Die Bürgschaftszahlungen eines ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers für eine inzwischen liquidierte GmbH wurden nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw in Adresse, vertreten durch die Wirtschaftstreuhandgesellschaft Gaßner & Hauser GmbH in S, vom 14. September 2009 und 1. März 2010 gegen die Bescheide des Finanzamtes Kirchdorf Perg Steyr vom 15., 16. und 21. September 2009 sowie vom 18. Februar 2010 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2006, 2007 und 2008 sowie Festsetzung von Anspruchszinsen für die Jahre 2006 und 2007 entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (im Folgenden als Bw bezeichnet) war Gesellschafter-Geschäftsführer der Bw.GmbH und war mit einer Stammeinlage von ATS 450.000 beteiligt. Das gesamte Stammkapital der Gesellschaft betrug ATS 500.000. Die Ehegattin des Bw hielt die restlichen ATS 50.000 des Stammkapitals.

Für Schulden der genannten Gesellschaft übernahmen der Bw und seine Ehegattin Bürgschaften.

Über das Vermögen der Bw.GmbH wurde mit Beschluss des Landesgerichtes L vom 19.2.2004 der Konkurs eröffnet und die Gesellschaft infolge Eröffnung des Konkursverfahrens aufgelöst. Dadurch wurden die vom Bw und seiner Ehegattin übernommenen Bürgschaften schlagend und sie wurden dafür in Anspruch genommen.

Am 30.10.2008 wurde die Firma gemäß § 40 Firmenbuchgesetz wegen Vermögenslosigkeit gelöscht.

Der Bw bezog in den berufungsgegenständlichen Jahren 2006 bis 2008 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung.

Mit dem Einkommensteuerbescheid 2006 vom 27. Jänner 2008 wurde der Berufungswerber für dieses Kalenderjahr zunächst erklärungsgemäß veranlagt und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden in Höhe von Euro minus 25,12 festgestellt.

Mit dem Einkommensteuerbescheid 2007 vom 4. Juni 2009 wurde der Berufungswerber für dieses Kalenderjahr zunächst erklärungsgemäß veranlagt und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden in Höhe von Euro 16.058,27 festgestellt.

Im Jahr 2009 wurde beim Bw eine abgabenbehördliche Nachschau gemäß § 144 BAO durchgeführt. Bei dieser Nachschau wurde festgestellt, dass "Zinszahlungen aufgrund einer freiwillig eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung als Betriebsausgaben abgesetzt worden sind."

Daraufhin hob das Finanzamt Kirchdorf Perg Steyr mit Aufhebungsbescheid vom 16. September 2009 den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 gemäß § 299 BAO auf. In der Bescheidbegründung wurde ausgeführt, dass gemäß § 299 BAO die Abgabenbehörde einen Bescheid aufheben kann, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Da die inhaltliche Rechtswidrigkeit eine nicht bloß geringfügige Auswirkung habe, wurde die Aufhebung des bezeichneten Bescheides von Amts wegen verfügt. Im Jahr 2007 seien Zinszahlungen aufgrund einer freiwillig eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung als Betriebsausgaben abgesetzt worden. Auf die Bescheidbegründung zum Einkommensteuerbescheid 2007 wurde hingewiesen

Mit Bescheid vom 15. September 2009 nahm das Finanzamt das Verfahren betreffend Einkommensteuer 2006 gemäß § 303 Abs 4 BAO wieder auf. In der Bescheidbegründung wurde ausgeführt, dass eine Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte, weil die im Jahr 2006 als Betriebsausgaben abgesetzten Zinsen aufgrund einer freiwillig eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung bezahlt wurden. Auf die Bescheidbegründung zum Einkommensteuerbescheid 2006 wurde hingewiesen.

Gleichzeitig mit dem Wiederaufnahmebescheid erließ das Finanzamt neuerlich einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006. In diesem Bescheid wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nunmehr in Höhe von Euro 7.573,02 festgestellt.

Am 21. September 2009 erließ das Finanzamt neuerlich einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von Euro 21.943,09 fest.

In den getrennt zugestellten Bescheidbegründungen begründete das Finanzamt das Abweichen vom Begehren des Bw wie folgt: "Im Zuge der Nachschau wurde ein Grundbuchbeschluss des BG M zu den Liegenschaften EZ 0000 und EZ 999, jeweils GB B vorgelegt. Im Grundbuch wurden die Kredite sichergestellt. Weiters wurden ein Schreiben der Bank.B vom 5.8.2004 an den Bw und ein gleichlautendes Schreiben an seine Ehegattin über die Bürgschaftsverpflichtung für die Bw.GmbH vorgelegt. Ein weiteres Schreiben der Bank.B vom 7.9.2006 über die Bürgschaftsverpflichtung/ Realschuldnerschaft für die Forderungen gegen die Bw.GmbH i. Konkurs wurde vorgelegt. Eine betriebliche Veranlassung der Bürgschaftsübernahme wurde nicht nachgewiesen. Nach Auskunft der Ehegattin des Bw wurde bei den Krediten der Bw.GmbH mit der Bank vereinbart, dass mit dem Gebäude J, simultan mit dem Privathaus A, sowie von der Ehegattin des Bw und dem Bw privat gehaftet werden musste. Haftungsübernahmen (Bürgschaftszahlungen) seien nur bei betrieblicher Veranlassung als Betriebsausgaben abzugsfähig. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer seien die Aufwendungen für eine Bürgschaft zu Gunsten der Gesellschaft grundsätzlich auf die Beteiligung zu aktivieren. Die Vorlage von Verträgen mit Kreditinstituten, aus denen hervorgehe, dass die Schuldenübernahme freiwillig erfolgt sei, sowie die Zahlungsbelege allein reichten zum Nachweis einer betrieblichen Veranlassung nicht aus. Die Übernahme einer Bürgschaft für Schulden einer GmbH durch ihren Geschäftsführer könne bei dessen Inanspruchnahme als Bürge zu keiner außergewöhnlichen Belastung führen, weil bereits der Bürgschaftsübernahme als unternehmergleiches Wagnis keine Zwangsläufigkeit im Sinn der Bestimmung des § 34 EStG 1988 zukomme. Der Verwaltungsgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung ausgesprochen, dass Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und sich einem Abzug als Betriebsausgaben (Werbungskosten) bei den Geschäftsführereinkünften entziehen (VwGH 24.7.2007, 2006/14/0052). Die aufgrund freiwilliger Haftungsübernahme angefallenen Zinszahlungen sind weder als Betriebsausgaben, Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen."

Mit Bescheid vom 15. September 2009 wurden die Anspruchszinsen für das Jahr 2006 in Höhe von Euro 293,10 festgesetzt. Mit Bescheid vom 16. September 2009 wurden die Anspruchszinsen für das Jahr 2007 in Höhe von Euro 63,50 festgesetzt.

Gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 15. September 2009 und gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 erhob der Bw jeweils durch seinen Vertreter fristgerecht Berufungen und beantragte die Anerkennung der Zinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben. Zur Begründung führte der Vertreter aus, dass im Gegensatz zur Argumentation des Finanzamtes keine freiwillig eingegangene Bürgschaftsverpflichtung vorliege. Der dem Erkenntnis 2006/14/0052 zugrunde liegende Sachverhalt könne nicht eins zu eins auf den gegenständlichen Fall umgelegt werden. Die Bürgschaftsübernahme bzw. die Übernahme der persönlichen Haftung erfolgte in diesem Fall wie "bei GmbHs üblich" zum "Aufbau des Unternehmens bzw. zur Aufarbeitung von Ländern im südosteuropäischen Raum". Die Bürgschaft bzw. die persönliche Haftung wurden freiwillig eingegangen. Im berufungsgegenständlichen Fall sei die Sachlage anders gelagert. Die Bw.GmbH sei ursprünglich von der BankA finanziert worden. Die Besicherung sei mittels Pfandrecht auf der Liegenschaft EZ 0000 erfolgt. Im Zuge eines Sanierungsversuches in einer wirtschaftlichen Krisensituation sei die Finanzierung von der Bank.B übernommen worden. Neben dem bestehenden Pfandrecht hätte die Bank eine Simultanhaftung der Privatliegenschaft verlangt. Die Konsequenz des Nichteingehens der Simultanhaftung wäre das Ende der Bw.GmbH gewesen. In diesem Fall könne nicht von Freiwilligkeit gesprochen werden, sondern es liege eine betriebliche Veranlassung vor. Der VwGH führe in ständiger Rechtsprechung zur betrieblichen Veranlassung aus, dass Aufwendungen betrieblich veranlasst seien, wenn die Leistung, für die Aufwendungen erwachsen, ausschließlich oder doch überwiegend aus betrieblichen Gründen (im Interesse des Betriebes) erbracht werden. Maßgebend für die Beurteilung der betrieblichen Veranlassung sei die Verkehrsauffassung. Grundsätzlich genüge für die betriebliche Veranlassung ein mittelbarer Zusammenhang mit dem Betrieb. Wenn dieser mittelbare Zusammenhang aber von Faktoren überlagert werde, die primär die persönliche Sphäre betreffen, dann werde der Veranlassungszusammenhang unterbrochen. Es sei ein strenger Maßstab anzulegen und es gelte die typisierende Betrachtungsweise. Auszugehen sei von der Lebenserfahrung, einer Durchschnittseinschätzung und einem üblicherweise zu vermutenden Geschehensablauf. Dem hier geschilderten Sachverhalt liege eine betriebliche Veranlassung zugrunde. Der Bw vertrat daher die Ansicht, dass es sich hier um eine betrieblich veranlasste Bürgschaft handle und beantragte unter Hinweis auf die Einkommensteuerrichtlinien die Anerkennung der Zinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben.

Der Berufung wurden Grundbuchsauszüge vom 21.8.1995 und vom 8.10.2001 betreffend die Liegenschaft J, beigelegt.

Der Bw erhob durch seinen Vertreter ebenfalls fristgerecht Berufungen gegen die Bescheide, mit welchen die Anspruchszinsen für die Jahre 2006 und 2007 festgesetzt wurden. Zur Begründung verwies der Vertreter auf die Berufungen gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007.

Zu den Berufungen gab die Betriebsprüfung am 1. Dezember 2009 eine Stellungnahme ab. Darin wurde ausgeführt, dass im Zuge der Berufung ein Grundbuchsauszug vom 21.8.1995 vorgelegt wurde. Aus diesem gehe hervor, dass mit Pfandurkunden vom 19.10.1993 und vom 4.1.1995 Pfandrechte zugunsten der BankA eingetragen wurden. Aus einem weiteren Grundbuchsauszug vom 8.10.2001 gehe hervor, dass aufgrund einer Pfandurkunde vom 27.11.1995 ein Pfandrecht zugunsten der BankB und eine Simultanhaftung eingetragen wurden. Mit Pfandurkunde vom 4.2.1999 wurde ein weiteres Pfandrecht zugunsten der BankB eingetragen. In der Berufung sei eine betriebliche Veranlassung der Bürgschaftsübernahme nicht nachgewiesen worden. Die Übernahme der Bürgschaft durch den Gesellschafter sei grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die Übernahme der Bürgschaft sei freiwillig erfolgt. In der Niederschrift vom 13.8.2009 sei angegeben worden, dass die folgenden Fragen durch den Vertreter nach Rücksprache mit dem Bw beantwortet würden: - Wann sei die Bürgschaft übernommen worden ? - Welche Verträge (Darlehens-, Bürgschafts-, Gesellschaftsverträge, Generalversammlungsbeschlüsse) gebe es in Bezug auf die Bürgschaft ? - Aus welchem Grund habe die Bürgschaft übernommen werden müssen ? - Welche Konsequenzen habe der Darlehensgeber angedroht, wenn der Vergleich nicht angenommen worden wäre ? Wären dann Liegenschaften veräußert worden, die sich jetzt noch im Besitz der Familie befänden ? Diese Fragen seien nur unzureichend bzw. nicht beantwortet worden.

Mit Schreiben vom 16. Dezember 2009 brachte der Bw zu dieser Stellungnahme durch seinen Vertreter eine Gegenäußerung ein. Darin führte der Vertreter aus, dass mit Schreiben vom 8. August 2009 die von der Betriebsprüfung übermittelten und nun neuerlich angeführten Fragen beantwortet worden seien. In den Begründungen der angefochtenen Bescheide sei eine unzureichende Beantwortung der Fragen nicht erwähnt worden. Ergänzend führte der Vertreter aus, dass im Jahr 1995 die BankA als damals finanzierende Hausbank des Unternehmens eine Fälligstellung vorgenommen habe. Im Zuge von Neuverhandlungen bzw. der Finanzierungsübernahme durch die Bank.B wurde eine Simultanhaftung durch die Gattin sowie eine Haftung mit der Privatliegenschaft verlangt. Verträge dazu seien nicht mehr vorhanden. Die Bürgschaft habe übernommen werden müssen, weil ansonsten keine Finanzierung erfolgt wäre und in weiterer Folge das Unternehmen zerschlagen worden wäre. Die einschneidenden Auflagen seien Gegenstand der mündlichen Übernahmeverhandlungen gewesen. Dies sei ein eindeutiger Hinweis auf die betriebliche Veranlassung der Bürgschaft. Wenn der Vergleich mit der Sparkasse im Jahr 2006 nicht angenommen worden wäre, hätte der Darlehensgeber die Liegenschaften verwertet. Es sei in dieser Zeit bereits eine Bewertung durch einen Gutachter vorgenommen worden. Abschließend wies der Vertreter darauf hin, dass auf die in der Berufung vorgebrachten Argumente nicht eingegangen worden sei. Ohne Begründung werde weiterhin behauptet, dass die Bürgschaftsübernahme freiwillig erfolgt sei. Der Bw habe mehrmals Argumente dafür vorgelegt, dass die Bürgschaft nicht freiwillig übernommen worden ist. Der Bw habe im Berufungsverfahren ein Recht darauf, dass auf die von ihm vorgebrachten Argumente auch inhaltlich eingegangen werde.

Am 18. Februar 2010 erließ das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 und stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von Euro 42.106,46 fest. In der Bescheidbegründung wurde u.a. ausgeführt, dass bezüglich der vorgenommenen Änderung auf die Begründung im Bericht über das Ergebnis einer Nachschau gemäß § 144 BAO vom 21.9.2009 und der dort beigelegten Niederschrift mit Herrn Mag. G vom 13.8.2009 verwiesen werde.

Mit Schreiben vom 1. März 2010 erhob der Bw durch seinen Vertreter auch gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 Berufung und beantragte die Anerkennung der Zinszahlungen in Höhe von Euro 7.735,98 als nachträgliche Betriebsausgaben. Zur Begründung verweis der Vertreter auf die Berufungen gegen die Bescheide der Vorjahre.

Am 19. Februar 2010 legte das Finanzamt die Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide sowie gegen die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2006 und 2007 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.

Am 21. November 2011 legte das Finanzamt auch die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Aufwendungen bzw. Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.

Aufwendungen sind betrieblich veranlasst, wenn die Leistung, für die die Ausgaben erwachsen, aus betrieblichen Gründen (im Interesse des konkreten Betriebes) erbracht wird.

Doralt fasst in seinem Kommentar zum Einkommensteuergesetz in § 4 Tz 330, Stichwort Bürgschaften, die Rechtslage zur Anerkennung von Zahlungen eines ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers für die Inanspruchnahme aus Bürgschaftsverpflichtungen gegenüber der Kapitalgesellschaft wie folgt zusammen: Aufwendungen aus einer Bürgschaftsübernahme sind abzugsfähig, wenn die Bürgschaftsübernahme betrieblich veranlasst war (vgl. E 23.10.1990, 90/14/0080). Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind nach übereinstimmender Auffassung von Lehre und Rechtsprechung grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher auf die Beteiligung zu aktivieren (E 3.8.2004, 99/13/0252). Übernimmt der Einzelunternehmer eine Bürgschaft für eine Gesellschaft, an der er beteiligt ist, dann führt eine Inanspruchnahme nur dann zu einer Betriebsausgabe, wenn auch ein fremder Unternehmer die Bürgschaft übernommen hätte (E 30.3.2006, 2002/15/0120).

Der Bw begehrt Zinszahlungen aus einer seiner Meinung nach betrieblich veranlassten Bürgschaft als nachträgliche Betriebsausgaben. Das Finanzamt vertritt die Ansicht, dass eine betriebliche Veranlassung der Bürgschaftsübernahme nicht nachgewiesen wurde.

Unbestritten ist, dass es sich bei den berufungsgegenständlichen Zinszahlungen um Zahlungen aus einer Bürgschaft handelt, die der Bw für die Bw.GmbH eingegangen ist, bei welcher er Gesellschafter und Geschäftsführer war. Er hielt eine Stammeinlage von ATS 450.000 bei einem Stammkapital von insgesamt ATS 500.000. Die Bürgschaften wurden eingegangen für Darlehen der BankB. Laut vorgelegtem Grundbuchsauszug vom 8.10.2001 bestanden auf der der Bw.GmbH gehörenden Liegenschaft Pfandrechte aufgrund von Pfandurkunden vom 27.11.1995 und vom 4.2.1999. Nach den Ausführungen in der Berufung wurden die Bürgschaften im Zuge eines Sanierungsversuches übernommen. In einer wirtschaftlichen Krisensituation sei die Finanzierung von der Bank.B übernommen worden. Neben dem bestehenden Pfandrecht hätte die Bank eine Simultanhaftung der Privatliegenschaft verlangt. Die Konsequenz des Nichteingehens der Simultanhaftung wäre das Ende der Bw.GmbH gewesen.

Aus dem Schreiben der Bank.B vom 5.8.2004 geht hervor, dass die Bank den Bw und seine Ehegattin nach Eröffnung des Konkurses der Bw.GmbH aufgefordert hat, ihren Verpflichtungen aus der seinerzeit für die Gesellschaft übernommenen Haftung als Bürge und Zahler nachzukommen. Aus dem Schreiben der Bank.B vom 7.9.2006 geht hervor, dass die Bank unter den dort genannten Bedingungen bereit war, den Bw und seine Ehegattin aus sämtlichen Verbindlichkeiten (der Bw.GmbH) zu entlassen sowie die (sich im Privatvermögen befindliche) Liegenschaft aus der Pfandhaftung freizugeben.

Bei der Beurteilung, ob eine Bürgschaftsübernahme betrieblich veranlasst war, ist auf den Zeitpunkt des Eingehens der Bürgschaft abzustellen. Aufgrund des Trennungsprinzips (zwischen Gesellschafter und Gesellschaft) ist die Sanierung des Unternehmens einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich Sache der Kapitalgesellschaft selbst. Übernehmen die Gesellschafter Haftungen für die Kapitalgesellschaft so sind diese (wie oben dargestellt) grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, nicht aber durch die Bezüge als Geschäftsführer oder durch Einkünfte als Einzelunternehmer. Dies gilt auch dann, wenn ansonsten keine Finanzierung möglich ist und in weiterer Folge die Zerschlagung des Unternehmens droht oder die Betriebsliegenschaft verwertet werden muss.

Im gegenständlichen Fall ist es dann trotz des Sanierungsversuches zu einem Konkurs der Bw.GmbH und der Verwertung der Betriebsliegenschaft gekommen.

Aufgrund der vorliegenden Beweismittel (Grundbuchsauszug vom 8.10.2001, Schreiben der Bank.B vom 5.8.2004 und vom 7.9.2006) ergeben sich keinerlei Hinweise dafür, dass für den Bw (als Einzelunternehmer) die Bürgschaftsübernahme (für die GmbH) betrieblich veranlasst war. Vielmehr ist dem Schreiben der Bank.B vom 7.9.2006 eine private Komponente der Bürgschaftsübernahme zu entnehmen: nämlich die Freigabe der sich im Privatvermögen befindlichen Liegenschaft aus der Pfandhaftung. Diese Freigabe diente in erster Linie den privaten Interessen des Bw und seiner Ehegattin und nicht den Interessen der GmbH. Das Einzelunternehmen des Bw, bei welchem die strittigen nachträglichen Betriebsausgaben geltend gemacht werden, wird hingegen in keinem der vorgelegten Beweismittel erwähnt.

Aufgrund der ausgeführten Erwägungen geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass die Bürgschaftsübernahme des Bw in seiner Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer und im Rahmen seiner Beteiligung erfolgt ist. Nach übereinstimmender Auffassung von Lehre und Rechtsprechung liegt (aus Sicht des Einzelunternehmers) eine betrieblich veranlasste Bürgschaft nicht vor und eine Berücksichtigung als nachträgliche Betriebsausgaben war nicht möglich.

Die Berufungen gegen die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2006 und 2007 teilen das Schicksal der Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide für diese Jahre. Da diese Berufungen abzuweisen waren, waren auch die Berufungen gegen die Anspruchszinsenbescheide abzuweisen.

Aus den angeführten Gründen waren die Berufungen als unbegründet abzuweisen.

Linz, am 28. August 2012

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