Rückstellungen für Nachschussverpflichtungen gegenüber Pensionskassen sind nur unter der Voraussetzung möglich, dass eine solche konkret droht.

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der V, x, vertreten durch ICON Wirtschaftstreuhand GesmbH, 4020 Linz, VöstalpineStr. 7, vom 5. November 2007 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 vom 19. Oktober 2007 betreffend Körperschaftsteuer für den Zeitraum 2000 bis 2001 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Die V (idF. auch Bw.) ist im Bereich Realitätenwesen, Vermögensverwaltung sowie Wohnungs- und Siedlungswesen tätig. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung der Jahre 2000 sowie 2001 wurde u.a. eine von der Bw. gebildete Rückstellung für Nachschussforderungen an eine Pensionskasse (2000 S 591.308,- bzw. 2001 S 836.157,-) nicht anerkannt, nachdem es im Prüfungszeitraum zu keiner Nachschussverpflichtung gekommen war.

Das zuständige Finanzamt Wien 1/23 folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ neue Sachbescheide für das Jahr 2000 sowie im wiederaufgenommenen Verfahren für das Jahr 2001.

Mit Eingabe vom 28. Juni 2007 Berufung u.a. gegen die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2000 und 2001 erhoben.

Die Bw. habe ihren Führungskräften leistungsorientierte Pensionszusagen gewährt. Diese Verpflichtungen gegenüber den Dienstnehmern seien an die A (vormals Ö) übertragen worden.

In der Übertragungsvereinbarung sei die Verpflichtung der Bw. zur Bereitstellung eines Deckungserfordernisses vereinbart, welches einem Deckungskapital unter Heranziehung eines Zinssatzes von 6% entspreche. Dieses versicherungsmathematisch berechnete Deckungserfordernis reiche nicht aus, um die leistungsorientierten und wertgesicherten Zusagen an die Dienstnehmer zu befriedigen. Die Bw. treffe eine unbeschränkte Nachschussverpflichtung gegenüber der Pensionskasse.

Im Zeitpunkt des Pensionsantritts der Führungskräfte sei vom Versicherungsmathematiker daher eine Unterdeckung ermittelt und diese über 10 Jahre verteilt rückgestellt worden.

Der Veranlagungserfolg der Pensionskasse sei hinterfragt worden, wobei die Pensionskasse das Nachschusserfordernis bestätigt habe.

Für die wertgesicherten Pensionen sei ein Zinssatz von 3,5% in Ansatz gebracht worden. Nach dem Fachgutachten der Wirtschaftstreuhänder sei ein derartiger Zinssatz vorgeschrieben bzw. würde ein solcher über 6% nicht akzeptiert.

Die Bestimmung des § 14 Abs. 7 EStG 1988 sei im konkreten Fall nicht anwendbar, nachdem diese Bestimmung ausschließlich direkte Verpflichtungen gegenüber Mitarbeitern regle. Es handle sich um eine ungewisse Verbindlichkeit i.S.d. § 198 (8) Z 1 UGB, die nach Kenntnis zum Abschlussstichtag sicher eintrete, deren Höhe bzw. Zeitpunkt des Eintritts jedoch ungewiss sei.

Die steuerlichen Bestimmungen würden einen derartigen Verpflichtungsgrund nicht ausschließen, es liege eine sonstige ungewisse Verbindlichkeit gemäß § 9 (1) EStG 1988 vor.

Im Rahmen der Bestimmung des § 124 EStG 1988 sei bei der Übertragung von Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen aus Pensionskassen und direkten Leistungszusagen der Unterschiedsbetrag zwischen der steuerwirksam gebildeten Pensionsrückstellung und dem Deckungserfordernis zu aktivieren und gleichmäßig auf 10 Jahre verteilt abzusetzen.

Wirtschaftlich betrachtet habe die Bw. den Unterschiedsbetrag zwischen Pensionsrückstellung und tatsächlichem Deckungserfordernis im Unternehmen zurückbehalten. Dieser entspreche der voraussichtlichen Nachschussverpflichtung. Es sei nicht sachgerecht, die Nachschussverpflichtung der Bw. abweichend zu behandeln, weil die Liquidität zunächst im Unternehmen verbleibe. Der in vielen Perioden angesammelte Aufwand betreffend Leistung des Nachschusses dürfe nicht erst im Jahr der Auszahlung (zusammengeballt) zu einem steuerlichen Aufwand führen.

In den ESTR 2000 Rz. 3494a werde festgelegt:

,Sollte bei Bilanzerstellung feststehen, dass eine Unterdeckung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr weder aus der Schwankungsrückstellung der Pensionskasse bedient noch über höhere laufende Beiträge ausgeglichen werden kann, sodass eine Nachschussverpflichtung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr konkret droht, kann auf Grundlage eines versicherungsmathematischen Gutachtens im betreffenden Ausmaß eine Rückstellung gebildet werden.'

Somit würden auch die Richtlinien im vorliegenden Fall eine Rückstellung für zulässig erachten.

Die Bp. nahm mit Schreiben vom 4. September 2007 zu obiger Berufung Stellung:

Gemäß § 7 der Zusatzvereinbarung zum Pensionskassenvertrag würde das Deckungserfordernis für die unbedingt zu übernehmenden Verpflichtungen für Zwecke der Ermittlung der Nachschussverpflichtung zum Übertragungsstichtag (jeweiliger Abschlussstichtag) und für alle Folgestichtage mit einem Rechnungszinsfuß von 6% und nach dem Teilwertverfahren errechnet.

Gemäß § 2 der Vereinbarung verpflichtet sich die Pensionskasse, die übernommenen und zu übernehmenden Verpflichtungen nach Maßgabe des § 9 unbedingt zu erfüllen, erteilt jedoch hinsichtlich der Erfüllung der aus den in den Pensionszusagen enthaltenen Wertsteigerungsklauseln nur eine bedingte Zusage. Diese zusätzliche Zusage erfüllt sie insoweit voll, als das Trägerunternehmen (die Bw.) bzw. deren Rechtsnachfolger der in § 6 vereinbarten Nachschussverpflichtung voll nachkommen.

Laut § 6 übernimmt die Bw. die Nachschussverpflichtung aus der Ergebnispoolingvereinbarung insbesondere zur Abdeckung der Wertsicherung.

Die Bw. habe ab dem Pensionsantritt eines leitenden Angestellten (1997) eine Rückstellung für Nachschussverpflichtungen an die Kasse in der Weise gebildet, dass jährlich das Deckungserfordernis nach dem Teilwertverfahren mit einem Zinssatz von 6% und 3,5% berechnet wurde. Die Differenz sei jährlich mit 1/10 in die Rückstellung für Nachschussverpflichtungen an die Pensionskasse eingestellt worden.

Im Jahr 2003 habe sich erstmals eine Nachschussverpflichtung i.H.v. € 224.120,78 für das Jahr 2002 ergeben. Diese sei laut Auskunft für das Unternehmen nicht für die Rückstellung für Nachschussverpflichtungen verwendet worden, da diese auf einem Zinssatz von 6% beruhe.

Die EStR 2000 Rz. 3493a würden vorsehen, dass für mögliche Nachschussverpflichtungen grundsätzlich keine Rückstellung gebildet werden könne, da die Verpflichtung zum Bilanzstichtag noch nicht ausreichend konkretisiert sei. Aus den von der A vorgelegten Abrechnungen sei ersichtlich, dass für die Jahre 2000 und 2001 die erforderlichen Beträge für Erhöhungen und Leistungsanpassungen udgl. aus Arbeitgeberguthaben bzw. aus der Schwankungsrückstellung der Vorjahre gedeckt werden konnte. Erst die Abrechnung 2002 ergebe eine Nachschusspflicht aufgrund fehlender Deckung. Eine Nachschussverpflichtung habe somit konkret erst für das Jahr 2002 gedroht.

Die Berufung wurde mit Berufungsvorentscheidung vom 19. Oktober 2007 abgewiesen, wobei die rechtliche Würdigung laut Niederschrift (30.8.2006), Bp.Bericht (15.9.2006) bzw. Bp.-Stellungnahme zur Begründung erhoben wurde.

Die Bw. stellte mit Eingabe vom 5. November 2007 hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide 2000 und 2001 einen Antrag auf Entscheidung durch den UFS und verwies ihrerseits auf die Begründung lt. Berufung.

Über die Berufung wurde erwogen:

§ 9 EStG 1988 in der mit BGBl. 18/1999 kundgemachten Fassung lautet:

1) Rückstellungen können nur gebildet werden für

1. Anwartschaften auf Abfertigungen,

2. laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen,

3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten,

4. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

(2) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 1 und 2 sowie Rückstellungen für Jubiläumsgelder sind nach § 14 zu bilden.

(3) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 dürfen nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Firmenjubiläums dürfen nicht gebildet werden.

Mit BGBl. 2000/142 wurde für Veranlagungen ab 2001 Abs. 5 angefügt:

(5) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Der maßgebliche Teilwert ist ohne Vornahme von Abzinsungen zu ermitteln. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen.

§ 14 EStG 1988 in der hier maßgeblichen Fassung lautet (auszugsweise):

...

(7) Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln, können für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden. Für die Bildung gilt folgendes:

1. ...

6. Der Bildung der Pensionsrückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6 % zugrunde zu legen.

...

§ 124 EStG 1988 lautet (auszugsweise):

Werden Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen aus Pensionszusagen und direkten Leistungszusagen (§ 14 Abs. 7) nach Maßgabe des Betriebspensionsgesetzes auf Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes übertragen, gilt folgendes:

1. ...

2. Das Deckungserfordernis (§ 48 des Pensionskassengesetzes) ist zum Übertragungsstichtag zu passivieren. Der Unterschiedsbetrag zwischen der steuerwirksam gebildeten Pensionsrückstellung und dem Deckungserfordernis ist zu aktivieren und gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt abzusetzen.

...

§ 48 Abs. 1 PKG lautet:

Die Übertragung von Anwartschaften und Leistungsverpflichtungen aus direkten Leistungszusagen oder von Ansprüchen aus dem Bezügegesetz, BGBl. Nr. 273/1972, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 64/1997 oder auf Grund gleichartiger landesgesetzlicher Regelungen, auf eine Pensionskasse im Sinne dieses Bundesgesetzes ist unter folgenden Voraussetzungen zulässig:

1. Die Überweisung des Deckungserfordernisses zuzüglich der Rechnungszinsen an die Pensionskasse hat ab dem Zeitpunkt der Übertragung binnen längstens zehn Jahren zu erfolgen;

2. die Überweisung des Deckungserfordernisses zuzüglich der Rechnungszinsen hat jährlich mindestens mit je einem Zehntel zu erfolgen; vorzeitige Überweisungen sind zulässig;

3. die übernommene Verpflichtung des Arbeitgebers, das Deckungserfordernis in Raten zu übertragen, bleibt durch

a) den Eintritt des Leistungsfalles,

b) den Entfall des Anspruches oder

c) die Beendigung des Arbeitsverhältnisses während des Übertragungszeitraumes

unberührt. Im Falle einer Abfindung (§ 1 Abs. 2 PKG, § 5 Abs. 4 BPG oder § 5 Abs. 2 AVRAG) oder einer Übertragung (§ 5 Abs. 2 Z 1 bis 4 BPG) eines Unverfallbarkeitsbetrages hat der Arbeitgeber spätestens zum Abfindungs- oder Übertragungszeitpunkt den aushaftenden Teil des Deckungserfordernisses vorzeitig an die Pensionskasse zu überweisen.

§ 5 Z 3 PKG lautet:

Nachschußpflicht: die Verpflichtung des Arbeitgebers

a) unvorhergesehene Deckungslücken, die auf Grund unzutreffender Annahmen in den Rechnungsgrundlagen (§ 20 Abs. 2 Z 3) entstanden sind, binnen längstens zehn Jahren zu schließen; die Überweisung der Beiträge hat jährlich mit mindestens je einem Zehntel der ursprünglichen Deckungslücke zu erfolgen,

b) andere Deckungslücken unverzüglich durch Leistung von Einmalbeiträgen zu schließen.

§ 20 PKG lautet (auszugsweise)

(1) Die Pensionskasse hat einen Geschäftsplan zu erstellen. Versicherungstechnische Risiken, die die Pensionskasse auf Grund des Geschäftsplanes nicht selbst tragen kann, sind über Versicherungsunternehmen abzudecken.

(2) Der Geschäftsplan hat sämtliche zum Betrieb des Pensionskassengeschäftes erforderlichen Angaben und Parameter zu enthalten, insbesondere:

...

3. die Rechnungsgrundlagen (Wahrscheinlichkeitstafeln, Rechnungszins, vorgesehener rechnungsmäßiger Überschuß);

...

§ 24 (1) PKG lautet:

Zum Ausgleich von Gewinnen und Verlusten aus der Veranlagung des Vermögens und aus dem versicherungstechnischen Ergebnis ist in jeder Veranlagungs- und Risikogemeinschaft eine Schwankungsrückstellung zu bilden. Die Dotierung oder Auflösung der Schwankungsrückstellung hat auf dem Wert der Schwankungsrückstellung zum Bilanzstichtag des letzten Geschäftsjahres aufzusetzen und hat in der durch § 24a vorgeschriebenen Reihenfolge zu erfolgen.

Berechnung der Rückstellung für Nachschussverpflichtungen (Zinssatz 3,5%)

Die Bw. führt an, das mit der Pensionskasse vereinbarte, unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 6% ermittelte versicherungsmathematische Deckungserfordernis sei nicht ausreichend, die vereinbarten leistungsorientierten und wertgesicherten Pensionszusagen für Dienstnehmer zu befriedigen.

Konkret betrifft die Rückstellung für Nachschussverpflichtungen im Prüfungszeitraum einen ehemaligen Anagestellten der Bw., den seit 1997 in Pension befindlichen W.

Was die Höhe des im § 14 EStG 1988 festgelegten Rechnungszinsfußes betrifft, verweist Doralt (Einkommensteuergesetz³ § 14 Rz. 42) diesbezüglich auf das FG Nr. 80 der KdWT wonach in der Handelsbilanz ein Zinssatz von 4% angenommen wird. Dies ergäbe sich aus der Überlegung, dass der bestehende Lohn um voraussichtliche Lohnerhöhungen (angenommen 3 bis 4%) aufzuzinsen und danach mit dem Kapitalmarktzinssatz (angenommen 7 bis 8%) abzuzinsen sei, woraus sich ein Abzinsungsfaktor i.H.v. 3%-4% ergäbe. Die Ausführungen lassen sich sinngemäß auf den vorliegenden Fall übertragen, wobei die Rückstellungen nicht für Anspruchsberechtigte sondern für den Leistungsberechtigten einer Pensionskasse gebildet wurde und an die Stelle voraussichtlicher Gehaltserhöhungen analoge Überlegungen für schlagend werdende Verpflichtungen aufgrund von Wertsicherungsvereinbarungen treten.

Platzer/Reisch (Änderungen bei der Bewertung von Sozialkapital, SWK 26/27/2004 W 129) verweisen diesbezüglich auf die geänderten/ergänzten Fachgutachten KFS-2 bzw. KFS-3 (usprüngl. Nr. 80) der KdWT.

Für wertgesicherte Pensionsverpflichtungen auch in der Leistungsphase kommen zur Berechnung des anzuwendenden Zinssatzes demnach zwei Verfahren in Betracht:

a) Eine Erhöhung der künftigen Pensionszahlungen um die erwartete Geldentwertungsrate und anschließende Diskontierung mit dem Nominalzinssatz für Industrieanleihen mittlerer Laufzeiten. ,Die Geldentwertungsrate beträgt derzeit 1,5%, der Nominalzinssatz für Industrieanleihen etwa 5%. Im Falle einer zukünftigen Erhöhung des Nominalzinssatzes sollte die der Berechnung zugrundeliegende Geldentwertungsrate im gleichen Ausmaß angehoben werden'

b) Soferne die Geldwertanpassung nicht berücksichtigt wird, hat die Diskontierung der erwarteten künftigen Zahlungen mit dem Realzinssatz zu erfolgen. ,Der langfristige Realzinssatz liegt zwischen 3% und 4% p.a.'

Auszug aus dem Zusatz zum Pensionskassenvertrag zwischen der Bw. (Trägerunternehmen) und der Ö vom 14.12.1992

I. Übertragung von Leistungsverpflichtungen

§ 1 Umfang der Pensionsverpflichtung

Das Trägerunternehmen überträgt der Ö und diese übernimmt die gegenüber den ehemaligen Dienstnehmern bzw. deren Hinterbliebenen bestehenden Pensionsverpflichtungen aufgrund von Einzelvertragszusagen. Die Daten der Berechtigten werden der Anlage 1 festgehalten und bei jeder neuen Übertragung auf den jeweils letzten Stand ergänzt.

§ 2 Umfang der Schuldübernahme

Die Ö verpflichtet sich, diese übernommenen und zu übernehmende Verpflichtungen nach Maßgabe des § 9 unbedingt zu erfüllen, erteilt jedoch hinsichtlich der Erfüllung der aus den in den Pensionszusagen enthaltenen Wertsteigerungsklauseln nur eine bedingte Zusage. Diese zusätzliche Zusage erfüllt sie insoweit voll, als das Trägerunternehmen bzw. deren Rechtsnachfolger der in § 6 vereinbarten Nachschussverpflichtung voll nachkommen.

§ 3 Umfang der Gegenleistung für die Schuldübernahme

Das Trägerunternehmen verpflichtet sich, den Gegenwert der von der Ö übernommenen Pensionsverpflichtungen bzw. in Zukunft zu übernehmenden Pensionsverpflichtungen zuzüglich allfälliger Zinsen gemäß § 9 der Ö zu überweisen. Darüberhinaus verpflichtet sich das Trägerunternehmen gegenüber der Ö, den vom Aktuar ermittelten Wert aus der Nachschusspflicht gemäß der dafür vereinbarten Zahlungsbedingungen zu überweisen. Der Gegenwert entspricht dem Deckungserfordernis gemäß § 7 zum Übertragungsstichtag. Dabei wird von den in die Jahresabschlüsse einzustellenden Pensionsrückstellungen zum jeweiligen Abschlussstichtag ausgegangen. Für die in diesem Leistungsumfang nicht enthaltene Vorsorge für die Verwaltung des Bestandes gilt eine gesonderte Entgeltvereinbarung (siehe § 8).

§ 4 Leistungsvoraussetzung für strittige Wertsicherungsansprüche

Die Ö übernimmt die Leistungsverpflichtung aus den Verträgen in dem Umfang, wie diese vom Trägerunternehmen zu erfüllen sind. Sollten allfällige Nachzahlungsverpflichtungen aus allfälligen Rechtsstreitigkeiten zu erfüllen sein, wird die Ö diesen zusätzlichen Leistungsumfang nur unter der Bedingung und in dem Ausmaß erfüllen, als das Trägerunternehmen der daraus resultierenden Nachschusspflicht nachkommt.

....

§ 6 Nachschussverpflichtung

Das Trägerunternehmen übernimmt gegenüber der Ö die im folgenden dargestellte Nachschussverpflichtung aus der Ergebnispoolingvereinbarung insbesondere zur Abdeckung der Wertsicherung:

...

§ 7 Deckungserfordernisse

Das Deckungserfordernis der unbedingt zu übernehmenden Verpflichtung wird für Zwecke der Ermittlung der Nachschussverpflichtung zum Übertragungsstichtag (jeweiliger Abschlussstichtag) und für alle Folgestichtage mit einem Rechnungszinsfuß von 6% und nach dem Teilwertverfahren errechnet. Das gleiche Berechnungsverfahren wird für die mit bedingter Zusage übernommene Wertsicherungszusage angewendet. Diese Deckungserfordernisse umfassen nicht die Verwaltungskostenrückstellung für die Verwaltung des übernommenen Vertragsbestandes. Diese Kostenverrechnung erfolgt gesondert.

...

II. Übertragung von künftigen Pensionsverpflichtungen

...

Wie dargestellt, erschließt sich der von der Bw. als notwendig erachtete, für die Abzinsung des Deckungstocks anzuwendende Zinssatz i.H.v. 3,5% (Realzinssatz) gemäß Literatur und Fachgutachten aus dem Umstand, dass sich das erforderliche Deckungskapital in der Anwartschaftsphase aufgrund erwarteter (künftiger) Lohnerhöhungen bzw. in der Leistungsphase um vereinbarte Wertsicherungsklauseln (erwartete Geldentwertung) erhöht.

Der langfristige Veranlagungserfolg liegt demnach nicht bei rund 6%, vielmehr ist die Zinsdifferenz zwischen dem Veranlagungserfolg und der erwarteten Geldentwertung der Errechnung des Barwertes aus dem Deckungskapital zu Grunde zu legen.

Eine Diskontierung mit dem Realzinssatz (wie hier vorgenommen mit 3,5%) hat dann zu erfolgen, wenn die Geldwertanpassung bei Berechnung des erforderlichen Deckungskapitals zuvor nicht berücksichtigt wird. Wird die Geldwertanpassung berücksichtigt (und das Deckungskapital somit a priori erhöht) ist der anzuwendende Zinssatz nicht mit dem Realzinssatz gleichzusetzen (sondern einem vergleichsweise höheren Zinssatz vgl. oben z.B. dem Zinssatz für Industrieanleihen). Beide Methoden sollten zum gleichen Ergebnis führen.

Im vorliegenden Fall werden in das Deckungserfordernis bei den zugesagten wertgesicherten Pensionen gemäß § 7 des Zusatzes zum Pensionskassenvertrag nicht nur die übernommenen unbedingten Verpflichtungen in den Deckungsstock einbezogen, es finden auch die aufgrund der bedingten Zusage übernommenen Wertsicherungsbeträge in die Berechnung desselben Eingang. Da die Geldwertanpassung im Deckungskapital (mit)berücksichtigt wurde, kann der Realzinssatz schon aus diesem Grund nicht zur Anwendung gelangen.

Es verwundert in diesem Zusammenhang, wenn die A in ihrem Schreiben vom 7. November 2005 an die Bw. das Deckungskapital für nicht ausreichend erachtet und eine Rückstellung in Höhe der Differenz zwischen dem Deckungserfordernis auf Basis eines Rechnungszinssatzes von 3,5% und (ihrem) Deckungskapital als aus versicherungsmathematischer Sicht für erforderlich hält.

Indem die Ermittlung der Rückstellung auf der Gegenüberstellung der von G mit Gutachten ermittelten Deckungserfordernisse, welcher seiner Berechnung wahlweise einen Zinssatz von 3,5% bzw. 6% unterstellt basiert, lässt die Bw. das von der Pensionskasse gebildete Deckungserfordernis außer Acht. Da das errechnete Deckungserfordernis lt. G wertmäßig über dem der A (bei gleichem Zinssatz und Stichtag (6%, 31.12.2000), G S 16.167.361,- A S 15.185.937,-) liegt ist auch davon auszugehen, dass die vereinbarten Wertsicherungsbeträge in die Berechnung des von ihm erstellten Deckungserfordernisses Eingang gefunden haben.

Per 31.12.2001 wurde in das Gutachten von G eine weitere Führungskraft der V, M einbezogen. In den Abrechnungsunterlagen der A findet sich zu diesem Zeitpunkt noch kein Deckungserfordernis für M, (sondern erst im Folgejahr), womit sich die für die Rückstellungsberechnung herangezogenen Grundlagen noch weiter von dem Deckungserfordernis laut A entfernt. Folgt man den Ausführungen lt. Berufungsbegehren, demzufolge eine Rückstellung für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 9 Abs. 1 EStG 1988 vorliegt, wäre die Rückstellung überdies infolge Einführung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 ab 2001 mit 80% des Teilwertes zu bewerten gewesen.

Die Rückstellung stößt indes nicht nur aus faktischer, sondern auch aus rechtlicher Sicht auf Bedenken.

Gemäß Grießer (,Probleme der Übertragung von Leistungszusagen in Pensionskassen', RdW 2004/83) ist das Deckungserfordernis von der Pensionskasse zu errechnen. ,Während gemäß § 211 Abs. 2 HGB für die Bildung der Pensionsrückstellung ein Rechnungszins von 3,5 bis 4 Prozent zu nehmen ist, trifft § 48 PKG über die Höhe des Rechnungszinses keine Aussage.' Baborka/Schwartz (,Bilanzierung von an Pensionskassen ausgelagerten Pensionsverpflichtungen', RWZ 2002/53) führen hiezu an:

,Für die Übertragung von Pensionsverpflichtungen an Pensionskassen regelt § 124 Z 2 EStG, dass das zu übertragende Deckungserfordernis gemäß § 48 PKG zwar zum Übertragungszeitpunkt zu passivieren ist, der Unterschied zu einer steuerwirksamen Pensionsrückstellung - ebenfalls mit den Restriktionen des § 14 EStG - zu aktivieren und auf zehn Jahre verteilt abzusetzen ist.

Sollten die Autoren mit dem Verweis auf § 14 EStG 1988 vermeinen, die Pensionskassen unterlägen ihrerseits dem dort angeführten Rechnungszinsfuß von 6% (Barwertberechnung für das Deckungserfordernis) vermag ihnen der UFS hierin nicht zu folgen, wird doch der die Höhe des zugrundegelegten (i.d.R. geringeren) Zinssatzes einen jener Gründe darstellen, aufgrunddessen es gemäß § 124 Abs. 2 EStG 1988 zu einem Unterschiedsbetrag (zwischen Deckungserfordernis und Pensionsrückstellung) kommt, der eben auf 10 Jahre verteilt abzusetzen ist.

Wirtschaftlich betrachtet mag diese Vorgangsweise insoweit zu einer ,Besserstellung' führen, als Unternehmen durch Überbindung ihrer Pensionsverpflichtungen den einschränkenden Bestimmungen des § 14 EStG 1988 entgehen, was andererseits gemäß § 48 Abs. 1 Z 1 PKG zu einem vorzeitigen Liquidationsabfluss führen kann, weil die Überweisung des Deckungserfordernisses an die Pensionskasse binnen 10 Jahren (verzinst) zu erfolgen hat.

Der sich aus § 124 EStG 1988 allenfalls ergebende Vorteil für Arbeitgeber mag mit den strengen Bestimmungen des PKG verbunden mit dem geringeren (Pensions-)Ausfallrisiko für Anwartschafts- und Leistungsberechtigte zusammenhängen und schon aus diesem Grund sachlich gerechtfertigt sein.

Eine von Seiten des Dienstgebers (zusätzlich) errechnete und dotierte Rückstellung für Nachschussverpflichtungen aufgrund einer Berechnung des erforderlichen Deckungskapitals unter Zugrundelegung eines Rechnungszinssatzes i.H.v. 3,5% (anstelle von 6%) führt hingegen (soferne dieser keine hinreichend konkrete Feststellung der Pensionskasse auf ein entsprechendes Erfordernis gegenübersteht) zu einem weiteren Aufwand (und somit zu einer Ungleichbehandlung) im Vergleich zu Arbeitgebern, die ihre Pensionsverpflichtungen nicht an Pensionskassen überbunden haben, infolgedessen unter die Bestimmungen des §14 EStG 1988 fallen und ist schon aus diesem Grund abzulehnen.

Die Bw. vermeint ihrerseits, es wäre nicht sachgerecht, die sie treffende Nachschussverpflichtung abweichend zu § 124 EStG 1988 zu behandeln.

Die Bw. habe den Unterschiedsbetrag zwischen der Pensionsrückstellung und dem tatsächlichen Deckungserfordernis zurückbehalten, was wirtschaftlich betrachtet der voraussichtlichen Nachschussverpflichtung gegenüber der Pensionskasse entspreche.

Die Bw. unterstellt der Pensionskasse damit, das erforderliche Deckungskapital von vorneherein unzutreffend, weil zu gering gebildet zu haben, da Nachschüsse gemäß § 5 PKG auf Deckungslücken (basierend auf unzutreffenden Annahmen in den Rechnungsgrundlagen) zurückzuführen sind. Die Pensionskasse musste ihr Deckungserfordernis auf Basis von aus ihrer Sicht zutreffenden Annahmen errechnen (was unter Anwendung des von ihr angenommenen Zinssatzes i.H.v. 6% geschah).

Schrammel , (,Die Übertragung von Anwartschaften aus Direktzusagen auf eine Pensionskasse' ZAS 2006/9) führt zur Nachschusspflicht an: 'Das PKG versteht unter "Nachschusspflicht" die Verpflichtung des Arbeitgebers, unvorhergesehene Deckungslücken, die auf Grund unzutreffender Annahmen in den Rechnungsgrundlagen (§ 20 Abs 2 Z 3 PKG) entstanden sind, binnen längstens zehn Jahren durch laufende Zusatzbeiträge oder andere Deckungslücken durch Leistung von Einmalbeiträgen zu schließen. Unzutreffende Annahmen in den Rechnungsgrundlagen liegen dann vor, wenn sich die maßgeblichen Parameter langfristig verändert haben. In den Materialien zur PKG-Novelle 1996 werden einige Beispiele für solche Veränderungen angeführt. Nachschusspflichten können entstehen, wenn die Annahmen über die Entwicklung der Sterblichkeit in den Rechnungsgrundlagen in signifikantem Ausmaß mit der Realität nicht mehr übereinstimmen oder wenn der tatsächliche Veranlagungsertrag mit dem gewählten Rechnungszins bzw. mit dem rechnungsmäßigen Überschuss nicht mehr übereinstimmt. Eine "andere" Deckungslücke, die sofort zu schließen ist, liegt vor, wenn bei einer leistungsorientierten Zusage eine negative Schwankungsrückstellung auf Grund der Bestimmungen des § 24a PKG zur Verminderung der Deckungsrückstellung führt....Nachschüsse im technischen Sinn beziehen sich daher sowohl auf Anwartschaftsberechtigte als auch auf Leistungsbezieher. Die unbeschränkte Nachschusspflicht verpflichtet somit auch zur Deckung versicherungstechnischer Verluste in der Leistungsphase.' Unzutreffende Annahmen, die auf langfristig geänderte Parameter zurückzuführen sind verpflichten die Pensionskasse zur Einforderung von Nachschüssen. Das sich die ursprünglich zugrundegelegten Parameter hinsichtlich des angewendeten Zinssatzes maßgeblich und langfristig verändert hätten, wird indes nicht behauptet.

Als Beispiel für eine konkret erforderliche Anpassung sei angeführt:

Wie aus einem Schreiben der Pensionskasse (Pensionskassenregelung mit Nachschussverpflichtung 2001) an die Bw. hervorgeht, wird mit 1.1.2002 von der Finanzmarktaufsicht aufgrund der gestiegenen Lebenserwartung verordnungsmäßig festgesetzt, die Rechnungsgrundlagen anzupassen. ,Diese Umstellung kann maximal über 10 Jahre verteilt werden und muss pro Jahr zumindest zu einem Zehntel gedeckt werden und nach dieser Zeit ausfinanziert sein.'

Die Nachschussverpflichtung für 2002 war somit zumindest zum Teil auf die dargestellte Änderung der biometrischen Grundlagen zurückzuführen, was auch in der Darstellung der Deckungsrückstellung (per 31.12.2001 S 15.154.508,- bzw. aufgrund der Änderung der Rechnungsgrundlagen zum gleichen Stichtag S 16.237.856,-) zum Ausdruck kam.

Die Erläuterungen der Pensionskasse im Schreiben vom 7.11.2005 wonach der Nachschuss für das Jahr 2002 aufgrund eines unter den Geschäftsplanerwartungen liegenden Veranlagungsergebnisses eingefordert worden sei erscheint somit zumindest teilweise zweifelhaft. Tatsächlich stand das Nachschuss-Erfordernis im Jahr 2003 für 2002 jedoch wie von der Bw. dargestellt in keinem Zusammenhang mit einer unzureichenden Verzinsung des Deckungskapitals.

Faktisch kam es seit Beginn der Dotierung der Rückstellung (mit Pensionsantritt des W im Jahre 1997 jährlich 1/10) zu keinem Erfordernis eines Nachschusses auf Basis der vereinbarten Wertsicherungsklausel.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass Pensionskassen bei Errechnung des erforderlichen Deckungskapitals nicht an die einschränkenden Bestimmungen des § 14 EStG 1988 (Rechnungszinsfuß 6%) gebunden sind. Wird, wie im vorliegenden Fall der Übernahme der Verpflichtungen des Trägerunternehmens eine 6%igen Verzinsung zugrundegelegt ist davon auszugehen, dass die Pensionskasse die erforderliche Deckung bei diesem Zinssatz als gegeben ansah.

Ändern sich die dem Geschäftsplan zugrundeliegenden Annahmen, wozu gemäß § 20 Abs. 2 Z 3 PKG auch der zugrundegelegte Rechnungszins zählt, haben Pensionskassen bei drohender Unterdeckung Nachschüsse einzufordern.

So ergibt sich aus § 3 des Zusatzes zum Pensionskassenvertrag zwischen der Bw. (Trägerunternehmen) und der Ö, dass der vom Aktuar ermittelte Wert der Naschschusspflicht der Bw. bekanntzugeben und von dieser zu überweisen ist.

Rückstellungsfähig wird aus Sicht des UFS eine Nachschussverpflichtung dann, wenn ein hinreichend konkretisierter Bedarf von Seiten der Pensionskasse kommuniziert wird.

Eine wie von der Bw. angesprochene Zusammenballung von in vielen Perioden angesammelten Aufwand ist nicht zu erkennen und wäre zunächst primär über die Schwankungsrückstellung der Pensionskasse (§ 24 PKG) auszugleichen.

Für die Bildung einer steuerlich zulässigen Rückstellung muss mit der Inanspruchnahme der ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft, also mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu rechnen sein. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht nicht aus (vgl. Quantschnigg/Schuch Einkommensteuer-Handbuch § 5 Rz. 37.1).

Ein Verweis auf allgemeine, aus der Literatur abgeleitete Erfordernisse wie er im Schreiben der Pensionskasse vom 7. November 2005 an die Bw. zum Ausdruck kommt, im Widerspruch zu ihrer Berechnung hinsichlich des Deckungskapitals (Berücksichtigung der Geldwertanpassung, 6%) steht und keine konkret drohende Verpflichtungen basierend auf langfristigen Änderungen der dem Geschäftsplan (§ 20 PKG) zugrundeliegenden Annahmen aufzeigt, vermag neben den anderen oben dargestellten Erwägungen keine hinreichende Begründung zur Bildung einer Rückstellung für Nachschussverpflichtungen an Pensionskassen darzustellen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 7. Februar 2008

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