Probebetrieb bei einer Seilbahn als Inbetriebnahme und Beginn der AfA

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch Stb, vom 4. Juli 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes vom 23. Juni 2008 betreffend Körperschaftsteuer 2005 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin betreibt ein Seilbahnunternehmen und ermittelt den Gewinn gemäß § 5 EStG 1988. Bilanzstichtag ist der 31. Oktober. Sie hat im Sommer 2005 eine bestehende Dreisesselbahn abgetragen und an deren Stelle eine kuppelbare Sechssesselbahn mit Wetterschutzhauben errichtet. Der behördlich vorgeschriebene Probebetrieb für die neue Bahn hat zum Teil (im Ausmaß von 22 Stunden) noch vor Ablauf des Wirtschaftsjahres 2004/2005 stattgefunden. Strittig ist, ob eine (Halbjahres-) AfA bereits in diesem Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen ist.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Bauvorhaben:

Das Bauvorhaben umfasste die Beseitigung der bestehenden und die Errichtung der neuen Seilbahnanlage. Im Baubescheid sind die Fa. Leitner AG in Sterzing (Projektierung und seilbahntechnischer Teil), die Fa. Siemens AG Österreich (elektrotechnischer Teil), die Fa. Teufelberger GmbH in Wels (Seil) und die Fa. Hoch- und Tiefbau Imst GmbH (Hochbauten) als "projektierende und bauausführende Firmen" angeführt. Diese Aufzählung hat die Berufungswerberin in einer Eingabe an den UFS vom 20.04.2012 (dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht am 27.04.2012) um 57 weitere Firmen ergänzt. Alle Firmen wurden von der Berufungswerberin als Inhaberin der seilbahnrechtlichen Konzession, Bewilligungswerberin und künftige Betreiberin der in Rede stehenden Anlage in ihrem Namen und auf ihre Rechnung beauftragt.

2. Bisheriges Verfahren (Erstbescheid, Berufungsentscheidung, Amtsbeschwerde, VwGH 28.02.2012, 2010/15/0143)

Die Berufungswerberin hat für das Wirtschaftsjahr 2004/2005 folgende AfA geltend gemacht:

Den Feststellungen einer Betriebsprüfung folgend vertrat das Finanzamt mit dem am 23.06.2008 ausgefertigten Bescheid betreffend Körperschaftsteuer 2005 die Ansicht, die Inbetriebnahme der Stationsgebäude, der Strecke sowie der seilbahntechnischen Anlagen könne "aufgrund des funktionalen Zusammenhanges (Gesamtanlage) nur zeitgleich erfolgen" (Tz 3 des Berichtes vom 28.05.2008, AbNr. 108001/08). Im Prüfbericht ist festgehalten, "die Montage des Sesselbahnhofes und der FBM (Sessel)", sei ca. zwei Wochen vor dem Bilanzstichtag abgeschlossen worden. Eine solch kurze Zeitspanne rechtfertige noch keine AfA. Das Finanzamt ließ daher im Wirtschaftsjahr 2004/2005 insgesamt keine AfA zu. Im Berufungsverfahren stützte das Finanzamt die Nichtberücksichtigung einer AfA zusätzlich auf den Umstand, dass die mit der Ausführung des seilbahntechnischen Teiles betraute Fa. L die Übergabe der Liftanlage erst nach dem Bilanzstichtag angeboten habe. Dies sei dem Schreiben vom 24.11.2005 zu entnehmen, in welchem die Fa. L der Berufungswerberin folgendes mitteilte:

"Am 10. November 2005 wurde die seilbahntechnische Abnahme obgenannter Anlage durch das Amt der Vorarlberger Landesregierung abgeschlossen. Nach Erledigung der A-Vorschriften konnte unsererseits die Betriebseröffnung am 24. November 2005 erfolgen; wir teilen Ihnen mit, dass wir die Anlage mit diesem Datum als übergeben betrachten."

In der Berufungsentscheidung vom 17.06.2012, RV/0601-I/08 wurde die AfA erklärungsgemäß berücksichtigt. Gegen diesen Bescheid wurde Amtsbeschwerde erhoben. Der Verwaltungsgerichtshof hat den in Beschwerde gezogenen Bescheid mit Erkenntnis VwGH 28.02.2012, 2010/15/0143 aufgehoben. Dies mit der Begründung, dass sich die belangte Behörde zwar mit der Inbetriebnahme der Seilbahnanlage und der eingetretenen Abnutzung befasst, dem Zeitpunkt der Anschaffung aber keine maßgebliche Bedeutung beigemessen habe. Die AfA beginne keinesfalls vor der Anschaffung bzw. Herstellung des Wirtschaftsgutes. Das Schreiben vom 24.11.2005 deute aber auf eine Anschaffung erst im Wirtschaftsjahr 2005/2006 hin.

3. Absetzung für Abnutzung

Die AfA kann vom (wirtschaftlichen) Eigentümer ab der zu einem Wertverzehr führenden Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes geltend gemacht werden. Bei hergestellten Wirtschaftsgütern ist die AfA idR ausgeschlossen, solange das Wirtschaftsgut nicht fertig gestellt ist (VwGH 11.08.1993, 91/13/0159, ÖStZB 1994, 170). Die im aufgehobenen Bescheid unterlassene Auseinandersetzung mit den Eigentumsverhältnissen ist wie folgt nachzuholen:

3.1. Gebäude

Die Errichtung der Berg- und Talstation erfolgte im Auftrag und auf Rechnung der Berufungswerberin durch die Fa. Hoch-Tiefbau-I GmbH auf im Eigentum der Berufungswerberin stehenden Grundstücken (Grundbuchsauszüge; Verhandlungsniederschrift vom 24.05.2004, Punkt "B. Grundeigentumsverhältnisse" und "Verhandlungsschrift und Baubescheid", Pkt. III Grundeigentumsverhältnisse"). Bauwerke werden Bestandteil der Liegenschaft und wachsen dem Grundeigentum zu (Rummel, ABGB, Kommentar, § 417, Rz 1). Zu den Gebäuden ist im Baubescheid ausgeführt:

Talstation:

"Auf dem bisherigen Untergeschoß des Dreiersesselliftes wurde eine Stahlhalle mit Glasfassade errichtet. Darin sind die Umlenk-Spannstation sowie ein Dienstraum, Personal-WC´s, ein Abstellraum, ein Lager-, Personal- und Aufenthaltsraum untergebracht. Das verbleibende Untergeschoß wurde adaptiert. Es sind Lager, eine Garage für Pistenfahrzeuge und eine Werkstätte sowie Heizraum und Öllagerräume enthalten. …"

Bergstation:

"In der Bergstation wurde das Untergeschoß im Bereich der Pistenmaschinengarage geringfügig geändert, die Traforäume wurden belassen; … Im Bergstationsgebäude sind im Erdgeschoß der Kommandoraum mit Niederspannungsraum für den Seilbahnbetrieb sowie zwei Personalräume mit Nassraumgruppe, Personalaufenthaltsraum, Rettungsraum und Lagerraum untergebracht."

In der Berufung vom 01.07.2008 wurde vorgebracht, "Berg- und Talstation der Valfagehrbahn sind als Gebäude zum Schutz der technischen Seilbahnanlagen schon im August 2005 fertig gestellt worden und sind seit ihrer Fertigstellung zum Schutz von Personen und Material vor hochalpinen Witterungseinflüssen verwendet worden". Diese Ausführungen blieben - auch im fortgesetzten Verfahren - unwidersprochen.

Mit der aufgehobenen Berufungsentscheidung widersprach die belangte Behörde der Ansicht, dass die AfA für die gesamte Seilbahnanlage nur einheitlich berücksichtigt werden könne. Für die bereits im August 2005 fertiggestellten und in Verwendung genommenen Gebäude müsse eine (Halbjahres) AfA jedenfalls zulässig sein. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich im aufhebenden Erkenntnis dazu nicht geäußert. Zorn führt aus, "dass eine Seilbahnanlage idR aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern mit jeweils eigenständigen Zeitpunkten der Anschaffung oder Herstellung und eigenständiger Nutzungsdauer besteht" (Zorn, "VwGH: Keine AfA vor Anschaffung des Wirtschaftsgutes", RdW 5/2012, Art-Nr. 321).

Die Gebäude unterlagen einer Abnutzung durch die exponierte Lage und die (bestimmungsgemäße) Verwendung zum Schutz von Mensch und Material vor hochalpinen Witterungseinflüssen, und zwar bereits ab Fertigstellung im August 2005. Eine Absetzung für Abnutzung ist daher bereits im Wirtschaftsjahr 2004/2005 zu berücksichtigen.

3.2. Stützen und Fundamente

Die Grundstücke, auf denen die "Stützen samt Überspannung" errichtet sind, stehen im Eigentum der Gemeinde G. Mit dieser besteht ein Tausch- und Dienstbarkeitsvertrag vom 14.01.1980, der 1988 grundbücherlich einverleibt wurde. Auf dieser Trasse hat die Berufungswerberin seit Jahrzehnten die zuvor bestehende Sesselbahn betrieben. Die Trassenführung blieb abgesehen von einer "leichten Drehung der Seilbahnachse" unverändert. Der Gemeinderat der Gemeinde G hat "auf der Grundlage des Vertrages aus dem Jahre 1980" der Errichtung der neuen Anlage "in Form von Gemeinderatsbeschlüssen zugestimmt" (s. Verhandlungsniederschrift zum Bescheid betreffend die seilbahnrechtliche Baugenehmigung und Betriebsbewilligung).

3.3. Herstellung, Anschaffungszeitpunkt

Die Berufungswerberin hat die Liftanlage somit auf Grundstücken errichtet, die entweder in ihrem Eigentum (Berg- und Talstation) standen oder auf denen sie als Servitutsberechtigte zur Bauführung berechtigt war (Stützen und Überspannung). Die Berufungswerberin war Bauherrin und Eigentümerin der Seilbahnanlage und während der gesamten Bauphase uneingeschränkt verfügungsberechtigt. An der Eigentümerstellung der Berufungswerberin vermögen weder das Schreiben der Fa. Leitner vom 24.11.2005 noch Aufträge zur Nachbesserung im Probebetrieb etwas zu ändern.

Im vom Finanzamt zur Stützung seiner Ansicht verwendeten Erkenntnis VwGH 28.02.2012, 2009/15/0218 hat der Gerichtshof dagegen über einen Sachverhalt abgesprochen, bei dem die Beschwerdeführerin "den Auftrag zur Lieferung von zwei neuen Seilbahnen" erteilt hatte.

4. Fertigstellung, Inbetriebnahme, Beginn der AfA

Die Seilbahnanlage kann erst in Betrieb genommen werden, wenn sie fertig gestellt ist. Die Fertigstellung erfolgte vor dem hier in Rede stehenden Probebetrieb. Dies ergibt sich zunächst aus dem Bericht der Betriebsprüfung, wonach die Bahn "neu errichtet und kurz vor dem Bilanzstichtag 31.10.2005 fertiggestellt" wurde. Von der Betriebsprüfung wurde auch die Auskunft des geprüften Unternehmens, wonach "die Montage des Sesselbahnhofes und der FBM (Sessel) mit 15.10.2005, also ca. zwei Wochen vor dem Bilanzstichtag abgeschlossen" worden war, als zutreffend anerkannt (Tz 3 Inbetriebnahme Valfagehrlift, Seite 3 und Seite 6 des Prüfberichtes).

Auch dem Baubescheid ist zu entnehmen, dass der im Oktober 2005 begonnene Probebetrieb die Fertigstellung der Liftanlage voraussetzte. Der Berufungswerberin wurde die Durchführung eines Probebetriebes in der "Verhandlungsniederschrift vom 24.05.2005 betreffend die Erteilung der Baugenehmigung für die Sechssesselbahn ..." nämlich wie folgt aufgetragen:

" ...

8. Nach Fertigstellung der für einen sicheren Betrieb erforderlichen Einrichtungen und Anlagenteile der Seilbahn sowie der Feststellung über deren Übereinstimmung mit den vorgelegten Unterlagen und der Prüfung der einzelnen Bauteile, ihres Zusammenwirkens und mit dem örtlichen Umfeld durch die Herstellerfirmen ist ein mindestens 50-stündiger Probebetrieb zu führen. Zu Beginn des Probebetriebes ist darüber von den Herstellerfirmen eine Bestätigung dem Seilbahnunternehmen zu übergeben.

Der Probebetrieb ist unter Anleitung und Beiziehung der Vertreter der Herstellerfirmen von den Bediensteten durchzuführen. Der Maschinist hat über den Probebetrieb Aufzeichnungen zu führen, in denen neben der gewählten Fahrgeschwindigkeit und Belastung auch sämtliche Störungen, deren Ursache und Behebung mit Angabe von Datum und Stand am Betriebsstundenzähler anzuführen sind. Im Zuge des Probebetriebes sind auch ausreichende Fahrten mit beladenen Fahrzeugen durchzuführen.

Die gesamte schriftliche Dokumentation ist zu Beginn der technischen Vorerhebung bereit zu halten.

9. Während des Probebetriebes hat der vorgesehene Betriebsleiter das Betriebspersonal über die Bestimmungen der Betriebsvorschrift, der Beförderungsbedingungen sowie über die praktische Dienstverrichtung eingehend zu schulen, wobei insbesondere auch auf das richtige Verhalten bei außerordentlichen Vorkommnissen Bedacht zu nehmen ist. Der vorgesehene Betriebsleiter hat jeden Bediensteten zu prüfen und das Prüfungsergebnis schriftlich festzuhalten.

10. Bei der Überprüfung der Seilbahn im Zuge des Betriebsbewilligungsverfahrens müssen der Sicherheitsberichtersteller, der vorgesehene Betriebsleiter, dessen Stellvertreter und das übrige Betriebspersonal anwesend sein. Die Schulung der Bediensteten muss zu diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossen sein. Ferner muss ein schreibendes Messgerät bereitgestellt werden, mit dem bei den Bremsproben der Geschwindigkeitsverlauf und deren Ankerstrom aufgezeichnet werden können.

11. Bei der Betriebsbewilligungsverhandlung sind vorzulegen:

a) ...

b) eine Polizze oder ein Deckungsbrief, aus dem ersichtlich ist, dass hinsichtlich des Betriebes der Seilbahn gegen die Folgen der gesetzlichen Haftpflicht eine ausreichende Haftpflichtversicherung abgeschlossen und zum Zeitpunkt der Überprüfung der fertiggestellten Seilbahnanlage bereits rechtswirksam ist;

c) ...

d) die Nachweise über die durchgeführte Schulung des Betriebspersonals

..."

Dem im Spruch des Baugenehmigungsbescheides (vom 24.05.2005) erteilten Auftrag, "nach Fertigstellung des Bauvorhabens rechtzeitig um Erteilung der Betriebsbewilligung anzusuchen", hat die Berufungswerberin mit Eingabe vom 10.10.2005 (vor dem Bilanzstichtag 31.10.2005) entsprochen.

5. Wertverzehr

Der Probebetrieb muss - um den Beginn der AfA auslösen zu können - zu einem Wertverzehr wie bei bestimmungsgemäßer Verwendung des Wirtschaftsgutes führen (s.o.). Im Prüfbericht ist (unter Tz 3) festgehalten, dass vor dem Bilanzstichtag 22 Betriebsstunden, verteilt auf zwei Kalenderwochen, nachgewiesen worden sind.

Die Seilbahn wurde beim Probebetrieb hohen Belastungen ausgesetzt. Bei den Probefahrten wurden alle (Berufung: sowohl die berg- als auch talwärts fahrenden) Sessel mit Gewichten beladen und Beschleunigungen und Bremsmanöver durchgeführt. Die für Seilbahnbewilligungen zuständigen Abteilungen bei den Landesregierungen für Tirol und Vorarlberg erteilten dazu übereinstimmend die Auskunft, bei derartigen Probeläufen würden Belastungen herbeigeführt, wie sie während des gesamten Bestehens der Bahn nicht mehr auftreten werden. Wenn daher beim täglichen Normalbetrieb eine Abnutzung erfolgt, gilt dies umso mehr für den Probebetrieb, bei dem ganz gezielt eine vielfach höhere Belastung herbeigeführt wird.

Geht der Probebetrieb nahtlos in den Echtbetrieb über, kann auch nach der Verwaltungspraxis eine Inbetriebnahme bereits im Probebetrieb liegen (vgl. Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2012, § 7 Rz 71). Im vorliegenden Fall war der Probebetrieb nicht nach 22 Stunden beendet, sondern hatte nach den behördlich erteilten Auflagen mindestens 50 Stunden zu umfassen. Der Schibetrieb wurde daran anschließend - nach Vorliegen einer ausreichenden Schneedecke - aufgenommen.

6. Stellungnahme des Finanzamtes vom 05.07.2012

Das Finanzamt führt in der Stellungnahme vom 05.07.2012 aus, "die Übernahme der seilbahnbehördlich bewilligten Sesselbahn" sei nach dem Bilanzstichtag 31.10.2005 und "nach Erledigung der A-Vorschriften" am 24.11.2005 erfolgt.

Dazu sei bemerkt, dass eine bereits "seilbahnbehördlich bewilligte Sesselbahn" zu keinem Zeitpunkt Gegenstand einer Übernahme sein kann. Die Bewilligung der Bahn ist von der Berufungswerberin als künftige Seilbahnbetreiberin (wie oben ausgeführt: nach Fertigstellung) zu beantragen und kann nicht von beauftragten Firmen geliefert werden. Der Eigentumserwerb erfolgte hier nicht durch Übernahme am 24.11.2005, sondern bereits vorher durch Bauführung nach Maßgabe der §§ 417 ff ABGB.

Das Finanzamt weist in seiner Stellungnahme auch darauf hin, dass beim Probebetrieb "noch viele Mängel" festgestellt worden seien (allein der seilbahntechnische Amtssachverständige habe 33 Mängel zur Behebung aufgetragen). Der seilbahntechnische Amtssachverständige hat die angesprochenen "Mängel" (im Gutachten als "Vorschreibungen und Maßnahmen" bezeichnet) wie folgt aufgelistet:

Ein Großteil der Vorschreibungen vermag über die Fertigstellung der Bahn keinen Aufschluss zu geben (Z 3 - Ergänzung der Betriebsvorschriften, Z 8 - Anordnung, wo künftig wichtiges Werkzeug bereitzuhalten ist, Z 9 - Nachreichen fehlender Listen, Z 11, 12 - Leiteinrichtung, Hinweistafeln, Z 13, 32 - Nachreichen statischer Berechnungen, Z 14, 15, 17 - Nachreichen Kontrollvermessung, Dokumentation, Z 18 - Abzäunung im Gelände, Z 20 - Ausführung Wartungsfahrzeug, Z 23 - Vorlage fehlender Bestätigung, Z 28 - Vorlage Bergeplan, Z 29 - Vorlage Betriebsvorschrift, Z 31 - Bergeübung. Wenn die Seilbahnbetreiberin der Behörde Unterlagen nicht oder verspätet vorlegt, sagt dies nichts über den Fertigstellungsgrad der Seilbahn aus. Dasselbe gilt für den Auftrag, Abzäunungen (ob dauerhaft oder nur für die Dauer des Schibetriebes) zu errichten oder ein Wartungsfahrzeug entsprechend auszustatten.

Anderen Anordnungen kann erst in Zukunft entsprochen werden (Z 18 - Schneehöhe darf an näher bezeichneten Stellen nicht höher als 80 cm sein, Z 33 - Anweisung an Personal worauf künftig besonders zu achten sein wird, Z 34 - Vornahme monatlicher Kontrollen mit Anfertigung eines Protokolls).

Die verbleibenden Maßnahmen (Z 1 - Anbringen fehlender CE-Kennzeichnungen, Z 2 - bessere Befestigung von drei Podesten, Z 4 - Festziehen von Niederziehbügeln, Z 5 - andere Positionierung einer Schraube, Z 6 - andere "Situierung" eines Schalters, Z 10 - Befestigung noch lose aufliegender Gitterroste beim Antriebspodest, Z 16 - Anbringen einer Abgrenzung, Z 19 - Fixierung einer Messlatte, Z 21 - Anbringen einer Abdeckung, Z 35 - "Ergänzung" fehlender Schrauben beim Maschinenrahmen) sind nach Ansicht des Referenten keinesfalls so gravierend, dass deshalb die Fertigstellung der Seilbahnanlage (das Auftragsvolumen betrug insgesamt über 4,8 Mio €) verneint werden kann. Dies umso mehr, als der Probebetrieb ja tatsächlich durchgeführt wurde, die Bahn den herbeigeführten Belastungen standgehalten hat und der Schibetrieb nach Vorliegen einer ausreichender Schneedecke aufgenommen werden konnte.

6. Zusammenfassung:

Die Berufungswerberin war Bauwerberin und Bauherrin und hat die Herstellung der Liftanlage noch im Wirtschaftsjahr 2004/2005 abgeschlossen. Sie hat wirtschaftliches und zivilrechtliches Eigentum nach Maßgabe der §§ 417 ff ABGB noch im Wirtschaftsjahr 2004/2005 erworben. Der der Berufungswerberin von der Behörde vorgeschriebene Probebetrieb ist nach Fertigstellung der Bahn erfolgt. Der Probebetrieb hat zu einer Abnutzung der Seilbahnanlage geführt. Im Anschluss an den Probebetrieb und nach Vorliegen einer ausreichenden Schneedecke wurde der Schibetrieb aufgenommen. Die belangte Behörde kommt daher zum Ergebnis, dass die Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Absetzung für Abnutzung hinsichtlich der gesamten Seilbahnanlage bereits im Wirtschaftsjahr 2004/2005 gegeben waren.

7. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb errechnen sich wie folgt:

Es war daher wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

DIESE TEXTVARIABLE BITTE AUF KEINEN FALL VERÄNDERN UND NICHT LÖSCHEN!! Innsbruck, am 24. September 2012

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at