Keine Verfassungswidrigkeit von Schwankungsrückstellungen bei Versicherungen aufgrund VfGH Erkenntnis

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der A-Aktiengesellschaft, Adresse, vertreten durch Y-Wirtschaftsprüfungs-und-Steuerberatungsgesellschaft, vom 24. November 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 23. Bezirk vom 9. September 2003 betreffend Körperschaftsteuer 2001 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Mit Bescheid vom 9. September 2003 wurde die Bw. zur Körperschaftsteuer 2001 veranlagt.

Gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2003 hat die Bw. mit Schreiben vom 24. November 2003 das Rechtsmittel der Berufung eingebracht. In der Berufung wurde ausgeführt, dass zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer 2001 der nach § 7 KStG zu ermittelnde Gewinn um insgesamt € 29.406.540,71 erhöht worden sei. Diese Erhöhung resultiere aus der Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in Höhe von € 25.288.423,34, wobei ein Betrag von € 23.612.646,73 auf die Nachversteuerung der zum 31. Dezember 2000 ausgewiesenen Rückstellung entfalle (§ 15 Abs. 3 und § 26a Abs. 12 KStG idF des Budgetbegleitgesetzes, BGBL I Nr. 142/2000). Die Auflösung der Schwankungsrückstellung im Jahr 2001 wäre aufgrund der geänderten Rechtslage (§ 15 Abs. 2 Z 3 KStG) zwar nur zur Hälfte, dh im Ausmaß von € 169.240,17 im steuerlichen Gewinn zu erfassen gewesen. Aus der Anwendung der diesbezüglichen Übergangsregelung gemäß § 26a Abs. 11 KStG habe sich jedoch ein weiterer Hinzurechnungsbetrag von € 3.948.877,19 ergeben.

Die Berufung richte sich gegen die oben angeführten Erhöhungen des steuerlichen Gewinnes, weil sowohl die Bestimmungen des § 15 Abs. 3 KStG und des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG wie auch die diesbezüglichen Übergangsbestimmungen des § 26a Abs. 11 und 12 KStG verfassungsrechtlich bedenklich seien.

Zur behaupteten Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 KStG wurde ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung für bestimmte Arten von versicherungstechnischen Rückstellungen wörtlich die Neuregelung des § 9 Abs. 5 EStG übernommen und grundsätzlich noch einen eingeschränkten Ansatz von 80% des Teilwertes als zulässig erachtet habe. Nur jene Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate betragen würden, seien ungekürzt anzusetzen. Im Unterschied zu § 9 Abs. 5 EStG nehme der Gesetzgeber jedoch im Anwendungsbereich § 15 Abs. 3 KStG zusätzlich auch eine Bestimmung zur Fristigkeit einer bestimmten Art von versicherungstechnischen Rückstellungen vor. So solle bei 30% der zum jeweiligen Bilanzstichtag gebildeten Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle die Laufzeit weniger als zwölf Monate betragen. Daraus werde umgekehrt die unwiderlegbare Vermutung abgeleitet, dass die als langfristig zu behandelnden Teile der Rückstellung pauschal mit 70% anzunehmen seien.

Gegen diese gesetzlich normierte Durchschnittsbetrachtung bzw. des steuerlich eingeschränkten Ansatzes der in § 15 Abs. 3 KStG genannten versicherungstechnischen Rückstellungen bestünden erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken.

Der Gesetzgeber sei nach Art 7 B-VG grundsätzlich verpflichtet, Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln. Wenn der Gesetzgeber vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich behandle, müssten dafür sachliche Gründe vorliegen. Aus verfassungsrechtlicher Sicht stehe es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei Durchschnittsbetrachtungen vorzunehmen und aus Gründen der Verwaltungsökonomie pauschale, einfache und leicht handhabbare Regelungen zu schaffen, selbst wenn er dadurch Ungleichbehandlungen vornehme. Härtefälle würden vom Verfassungsgerichtshof in Kauf genommen. Der Verfassungsgerichtshof habe allerdings auch die Grenzen dieser Maßnahmen aufgezeigt und wiederholt festgestellt, dass pauschalierende Regelungen, auch wenn sie im Interesse der Verwaltungsökonomie getroffen werden würden, nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens widersprechen dürften. Die in Kauf genommenen Härtefälle dürften sich bloß ausnahmsweise ereignen. Die durch die Vereinfachung vermiedenen Schwierigkeiten, die eine nach verschiedenen Sachverhalten differenzierende Lösung der Vollziehung bereiten würde, dürfe zum Gewicht der angeordneten Rechtsfolgen nicht außer Verhältnis stehen. Vor dem Hintergrund dieser vom Verfassungsgerichtshof vorgenommenen Wertung wäre § 15 Abs. 3 KStG als verfassungswidrig zu beurteilen.

Durch die Neuregelung des § 15 Abs. 3 KStG nehme der Gesetzgeber innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der Laufzeit vor. Während er bei allen anderen Rückstellungen, die der 80% Regelung unterlägen, eine Einzelbetrachtung bei der Bestimmung der Laufzeit am Bilanzstichtag vorsehe, solle offenbar bei Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle eine pauschale und unwiderlegbare Vermutung Platz greifen. Danach sollten 30% der Rückstellung ungekürzt und 70% der Rückstellung nur mit 80% des Teilwertes zum Ansatz kommen. Unerheblich sei nach dieser Auffassung hingegen die tatsächliche Laufzeit der Rückstellungen am Bilanzstichtag. Der Gesetzgeber würde somit vergleichbare Sachverhalte ungleich behandeln ohne dafür im Gesetz selbst oder in den Erläuterungen nur irgendeine sachliche Rechtfertigung anzuführen. Als sachliche Rechtfertigung könne nur das Argument der Verwaltungsökonomie in Frage kommen. Dieses Argument scheide jedoch in diesem Fall aus, weil der Gesetzgeber auch in allen anderen Fällen, in denen es auf die Laufzeit der Rückstellung ankomme, davon abgesehen habe, eine unwiderlegbare oder auch nur eine widerlegbare Vermutung anzuordnen. Vielmehr sei der Gesetzgeber bei der Einführung der Einschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle dem Problem gegenüber gestanden, dass aufgrund der Besonderheit des Versicherungsgeschäftes und dessen Abbildung in den Versicherungsbilanzen eine Vergleichbarkeit mit den allgemeinen Rückstellungen nicht hergestellt werden könne.

Eine Besonderheit der Versicherungsbilanz sei es, dass sämtliche aus bestehenden Versicherungsverträgen resultierenden Verpflichtungen innerhalb der versicherungstechnischen Rückstellungen dargestellt werden würden. Diese würden zum Teil auch echte Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Wertberichtigungen zu Forderungen umfassen. Dabei sehe § 81i Abs. 1 VAG vor, dass versicherungstechnische Rückstellungen insoweit zu bilden seien, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sei, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtung aus den Versicherungsverträgen zu gewährleisten. Das dabei anzuwendende Vorsichtsprinzip gem. § 201 Abs. 2 Z 4 HGB habe die Besonderheiten des Versicherungsgeschäftes zu berücksichtigen (§ 81g Abs. 1 VAG).

Die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle, die gewichtigste versicherungstechnische Rückstellung im Bereich der Schaden/Unfallversicherung, umfasse die dem Grunde oder der Höhe nach noch nicht feststehenden Leistungsverpflichtungen aus den zum Bilanzstichtag eingetretenen Versicherungsfällen sowie sämtliche nach dem Bilanzstichtag voraussichtlich anfallenden Regulierungsaufwendungen. Weiters seien auch, abweichend von den Bilanzierungsvorschriften des allgemeinen Handelsrechts, die am Bilanzstichtag bereits feststehenden, jedoch noch nicht abgewickelten Versicherungsverpflichtungen unter dieser Rückstellung aufzunehmen. Auch Rückstellungen für Rentenverpflichtungen aus dem Bereich Schaden- und Unfallversicherung seien darin auszuweisen. Diese seien nach anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bilden. Die sohin rückgestellten Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen seien bereits um allfällige Forderungen aus Regressen, Ansprüchen auf versicherte Objekte und Teilungsabkommen vermindert.

Die Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen seien zum jeweiligen Bilanzierungszeitpunkt grundsätzlich nach dem Prinzip der Einzelbewertung zu ermitteln. Aufgrund der möglicherweise großen Zahl an Einzelverpflichtungen sehe das VAG aber vor, dass man etwa für die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Pauschalmethoden anwenden dürfe.

Die so ermittelten Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in der Gesamtrechnung würden sodann noch um Ansprüche aus den bestehenden Rückversicherungsverträgen vermindert werden. Jedes einzelne Unternehmen könne grundsätzlich für sich bestimmen, in welchem maximalen Schadensselbstbehalt das Versicherungsgeschäft betrieben werden solle. Nach § 17c VAG sei dabei jedoch auf die Erfüllbarkeit der eigenen Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen, die Erfüllbarkeit der Verpflichtungen des Rückversicherers und die angemessene Streuung des Risikos Bedacht zu nehmen. Die Art der Rückversicherungsverträge werde auch durch die unterschiedlichen Risikosituationen der einzelnen Sparten bestimmt. Durch die Vielfalt der Gestaltungen und die mehrfache Abdeckung von Risiken lasse sich eine Zuordnung der Rückversicherungsabgaben auf die einzelnen Verpflichtungen kaum noch nachvollziehen. Bei Stop-Loss-Verträgen, würden die Rückversicherer dann Leistungen erbringen, wenn beim Zedenten die Summe aller wirksamen Schäden in einem Kalenderjahr einen bestimmten Prozentsatz der verdienten Prämien überstiegen. Spätestens bei dieser Art der Rückversicherung sei eine Zuordnung auf den einzelnen Versicherungsvertrag nicht mehr möglich.

Die Bestimmung des § 15 Abs. 3 KStG stelle nun auf die Bilanzposition als Gesamtes (Rückstellung im Eigenbehalt, dh nach Abzug der von den Rückversicherern übernommenen Risken ) ab. Aus der oben beschriebenen Komplexität der in der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle enthaltenen Rückstellungsteile sei es daher nicht vorstellbar, dass der durch § 15 Abs. 3 KStG normierte pauschale Ansatz für die Bestimmung der Fristigkeit sachgerecht sein könne. Eine dabei zugrunde liegende Durchschnittsbetrachtung setze voraus, dass die Struktur des Versicherungsgeschäftes, insbesondere der betriebenen Versicherungssparte, der Gesamtheit der österreichischen Versicherungsunternehmen und auch deren Rückversicherungspolitik zumindest annähernd vergleichbar wäre. Davon sei jedoch keinesfalls auszugehen, was auch aus den unternehmensbezogenen sehr unterschiedlichen Abwicklungszeiträumen für Versicherungsleistungen ersichtlich sei. Diese seien durch die betriebenen Sparten bestimmt. So werde z.B. in der Krankenversicherung die Versicherungsleistung in der Regel innerhalb eines Jahres abgewickelt.

Darüber hinaus stelle sich die Frage, ob die durch § 15 Abs. 3 KStG eingeführte Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit bestimmter versicherungstechnischer Rückstellungen dem Grunde nach gerechtfertigt sei. Dies deswegen, weil die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle auch echte Verbindlichkeiten aus bereits fällig gewordenen, jedoch noch nicht ausbezahlten Versicherungsleistungen umfasse. Für Verbindlichkeiten bestünde jedoch keine steuerliche Einschränkung. Dies gelte auch für die darin enthaltenen Rentenverpflichtungen, für die aufgrund des versicherungsmathematischen Ansatzes Abzinsungsüberlegungen nicht mehr anzustellen seien. Lebensversicherungsverträge, welche fällig geworden seien (Abläufe, Erlebensfälligkeit bzw. Rückkäufe) würden automatisch aus dem aufrechten Versicherungsbestand ausscheiden. Die Versicherungsleistungen (vertragliche Leistung zuzüglich zugeteilte Gewinnanteile) würden sodann nicht mehr in der Deckungsrückstellung sondern in der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ausgewiesen werden. Auch dabei handle es sich um echte Verbindlichkeiten, die lediglich aufgrund der besonderen Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen im Bereich der versicherungsrechtlichen Rückstellungen zu erfassen seien. Die zum jeweiligen 31.12. fällig gewordenen Leistungen aus Lebensversicherungsverträgen würden bereits am Beginn des Folgejahres an die Versicherungsnehmer ausbezahlt werden. Abgesehen vom eindeutigen Verbindlichkeitscharakter dieser rückgestellten Verpflichtungen könne gerade im Bereich der Lebensversicherung eine Langfristigkeit nicht mehr angenommen werden.

Somit bleibe festzuhalten, dass die vom Gesetzgeber vorgenommene pauschale, auf die gesamte Bilanzposition bezogene unwiderlegbare Annahme der Laufzeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle wohl nicht aus Gründen der Verwaltungsökonomie sonder wegen der Unmöglichkeit einer Zuordnung auf die einzelnen Verträge erfolgt sei. Unternehmensspezifische Besonderheiten, die sich aus den unterschiedlich betriebenen Sparten ergeben würden, würden dabei nicht berücksichtigt werden und führten somit zu sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Belastungen der Versicherungsunternehmen.

Innerhalb der sonstigen versicherungsmathematischen Rückstellungen würden im Wesentlichen die Stornorückstellung, die Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsbestand und die Rückstellung für Verluste aus zeitversetzt gebuchten Rückversicherungen ausgewiesen werden. Die Stornorückstellung stelle zum überwiegenden Teil eine Wertberichtigung zu den Prämienaußenständen dar, die aufgrund der besonderen Regelungsvorschriften des VAG nicht aktivseitig abgesetzt werden könnten. Die Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsbestand werde auf Basis einer Barwertermittlung bestimmt, sodass sich dafür die Frage einer Abzinsung nicht mehr stelle. Die Rückstellung für Verluste aus den zeitversetzt gebuchten Rückversicherungsübernahmen werde im Folgejahr aufgelöst und sei somit zur Gänze als kurzfristig anzusehen. Daraus sei ersichtlich, dass die erfolgte steuerliche Einschränkung bei den sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen nicht sachgerecht bzw. nicht erforderlich sei.

Zudem sei zu beachten, dass nach dem VAG die versicherungstechnischen Rückstellungen mit entsprechenden Kapitalanlagen auf der Aktivseite zu bedecken seien, um die jederzeitige Erfüllung der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen. Die versicherungstechnischen Rückstellungen würden daher zwangsweise zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen führen. Aufgrund dieser engen, versicherungsaufsichtsrechtlich vorgeschriebenen Verbundenheit der Aktiv- und Passivseite würden die vom Gesetzgeber vorgenommenen einseitigen Eingriffe auf der Passivseite im Bereicht der versicherungstechnischen Rückstellungen zu bedenklichen Differenzierungen führen.

Weitere verfassungsrechtliche Bedenken bestünden hinsichtlich der Übergangsbestimmungen des § 26 Abs. 12 KStG. Dabei gehe es um die Ermittlung der Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 15 Abs. 3 KStG für die zum 31. Dezember 2000 bilanzierten Rückstellungswerte ergeben würden. Die Auflösungsgewinne seien nach Meinung der Finanzverwaltung als Unterschied der ungekürzten Rückstellung zum 31. Dezember 2000 und der nach der neuen Gesetzeslage ermittelten Rückstellung zum 31. Dezember 2001 zu ermitteln, wobei im Bereich der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle nur der langfristige Teil von 70% zu betrachten sei. Ein sich daraus ergebender Auflösungsgewinn sei sodann der Fünfjahresverteilung zugänglich. Dies führe dazu, dass bei stark steigenden Rückstellungswerten, was gerade bei jüngeren Versicherungsunternehmen mit entsprechendem Wachstum zutreffe, bereits im Jahr 2001 die Altrückstellung zur Gänze nachzuversteuern sei. Dies führe zu einer Ungleichbehandlung der Versicherungsunternehmen untereinander, die sachlich nicht begründet und somit auch aus dieser Sicht verfassungsrechtlich bedenklich sei.

Zur Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG wurde ausgeführt, dass nach § 15 Abs. 2 KStG Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfs steuerlich nur berücksichtigt werden könnten, wenn nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfs zu rechnen sei. Die Schwankungen dürften nicht durch Prämien ausgeglichen werden, müssten aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und dürften nicht durch Rückversicherungen gedeckt sein. Mit BGBl I 2000/142 werde eine Einschränkung dahingehend vorgenommen, dass nunmehr nur noch die Hälfte der Rückstellungen steuerwirksam gebildet werden könne. Als Begründung werde in den ErlRV ausgeführt, dass es sich bei diesen Beträgen wirtschaftlich betrachtet um Vorsorgen für Unternehmerrisiken handeln würde, denen teilweise Eigenkapitalcharakter zukäme.

Die in den ErlRV vertretene Auffassung scheine davon auszugehen, dass die Möglichkeit der Bildung von Schwankungsrückstellungen an sich systemfremd wäre. Offenbar gingen die Materialien davon aus, dass die Schwankungsrückstellungen zum Teil Eigenkapital darstellen würden und daher gar nicht rückstellungsfähig wären. Das dem nicht so sei, werde beispielsweise von Mayer (Körperschaftssteuerliche Sondervorschriften für Versicherungsunternehmen, in Doralt ua (Hrsg) Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, FS für Egon Bauer, 171, 176) damit begründet, dass eine wichtige Abweichung von den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen, die sich aufgrund der besonderen Struktur des Versicherungsgeschäftes ergäbe, darin bestehe, dass Gewinne aus langfristigen Versicherungsverträgen nicht erst nach Beendigung der Verträge als Ertrag vereinnahmt werden würden, sondern dass in den einzelnen Wirtschaftsjahren Teilrealisationen vorgenommen werden würden. Ein gewisser Ausgleich für die im Vergleich zu den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen frühzeitige Realisation von noch ungewissen Gewinnen werde durch die Bildung der Schwankungsrückstellung geschaffen. Demnach stelle die Bildung von Schwankungsrückstellungen keine begünstigende Besonderheit dar, sondern lediglich einen Ausgleich für die sonst gegebene Notwendigkeit von Teilrealisationen. Unter Zugrundelegung dieses Arguments seien die Schwankungsrückstellungen nicht systemfremd, sondern trügen dazu bei, einen Ausgleich für sonst bestehende systemfremde Bilanzierungsgrundsätze zu schaffen. Eine systematische Notwendigkeit gerade Schwankungsrückstellungen nur teilweise zum steuerlichen Abzug zuzulassen bestehe daher nicht. Bei einer Schwankungsrückstellung handle es sich vielmehr um eine echte Rückstellung welche ihrem Charakter nach zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehöre.

Der Gesetzgeber nehme somit innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der steuerlichen Wirksamkeit vor, ohne dafür eine sachliche Rechtfertigung zu haben. Das einzig angeführte Argument, wonach den Schwankungsrückstellungen teilweise Eigenkapitalcharakter zukämme, widerspreche jedenfalls den Tatsachen. In dieser Ungleichbehandlung der Schwankungsrückstellungen gegenüber den übrigen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten liege die Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG.

Von der Bw. wurde daher beantragt den bekämpften Bescheid aufzuheben und die steuerpflichtigen Einkünfte ohne Berücksichtigung der sich durch das Budgetbegleitgesetz 2001 eingeführten Beschränkungen der steuerlichen Abzugsfähigkeit von versicherungstechnischen Rückstellungen ergebenden Erhöhungsbeträge von insgesamt € 29.406.540,71 neu festzusetzen.

Weiters wurde vorgebracht, dass inländische Kapitalertragsteuer in Höhe von € 260.951,32 für die A- Aktiengesellschaft und € 245.326,26 für die B- Aktiengesellschaft aufgrund eines Irrtums bei der Verbuchung in der Körperschaftsteuererklärung 2001 nicht berücksichtigt worden seien. Es werde diesbezüglich die zusätzliche Anrechnung von Kapitalertragsteuer in Höhe von € 560.277,58 daher beantragt.

Über die Berufung wurde erwogen:

»§15 Abs.1 KStG 1988 sieht grundsätzlich vor, dass Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen insoweit abzugsfähig sind, als deren Bildung im Versicherungsaufsichtsgesetz (in der Folge: VAG) oder in den dazu ergangenen Verordnungen vorgeschrieben ist.

§15 Abs. 2 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I 142/2000, bestimmte, dass Zuführungen zu Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes insbesondere dann abzugsfähig sind, wenn nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfes zu rechnen ist, die Schwankungen des Jahresbedarfes nicht durch die Prämien ausgeglichen werden und die Schwankungen aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und nicht durch Rückversicherungen gedeckt sind.

Durch das Budgetbegleitgesetz 2001, BGBl. I 142/2000, wurden §15 Abs. 2 und 3 KStG 1988 neu gefasst (bzw. hinzugefügt) und lauten nunmehr folgendermaßen:

(2) Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes sind insbesondere unter folgenden Voraussetzungen steuerlich zu berücksichtigen:

1. Es muss nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen des Jahresbedarfes zu rechnen sein.

2. Die Schwankungen des Jahresbedarfes dürfen nicht durch die Prämien ausgeglichen werden. Sie müssen aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen herrühren und dürfen nicht durch Rückversicherungen gedeckt sein.

3. Die Änderung der Rückstellung ist zur Hälfte steuerwirksam.

(3) Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstige Rückstellungen (§ 81 c Abs. 3 D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ist davon auszugehen, dass bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt."

§26a leg.cit. enthält folgende Übergangsbestimmungen:

(10) § 7 Abs. 2, § 13 Abs. 2 bis 4, §15 Abs. 2 und 3, § 22 Abs. 2 und 3 und § 24 Abs. 5, jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000, sind erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2001 anzuwenden.

(11) Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind, sind mit der Hälfte jenes Betrages gewinnerhöhend aufzulösen, mit dem die Rückstellungen im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Jänner 2001 endende Wirtschaftsjahr angesetzt wurden. Die gewinnerhöhende Auflösung ist im Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2000 endet, und in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren (Auflösungszeitraum) mit jährlich mindestens einem Drittel vorzunehmen.

(12) §15 Abs. 3 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000 ist auch auf Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und auf sonstige Rückstellungen (§81 c Abs. 3 Pos. D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) anzuwenden, die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind. Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des §15 Abs. 3 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 142/2000 bei den zuvor genannten Rückstellungen ergeben, können auf das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2000 endet, und auf die folgenden vier Wirtschaftsjahre (Auflösungszeitraum) verteilt werden, wobei jährlich mindestens ein Fünftel anzusetzen ist. Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens jedenfalls anzusetzen."

In den Erläuterungen (311 BlgNR, 21. GP, 176) werden diese Änderungen des KStG 1988 folgendermaßen begründet:

"Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes sollen in Hinkunft nur mehr zur Hälfte gebildet werden können, da es sich bei diesen Beträgen wirtschaftlich betrachtet um Vorsorgen für Unternehmerrisiken handelt, denen teilweise Eigenkapitalcharakter zukommt.

In Anlehnung an die Neuregelung des §9 Abs5 EStG 1988 sollen bestimmte versicherungstechnische Rückstellungen dem eingeschränkten Ansatz von 80% unterliegen. Ausgenommen davon sind unter anderem die Deckungsrückstellungen sowie die Rückstellung für

Prämienrückerstattungen."

§9 EStG 1988, idF BGBl. I 142/2000, lautet auszugsweise wie folgt:

(1) Rückstellungen können nur gebildet werden für........

.........

3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten,

4. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

..........

(5) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Der maßgebliche Teilwert ist ohne Vornahme von Abzinsungen zu ermitteln. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen."

Unbestritten ist jedoch, dass die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2001 auf Grundlage der im Berufungszeitraum geltenden Gesetzeslage zu erfolgen hatte, sodass die sich im Gefolge des Budgetbegleitgesetzes 2001 ergebende Neuregelungen für versicherungstechnische Rückstellungen zur Anwendung zu gelangen hatten.

In der Begründung des Berufungsbegehrens wird auch nicht die unrichtige Anwendung der entsprechenden Gesetzesbestimmungen eingewendet. Die Bw. richtet ihre Berufung vielmehr gegen die von der Behörde der Einkommensermittlung zu Grunde gelegten Regelungen des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 iVm § 26a Abs. 11 KStG 1988 sowie des § 15 Abs. 3 KStG 1988 iVm § 26 Abs. 12 KStG 1988 jeweils idF BGBl. I Nr. 142/2000 und äußert diesbezüglich verfassungsrechtliche Bedenken.

Mit Erkenntnis vom 29. 11.2003, B 766/03 u.a. hat der Verfassungsgerichtshof diesbezüglich gleichlautende Beschwerdevorbringen anderer Versicherungen als unbegründet abgewiesen.

Die Berufung war daher in diesen Punkten als unbegründet abzuweisen.

Dem Antrag auf Anrechnung von bisher irrtümlich noch nicht geltend gemachten inländischen Kapitalertragsteuerbeträgen wird stattgegeben. Der anzurechnende Betrag wurde wie folgt ermittelt:

Beilage : 1 Berechnungsblatt

Wien, am 16. März 2005

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at