Kürzung von außergewöhnlichen Belastungen um dafür erhaltene Ersatzleistung (hier: Versicherungsentschädigung nach Überschwemmung).

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch MMag. Reingard Pinter, 8522 Groß St. Florian, Florianerstraße 2, vom 17. November 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Umgebung vom 18. Oktober 2010 betreffend Einkommensteuer 2009 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die Einkommensteuer für 2009 wird festgesetzt mit € 24.262,80 (bisher lt. angefochtenem Bescheid: € 24.289,80).

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und die Berechnung der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen; dieses bildet einen Bestandteil des Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Der Bw. beantragte in seiner Abgabenerklärung die Berücksichtigung von Katastrophenschäden (Überschwemmung des Kellers infolge starker Regenfälle) iHv. (zunächst) € 7.389,70 als außergewöhnliche Belastungen.

Das Finanzamt verwehrte im angefochtenen Bescheid den Abzug des geltend gemachten Katastrophenschadens und begründete dies wie folgt: "Die Erbringung eigener Arbeitsleistung ist mangels eines Kostenaufwandes steuerlich als außergewöhnliche Belastung nicht zu berücksichtigen. Entschädigungszahlungen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln (insbesondere aus dem Katastrophenfonds) schmälern die außergewöhnliche Belastung. Da Sie Kosten zur Beseitigung Ihrer Vermögensschäden laut vorgelegter Aufstellung iHv. € 21.281,91 haben, dem aber Entschädigungszahlungen in einer Gesamthöhe von € 21.465,50 gegenüberstehen, konnte die außergewöhnliche Belastung nicht berücksichtigt werden."

Mit der vorliegenden Berufung begehrte der Bw. den Ansatz von € 6.241,09 als außergewöhnliche Belastung und führte aus, er habe laut Sachverständigengutachten einen Schaden von € 39.643,48 erlitten. Der Ersatz der Wärmepumpe sei dabei noch nicht berücksichtigt, da zum Zeitpunkt der Gutachtenserstellung die Beurteilung der Funktionsfähigkeit der Pumpe noch ausständig gewesen sei. Ebenso wenig seien im Gutachten die Kosten für den Einbau neuer Fenster enthalten (die alten Fenster seien durch das Hochwasser zerstört worden). Unter Berücksichtigung der Wärmepumpe sowie der Fenster ergebe sich ein Gesamtschaden von € 54.329,78. Die Ersatzbeschaffungskosten für Wirtschaftsgüter hätten (lt. vorliegender Rechnungen) € 21.281,91 betragen. Wenn man nun davon ausgehe, dass der vom Land sowie von der Versicherung geleistete Ersatz einerseits für Eigenleistungen bzw. andererseits für die Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern gewährt worden sei, könne der Ersatz für Eigenleistungen die steuerlich anerkannten Kosten der Wiederbeschaffung (iHv. € 21.281,91) nicht schmälern. Ausgehend vom Gesamtschaden iHv. € 54.329,78 und den nachgewiesenen Kosten zur Beseitigung der Vermögensschäden iHv. € 21.281,91 lasse sich der Eigenleistungsanteil mit € 33.047,87 (= 60,83%) feststellen. Spalte man nun den erhaltenen Zuschuss von € 22.465,50 in einen solchen für Kosten der Wiederbeschaffung von € 8.799,74 (= 39,17%) sowie in einen Anteil für Eigenleistungen von € 13.665,76 (= 60,83%), so seien € 8.799,74 von den Kosten der Wiederbeschaffung (€ 21.281,91) in Abzug zu bringen. Der verbleibende Betrag von € 12.482,17 stelle daher eine außergewöhnliche Belastung dar. Da der Bw. Hälfteeigentümer des Gebäudes sei, begehre er die Hälfte des genannten Betrages, sohin € 6.241,09, als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Das Finanzamt wies die Berufung als unbegründet ab und führte in seiner Berufungsvorentscheidung - teils ergänzend, teils wiederholend - aus, dass die Erbringung eigener Arbeitsleistungen mangels Kostenaufwandes steuerlich nicht zu berücksichtigen sei. Da die laut Berufung erhaltenen Zuschüsse € 22.465,50 betragen und sich die vorgelegten Rechnungen auf insgesamt € 21.281,91 belaufen, sei die Berufung abzuweisen.

Mit seinem Vorlageantrag begehrt der Bw. nunmehr einen Betrag von € 4.785,69 aus dem Titel der außergewöhnlichen Belastungen anzuerkennen. Der vom Land gewährte Zuschuss iHv. € 5.600,-- sei an die Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern gebunden gewesen, die Versicherungsleistung sei jedoch ausschließlich vom Sachverständigengutachten abhängig gewesen. Für die Auszahlung der Versicherungsentschädigung sei daher auch kein Nachweis von Rechnungen erforderlich gewesen. Daraus lasse sich ableiten, dass die Versicherungsleistung nicht ausschließlich die Wiederbeschaffungskosten betroffen habe. Davon ausgehend, dass der von der Versicherung gewährte Ersatz von "€ 15.600,--" (gemeint wohl: € 15.800,--) einerseits für den erlittenen Schaden (für zusätzliche Belastungen ohne konkreten Rechnungsnachweis) sowie andererseits für die Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern geleistet worden sei, könne daher der "Ersatz für den erlittenen Schaden" die steuerlich anerkannten Kosten der Wiederbeschaffung nicht schmälern. Es gelte daher festzustellen, in welchem Verhältnis der "Schadenersatz für nicht wiederbeschaffte Wirtschaftsgüter" zur Entschädigung der Wiederbeschaffungskosten steht. Ausgehend vom Gesamtschaden iHv. € 54.329,78 und den nachgewiesenen Kosten zur Beseitigung der Vermögensschäden iHv. € 21.281,91 lasse sich der Anteil für "nicht wiederbeschaffte Wirtschaftsgüter" mit € 33.047,87 (= 60,83%) feststellen. Spalte man nun den Zuschuss von € 15.600,-- in einen Anteil für Kosten der Wiederbeschaffung von € 6.110,52 (39,17%) und in einen solchen für "Schadenersatz für nicht wiederbeschaffte Wirtschaftsgüter" von € 9.489,48 (60,83%), so seien € 6.110,52 sowie € 5.600,-- von den tatsächlich verausgabten Wiederbeschaffungskosten (€ 21.281,91) abzuziehen. Als Restbetrag verblieben € 9.571,39, die Hälfte davon sei für den Bw. (als Hälfteeigentümer des Gebäudes) als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist vor dem UFS allein die Frage, inwieweit die dem Berufungswerber (Bw.) infolge eines Katastrophenschadens erwachsenen außergewöhnlichen Belastungen durch von dritter Seite gewährte Ersatzleistungen zu kürzen sind. Dem Berufungsvorbringen zufolge entfalle ein Teil der erhaltenen Entschädigungszahlungen auf (steuerlich nicht abzugsfähige) Eigenleistungen des Bw. und könne der berücksichtigungsfähige Aufwand insoweit nicht gekürzt werden. Im Vorlageantrag wird schließlich - in Abwandlung des ursprünglichen Berufungsvorbringens - argumentiert, ein Teil der von Seiten der Versicherung geleisteten Entschädigungszahlung stelle "Schadenersatz für nicht wiederbeschaffte Wirtschaftsgüter" dar, weshalb der darauf entfallende Anteil der Ersatzleistung den "Katastrophenaufwand" nicht zu mindern vermag.

Folgender Sachverhalt steht zur Beurteilung:

Der Bw. erlitt am 30. Juli 2009 einen "Hochwasserschaden" (laut Besichtigungsbericht des Sachverständigen DI RA vom 21. August 2009: Überschwemmung des Kellergeschoßes infolge erhöhter Niederschläge). Der Sachverständige kam in seinem Bericht zu folgender (Schadens)Kostenschätzung:

Der Sachverständige hält in seinem Bericht ua. fest: "Überprüfung der Wärmepumpe erforderlich; Zerstörung der Wärmepumpe möglich bzw. wahrscheinlich. (.....)Schadenhöhe übersteigt gesichert im Bereich Gebäude und Inventar die Katastrophendeckung."

Auf Grund der aktenkundigen Rechnungen hat der Bw. für die Beseitigung der Wasserschäden (wie insbes. Trockenlegung), die erforderlichen Reparaturen (zB Elektroverteiler) sowie die notwendigen Ersatzbeschaffungen (zB Waschmaschine) insgesamt einen Betrag von € 21.281,91 aufgewendet. Darunter befinden sich auch Kosten für den Einbau neuer Fenster (€ 4.465,--) sowie den Ersatz der Wärmepumpe (€ 10.221,30), welche im oa. Gutachten noch nicht enthalten waren.

Aus den vorliegenden Unterlagen (Bankauszüge vom 3. Oktober 2010) geht hervor, dass der Bw. für seinen "Überschwemmungsschaden" von Seiten der Versicherung eine Entschädigungsleistung von insgesamt € 15.800,-- erhalten hat (wenn demgegenüber im Vorlageantrag von € 15.600,-- die Rede ist, so dürfte es sich dabei um einen Schreibfehler handeln). Diese Entschädigung beruhte allein auf der vom Sachverständigen angestellten Kostenschätzung (so das Vorbringen des Bw. im Vorlageantrag). Vom Land erhielt der Bw. einen Zuschuss aus dem Katastrophenfonds iHv. € 5.665,50.

In rechtlicher Hinsicht sieht § 34 Abs. 6 EStG vor, dass Aufwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden, insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden im Ausmaß der erforderlichen Ersatzbeschaffungskosten ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden können.

Der Eintritt eines bloßen Vermögensschadens stellt noch keine außergewöhnliche Belastung dar. Es können erst die Aufwendungen zur Beseitigung des Schadens abgesetzt werden, und zwar "im Ausmaß der erforderlichen Ersatzbeschaffungskosten" (sohin keine Berücksichtigung fiktiver Kosten). Abzugsfähig sind ua. die Kosten der Beseitigung der unmittelbaren Katastrophenfolgen (zB der Entfernung von Wasser- und Schlammresten oder der Raumtrocknung und Mauerentfeuchtung), die Kosten für die Reparatur und Sanierung beschädigter, aber weiter nutzbarer Vermögensgegenstände sowie die Kosten der Ersatzbeschaffung zerstörter Vermögensgegenstände in dem Umfang, in dem sie für die übliche Lebensführung benötigt werden (s. zB Jakom/Baldauf, EStG, 2011, § 34 Rz 60f., mwH). Die Erbringung eigener Arbeitsleistung ist jedenfalls nicht zu berücksichtigen (zB UFS vom 24. November 2010, RV/0257-I/08).

Ein Aufwand liegt nur insoweit vor, als er vom Steuerpflichtigen endgültig aus Eigenem getragen wird. Beträge, die ihm (später) ersetzt werden, sind nicht abzugsfähig. Von den grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennenden Aufwendungen sind jene damit in Zusammenhang stehenden Einnahmen abzuziehen, die es dem Steuerpflichtigen ermöglichen bzw. erleichtern, die Aufwendungen zu bestreiten (UFS vom 2. Juni 2005, RV/1249-L/04).

Erhält der Steuerpflichte aus Anlass eines Katastrophenschadens steuerfreie Zuschüsse (zB Katastrophenfonds), Versicherungsleistungen oder steuerfreie Spenden, so kürzen diese die abzugsfähigen Kosten (Kohler in SWK 2002, S 740).

Voraussetzung ist jedoch, dass die Ausgaben durch den immanenten Leistungszweck des Ersatzes abgedeckt werden. Betrifft der Ersatz neben begünstigten auch steuerlich nicht absetzbare Aufwendungen, ist nur der auf die begünstigten Aufwendungen entfallende Anteil in Abzug zu bringen (s. nochmals Jakom/ Baldauf, aaO,§ 34 Rz 23f., und die dort angeführten Judikaturhinweise).

Die Ersatzleistung muss durch den betreffenden Aufwand ausgelöst werden. Daher muss geprüft und getrennt werden, wofür der Zuschuss gewährt wird und worin die außergewöhnliche Belastung besteht (Doralt, EStG-Kommentar 11. Auflage, § 34 Tz 23; weiters zB UFS vom 24. Jänner 2006, RV/0862-L/04 sowie UFS vom 6. August 2007, RV/0721-L/04, uva.).

Vom Steuerpflichtigen erbrachte Eigenleistungen mindern nicht dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, weshalb ein allenfalls dafür angesetzter Betrag - wie bereits ausgeführt - nicht als einkommensmindernd anerkannt werden kann. Somit haben aber auch die mit der Eigenleistung in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Ersatzleistungen außer Ansatz zu bleiben; diese kürzen die (restliche) außergewöhnliche Belastung nicht (zB UFS vom 25. April 2006, RV/0498-L/04).

Die dargestellte Rechtslage bedeutet nun für den Berufungsfall Folgendes:

Der Bw. erlitt seinem Vorbringen zufolge einen Gesamtschaden von € 54.329,78 (Schaden laut Gutachten: € 39.643,48; zuzüglich Wärmepumpe: € 10.221,30; und Fenster: € 4.465,--). Der vom Land gewährte Zuschuss iHv. € 5.665,50 war an die Wiederbeschaffung von Wirtschaftsgütern gebunden und kürzt daher ohne jeden Zweifel die abzugsfähigen Kosten (dies wird vom Bw. im Vorlageantrag auch nicht mehr in Streit gestellt). Die von Seiten der Versicherung geleistete Entschädigungszahlung iHv. € 15.800,-- war hingegen - so der Bw. - ausschließlich vom Sachverständigengutachten abhängig. Der Sachverständige DI RA brachte in seinem Gutachten im Rahmen der Kostenschätzung auch eine (wenngleich geringfügige) Ablöse iHv. € 1.000,-- für "Aufräumarbeiten in Eigenleistung" in Ansatz. Die übrigen festgestellten Schäden betrafen Kosten der Schadensbeseitigung bzw. der Reparatur sowie der Ersatzbeschaffung infolge der Überschwemmung zerstörter Gegenstände.

Folgt man nun dem Vorbringen des Bw., wonach die Versicherungsentschädigung ausschließlich auf Grundlage der Schadensfeststellung des Gutachters erfolgte (das Finanzamt ließ dies unwidersprochen), so ist in der Versicherungsleistung jedenfalls auch eine anteilige Abgeltung der vom Bw. getätigten Eigenleistungen enthalten. Diese Eigenleistungen (€ 1.000,--) machen rund 1,84% des Gesamtschadens (€ 54.329,78) aus. Daher entfallen von der Versicherungsleistung rund € 290,72 (1,84% von € 15.800,--) auf die Ablöse der Eigenleistungen. Eine mit Eigenleistungen zusammenhängende Ersatzleistung vermag jedoch - siehe oben - den berücksichtigungsfähigen Aufwand nicht zu mindern. Der grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähige Aufwand ist sohin einerseits um den Landeszuschuss (Katastrophenfonds) iHv. € 5.665,50 sowie andererseits um die (anteilige) Versicherungsleistung von € 15.509,28 (= € 15.800,-- abzüglich der anteiligen Ersatzleistung für Eigenleistungen des Bw. iHv. € 290,72) zu kürzen:

Wenn der Bw. zunächst in seiner Erklärung bzw. im Berufungsschriftsatz von weit höheren Eigenleistungen (nämlich iHv. € 33.048,--) ausgeht, so ist dies durch die vorliegenden Unterlagen, insbesondere das Gutachten des Sachverständigen DI RA, welches ja laut Bw. für die letztendlich gewährte Versicherungszahlung ausschlaggebend war, in keiner Weise gedeckt. Darin sind lediglich € 1.000,-- als Ablösezahlung für vom Bw. selbst verrichtete Aufräumarbeiten vorgesehen.

Im Vorlageantrag änderte der Bw. seine Argumentation schließlich dahingehend, dass die Auszahlung der Versicherungsentschädigung nicht vom belegmäßigen Nachweis der betreffenden Aufwendungen abhängig gewesen sei. Der Bw. vermeint daher, die Versicherungsleistung sei in einen Anteil für (nachgewiesene und tatsächlich aufgewendete) Kosten der Wiederbeschaffung sowie in einen Anteil für "nicht wiederbeschaffte Wirtschaftsgüter" zu spalten, wobei Zweitgenannter die außergewöhnlichen Belastungen in Ermangelung eines abzugsfähigen Aufwandes nicht kürzen könne.

Dieser Auffassung sind jedoch obige Rechtsausführungen entgegen zu halten, wonach von den grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennenden Aufwendungen die damit in Zusammenhang stehenden Einnahmen abzuziehen sind, die es dem Steuerpflichtigen ermöglichen bzw. erleichtern, die Aufwendungen zu bestreiten. Maßgeblich ist, dass die Ausgaben durch den immanenten Leistungszweck des Ersatzes abgedeckt werden.

Die Versicherungsentschädigung hatte nun unzweifelhaft den Zweck, es dem Bw. zu ermöglichen bzw. zu erleichtern, die ihm im Zusammenhang mit dem Wasserschaden entstandenen Aufwendungen zu tragen (bzw. zu einem kleinen Teil, die vom Bw. erbrachten Eigenleistungen abzulösen). Die Ersatzleistung zielte neben der erwähnten Ablöse für Eigenleistungen allein darauf ab, dem Bw. jene Kosten zu refundieren, die ihm auf Grund der Überschwemmung seines Kellergeschoßes entstanden sind. Es sollten damit gerade jene Aufwendungen abgegolten werden, die der Bw. auf Grund des Schadensfalles zwangsläufig zu bestreiten hatte und deren Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen er nunmehr begehrte. Das geht aus dem Gutachten (Besichtigungsbericht) des Sachverständigen, welches für die Auszahlung der Versicherungsleistung letztendlich maßgeblich war, eindeutig hervor.

Auch der Umstand, dass die Versicherung - aus welchen Gründen immer (vereinbarter Selbstbehalt, Unterdeckung, nicht vom Versicherungsschutz umfasste Schäden, oä.) - nicht den gesamten vom Sachverständigen festgestellten Schadensbetrag zur Auszahlung brachte, vermag daran nichts zu ändern. Die Versicherungsleistung erfolgte auf Grund des Gutachtens bzw. der darin festgestellten Schäden; zwischen den als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Kosten und der erhaltenen Entschädigung besteht sohin ein enger sachlicher Zusammenhang. Die Entschädigung war grundsätzlich dafür vorgesehen, die dem Bw. auf Grund des Wasserschadens erwachsenen Kosten der Schadensbeseitigung, der Reparatur und der erforderlichen Ersatzbeschaffung abzudecken bzw. ihm die Tragung dieser Kosten zumindest zu erleichtern. An diesem eindeutigen Leistungszweck vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass dem Bw. offenbar nicht sämtliche der im Gutachten erfassten Aufwendungen tatsächlich erwachsen sind (zumindest nicht in der darin festgestellten Höhe). Eine Zweckwidmung der geleisteten Versicherungsentschädigung, nämlich diese zur Deckung von steuerlich nicht als außergewöhnliche Belastungen anzusehenden Wiederbeschaffungen oder sonst anderweitig zu verwenden, ist den vorgelegten Unterlagen jedenfalls nicht zu entnehmen (vgl. dazu UFS vom 2. Juni 2005, RV/1249-L/04).

Auf Grund der dargelegten Sach- und Rechtslage war spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Graz, am 9. November 2011

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