Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vom 30. September 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 4/5/10 vom 1. September 2008 betreffend Haftung gemäß § 9 iVm § 80 BAO entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben und die Haftung auf einen Betrag von € 11.231,70 (statt bisher € 16.531,03) eingeschränkt, und zwar auf folgende Abgabenschuldigkeiten:

Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Mit Vorhalt vom 9. Jänner 2008 teilte das Finanzamt dem Berufungswerber (Bw.) als ehemaligem Geschäftsführer der A-GmbHmit, dass es beabsichtige, ihn für Abgabenschuldigkeiten in Höhe voninsgesamt € 16.531,03 zur Haftung gemäß §§ 9 und 80 BAO heranzuziehen und ersuchte um Nachweis, dass ihn an der Nichtentrichtung der aushaftenden Abgabenschuldigkeiten kein Verschulden treffe. Weiters wurde der Bw. ersucht, eine Auflistung sämtlicher Gläubiger mit zum Zeitpunkt der Abgabenfälligkeiten gleichzeitig oder früher fällig gewordenen Forderungen darzulegen. In dieser Aufstellung müssten aller damaligen Gläubiger der GmbH sowie die auf einzelne Verbindlichkeiten (Gläubiger) geleisteten Zahlungen (Quoten) enthalten sein. Außerdem seien alle verfügbar gewesenen liquiden Mittel (Bargeld und offene Forderungen) anzugeben bzw. gegenüber zu stellen.

Im diesbezüglichen Antwortschreiben vom 22. Februar 2002 teilte der Bw. mit, dass die Abgaben erst ab 24. Juli 2007 festgesetzt worden seien. Erst ab diesem Zeitpunkt käme eine persönliche Haftung in Frage.

Hierzu sei auszuführen, dass seither keine Zahlungen mehr an andere Gläubiger geleistet worden seien, da nachweislich keine liquiden Mittel zur Bezahlung von etwaigen Verbindlichkeiten zur Verfügung gestanden seien. Im Gegenteil seien einige Monatsraten an das Finanzamt aufgebracht worden.

Somit entfalle eine Auflistung von anderen Verbindlichkeiten.

Es habe auch keine einbringlichen Forderungen gegeben.

Nach der kurzen Darstellung der Vermögensverhältnisse könne das Finanzamt davon ausgehen, dass der Bw. als Geschäftsführer der betroffenen Gesellschaft keinerlei Möglichkeit zur Bezahlung von Schulden aus liquiden Mitteln gehabt habe.

Es werde ersucht, von weiteren Verfolgungsmaßnahmen Abstand zu nehmen.

Die Firma sei mittlerweile wegen Vermögenslosigkeit gelöscht worden.

Mit Bescheid vom 1. September 2008 wurde der Bw. für nachstehende Abgabenschuldigkeiten der genannten GmbH gemäß §§ 9 und 80 BAO zur Haftung herangezogen:

Zur Begründung führte das Finanzamt nach Zitierung der §§ 9 und 80 BAO sowie der diesbezüglichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes aus, dass der Bw. im Zeitraum 28. Jänner 2005 bis 13. Februar 2008 handelsrechtlicher Geschäftsführer der A-GmbH und somit verpflichtet gewesen sei, die Abgaben aus deren Mitteln zu entrichten.

Die haftungsgegenständliche Umsatzsteuer sei rechtskräftig veranlagt, jedoch nicht entrichtet worden.

Es sei Sache des Geschäftsführers, die Gründe darzulegen, die ihn ohne sein Verschulden daran gehindert hätten, die ihm obliegenden Pflichten zu erfüllen, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung gemäß § 9 Abs. 1 BAO angenommen werden dürfe. Der Geschäftsführer hafte für die nichtentrichteten Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die Mittel, die ihm für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft zur Verfügung standen, hiezu nicht ausgereicht hätten, es sei denn er weise nach, dass er diese Mittel für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet, die Abgabenschulden daher im Verhältnis nicht schlechter behandelt habe als andere Verbindlichkeiten.

Die GmbH sei bereits im Firmenbuch gelöscht, woraus sich die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgabe ergebe.

Durch die Einstellung des Geschäftsbetriebes der GmbH sei die Uneinbringlichkeit des Abgabenrückstandes bei der Primärschuldnerin entstanden.

In der dagegen form- und fristgerecht eingebrachten Berufung führte der Bw. aus, dass ein Betrag für die Kapitalertragsteuer in Höhe von € 4.925,14 gefordert werde, der auch von der GmbH nicht geschuldet werde. Laut Kontoauszug des Finanzamtes sei das Abgabenkonto am 24. Juli 2005 infolge Ablaufes der Aussetzung der Einhebung der Kapitalertragsteuer 1993 mit einem Betrag in Höhe von € 23.342,15 belastet worden, im Gegenzug seien aber diese € 23.342,15 wegen Bescheidaufhebung wieder gutgeschrieben worden.

Die übrigen Abgaben seien zu einem Zeitpunkt festgesetzt worden, zu dem die Firma schon zahlungsunfähig gewesen sei und auch an andere Gläubiger keine Zahlungen mehr leisten hätten können.

Die Liegenschaft der Firma sei im Jahr 2005 veräußert worden. Daher seien seit dem Tag des Verkaufes keine Mieteinnahmen mehr geflossen.

Nicht ohne Grund sei die GmbH wegen Vermögenslosigkeit im Firmenbuch gelöscht worden.

Den Bw. treffe als Geschäftsführer kein persönliches Verschulden, wenn kein Geld mehr in der Betriebskasse vorhanden gewesen sei bzw. wenn keine Verwertung eines Vermögens möglich gewesen sei.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 30. Oktober 2009 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab und führte aus, dass zum Zeitpunkt des Liegenschaftsverkaufes im Jahr 2005 das Rechtsmittelverfahren betreffend Kapitalertragsteuer 1993 und Körperschaftsteuer 1994 noch offen gewesen sei und somit der Bw. mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes eine Rücklage aus den lukrierten Einnahmen aus dem Grundstücksverkauf für die möglicherweise anfallenden Abgabenvorschreibungen bilden hätte müssen.

Dagegen beantragte der Bw. die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, ohne seine bisherigen Vorbringen zu ergänzen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.

Gemäß § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.

Zunächst ist festzustellen, dass laut Firmenbuch der Bw. in der Zeit von 28. Jänner 1985 bis zur Löschung der GmbH per 13. Februar 2008 Geschäftsführer der Firma A- GmbH gewesen ist. Die Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin ist somit gegeben.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es Sache des Geschäftsführers darzutun, weshalb er nicht dafür Sorge tragen konnte, dass die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichtet hat. Aufgabe des Geschäftsführers ist es, im Verwaltungsverfahren allfällig vorliegende Gründe aufzuzeigen, die ihn daran gehindert haben, die Abgabenschulden am oder nach dem Fälligkeitstag zu begleichen. Er hat darzustellen, dass ab dem Zeitpunkt, an welchem die von der Haftungsinanspruchnahme erfassten Abgaben fällig geworden sind, keine Geldmittel der Gesellschaft mehr vorhanden waren. Es hat aber nicht die Abgabenbehörde das Ausreichen der Mittel zur Abgabenentrichtung nachzuweisen, sondern der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer das Fehlen ausreichender Mittel. Reichen die liquiden Mittel zur Begleichung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht aus, so hat der Vertreter nachzuweisen, dass die vorhandenen Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet wurden, andernfalls haftet der Geschäftsführer für die nicht entrichteten Abgaben der Gesellschaft. Auf diesem, nicht aber auf der Behörde, lastet auch die Verpflichtung zur Errechnung einer entsprechenden Quote (vgl. VwGH 22. 4. 2009, 2008/15/0283; VwGH 28. 5. 2008, 2006/15/0322, VwGH 18. 10. 2007, 2006/15/0073, VwGH 29. 3. 2007, 2005/15/0116, VwGH 19. 2. 2002, 98/14/0189, VwGH 30. 10. 2001, 98/14/0082, und VwGH 18. 12. 2001, 2001/15/0187). Die Kapitalertragsteuer ist vom Gleichbehandlungsgrundsatz ausgenommen.

Aus dem vorliegenden Veranlagungsakt ist ersichtlich, dass der Berufung gegen den Kapitalertragsteuerbescheid für das Jahr 1993 mit Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 6. Juli 2006, GZ. RV/1375-W/02 u.a. stattgegeben und dieser aufgehoben worden wurde. Eine Haftung für eine Kapitalertragsteuer 1993 in Höhe von € 4.925,14 ist daher nicht möglich, weshalb der diesbezüglichen Einwendung des Bw. zu folgen und der Berufung insoweit stattzugeben war.

Der Bw. bringt weiters vor, dass die weiteren haftungsgegenständlichen Abgaben zu einem Zeitpunkt festgesetzt worden seien, zu dem die GmbH keinerlei liquide Mittel mehr gehabt habe, zumal infolge des Liegenschaftsverkaufes keine Mieterträge mehr zugeflossen seien.

Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung laut Berichten über das Ergebnis der Außenprüfung bei der GmbH vom 30. April 2007, auf deren Ausführungen verwiesen wird, stellen die in Tz. 4 dargestellten Beträge der Kapitalertragsteuer unterliegende verdeckte Gewinnausschüttungen dar, welche mit Bescheiden vom 7. Mai 2007 festgesetzt wurde.

Die Pflicht zur Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer (§§ 95, 96 EStG 1988) haben unter der Sanktion des § 9 Abs. 1 BAO die Vertreter der juristischen Person zu erfüllen (VwGH 3.7.2003, 2000/15/0043 mit Hinweis auf Hofstätter/Reichel, Kommentar, § 95 Tz 3 letzter Absatz). Dies gilt auch für Kapitalertragsteuer aus verdeckten Gewinnausschüttungen (vgl. z.B. VwGH 16.11.2006, 2002/14/0010).

Hinsichtlich der Kapitalertragsteuer kann deren Nichtabführung grundsätzlich nicht damit entschuldigt werden, dass die Geldmittel zu deren Entrichtung nicht ausgereicht hätten, da bei der Kapitalertragsteuer der Schuldner der kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträge nur eine vom Empfänger der Kapitalerträge geschuldete Steuer gemäß § 95 Abs. 2 EStG einzubehalten und gemäß § 96 Abs. 1 EStG - binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge (Fälligkeit) - dem Betriebsfinanzamt abzuführen hat, sodass bei der Kapitalertragsteuer genauso wie auch bei der Lohnsteuer der Gleichbehandlungsgrundsatz nicht zum Tragen kommt. Wenn daher der Geschäftsführer die Kapitalertragsteuer trotz Ausschüttung von Gewinnanteilen nicht an das Betriebsfinanzamt entrichtet, liegt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 24.9.1954, 1254/52; 18.10.1995, 91/13/0037, 0038) eine schuldhafte Pflichtverletzung des Geschäftsführers im Sinne des § 9 Abs. 1 BAO vor.

Bei den am Abgabenkonto ausgewiesenen "Fälligkeitsterminen" handelt es sich lediglich um so genannte "verrechnungstechnische" Fälligkeitstermine zur gebarungsmäßigen Erfassung der Kapitalertragsteuern, da der tatsächliche Zeitpunkt des Zuflusses der verdeckten Gewinnausschüttung und damit die gesetzliche Fälligkeitstermine (eine Woche nach Zufluss) regelmäßig nicht feststellbar sind. Fest steht jedoch, dass diese Nachforderungen an Kapitalertragsteuern 2002 bis 2004 aufgrund des Zuflusses der verdeckten Gewinnausschüttungen in diesen Jahren jedenfalls bereits zu Zeitpunkten fällig waren, in denen der Berufungswerber noch Geschäftsführer der Gesellschaft war.

Die Haftung für die Kapitalertragsteuer 2002 und 2003 besteht daher zu Recht.

Zur Frage des Vorliegens einer schuldhaften Pflichtverletzung im Sinne des § 9 BAO ist im Zusammenhang mit den haftungsgegenständlichen Umsatzsteuern zunächst darauf hinzuweisen, dass bei Selbstbemessungsabgaben maßgebend ist, wann diese Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären. Maßgebend ist daher der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit, unabhängig davon, ob und wann die Abgaben bescheidmäßig festgesetzt werden (vgl. Ritz, BAO-Kommentar³, § 9 Tz 10 und die dort zitierten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes). Aus dem Einwand in der Berufung, dass diese Abgabennachforderungen erst zu einem Zeitpunkt festgesetzt worden seien, in dem die GmbH über keinerlei Einnahmen mehr verfügt habe, ist daher für den Berufungswerber nichts zu gewinnen.

Gründe für die Nichtentrichtung zum jeweiligen Fälligkeitstag wurden nicht vorgebracht, weshalb bereits aus diesem Grund von einer schuldhaften Pflichtverletzung auszugehen ist.

Die Körperschaftsteuer 1994 wurde mit Bescheid vom 22. März 1999 erstmals festgesetzt, wobei das Finanzamt vom Vorliegen von Scheinrechnungen ausging. Auf den Bericht über das Ergebnis der Buch- und Betriebsprüfung vom 11. Dezember 1998, Tz. 41b, Tz. 20 wird verwiesen.

Die aus diesem Bescheid resultierende Abgabenschuldigkeit wurde gemäß § 212a BAO von der Einhebung ausgesetzt.

Diese Berufung wurde mit Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 6. Juli 2006, GZ. RV/1375-W/02 u.a als unbegründet abgewiesen.

Zur rechtlichen Würdigung wurde betreffend die Körperschaftsteuer 1994 ausgeführt:

" § 8 Abs. 2 KStG 1988 regelt, dass es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung ist, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Maßnahmen der Einkommensverwendung dürfen daher das Einkommen der Körperschaften nicht mindern. Als Maßnahme der Einkommensverwendung führt der Gesetzgeber unter Anderem hier ausdrücklich verdeckte Gewinnausschüttungen an.

Hinsichtlich der grundsätzlichen rechtlichen Regelung betreffend verdeckte Gewinnausschüttungen wird auf die Ausführungen unter "Lieferantenguthaben" verwiesen.

Verdeckte Ausschüttungen können das Einkommen der Körperschaft in mehreren Formen mindern. Entweder liegen überhöhte (scheinbare) Aufwendungen oder zu geringe (fehlende) Einnahmen vor.

Im vorliegenden Fall hat die Bw eine Aufwendung für Fremdleistung gewinnmindernd abgesetzt, ohne dass ihr ein derartiger Aufwand tatsächlich erwachsen wäre. Der entsprechende Geldbetrag wurde vom Mehrheitsgesellschafter behoben und der Bw nicht mehr zugeführt.

Werden die Voraussetzungen für eine VGA auf den vorliegenden Streitpunkt angewendet, so zeigt sich daher, dass sämtliche Kriterien, die zu einer VGA führen, erfüllt sind. Die Geldmittel der Gesellschaft sind dem Mehrheitsgesellschafter zugeflossen und ist damit die Bereicherung einer der Körperschaft nahe stehenden Person zu Lasten der Gesellschaft eingetreten. Da die Bw. keinerlei Schritte unternommen hat, um diese Geldmittel vom Gesellschafter erstattet zu bekommen und diese Mittel dem Vermögen der Gesellschaft wieder zuzuführen, kann daraus geschlossen werden, dass die Bw die Verminderung ihres Vermögens akzeptiert hat. Es liegt daher eine VGA vor. Die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftssteuer 1994 war daher um diese VGA zu erhöhen."

Aktenkundig ist, dass die GmbH ihre Liegenschaften am 27. April 2005, somit noch vor der Erlassung der Berufungsentscheidung verkauft hat. Der Verkaufspreis betrug € 200.000,00 und wurde gemäß § 3.3 des Vertrages ausschließlich dafür verwendet, um von der Raiffeisenbank TW die Pfandfreistellung der Vertragsliegenschaften zu erwirken.

Im Zeitpunkt des Verkaufes war der Bw. in Kenntnis der von der Einhebung ausgesetzten Körperschaftsteuer 1994.

Da die Berufung im Zusammenhang mit Scheinrechnungen stand, konnte er - da dem angefochtenen Bescheid kein offensichtlicher und im Berufungswege zu beseitigender Fehler des Finanzamtes zu Grunde lag - nicht (zwingend) davon ausgehen, dass er im Berufungsverfahren obsiegen werde.

Es ist daher der Ansicht des Finanzamtes zuzustimmen, dass der Bw. für die Möglichkeit der Entrichtung der Abgabe aus dem Kaufpreis hätte Vorsorge treffen müssen. Da der gesamte Kaufpreis der Bank überwiesen wurde, liegt eine Gläubigerbegünstigung und somit eine schuldhafte Pflichtverletzung des Bw. vor.

Aus dem Umstand des Liegenschaftsverkaufes kann noch nicht zwingend davon ausgegangen werden, dass die GmbH ab diesem Zeitpunkt über keinerlei liquide Mittel mehr verfügte, da z.B. die Bilanz zum 31. Dezember 2004 noch einen Kassabestand in Höhe von € 60.789,31 aufwies.

Die Primärschuldnerin reichte auch nach dem Liegenschaftsverkauf bis August 2005 Umsatzsteuervoranmeldungen ein, die steuerbare Umsätze in Höhe von € 1.000,00 bis € 1.500,00 aufwiesen. Es widerspricht der Lebenserfahrung, dass aus diesen Geschäften kein Geld vereinnahmt wurde.

Aus der Abfrage der Buchungen auf dem Abgabenkonto der GmbH geht hervor, dass die letzte Zahlung am 10. Oktober 2006 (€ 500,00) erfolgte.

Es ist daher davon auszugehen, dass bis zu diesem Zeitpunkt liquide Mittel zur zumindest teilweisen (anteiligen) Entrichtung der bis zu diesem Zeitpunkt fälligen Abgabenschuldigkeiten vorhanden waren.

Demzufolge war der Berufung hinsichtlich nachstehender Abgaben, deren Fälligkeitstag nach dem 10. Oktober 2006 lag, stattzugeben, da von der Mittellosigkeit der GmbH ab diesem Zeitpunkt auszugehen ist:

Eine Liquiditätsrechnung zum Fälligkeitstag der haftungsgegenständlichen Abgaben wurde vom Bw. nicht aufgestellt, obwohl er im Schreiben des Finanzamtes vom 9. Jänner 2008 dazu aufgefordert wurde.

Da der Bw. keine weiteren Gründe vorgebracht hat, wonach ihm die Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten unmöglich war, ist von einer schuldhaften Pflichtverletzung hinsichtlich nachstehender Abgaben auszugehen:

Infolge der schuldhaften Pflichtverletzung durch den Bw. konnte die Abgabenbehörde nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 30.5.1989, 89/14/0044) auch davon ausgehen, dass die Pflichtverletzung Ursache für die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben war.

Die Haftungsinanspruchnahme liegt im Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde. Bei der Ermessensübung ist vor allem der Zweck der Haftungsbestimmung zu berücksichtigen. Haftungen sind Besicherungsinstitute. Daraus ergibt sich eine gewisse Nachrangigkeit der Haftung im Verhältnis zur Inanspruchnahme des Hauptschuldners. Im gegenständlichen Fall stellt die Geltendmachung der Haftung die einzige Möglichkeit dar, die bei der Primärschuldnerin uneinbringlichen Abgaben noch einzubringen. Berechtigte Interessen des Bw., die einer Haftungsinanspruchnahme entgegen stehen, wurden nicht vorgebracht. Demnach ist dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben der Vorrang einzuräumen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 23. November 2010

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