendes: a) die Person gilt als in dem Vertragstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragstaat ansässig, zu dem sie die engeren familiären und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). b) Kann nicht bestimmt werden, in welchem Vertragstaat die Person den Mittelpunkt der Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Vertragstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragstaat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Aus dem Akteninhalt (Meldeauskunft S 119, 120 LSt-Akt) und dem Vorbringen der Bw verbunden mit den Ermittlungen der Lohnsteuerprüfung ist festzustellen, dass Dr.P über eine Wohnsitz iSd § 26 BAO in W in seiner Dienstwohnung verfügte und darüberhinaus über einen Wohnsitz iSd § 26 BAO in L. Er war im Streitzeitraum unbestritten als Niederlassungsleiter der österreichischen Firmenbuch eingetragenen österreichischen Niederlassung der Bw tätig. Zwar konnte nicht ermittelt werden, welche Tätigkeit er hier genau ausübte, aber ist aus dem Vorbringen der Bw erkennbar und aus den Erfahrungen des täglichen Lebens ableitbar, dass die Anwesenheit des Niederlassungsleiters Dr.P - umsomehr als er der einzige Dienstnehmer in dieser Niederlassung war - während der üblichen Bürozeiten weitaus überwiegend erforderlich war. Wie aus dem Akteninhalt erkannt werden kann, konnte er auch am 20.1.1997 von den Lohnsteuerprüfern im Büro in HK angetroffen werden.

In der Berufung wird gerügt, dass bei der Berechnung der Lohnsteuer der Alleinverdienerabsetzbetrag nicht berücksichtigt worden sei. Dies läßt darauf schließen, dass auch die Ehefrau von Dr.P in Österreich aufhältig war, da nicht anzunehmen ist, dass den Berufungsverfassern als berufsmäßigen Parteienvertretern nicht bekannt war, dass für die Zuerkennung eines Alleinverdienerabsetzbetrages der Ehepartner des allenfalls Anspruchsberechtigten in Österreich aufhältig sein muss. Warum seitens des vermutlichen Anspruchsberechtigten dennoch kein Antrag auf Zuerkennung eines Alleinverdienerabsetzbetrages gestellt wurde bleibt ungeklärt.

Ein weiteres wichtiges Indiz für die Ansässigkeit von Dr.P in Österreich ist die vom Finanzamt festgestellte, unbestritten gebliebene Tatsache, dass die Bw ihrem Dienstnehmer für 11 Monate im Jahr eine pauschale Aufwandsentschädung für die Auslandstätigkeit bezahlte. Dies Zahlungen wären wohl nicht geleistet worden, wenn Dr.P während dieser Zeit nicht tatsächlich in Österreich gewesen wäre.

Aus diesen Sachverhaltselementen kann abgeleitet werden, dass Dr.P in Österreich iSd Art 4 DBA-Ungarn ansässig war und daher seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem Art 15 Abs 1 DBA Ungarn in Österreich der Versteuerung zu unterziehen sind. Art 15 Abs 2 DBA-Ungarn gelangt nicht zur Anwendung, da Dr.P nicht in einem Vertragsstaat ansässig war und seine Einkünfte im andern Vertragsstaat bezog.

Eine allenfalls rechtsirrig vorgenommene Versteuerung der Einkünfte (die vorgelegten nicht übersetzten Unterlagen sind nach Angabe des steuerlichen Vertreters der Bw die Steuererklärungen von Dr.P in Ungarn) in Ungarn stellt keinen hinreichenden Beweis für eine vorliegende Ansässigkeit in Ungarn dar und vermag auch nicht einen in Österreich entstandenen Besteuerungsanspruch zu beseitigen. Die diesbezügliche Argumentation im Vorlageantrag geht daher ins Leere. Eine Ansässigkeitsbescheinigung der ungarischen Finanzverwaltung für Dr.P wurde trotz Ankündigung in der Berufung nie vorgelegt.

Das DBA Ungarn regelt die Frage, welchem Vertragsstaat die Einkünfte aus den jeweiligen Einkünftsquellen der betroffenen natürlichen oder juristischen Personen zur Besteuerung zuzuteilen sind. Ein darüberhinausgehender Anwendungsbereich - etwa bezogen auf die Art der Steuererhebung - kann aus diesem Staats-Vertrag nicht abgeleitete werden. Ist geklärt, welchem Staat die Besteuerung einer Einkunftsquelle zukommt, ist diese Besteuerung nach den innerstaatlichen Bestimmungen durchzuführen.

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gem § 25 EStG wird die Einkommensteuer entsprechend § 47 Abs 1 EStG durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer), wenn im Inland eine Betriebsstätte (§ 81) des Arbeitgebers besteht. Arbeitnehmer ist eine natürliche Person, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht. Arbeitgeber ist, wer Arbeitslohn im Sinne des § 25 auszahlt.

Gemäß § 81 EStG gilt als Betriebsstätte für Zwecke des Steuerabzuges vom Arbeitslohn jede vom Arbeitgeber im Inland für die Dauer von mehr als einem Monat unterhaltene feste örtliche Anlage oder Einrichtung, wenn sie der Ausübung der durch den Arbeitnehmer ausgeführten Tätigkeit dient; § 29 Abs 2 BAO gilt entsprechend. Als Betriebsstätten gelten gemäß § 29 Abs 2 lit b BAO insbesondere Zweigniederlassungen.

Der Begriff der Betriebsstätte im Sinn des § 81 EStG ist nicht ident mit dem Begriff der Betriebsstätte iS des § 29 BAO (VwGH 12.6.1990, 87/14/022), der an die Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31 BAO) anknüpft. Der Betriebsstättenbegriff knüpft an die Einrichtung an, die dem Arbeitnehmer zur Ausübung seiner Tätigkeit dient.

Die Betriebsstätte im Sinn des § 81 EStG ist auch ein anderer Betriebsstättenbegriff als jener, an den die Doppelbesteuerungsabkommen anknüpfen (Doralt, Einkommensteuer, § 81 Tz 3).

Mit der Formulierung "jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung " knüpft § 81 EStG zunächst an die Betriebsstätte im Sinn des § 29 BAO an. Während allerdings die Betriebsstätte im Sinn des § 29 BAO der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31 BAO) dienen muss, genügt es nach § 81 EStG wenn die Einrichtung "der Ausübung einer durch den Arbeitnehmer ausgeführten Tätigkeit dient." Insoweit geht § 81 EStG über den Betriebsstättenbegriff des § 29 BAO hinaus. Auch ist nach § 81 EStG nicht erforderlich, dass der Arbeitnehmer im Rahmen einer betrieblichen (auf Einkünfteerzielung ausgerichteten) Tätigkeit eingesetzt wird (vgl EB zu StRefG 1993, ÖStZ 1993, 212). Es ist nicht notwendig, dass die Räumlichkeiten dem Arbeitgeber gehören oder dass sie an ihn vermietet worden sind; es genügt, wenn sie ihm auch bloß zur Verfügung stehen. Ergänzend gilt nach § 81 EStG der § 29 Abs 2 BAO "entsprechend". Danach gelten Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen, Landungsbrücken und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des Betriebes dienen, jedenfalls als Betriebsstätte im Sinne des § 81 EStG.

Daraus ergibt sich, dass die Frage nach dem Vorliegen einer Betriebsstätte im Sinne des DBA-Ungarn nicht von Bedeutung ist. Da die Bw unstrittig über eine fest örtliche Einrichtung - nämlich ein Büro in HK und damit über eine Betriebsstätte iSd § 81 EStG - verfügt, ist sie verpflichtet für ihre Dienstnehmer, die in Österreich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen die Lohnsteuer im Abzugswege gem § 47 Abs 1 EStG einzubehalten.

Darüberhinaus hat die Bw als Arbeitgeber gem §41 FLAG 1967 den Dienstgeberbeitrag zu leisten, da sie im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigte.

Gemäß § 57 Abs 7 HandelskammerG nunmehr § 122 Abs 7 WirtschaftskammerG 1998 können die Landeskammern zur Bedeckung ihrer Aufwendungen festlegen, dass die Kammermitglieder eine weitere Umlage zu entrichten haben. Diese ist beim einzelnen Kammermitglied von der Summe der in seiner Unternehmung (seinen Unternehmungen) nach § 2 anfallenden Arbeitslöhne zu berechnen, wobei als Bemessungsgrundlage die Beitragsgrundlage nach § 41 Familienlastenausgleichsgesetz 1967, BGBl. Nr. 376/1967, gilt (Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag). Die Umlage ist in einem Hundertsatz dieser Beitragsgrundlage zu berechnen.

Voraussetzung für die Verpflichtung zur Entrichtung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag ist somit die Mitgliedschaft in einer Landeskammer. Da die Bw laut Mitgliederverzeichnis der Wirtschaftskammer Wien im Streitzeitraum Mitglied der Wiener Kammer war, war sie auch zur Abfuhr eines Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag im von der Landeskammer festgesetzten Ausmaß von 0,4% bzw. 0,53% im Streitzeitraum verpflichtet. Der DZ ist daher im entsprechenden Ausmaß festzusetzen.

Die Höhe der Bemessungsgrundlagen für Lohnsteuer, DB und DZ konnte mangels Vorlage der Gehaltskonten nur anhand der vorliegenden Unterlagen im Schätzungswege gem § 184 BAO errechnet werden. Es wird festgehalten, dass die Höhe der geschätzten Bemessungsgrundlagen niemals von der Bw gerügt wurden, sondern nur die Schätzungsberechtigung als solches angezweifelt worden war. Es ist daher davon auszugehen, dass die vom Finanzamt im Zuge der Berufungsvorentscheidung vorgenommene Berechnung der Höhe der Bemessungsgrundlagen korrekt war. Da die Berufungsvorentscheidung die Bemessungsgrundlagen genau aufschlüsselte war ein neuerliche diesbezüglicher Vorhalt seitens der erkennenden Behörde zur Wahrung des Parteiengehörs nicht mehr erforderlich und wurde im Hinblick auf die Verfahrensbeschleunigung unterlassen.

Das Vorbringen der FirmenPKW wäre ausschließlich für betriebliche Fahrten zur Verfügung gestanden konnte seitens der Bw nicht bewiesen werden, da auch für diese Behauptung trotz mehrfacher Aufforderung keine Unterlagen vorgelegt wurden. Die Ausführungen des Finanzamts hinsichtlich der vermutlichen Nutzung des PKW für Fahrten von der Dienstwohnung zur Arbeitsstätte und zurück entsprechen den Erfahrungen des täglichen Lebens und wurden von der Bw auch nicht bestritten. Für Arbeitnehmer ist jedoch mit dem Verkehrsabsetzbetrag die Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten. Entsprechende Aufwendungen dafür könnendaher keine Werbungskosten darstellen und Ersatz dieser Aufwendungen druch den Dienstgeber stellen einen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar. Die Hinzurechnung eines Sachbezugswertes für Privatnutzung eines vom Dienstgeber zur Verfügung gestellten PKW im vorliegenden Ausmaß von jährlich 1,5% der Anschaffungskosten ist daher gerechtfertigt.

Hinsichtlich des Sachbezugswertes der Wohnung wurden bei der Berechung des steuerpflichtigen Vorteils aus dem Dienstverhältnis die von der Bw bekanntgebenen Aufwendungen für den Streitzeitraum zugrundegelegt. Auch diesbezüglich wird festgehalten, dass die Höhe des angesetzten Sachbezugswertes im Zuge der Berufungsvorentscheidung bekannt gegeben wurde und seitens der Bw nicht bekämpft wurde. Es wird daher davon ausgegangen, dass die vom Finanzamt angestellten Berechnungen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen.

Beilage : 1 Berechnungsblatt

Wien, am 2. April 2007

Berechnungsblatt

MUS AG Die festgesetzen Abgabenbeträge errechnen sich folgendermaßen (alle Beträge in öS):

Sachbezug für Privatnutzung des FirmenPKW bis 4/96 Audi 80 Anschaffungskosten 167.000 x 1,5% = 2.505,00 x 12 = 30.030,00 ab 4/96 VW Passat, Anschaffungskosten 318.473 x 1,5% = 4.777,10 x 12 = 57.325,00

Sachbezug Dienstwohnung

Plus Heizung 8,00/qm: 8,00 x 80 = 640,00 x 12 = 7.680,00

Berechnung der Abgabenbeträge

Abgabenbeträge umgerechnet in €

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at