Ausbezahlte Lebensversicherung - steuerfreier Unterhalt?

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der I.R.inZ., vertreten durch Dr. Paul Pernthaller, Öffentlicher Notar, 8750 Judenburg, Herrengasse 19, vom 2. August 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Umgebung vom 13. Juli 2007 betreffend Erbschaftssteuer entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Im Verlass nach dem am 27. Oktober 2006 verstorbenen F.R. war die erbliche Witwe I.R. (in der Folge auch Berufungswerberin genannt) nach der gesetzlichen Erbfolge zu einem Drittel der Verlassenschaft als Erbin berufen und gab zu einem Drittel des Nachlasses die unbedingte Erbserklärung ab.

In den Aktiven der von den erbantrittserklärten Erben erstatteten Vermögenserklärung sind der Hälfteanteil an der Liegenschaft 1 mit dem dreifachen Einheitswert von 36.627,09 €, endbesteuertes Guthaben bei der Bausparkasse x in Höhe von 768,93 €, endbesteuertes Guthaben bei der Banky von 691,50 € und die aus den üblichen Gebrauchsgegenständen bestehende persönliche Verlassenschaft von 0,00 € aufgelistet. In den Passiven sind die Begräbniskosten von insgesamt 4.839,10 €, Kosten für die Grabstätte von 5.163,07 und eine Darlehensforderung des Landes Z von 12.765,84 € aufgeführt. Zum Zweck der Erbteilung wurde von den Erben ein Erbübereinkommen geschlossen, in dem die Tochter des Erblassers und der Berufungswerberin den Hälfteanteil des Verstorbenen an der Liegenschaft 1 in ihr Alleineigentum übernimmt und ihrer Mutter, der Berufungswerberin, das unentgeltliche lebenslängliche Fruchtgenussrecht auf diesem Hälfteanteil einräumt, womit der erbl. Witwe das Recht gesichert ist, die ganze Liegenschaft so wie bisher zu benützen; unbeschadet dieses Fruchtgenussrechtes steht es der Tochter frei wie bisher die Liegenschaft im gemeinsamen Haushalt mitzubenützen. Im Rahmen ihres Fruchtgenussrechtes verpflichtet sich die erbl. Witwe die offene Darlehensforderung des Landes Z in voller Höhe (einschließlich ihres eigenen Hälfteanteils) zu bedienen.

Daneben teilte die a Versicherung AG dem Finanzamt gemäß § 26 ErbStG mit, dass die Berufungswerberin als Bezugsberechtigte aus einer Lebensversicherung des Erblassers 22.916,60 € erhielt.

Das Finanzamt schrieb der Berufungswerberin, ausgehend von ihrem Drittelanteil an der Erbschaft und der gesamten bezogenen Lebensversicherungssumme, die Erbschaftssteuer in Höhe von 986,02 € vor.

Gegen diesen Bescheid erhob die Berufungswerberin die Berufung mit der Begründung, dass es sich bei der "bezugsberechtigten Versicherung" in der Höhe von 22.916,60 € um eine vom Erblasser zu ihren Gunsten abgeschlossene Rentenversicherung handle, aus der sie monatlich einen Betrag von 138,00 € über einen Gesamtzeitraum von 15 Jahren ausbezahlt erhalte, ausschließlich zur Bestreitung ihres angemessenen Unterhaltes. Im Hinblick darauf, dass die Berufungswerberin über kein eigenes Einkommen verfüge, handle es sich bei dieser monatlichen Zuwendung nicht um eine steuerbare Versicherung, sondern um eine Zuwendung in Erfüllung der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung gemäß § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG bzw. um eine Ergänzung zu ihrer gesetzlichen Altersversorgung, welche mit ihrem Kapitalwert steuerfrei sei (VwGH 11.3.1963, 196/62, Slg. 28 19F).

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung ab und begründete den Bescheid damit, dass gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird, als Erwerb von Todes wegen gilt. Die Befreiungsbestimmung nach § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG ist nur auf Zuwendungen unter Lebenden, nicht aber auf Erwerbe von Todes wegen anwendbar (VwGH 11.11.1982, 15/3823/80).

Daraufhin stellte die Berufungswerberin den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz mit der ergänzenden Begründung, dass der vom Erblasser abgeschlossenen Rentenversicherungsvertrag ausschließlich der Sicherung des Unterhaltes der Berufungswerberin diene, und zwar jenes Unterhaltes, zu dem nach einschlägiger Gesetzeslage des ABGB der verstorbene Ehegatte gesetzlich verpflichtet sei. Diese Zuwendung unterliege daher überhaupt nicht dem Schenkungs- und "Erbsteuergesetz", genauso wenig wie jede andere Zuwendung innerhalb der Familie zwischen Ehegatten, Eltern und Kindern zum Zwecke des angemessenen gesetzlichen Unterhaltes. Der Erblasser habe den Rentenvertrag ja noch zu Lebzeiten als einen solchen zugunsten Dritter (die Berufungswerberin als Begünstigte) abgeschlossen und damit unterliege dieses Rechtsgeschäft auch dem Tatbestand des § 15 Abs. 1 Z 9 ErbStG. Dass die Versicherungssumme erst mit dem Ableben des Versicherungsnehmers (das sei ein Stichtag und keine Voraussetzung für die Rechtswirksamkeit des Vertrages selbst!) zur Auszahlung komme, sei für die Grundsatzfrage überhaupt nicht von Bedeutung. Diese Frage sei auch im Lichte der letzten oberstgerichtlichen Entscheidungen zur "Erb"- und Schenkungssteuer zu sehen.

Der unabhängige Finanzsenat hat in der Folge noch weitere Sachverhaltsermittlungen durchgeführt. Es wurden bei der a Versicherung AG Erhebungen über die Lebensversicherung durchgeführt, die ergaben, dass die durch das Ableben des Erblassers fällig gewordene Ablebensleistung in der Höhe von 22.916,60 € auf Wunsch der Begünstigten (Berufungswerberin) nicht ausbezahlt, sondern auf einen Neuvertrag mit sofort beginnender Rente umgebucht wurde. Die Grundrente beträgt 137,50 € und wird monatlich seit 1.2.2007 an die Berufungswerberin ausbezahlt, wenn und solange sie lebt, höchstens 15 Jahre lang. Seit 1.2.2008 betrug die Rente inkl. Gewinnbeteiligung 140,73 € monatlich und seit 1.2.2009 143,55 €. Weiters ergab die Einsichtnahme ins Grundbuch, dass die Berufungswerberin seit 1993 Hälfteeigentümerin der Liegenschaft 1 ist und seit 2007 auf der Liegenschaftshälfte ihrer Tochter das oben näher beschriebene Fruchtgenussrecht zu ihren Gunsten einverleibt ist. Die Abfrage zur Einkommenssituation der Berufungswerberin im AIS ergab, dass sie im Zeitraum 1994 - 2004 v.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit etwa in der Höhe einer geringfügig Beschäftigten erzielte. 2005 kam der Bezug von Arbeitslosengeld dazu, 2006 - 2007 bezog sie neben dem Arbeitslosengeld nach dem Eintritt des Todes des Erblassers eine Pension der Pensionsversicherungsanstalt, wobei das Jahreseinkommen von 6.341,23 € in 2006 auf 11.745,30 € in 2007 anstieg. 2008 ergibt die Summe aus Arbeitslosengeld, Pension, Krankengeld und Lohn aus zwei Monaten nichtselbständiger Arbeit insgesamt 16.034,84 €.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955 (ErbStG) idF vor BGBl. I 2007/9 unterliegt der Steuer nach diesem Bundesgesetz der Erwerb von Todes wegen.

Gemäß § 2 Abs. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen 1. der Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches. 2. ............ 3. der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird.

Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG entsteht die Steuerschuld bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers.

Gemäß § 15 Abs. 1 Z. 9 ErbStG bleiben Zuwendungen unter Lebenden zum Zwecke des angemessenen Unterhaltes oder zur Ausbildung des Bedachten steuerfrei.

Diese Bestimmung ist nur auf Zuwendungen unter Lebenden, nicht aber auf Erwerbe von Todes wegen anwendbar (siehe auch Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 29 zu § 15 ErbStG mit weiteren Judikaturverweisen).

Zur Auslegung des Begriffs "Unterhalt" ist die Bestimmung des § 672 ABGB heranzuziehen. Danach ist Unterhalt "Nahrung, Kleidung, Wohnung und die übrigen Bedürfnisse" zu verstehen (VwGH 7.9.1989, 88/16/0022). Zu diesen "übrigen Bedürfnissen" gehören etwa die nach Erholung, Freizeitgestaltung, medizinischer Versorgung sowie für Heizung und Beleuchtung uä. (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, § 15 ErbStG, Rz 29b mit weiteren Verweisen).

Nach § 796 ABGB hat der Ehegatte, außer in den Fällen der §§ 759 und 795, solange er sich nicht wiederverehelicht, an die Erben bis zum Wert der Verlassenschaft einen Anspruch auf Unterhalt nach den sinngemäß anzuwendenden Grundsätzen des § 94. In diesen Anspruch ist alles einzurechnen, was der Ehegatte nach dem Erblasser durch vertragliche oder letztwillige Zuwendung, als gesetzlicher Erbteil, als Pflichtteil, durch öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Leistung erhält; desgleichen eigenes Vermögen des Ehegatten oder Erträgnisse einer von ihm tatsächlich ausgeübten oder einer solchen Erwerbstätigkeit, die von ihm den Umständen nach erwartet werden kann.

Die Unterhaltsschuld ist nicht jene des Erblassers, sie entsteht neu ohne Rücksicht auf die Art der Erbfolge; sie ist insoweit Erbgangsschuld (vgl. Rummel, ABGB, Rz 2 zu § 796).

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einer Vielzahl von Erkenntnissen ausgesprochen, dass hinsichtlich eines Erwerbes im Sinn des § 2 Abs. 1 Z 3 ErbStG zu prüfen ist, ob im Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages überhaupt ein Bereicherungswille auf Seiten des Erblassers vorhanden war. Ein solcher Bereicherungswille braucht allerdings kein unbedingter zu sein; es genügt, dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers bejaht bzw. in Kauf nimmt. Dabei kann der Bereicherungswille von der Abgabenbehörde aus dem Sachverhalt erschlossen werden (VwGH 30.8.1995, 94/16/0034, VwGH 29.1.1996, 94/16/0064 und VwGH 23.11.2005, 2005/16/0214).

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist ein Bereicherungswille dann auszuschließen, wenn der Erblasser mit der Zuwendung nur den Unterhalt der Ehegattin sicherstellen wollte (vgl. VwGH 4.2.1965, SIg 3219/F; vom 26.1.1995, 89/16/0149), allerdings mit der Einschränkung, dass es sich dabei um den sonst nicht gesicherten Unterhalt der begünstigten Ehegattin handelt. Die Absicht der Bewahrung des bisherigen Lebensstandards schließt den Bereicherungswillen nicht aus. Wenn es der Begünstigten möglich ist, aus eigenem Einkommen und Vermögen für ihren Unterhalt aufzukommen, dann war die Versicherung nicht als zum Zweck der Sicherung des Unterhaltes abgeschlossen worden bzw. erforderlich und es ist vom (zumindest bedingten) Bereicherungswillen des Erblassers auszugehen (vergleiche VwGH 21.5.1970, 1183/69; vom 30.8.1995, 94/16/0034).

Unter Bedachtnahme darauf, dass die Berufungswerberin zum Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages (1993) Hälfteeigentümerin der Liegenschaft 1 mit einem Einfamilienhaus war und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hatte, der Erblasser keine letztwilligen Anordnungen hinterließ und die Lebensversicherung auf Auszahlung eines Kapitalbetrages und nicht auf monatliche Rentenzahlungen ausgerichtet war, geht der unabhängige Finanzsenat davon aus, dass der Erblasser den Lebensversicherungsvertrag nicht in der Absicht abgeschlossen hat, der Berufungswerberin den ihr zustehenden Unterhalt zu sichern.

Weiters wird durch das Erbteil der Berufungswerberin, durch das von ihrer Tochter eingeräumte Fruchtgenussrecht, der in der Folge bezogenen Pension, sowie der weiteren Erwerbstätigkeit schon deutlich, dass es der Berufungswerberin möglich war, selbst für ihren Unterhalt aufzukommen und somit der Abschluss der Versicherung zur Sicherung ihres Unterhaltes nicht erforderlich war. Der durch das Ableben des Erblassers fällig gewordene Kapitalbetrag der Lebensversicherung wurde auf Wunsch der Berufungswerberin nicht ausbezahlt, sondern auf einen Neuvertrag mit sofort beginnender Rentenzahlung umgebucht In Anbetracht dieser Umstände ist davon auszugehen, dass seitens des Erblassers zumindest ein bedingter Bereicherungswille gegeben war. Die Bereicherung aus der Versicherungsleistung ist daher zur Gänze als steuerpflichtiger Erwerb zu qualifizieren.

Mit dem Vorbringen der Berufungswerberin, bei der monatlichen Zuwendung handle es sich nach dem Erkenntnis des VwGH vom 11.3.1963, 196/62, Slg. 28 19F, um eine Ergänzung zu ihrer gesetzlichen Altersversorgung, welche mit ihrem Kapitalwert steuerfrei sei, kann sie für ihren Rechtsstandpunkt nichts gewinnen, da es sich um einen völlig anders gelagerten Sachverhalt handelt.

Da gemäß der Bestimmung des § 20 Abs. 1 ErbStG alle Erwerbe zusammenzurechnen sind, war auch die Versicherungsleistung bei Festsetzung der Erbschaftssteuer zu berücksichtigen.

Auf Grund des im gegenständlichen Fall vorliegenden Sachverhaltes, der gesetzlichen Bestimmungen und der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes war über die Berufung wie im Spruch zu entscheiden.

Graz, am 7. Jänner 2010

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