An gesellschaftsrechtlich veranlassten Zahlungsflüssen vermögen im Nachhinein erstellte schuldrechtliche Vereinbarungen, die zudem nicht fremdüblich abgeschlossen und durchgeführt wurden, nichts zu ändern.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. A in der Beschwerdesache der S GmbH, XX, und der SH AG (nunmehr GmbH), XX, beide vertreten durch XY Steuerberatungs GmbH, XXXX, gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2008, 2009 und 2010 des Finanzamtes C mit Ausfertigungsdatum 17.07.2012

zu Recht erkannt:

1.       Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

2.       Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I.        Verfahrensgang

1.       Dem Antrag der SH AG (kurz: SH AG) vom 13.3.2008 auf Feststellung einer Unternehmensgruppe mit der S GmbH (kurz: Bf.) gem. § 9 Abs. 8 KStG 1988 wurde mit Bescheid vom 4.4.2008 stattgegeben und das Bestehen einer Gruppe zwischen der SH AG als Gruppenträger - die mit Kaufvertrag vom 16.2.2007 um 16,688.333,50 € 99,01 % der GmbH-Anteile der Bf. erworben hatte - und der Bf. als Gruppenmitglied ab der Veranlagung 2008 festgestellt. Der Bilanzstichtag beider Gesellschaften ist der jeweilige 31.3. eines jeden Kalenderjahres.

2.        Die von der Bf. für die Jahre 2008, 2009 und 2010 elektronisch eingereichten Körperschaftsteuererklärungen wurden erklärungsgemäß veranlagt. Danach betrug das Einkommen des Gruppenmitglieds laut Feststellungsbescheiden für 2008 1,603.427,10 €, 2009 704.414,24 € und 2010 1,443.808,74 €.

3.        Im Zuge der die Jahre 2008 bis 2010 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung traf der Prüfer unter anderem die Feststellung, dass die vorgelegenen Darlehensvereinbarungen zwischen der LFH (kurz: LFH) und der SH AG über 18,111.595,50 € einerseits und zwischen der Bf. und der SH AG über 13,450.000 € andererseits, einem Fremdvergleich nicht standhielten. Er versagte den damit in Zusammenhang stehenden und verrechneten Zinsaufwendungen die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben, wie folgt:

Tz. 1     Die beim Gruppenträger für das Darlehen von 13,450.000 € nicht anerkannten Zinsaufwendungen wurden auch bei der Bf. nicht als Zinsertrag in Ansatz gebracht und der Gewinn
zum 31.3.2010 um -1,076.353,00 €  gekürzt.

Tz. 2     Die nicht anerkannten Fremdfinanzierungskosten für das über eine Kreditaufnahme bei der Bank (kurz: BANK ) fremd finanzierte Darlehen von 13,450.000 € betrugen (laut der dem steuerlichen Vertreter zur Kenntnis gebrachten Verhältnisrechnung)
zum 31.3.2009 411.704,50 € und
zum 31.3.2010 793.838,76 €.

4.         Die Abgabenbehörde verfügte mit den am 12.7.2012 ausgefertigten Bescheiden die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2008, 2009 und 2010.

5.       Gleichzeitig wurden für diese Jahre unter Hinweis auf die Feststellungen im Prüfungsbericht und der darüber aufgenommenen Niederschrift neue Feststellungbescheide Gruppenmitglied erlassen. Das Einkommen des Gruppenmitglieds betrug danach im Jahr 2008 1,673.333,10 €, 2009 1,664.270,74 € und 2010 613.970,50 €.

6.       Mit Schreiben vom 16.8.2012 wurde unter anderem gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2008, 2009 und 2010 Berufung erhoben. Die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2008, 2009 und 2010 erwuchsen in weiterer Folge in Rechtskraft.

6.1.      Mit ergänzendem Schriftsatz vom 30.10.2012 wurde die Berufungsbegründung nachgereicht und für den Fall der Entscheidung über die Berufung durch den Unabhängigen Finanzsenat (UFS) die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt.

7.        Die Berufung wurde ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung dem Unabhängigen Finanzsenat (UFS) am 16.1.2013 zur Entscheidung vorgelegt.

8.       Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 beim UFS als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1.1.2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.

II.    Streitpunkt

       Strittig ist, ob die Darlehensvereinbarung zwischen der Bf. und der SH AG einem Fremdvergleich standhält (Punkt I. 3.).

III.   Unternehmensstruktur (schematische Übersicht in der Beilage)

1.       Die Bf. wurde am 27.7.1998 gegründet und im Firmenbuch unter FN 11 a eingetragen. Geschäftszweig der Bf. war das Gastgewerbe in der Betriebsform Hotel. Mit Einbringungsvertrag vom 12.8.1998 (im Steuerakt) wurde das Einzelunternehmen SAWK in die Bf. eingebracht. Der damalige Alleineigentümer des eingebrachten Betriebes WK (kurz: WK) wurde Alleingesellschafter der S GmbH und selbständig vertretender Geschäftsführer (BFG/D/1-2).

2.       Die SH AG wurde mit Satzung vom 22.1.2007 (im Steuerakt) als SH AG errichtet (Notar Dr. P in F ) und am 27.1.2007 im Firmenbuch unter FN 12 f eingetragen. Das Grundkapital betrug 70.000 €, zerlegt in 1440 auf Namen lautende Aktien im Nominale von je 50 €. Die Gründer Mag. W und Mag. K übernahmen 1387 und 13 Stück Aktien (Protokoll vom 22.1.2007 über Versammlung der Gründer der AG; BFG/C/7).

2.1.      Gegenstand des Unternehmens ist laut § 2.1. der Satzung der Erwerb, das Halten, das Verwalten und die Veräußerung von Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften, insbesondere der Geschäftsanteile an der im Firmenbuch unter FN 11 a eingetragenen Bf. ebenfalls mit dem Sitz in D (BFG/C/8).

2.2.      Die Verhandlungen zur Gründung der SH AG führten die Gründer mit der KSàrl (kurz: K Sàrl), mit Sitz in Luxemburg, die auch das Grundkapital entrichtete (laut "Incorporation Agreement" vom 19.1.2007, BFG/B/168 ).

2.3.      Die K Sàrl war Alleinaktionärin der STPINT S.A. (kurz: STPINT SA), mit Sitz in Luxemburg, die in Folge Alleineigentümerin der Aktien (1387 und 13 Stück Aktien) an der SH AG wurde (laut "Incorporation Agreement" vom 19.1.2007, Aufsichtsratsprotokoll der Bf. vom 30.1.2007, BFG/B/167, 168, 169; Protokoll vom 16.2.2007 über außerordentliche Hauptversammlung der Bf., BFG/C/19-23; Letter of Comfort, Beilage 1 BP-Bericht).

2.4.      Die Gründer hielten die Aktien an der SH AG zunächst treuhändig für die STPINT SA (Aufsichtsratsprotokoll der Bf. vom 30.1.2007, BFG/B/167-170; Protokoll vom 16.2.2007 über außerordentliche Hauptversammlung der Bf. BFG/C/19-23), bis der Vorstand über Aufforderung des LG C mit Beschluss vom 29.4.2008 die Eintragung der Alleinaktionärin am 13.6.2008 in das Firmenbuch veranlasste (BFG/B/43; BFG/C/1-2, 31, 34).

2.5.     Zum Vorstand und zur selbständigen Vertretung der SH AG wurde (laut Protokoll über die konstituierende Sitzung des Aufsichtsrats vom 22.1.2007, BFG/C/15) zunächst FD (kurz: FD), wohnhaft in X21 , Belgien, bestellt.

2.6.     Mit Beschluss vom 31.3.2009 wurden SR , Luxemburg, und der steuerliche Vertreter Mag. E , zu Mitgliedern des Aufsichtsrats der SH AG bestellt, gleichzeitig schieden die bisher diese Funktion ausübenden Gründer aus (Antrag an Firmenbuch FN 12 f, BFG/C/75,76).

3.        Die Bf. war laut Einbringungsvertrag (im Steuerakt) vom 30.11.1997 grundbücherliche Alleineigentümerin der Liegenschaften Einlagezahl 8 , 26 , 80 und 78 je Katastralgemeinde G , Bezirksgericht H . Mit Liegenschaftskaufvertrag vom 16.2.2007 erwarb die Bf. die Liegenschaften Einlagezahl 18 , 32 , 40 und 41 je Katastralgemeinde G , Bezirksgericht H , vom Verkäufer WK um den Kaufpreis von € 1,344.800 dazu (BFG/D/34).

4.       Mit dem gleichzeitig am 16.2.2007 abgeschlossenen Kauf- und Abtretungsvertrag (AB/336-362) trat WK den Geschäftsanteil an der Bf., der einer zur Gänze aufgebrachten Stammeinlage im Nominale von € 4,035.000 entsprach, nach Teilung in einen Geschäftsanteil I, dem eine zur Gänze aufgebrachte Stammeinlage im Nominale von € 3,995.053,50 und einem Geschäftsanteil II dem eine zur Gänze aufgebrachte Stammeinlage von € 39.946,50 entsprach, an die SH AG und an FD jeweils um einen Kaufpreis von € 16,688.333,50 und € 166.866,50 ab.

4.1.      Dieser Kauf- und Abtretungsvertrag enthielt unter anderem folgende Vereinbarungen (AB/336 ff.):

4.1.1.   Vor Unterfertigung dieses Vertrages war der Kaufpreis für den Geschäftsanteil I, den Geschäftsanteil II und für den Liegenschaftskauf auf das Treuhandkonto des Notars Dr. P zu hinterlegen (Punkt 3.1.).

4.1.2.   Mit dem Tag des Vertragsabschlusses wurde WK bis zum 30.9.2007 (gleichzeitig abgegebene Rücktrittserklärung des WK; Punkt 10.4) neben FD zum weiteren Mitglied des Vorstands der SH AG mit kollektiver Zeichnungsbefugnis bestellt.

4.1.3.   FD und der Verkäufer WK wurden zu gemeinsam vertretungsbefugten Geschäftsführern der Bf. bestellt, wobei WK durch eine Vollmacht zur Führung der täglichen Geschäfte der Gesellschaft im Rahmen eines ordentlichen Geschäftsbetriebes berechtigt wurde. Mit gleichzeitig abgeschlossenem Geschäftsführervertrag wurde vereinbart, dass der Verkäufer zumindest bis 30.9.2007 als Geschäftsführer gegen ein Geschäftsführerentgelt von € 100.000 pro Jahr zur Verfügung stehen werde (Vertragspunkt 10.1.-10.3).

4.1.4.   Unter Hinweis auf den gleichzeitig abgeschlossenem Konsulentenvertrag (BFG/B/192-196) vereinbarten der Verkäufer WK und die SH AG, dass WK auch nach dem 30.9.2007 für einen Zeitraum von vier Jahren für die Bf. und die SH AG als Konsulent tätig sein werde (Pkt.10.1.3.).

5.       Die Aktien der SH AG wurden in den Beschwerdejahren von folgenden Körperschaften unmittelbar und mittelbar gehalten:

5.1.     Alleinaktionärin der SH AG war die STPINT SA (siehe oben Punkt III. 2.4. und 2.5.).

5.2.     Die Aktien der STPINT SA wurden zu 100 % von der K Sàrl gehalten ("Letter of Comfort", BP-Bericht; BFG/B/140).

5.3.     Den gesamten Geschäftsanteil an der K Sàrl hielt die LFH mit Sitz in Luxemburg ("Letter of Comfort", BP-Bericht; BFG/B/121).

5.4.     Sämtliche Aktien an der LFH hielt in den Beschwerdejahren die natürliche Person Mr. Z , (" I …..Loan Agreement dated 15. February 2007" zwischen der LFH und der ABN Bank, Punkt 16.19.a.: "The Guarantor ["Mr. Z , a Dutch citizen residing in Monte Carlo"] holds, directly or indirectly, all of the issued and outstanding shares in the capital of the Borrower" [ist LFH], BFG/B/120).

5.5.     Mit Aktienkaufvertrag vom 22.3.2013 trat die STPINT SA sämtliche Aktien (100 %) an der SH AG um einen Kaufpreis von € 3.500.000 an WK ab (BFG/B/57 ).

6.       Die LFH war auch Alleingesellschafterin der Körperschaft B 3 Sàrl (kurz: B 3 Sàrl) mit Sitz in Luxemburg (" I …..Loan Agreement dated 15 February", BFG/B/101, 121).

7.       Die LFH hielt mittelbar alle Aktien an der SH AG und alle Geschäftsanteile an der Bf. (" I …..Loan Agreement dated 15. February 2007" [BFG/B/121] zwischen der LFH und der finanzierenden ABN Bank; Punkt 16.19.b.:"The Borrower [ist LFH] holds all of the issued and outstanding shares in the capital of KSàrl and B 3").

8.       FD hielt den Geschäftsanteil (Stammeinlage € 39.946,50, 0,99 %) an der Bf. treuhändig für die B 3 Sàrl (" I …..Loan Agreement dated 15 February 2007", Schedule, Condition Subsequent 2 2. Call Option: "Prior to the Call Option Date, evidence in from and substance satisfactory to the Bank that the option under the Call Option Agreement to purchase the remaining outstanding and issued shares in the capital of Hotelco [means S GmbH] has been exercised in accordance with the Call Option Agreement and that B 3 holds 1 % of the issued and outstanding shares in the capital of Hotelco" [BFG/B/143]).

9.       Mit Abtretungsvertrag vom 19.3.2013 trat FD den Geschäftsanteil von 0,99 % an der Bf. an O um den Kaufpreis von € 166.797,18 ab. Der Kaufpreis war auf das Konto der „ B 4“ bei RBS Global Banking (Luxemburg) S.A. zu überweisen (BFG/B/53-54).    

10.      Für die LFH war in den Streitjahren SR zeichnungs- und entscheidungsberechtigt (Beschwerdebegründung vom 30.10.2012, BFG/A/15; "Loan Agreement 22.5.2007" zwischen LFH und der Bf., BFG/A/27; " I …..Loan Agreement dated 15 February 2007 between LFH and ABN Bank", BFG/B/137).

11.      Alle beteiligten Körperschaften sind Holdinggesellschaften, lediglich die Beteiligungskörperschaft (Bf.) ist eine operativ tätige Gesellschaft (" I …..Loan Agreement dated 15. February 2007" zwischen der LFH und der ABN Bank, Punkt 16.21, BFG/B/121).

IV.     Zahlungsflüsse (schematische Übersicht in der Beilage)

1.       Auf dem Treuhandkonto des Notars gingen laut Bankbelegen (BFG/B/166) folgende Zahlungen ein:
- am 15.2.2007 ein Betrag von € 18,111.595,50 von der ABN Bank als Auftraggeberin mit Verwendungszweck "Loan Agreement dtd 15Feb2007 LFH" und
- am 16.2.2007 ein Betrag von € 166.866,50  überwiesen von der ABN Bank im Auftrag von der B 3 Sàrl mit Verwendungszweck "Payment on behalf of Mr FD".

2.       Die Bf. überwies am 10.9.2008 mittels Auslandsüberweisung den Betrag in Höhe von € 20,211.657,49 an die LFH, auf deren Bankkonto bei der „ABN Bank (Luxemburg) SA“ (Bankbeleg der Bank [kurz: BANK ] zu Konto Nr. der Auftraggeberin Bf. XXX mit Verwendungszweck „Agreement 09 September 2008 € 20,211.157,49 und Überweisungsspesen € 500,00“; AB/210).

3.       Die Bf. finanzierte auch diesen Überweisungsbetrag über eine Kreditaufnahme bei der die BANK auf Basis des Anbot vom 21.7.2008, dessen Annahme durch fristgerechte Entrichtung der Bearbeitungsgebühr ( BANK Kontoauszug Nr. XXX ) am 10.9.2008 erfolgte (AB/195-204; AB/209).

3.1.     Die Abwicklung dieser Finanzierung erfolgte über das Konto der Bf. Konto Nr. XXXY bei der BANK (AB/195). Von diesem Konto wurden am 10.9.2008 unter anderem folgende Beträge auf das Konto Nr. XXX (von dem die Überweisung an die LFH erfolgte) mit jeweiligem Vermerk – „dividend“ € 5,416.157,49, „intercompany“ € 13,450.000,00 und „repayment“ € 1,345.000,00 – umgebucht.

4.1.      Für den von der LFH überwiesenen Betrag von 18,111.595,50 € verbuchte die SH AG laut Gewinn- und Verlustrechnungen zum 31.3.2008  Zinsaufwendungen von 1,002.413,39 € (BFG/C/57) und zum 31.3.2009 (für den Zeitraum vom 1.4.2008 bis zum 10.9.2008) von 501.595,94 € (BFG/C/84).

4.2.      Für den Betrag von 13,450.000 € verbuchte die SH AG zum 31.3.2010 Zinsaufwendungen in Höhe von 1,076.353,24 € (Bilanz und GuV BFG/C/98, 99, Zinsberechnung Prüfer AB/320).

4.3.     Die Zinsaufwendungen wurden nicht bezahlt sondern dem Kapital aufgebucht.

5.        Die für die Bf. aus der Fremdfinanzierung des Betrages von 13,450.000 € angefallenen Finanzierungskosten betrugen unbestrittenermaßen zum 31.3.2009 411.704,50 € und zum 31.3.2010 793.838,76 € (Bericht vom 15.6.2012, ABNr. 171 , Tz. 2.). Sie ergaben sich aus der über die BANK erfolgte Refinanzierung des an die LFH überwiesenen Geldbetrages (siehe oben Punkt III. 2. - 4.).  

5.1.     Für den Betrag von 13,450.000 € verbuchte die Bf. zum 31.3.2010 Zinserträge von 1,076.353,24 € (Anhang zum Jahresabschluss der Bf. zum 31.3.2010, Punkt IV. Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung Punkt 8.) . Die Zinsen wurden von der SH AG nicht bezahlt und demzufolge den Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen zugebucht (Anhang zum Jahresabschluss der Bf. zum 31.3.2010, Punkt I. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Punkt 2.2.2.).

V.      Prüfungsfeststellungen und dagegen erhobener Beschwerdeeinwand

1.       Im Prüfungsbericht vom 15.6.2012 wurde unter anderem Folgendes ausgeführt:

1.1.     Tz. 1 Zinserträge 2010 : "Der Gruppenträger des geprüften Unternehmens ist die " SH AG". Wie in der Tz. 1 des Berichts zum Gruppenträger ausführlich dargestellt, wurde der Kauf der Anteile des geprüften Unternehmens durch ein Darlehen der " LFH " finanziert - nach Ansicht der Betriebsprüfung handelt es sich hierbei jedoch um eine verdeckte Einlage.

Im September 2008 erfolgte eine offene Ausschüttung und eine Darlehensvergabe (€ 13,450.000) durch das geprüfte Unternehmen (beides fremdfinanziert - siehe dazu auch Tz. 2 dieses Berichts) an den Gruppenträger - die entsprechenden Geldmittel wurden dazu verwendet, das Darlehen (laut Betriebsprüfung die verdeckte Einlage) der " LFH " zurückzuzahlen.
Bezüglich der Darlehensvergabe an den Gruppenträger wurden im Zuge der Betriebsprüfung mehrmals ein schriftlicher Vertrag bzw. (im Falle eines mündlichen Vertrages) die wesentlichen Vertragsgrundlagen angefordert.
Vorgelegt wurde diesbezüglich ausschließlich ein Protokoll über eine Aufsichtsratssitzung des Gruppenträgers vom 30.9.09 (siehe Beilage 2).
Auf Grund der festgestellten und gewählten Vorgangsweise geht die Bp davon aus, dass es sich hierbei um keinen Vertrag handelt, der der Rechtsprechung des VwGH bezüglich der Verträge zwischen nahen Angehörigen entspricht.
Es mangelt sowohl an der geforderten Außenwirkung als auch an der Erfüllung der Forderung bezüglich eines eindeutigen und klaren Inhalts. Keinesfalls wäre dieser Vertrag unter Fremden Dritten auch so abgeschlossen worden:

- eine Verzinsung wurde ca. 1 Jahr nach der Auszahlung der "Darlehensvaluta" beschlossen - dies noch dazu von einem Gremium des "Darlehensnehmers" (siehe Beilage 2) zum Zweck: "Um für das Darlehen GmbH an die Holding "Eigenmittelrückgewähr" zu vermeiden, sollen für dieses Darlehen Zinsen verrechnet werden."
- die in weiterer Folge verrechneten Zinsen wurden dem Kapital zugeschlagen, es erfolgten keine laufenden Tilgungen (weder bezüglich Zinsen noch Kapital) - siehe Beilage 3: Zusammenstellung über Verzinsung Forderung der GmbH.
- es ist völlig unklar, wie das Kapital samt Zinsen zurückgezahlt werden soll.
- es gibt keinerlei Sicherheiten und keine Laufzeit.
- der Gruppenträger hält ausschließlich die Anteile am geprüften Unternehmen und ist daher wirtschaftlich völlig vom Geschäftserfolg des "Darlehensgebers" abhängig.

Daher werden analog zu Tz. 1 (o.a. Bp-Bericht bezüglich Gruppenträger) die dort nicht anerkannten Zinsaufwendungen auch beim Gruppenmitglied nicht als Zinsertrag anerkannt und der Gewinn entsprechend gekürzt (-1.076.353,00 €).

1.2.     Tz. 2 Zinsaufwendungen 2009 und 2010: Wie in Tz. 1 dieses Berichts ausgeführt erfolgte im September 2008 eine offene Ausschüttung und eine Darlehensvergabe (€ 13,450.000) an die " SH AG". Beides wurde durch das geprüfte Unternehmen durch eine Darlehensaufnahme bei der " BANK " selbst fremdfinanziert. Wie weiters in Tz. 1 dieses Berichts dargestellt, erkennt die Betriebsprüfung das oa. Darlehen im Hinblick auf die "Angehörigenjudikatur" des VwGH`s nicht an.

Die weiteren Ausführungen dieser Tz. betreffen ausschließlich die dafür (€ 13,450.000) anfallenden Fremdfinanzierungskosten bei der " BANK ".

Dem steuerlichen Vertreter wurde nachweislich die Verhältnisrechnung (€ 13,450.000 an die AG im Verhältnis zum Gesamtdarlehen der GmbH bei der " BANK ") als auch die daraus resultierende Zinsberechnung für die € 13,450.000 vor der Schlussbesprechung zur Kenntnis gebracht. Da es bezüglich dieser Berechnung weder vor noch anlässlich der Schlussbesprechung Einwendungen gab, wird auf eine diesbezügliche Darstellung im Bericht verzichtet - die durch die Betriebsprüfung ermittelten anteiligen Zinsen betragen (Anmerkung: abweichendes Wirtschaftsjahr daher 2008 keine Zinsen):

2009: € 411.704,50
2010: € 793.838,76

Beim geprüften Unternehmen handelt es sich um einen Hotelbetrieb der gehobenen/höchsten Kategorie.

Die oa. € 13,450.000 wurden unbestritten dazu verwendet, dem Gruppenträger ( SH AG) die Rückzahlung des durch seine in Luxembourg ansässige "Urgroßmutter" - LFH (Zweck: Erwerb der GmbH-Anteile des geprüften Unternehmens) vergebenen Darlehens zu ermöglichen. Letztlich hat durch diese Umschuldung die geprüfte GmbH den Kauf ihrer Anteile durch den Gruppenträger selbst finanziert.

Von der Betriebsprüfung (siehe Tz. 1 des Berichts zur oa. AG) wurde das Darlehen der LFH als verdeckte Einlage qualifiziert.

Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die Betriebsausgaben müssen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen.

Gemäß der ständigen Rechtsprechung des VwGH gilt bezüglich der Absetzbarkeit von Zinsaufwendungen:
- Ein Fremdmittelaufwand ist nur dann als betrieblich veranlasst anzusehen, wenn die Fremdmittel tatsächlich dem Betrieb dienen.
- Für die Abzugsfähigkeit von Zinsen und Spesen als Betriebsausgaben ist die Verwendung der Geldmittel maßgeblich, die durch die Schuldaufnahme verfügbar gemacht wurden.
- Nur dann, wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb betreffen, stellt sie eine Betriebsschuld dar.

Diese € 13,450.000 wurden ausschließlich zu dem Zweck aufgenommen, dem Gruppenträger die Rückzahlung des oa. Darlehens zu ermöglichen - dies noch dazu ohne erkennbaren wirtschaftlichen Vorteil, jedoch mit jeder Menge Risiken (keine laufenden Tilgungen, keine erkennbaren Sicherheiten, etc. siehe Tz. 1 dieses Berichts) für das geprüfte Unternehmen.
Nach Ansicht der Betriebsprüfung beruht diese Schuldaufnahme nicht ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen, die den Betrieb betreffen, sondern hat ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen - die oa. Zinsaufwendungen sind daher steuerlich nicht anzuerkennen.

2.       In der am 30.10.2012 nachgereichten Berufungsbegründung wurde zu diesen Feststellungen Folgendes eigewandt:

2.1.     Zum Nichtzutreffen der in Tz. 1 angeführten Feststellungen wurde auf das Ausgeführte in Zusammenhang mit Tz. 1 der SH AG verwiesen. Dort wurde Folgendes vorgebracht:

"Hinsichtlich des durch die Umschuldung im Zuge der Tilgung des Darlehens der LFH durch die SH AG entstandene Darlehen des Gruppenmitgliedes (Bf.) an die SH AG sind als Indiz für eine ernstgemeinte Darlehensgewährung die gleichen Gründe, wie oben dargelegt anzuführen. Die Bedingungen wurden in einem schriftlichen Anbot vom 5. August 2008 festgehalten. Diese Vorgangsweise wurde in Anlehnung an das Prozedere betreffend die Kreditgewährung durch die BANK AG an die Bf. gewählt und ist somit als fremdüblich anzusehen.
Die Feststellung des Prüfers, dass die Verzinsung erst ein Jahr nach der Darlehenshingabe bei der Aufsichtsratssitzung vom 30.9.2009 durch den Darlehensnehmer festgesetzt und beschlossen wurde, ist somit widerlegt. Im Zusammenhang mit dem vom Prüfer in seiner Begründung zitierten Aufsichtsratsprotokoll ist anzuführen, dass die Verzinsung bei genannter Aufsichtsratssitzung nicht beschlossen, sondern die Vorgangsweise durch die entscheidungsbefugten Personen ( FD und SR ) den anwesenden Personen, insbesondere dem mit der Bilanzerstellung beauftragten Steuerberater mitgeteilt wurde. Dieser Umstand ist durch den Schriftführer offensichtlich missverständlich protokolliert worden. So ist der Terminus "Eigenmittelrückgewähr" in diesem Zusammenhang vollkommen unlogisch, richtigerweise muss es sich hiebei um den Ausdruck "verdeckte Gewinnausschüttung" handeln. Auch handelt es sich im Zusammenhang mit der Verzinsung nicht um einen Beschluss, sondern um eine Kenntnisnahme. Diese Umstände wurden von unserer Seite dem Prüfungsorgan mehrmals mitgeteilt und in diesem Zusammenhang eine Befragung der bei der gegenständlichen Sitzung anwesenden Personen angeregt, was jedoch seitens des Prüfers nicht wahrgenommen wurde.
Die dargelegten Umstände haben somit zur Folge, dass auch die Darlehensgewährung der Bf. an die SH GmbH mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen ist. Aus den gleichen Gründen sind auch die im Jahr 2010 angefallenen Zinsen als Betriebsausgabe anzuerkennen."

2.2.     Zu Tz. 2 wurde nach Wiedergabe des vom Prüfer dargelegten Sachverhalts Folgendes vorgebracht:

"Hinsichtlich verdeckte Einlage und Anerkennung der strittigen Darlehensbeziehungen wird auf obige Ausführungen verwiesen. Darüber hinaus übersieht die Betriebsprüfung, dass die gewählte Finanzierungsform sehr wohl zu einem nicht unbedeutenden wirtschaftlichen Vorteil für dieBf. geführt hat. Wie bereits oben ausgeführt, wurde für gegenständliches Darlehen ein Zinssatz von 5 % vereinbart und auch verrechnet, während die an die BANK AG zu zahlenden Zinsen mit einem Aufschlag von 1,15 % auf den drei Monats Euribor wesentlich geringer waren. Aber nicht nur für die Bf. isoliert betrachtet, auch für die Firmengruppe als Ganzes konnte durch diese Gestaltung insgesamt eine bessere Kondition erreicht werden. Hätte sich die SH AG im Anschluss an die im Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb kurzfristige Finanzierung durch das LFH weiterhin durch diese - auf Basis einer langfristigen Vereinbarung - finanziert, so wäre dies lediglich unter wesentlich schlechteren Bedingungen möglich gewesen. Hinsichtlich des Risikos, das die Bf. im Zusammenhang mit gegenständlichem Kreditgeschäft eingegangen ist, ist auf die Patronatserklärung der LFH vom 5.8.2008 zu verweisen. Beim gegenständlichen Darlehen handelt es sich somit um ein mit allen Standards für eine steuerliche Anerkennung ausgestattetes Kreditgeschäft. Aus diesen Gründen ist sehr wohl ein unmittelbar betrieblich veranlasster Grund für die genannte Darlehensaufnahme, verbunden mit einer Weitergewährung an die SH AG vorhanden, sodass die Nichtanerkennung der genannten Zinsen als Betriebsausgabe als rechtswidrig angesehen werden muss."
Beilagen:
1. E-Mail betreffend des Vorschlags für einen Besprechungstermin
2. Loan agreement betreffend € 18.111.595,50 zwischen LFH und Bf.
3. Angebot über ein Darlehen in Höhe von € 13.450.000,-- der SH AG an die Bf.
4. Letter of Comfort der LFH zugunsten der Bf. betreffend das Darlehen in Höhe von € 13.450.000,--

VI.     Sachverhalt

Folgender Sachverhalt ist für das Bundesfinanzgericht entscheidungswesentlich und erwiesen:

1.       Hinsichtlich der Unternehmensstruktur und deren Entwicklungsgeschichte wird auf die Ausführungen zu Punkt III. 1. bis 11. verwiesen.

2.       Hinsichtlich der Darstellung der Zahlungsflüsse und der damit in Zusammenhang geltend gemachten Zinsaufwendungen wird auf die Ausführungen zu Punkt IV. 1. bis 5. verwiesen.

3.       Bei den Zahlungsflüssen von € 18,111.595,50 und von € 13,450.000,00 handelt es sich um Vorgänge, die gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Die im Nachhinein ausgefertigten schuldrechtlichen Vereinbarungen vermögen an dieser Veranlassung nichts zu ändern. Sie sind zudem nicht fremdüblich abgeschlossen und durchgeführt worden.

VII.   Beweiswürdigung

1.       Die in Punkt 1. und 2. getroffenen Feststellungen sind unbestritten und gründen sich auf die jeweils bezogenen Urkunden des Steuerakts und Prüfungsarbeitsbogens, der Urkundensammlung des Firmenbuchs zu FN 12 f und FN 11 a und der im Sachverhaltsermittlungsverfahren des BFG nachgereichten Dokumente.

Die in Klammern angeführten Ordnungszahlen (Prüfungsarbeitsbogen AB/Seitenzahl, Akt des BFG BFG/A/B/C/D/Seitenzahl) geben Hinweis auf die Fundstelle der bezogenen Urkunden und Schriftsätze in den betreffenden Aktenteilen.

2.       Die getroffenen Feststellungen zum Punkt VI. 3. sind  Ergebnis des Ermittlungsverfahrens vor dem Bundesfinanzgericht und ergeben sich auf Grund der folgenden Erwägungen (iSd § 167 Abs. 2 BAO):

2.1.     Zu beurteilen galt, ob die zwischen den Körperschaften und ihren (unmittelbaren und mittelbaren) Gesellschaftern getroffenen Darlehensvereinbarungen die von der Rechtsprechung vorgegebenen Kriterien, dass sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären, erfüllten und kumulativ vorlagen (vgl. Doralt, EStG¹⁴, § 2 Tz. 160) und damit der betrieblichen Sphäre entsprangen.

2.2.     Während die SH AG und die Bf. vom Vorliegen von Darlehensverbindlichkeiten ausgingen, hegte das Finanzamt demgegenüber Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt der im Beschwerdefall vorliegenden Vertragsgestaltungen und Geschäftsabwicklungen. Es gelangte in Würdigung der im Prüfungsverfahren vorgelegten Urkunden zum Ergebnis, dass die Darlehensvereinbarungen einem Fremdvergleich nicht standhielten. Die Kapitalzuwendungen seien nicht schuldrechtlichen sondern vielmehr gesellschaftsrechtlichen Verhältnissen entsprungen mit der Folgewirkung, dass die geltend gemachten Zinsaufwendungen nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen seien.

3.        Die Darlehensverbindlichkeiten zwischen der SH AG und ihren Gesellschaftern bzw. der SH AG als Gesellschafterin der Bf. stellten sich in den Bilanzen der SH AG wie folgt dar:

Während in der Bilanz zum 31.3.2007 zunächst noch Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten ausgewiesen wurden, scheinen in den Bilanzen der Streitjahre Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen auf.

4.       Zum Darlehen der Bf. an die SH AG

4.1.     Im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens wurde die Bf. und die SH AG mehrfach aufgefordert, das von der Bf. an die SH AG gewährte Darlehen über € 13,450.000 mittels Vertrag nachzuweisen (per E-Mail vom 4.11.11 (AB/412), Urgenzen vom 28.11.11 (AB/415), 14.12.11  (AB/365, 366, 335) und 18.1.12, AB/328).

4.2.     Mit Antwortschreiben vom 12.12.11 (AB/411) teilte der steuerliche Vertreter zum Punkt 2b) des Vorhaltes vom 4.11.11 (AB/412) und der Urgenz vom 28.11.11 (AB/415) mit, dass kein schriftlicher Kredit- bzw. Darlehensvertrag abgeschlossen worden sei.

4.3.     Auf Ersuchen des Prüfers vom 14.12.11 (AB/365, 366) die wesentlichen Punkte des Kredit- bzw. Darlehensvertrages der Bf. mit der SH AG, wie "z.B. Darlehensvaluta, Laufzeit, Tilgung, Verzinsung etc. und die natürlichen Personen, die den Vertrag für beide Vertragspartner ausverhandelt haben" darzustellen, und weiterer Urgenz vom 18.1.12 (AB/328), führte die steuerliche Vertretung per Mail vom 19.1.12 (AB/326) wörtlich Folgendes aus:

"2) Darlehen von der Bf. an die SH AG: Der Zinssatz in Höhe von 5 % wurde in der Aufsichtsratssitzung vom 30.9.2009 festgelegt. In der Aufsichtsratssitzung vom 13.10.2010 wurde die teilweise Tilgung in Höhe von € 988.712,65 durch die Zusammenlegung der gegenseitigen Verrechnungskonten beschlossen und in der Buchhaltung 2010/2011 nachvollzogen. Darüber hinaus wurden keine weiteren Vereinbarungen getroffen (siehe auch mail Herr SR Pkt. 3.)".
Mit Mail vom 18.1.12 (AB/326) teilte SR der steuerlichen Vertretung unter Punkt 3. wörtlich mit: "There is no written agreement. Terms and conditions are agreed in a (supervisory) board meeting."

4.4.    Im angesprochenen Aufsichtsratsprotokoll vom 30.9.2009 (AB/376) wurde die Tagesordnung, die unter anderem die Genehmigung der Bilanzen der Bf. und der SH AG zum 31.3.2009 beinhaltete um folgenden Punkt ergänzt: Um für das Darlehen GmbH an die Holding "Eigenmittelrückgewähr" zu vermeiden, sollen für dieses Darlehen Zinsen verrechnet werden.

Punkt 5) lautete: "Das Darlehen der GmbH an die Holding ist ab dem Gewährungszeitpunkt zu verzinsen. Die in der letzten Bilanz nicht berechneten Zinsen sind im laufenden Geschäftsjahr zu verrechnen. Zinssatz derzeit und b.a.w. 5 %. Einstimmiger Beschluss dafür."

4.5.    Im Aktenvermerk über die am 8.2.2012 stattgefundenen Vorbesprechung (AB/310) betreffend die Prüfungsverfahren der Bf. und der SH AG, hielt der Prüfer die Aussage der steuerlichen Vertreter (Mag. E und Mag. M ) fest, dass es außer den bisher vorgelegten Unterlagen keine weiteren gebe. Gegen diese im Prüfungsbericht vom 19.6.2012 unter Tz. 1 wiedergegebene Aussage wurde in der Beschwerdeergänzung vom 30.10.2012 eingewandt, dass alle in ihrem Besitz befindlichen Unterlagen übergeben worden seien und sie zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht in Besitz weiterer Unterlagen seien.

4.6.     Der Prüfer gelangte aufgrund der Tatsache, dass weder ein schriftlicher Vertrag noch eine Punktation über eine mündlich getroffene Darlehensvereinbarung vorgelegt werden konnte, sondern lediglich auf die in der Aufsichtsratssitzung beschlossene Verzinsung des Darlehens verwiesen wurde, zum Ergebnis, dass die vorliegende Vertragsgestaltung einem Fremdvergleich - wegen fehlender Sicherheiten, einer Verzinsung erst nach einem Jahr nach der Darlehenshingabe, fehlender laufender Tilgungen und Aufbuchung der Zinsen auf Kapital sowie fehlender Rückzahlungsvereinbarung - nicht standhielte.

4.7.     Diese Prüfungsfeststellung konnte mit dem dagegen erhobenen Einwand,
 - es sei in der Aufsichtsratssitzung vom 30.9.2009 nicht rückwirkend eine Verzinsung beschlossen worden, sondern hätten die für die Gesellschaften handelnden Personen FD und SR eine bereits beschlossene Verzinsung den anwesenden Steuerberatern lediglich mitgeteilt und
- es habe sich nicht um einen Beschluss, sondern um eine Kenntnisnahme gehandelt, wobei der Schriftführer offensichtlich missverständlich protokolliert hätte, nicht entkräftet werden.

Richtig ist vielmehr, dass sich die steuerliche Vertretung im Mail vom 19.1.2012 (siehe VII. 4.3.) auf eine in dieser Aufsichtsratssitzung beschlossene Verzinsung berufen hat. Tatsache ist aber auch, dass es sich bei diesem Aufsichtsratsprotokoll der Bf. (AB/376) unmissverständlich um einen einstimmigen Beschluss handelte, an dem der steuerliche Vertreter Mag. E auch mitgewirkt hat. Dementsprechend wurde dieser Beschluss vom 30.9.2009 von denselben teilnehmenden Personen im nächstfolgenden Aufsichtsratsprotokoll (AB/378) vom 19.1.2010 unter Punkt 2. wörtlich wie folgt bestätigt: "Das Protokoll der Aufsichtsratssitzung vom 30.9.2009 wird einstimmig genehmigt und unterfertigt."

4.8.     Erstmals mit Beschwerdeergänzung vom 30.10.2012 wurde das Schriftstück "Offer for a EUR 13.450.000 Loan Agreement" datiert mit 9.9.2008 vorgelegt (Beilage 3), das von der SH AG an die Bf. gerichtet, und von der SH AG unterfertigt war. Dazu führte der steuerliche Vertreter aus: "Hinsichtlich des durch die Umschuldung im Zuge der Tilgung des Darlehens des LFH durch die SH AG entstandene Darlehen des Gruppenmitgliedes an die SH AG sind als Indiz für eine ernstgemeinte Darlehensgewährung die gleichen Gründe, wie oben dargelegt anzuführen. Die Bedingungen wurden in einem schriftlichen Anbot vom 5. August 2008 festgehalten. Diese Vorgangsweise wurde in Anlehnung an das Prozedere betreffend die Kreditgewährung durch die BANK AG an die Bf. gewählt und ist somit als fremdüblich anzusehen. Die Feststellung des Prüfers, dass die Verzinsung erst ein Jahr nach der Darlehenshingabe bei der Aufsichtsratssitzung vom 30.9.2009 durch den Darlehensnehmer festgesetzt und beschlossen wurde, ist somit widerlegt" (BFG/A/15).

4.9.     Der Prüfer ging in seiner Stellungnahme vom 3.12.2012 dazu, davon aus, dass dieses Schriftstück nachträglich erstellt worden sei. Er führte ins Treffen, dass eine Vereinbarung nachweislich über drei Monate lang angefordert worden sei und sich die Frage erhebe, warum es in der Aufsichtsratssitzung vom 30.9.2009 einer Zinsvereinbarung bedurfte, wenn diese bereits existierte, die Zinsen aber trotz Vertrages dennoch keinen Eingang als Forderungen und Verbindlichkeiten in den jeweiligen Bilanzen gefunden haben (BFG/A/28-31).

4.10.   Wenn die steuerliche Vertretung nunmehr über Nachfrage des BFG (BFG/A/65-67), weshalb nach wiederholtem Vorbringen, es gebe keine schriftlichen Vereinbarungen, im Beschwerdeverfahren nun doch ein Darlehensangebot vorgelegt werden konnte, im Antwortschreiben vom 11.12.2014 ausführte, SR habe die Anforderung von Unterlagen des Prüfers falsch verstanden, weil ein "agreement" nicht gleichzusetzen sei mit "offer", ist festzustellen, dass die steuerliche Vertretung selbst (Mail vom 19.1.12, AB/326) nach entsprechender Rückfrage bei der Bf. mitteilte, dass es über die Vereinbarung in der Aufsichtsratssitzung hinaus keine weiteren Vereinbarungen gebe. Auch kann die Aussage des Eigentümervertreters SR nicht missverstanden werden, wenn er mitteilte (AB/327) "There is no written agreement. Terms an conditions are agreed in a (supervisory) board meeting." Der Eigentümervertreter verwies mangels schriftlicher Vereinbarungen auf die in der Aufsichtsratssitzung getroffenen Vereinbarungen.

Zu der vom Prüfer aufgezeigten Diskrepanz, warum es einer Zinsvereinbarung im Aufsichtsratsprotokoll vom 30.9.2009 bedurfte, wenn bereits eine Zinsvereinbarung im Offer of Loan, datiert mit 9.9.2008, getroffen worden sei, verschwieg sich die Bf. in ihrem Erwiderungsschreiben vom 20.6.2014.

Der Abgabenbehörde kann nicht widersprochen werden, wenn sie das Darlehensanbot unter Bezugnahme auf das bisherige Sachverhaltsermittlungsergebnis als nachträglich erstellt und die Abwicklung mangels einer Vereinbarung über zu leistende Sicherheiten, einer erst nach einem Jahr nach der Darlehenshingabe beschlossenen Verzinsung, fehlender laufender Tilgungen und Aufbuchung der Zinsen auf Kapital sowie fehlender Rückzahlungsvereinbarung, als nicht fremdüblich beurteilte. Auch wurde im Verwaltungsverfahren die Annahme des Anbots nicht behauptet. Diesem Sachverhalt folgend haben die Zinsen in die Bilanzen der Bf. und der SH AG zum 31.3.2009 weder als Forderung noch als Verbindlichkeit ihren Niederschlag gefunden.

4.11.    Wie oben ausgeführt (Punkt VII. 4. 8.) geht die Bf. selbst nicht von einer im Zuzählungszeitpunkt existenten Darlehensvereinbarung aus, sondern von einem im Zuge der Tilgung des Kapitals an die LFH "entstandenen" Darlehen. Der Versuch ein fremdübliches Zustandekommen des "entstandenen Darlehens" mit Hinweis auf bereits in der Berufungsergänzung dargelegte Indizien - ohne diese konkret zu bezeichnen - und unter Berufung auf das "Offer of Loan", datiert mit 9.9.2008, das dem Prozedere der Kreditgewährung durch die BANK AG gleiche, unter Beweis zu stellen, musste scheitern. Das nachgereichte von der SH AG unterfertigte Darlehensanbot (5.8.2008 lautet richtig 9.9.2008) ist mit dem Darlehensanbot der BANK , das die Bf. mit Überweisung der Bearbeitungsgebühren auch annahm und gegenüber der BANK sämtliche darin festgelegten Vereinbarungen erfüllte, nicht vergleichbar. Es erübrigte sich sohin jegliche weitere Auseinandersetzung mit diesem Vorbringen.

4.12.    Dass weder zum Zuzählungszeitpunkt noch später ein Darlehensvertrag existierte, wurde im Anhang zur Bilanz zum 31.3.2010 (beim Finanzamt eingereicht am 4.11.2011) der SH AG, unter Punkt I. Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, 4. Verbindlichkeiten bestätigt (BFG/C/100). Darin wurde wörtlich ausgeführt: „Die in der Bilanz unter Punkt C.3. (richtig 2.) Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen ausgewiesene Verbindlichkeit wurde wegen Nichtvorhandenseins eines Kreditvertrages unter Bedachtnahme auf § 33 TP 8 GebG nicht vergebührt.“ Diese Darlegung korrespondiert mit der Darstellung in der Bilanz zum 31.3.2009 der Bf. Im Anhang dazu wurde unter Punkt I. 2.2. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände festgeschrieben, dass die in der Bilanz unter Punkt B. II. 2. Forderungen (13,450.000) gegenüber verbundenen Unternehmen ausgewiesene Forderung wegen Nichtvorhandenseins eines Kreditvertrages unter Bedachtnahme auf § 33 TP 8 GebG nicht vergebührt worden sei (BFG/C/100c).

4.13.     Der maßgebende Beurteilungszeitpunkt für den Fremdvergleich ist der Zeitpunkt des Abschlusses einer schuldrechtlichen Beziehung (vgl. Achatz/Kirchmayr, KStG, Kommentar, § 8 Tz 293). Aufgrund der Gesamtumstände des Beschwerdefalls konnte davon auszugegangen werden, dass zwischen der Bf. und der SH AG im Zuzählungszeitpunkt (10.9.2008) ein Darlehensvertrag nicht abgeschlossen worden ist. Eine nach außen ausreichend zum Ausdruck kommende, einen klaren und eindeutigen Inhalt aufweisende Darlehensvereinbarung - über die Höhe des Darlehens, seine Laufzeit und Fälligkeit, seine Verzinsung, die Fälligkeit der Zinsen, die Fälligkeit von laufenden Tilgungen sowie die zu erbringenden Sicherheitsleistungen - hat nicht vorgelegen. Mit dem Hinweis auf die Patronatserklärung in der Beschwerdeergänzung konnte eine von der SH AG gegenüber der Bf. erbrachte Sicherheitsleistung für das Darlehen von €  13,450.000 jedenfalls nicht erblickt werden. Die Patronatserklärung vom 5.8.2008 (BFG/A/20) wurde von der LFH gegenüber der BANK in Bezug auf die Kreditwürdigkeit der Bf. als Kreditnehmerin beigebracht.

4.13.1.  Von der Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht seitens der SH AG konnte aufgrund der gegebenen Gesamtumstände nicht ausgegangen werden. Die Bonität des Anteilsinhabers ist immer zum Zeitpunkt der Darlehenszuzählung zu beurteilen (vgl. Achatz/Kirchmayr KStG, Kommentar, § 8 Tz 382). Zur Bonität der SH AG und Gesellschafterin der Bf. ist festzustellen, dass sie als Holdinggesellschaft keine Einkünfte aus operativen Tätigkeiten erzielt. Die offene Darlehensverbindlichkeit konnte und kann nur mit ausgeschütteten Gewinnen der Bf. (Tochtergesellschaft und Darlehensgeberin) getilgt werden. Die Verbindlichkeit gegenüber der Bf. haftete in der Bilanz zum 31.3.2014 noch mit einem Betrag von 13,202.886,93 € aus (BFG/C/169, 170).

4.13.2.  In den Prüfungsberichten der Bf. und der SH AG traf der Prüfer jeweils in der Tz. 1 unter anderem die Feststellung, dass völlig unklar bleibe, wie die SH AG das Darlehen in Höhe von 13,450.000 € samt der aufgebuchten Zinsen an die Bf. und Gruppenmitglied zurückzahlen soll. Nach der offenen Ausschüttung von 5,416.157,49 € finde sich am Bilanzkonto der Bf. nur noch ein Betrag von 595.281,55 €. Selbst im Falle der Vollausschüttung reiche dies nicht aus, um das Darlehen zu bedienen.

4.13.3.   Diese Feststellungen wurden im Beschwerdevorbringen bestritten und als schlichtweg falsch bezeichnet. Auch wenn der verbleibende Bilanzgewinn lediglich 595.281,55 € betragen habe, habe die Bf. in der Vergangenheit beträchtliche ausschüttungsfähige Gewinne erwirtschaftet und werde weiterhin solche erwirtschaften. Der Bilanzgewinn habe in den Jahren 2008 5,416,157,49 €, 2009 595.281,55 € (nach Gewinnausschüttung von 5,416.157,49 €), 2010 1,269.360,99 € und 2011 2,160.961,16 € betragen. Aus diesen Zahlen sei ersichtlich, dass die SH AG ihren Darlehensverpflichtungen ohne weiteres aus den ihr zustehenden Gewinnausschüttungen nachkommen könne.

4.13.4.    In seiner Stellungnahme dazu vom 3.12.2012 führte der Prüfer aus, dass bei einer Darlehenssumme von 13,450.000 € und dem angegebenen Zinssatz von 5 % (2010 - 2015 zu Gunsten der SH AG ohne jegliche Unterjährigkeit gerechnet) sich 2015 (es wurden keine laufenden Tilgungen vereinbart) ein Kapitalbedarf in Höhe von 18,000.000 € ergebe. Wie die SH AG bei einem unstrittigen Bilanzgewinn per 2010 von 1,269.360,99 € bei durchschnittlich gerechneten Jahresüberschüssen von 1,020.000 € (2007 - 2010) pro Jahr (2011 - 2015 in Summe 5.100.000) diesen Kapitalbedarf (verbleibende Differenz. 11,630.000 €) bedienen soll, bleibe völlig unbeantwortet.

4.13.5.   Mit Schreiben vom 20.6.2014 (BFG/A/42) legte der steuerliche Vertreter den Tilgungsplan über die Verzinsung, die ins Auge gefassten Rückzahlungen und die daraus resultierende Entwicklung des Darlehens vor. 

4.13.6.   Der Prüfer hielt dieser Darstellung in der Stellungnahme vom 1.8.2014 entgegen, dass im Jahr 2023 noch immer 87 % des Darlehens ausständig seien.

4.13.7.   Im Schreiben vom 11.12.2014 (BFG/A/18) führte der steuerliche Vertreter aus, dass aufgrund der Ertragskraft des operativen Hotelbetriebes der Bf. auch in Zukunft mit hohen ausschüttungsfähigen Gewinnen zu rechnen sei, sodass dadurch eine Tilgung der bestehenden Verbindlichkeiten durch die SH AG zu erwarten sei. Aufgrund des Aktienrückerwerbs durch WK bleibe es dem neuen Geschäftsführer und neuem Vorstand vorbehalten, die aktuellen Konditionen - wie auch bei Kreditverträgen zwischen Fremden üblich - an die derzeit herrschenden Marktbedingungen anzupassen, was eine wesentliche Verkürzung der Laufzeit zur Folge haben werde.

4.13.8.   Aus diesen Ausführungen geht klar hervor, dass die Bf. nicht davon ausgehen konnte, dass eine ernsthafte Rückzahlungsabsicht der SH AG gegeben war, weil die SH AG über die Gewinnausschüttungen der Bf. hinaus keine Einkünfte erzielt. Eventuelle Gestaltungsänderungen durch den nunmehrigen Eigentümer der SH AG sind für den beschwerdegegenständlichen Beurteilungszeitpunkt irrelevant. Wie der Prüfer ausgeführt hat, finanziert die Bf. den Kaufpreis für ihren Anteilsverkauf selbst.

4.13.9    Die durchgeführte Zahlung von € 20.211.657,49 der Bf. an die LFH am 10.9.2008 und die damit in Zusammenhang stehende Nichtverrechnung von Zinsen bis zum 30.9.2009 für das entstandene Darlehen an die SH AG von über € 13,450.000 (Beschluss einer Verzinsung im Aufsichtsratsprotokoll BFG/A/36), ist nur aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erklärbar. Der Versuch, den Zahlungsfluss durch das nachgereichte im Nachhinein erstellte „Offer for a Loan Agreement“ (BFG/A/21-24) auf die Basis einer schuldrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafterin zu heben, musste scheitern.

Ein fremder Darlehensgeber hätte der SH AG unter den gegebenen Voraussetzungen - keine Vereinbarung über Darlehensvaluta, Laufzeit, Verzinsung, Zinsfälligkeit, Tilgungsfälligkeiten sowie das Absehen von Sicherheitsleistungen und Fehlen einer ernstlichen Rückzahlungsabsicht - einen Kapitalbetrag von weit über 13 Millionen Euro, sohin mehr als Doppelte des Stammkapitals, jedenfalls nicht gewährt.

5.        Der gerügten Nichteinvernahme der leitenden Herren FD und SR ist entgegenzuhalten, dass die Vertreter der Bf. und der SH AG sowie der LFH während des gesamten Prüfungsverfahrens wie auch im Beschwerdeverfahren über die steuerliche Vertretung ständig in das Verwaltungsverfahren eingebunden waren. Was Herr SR über die bereits vorgelegten Schriftstücke und seine gemachten Aussagen hinaus im Zuge einer Einvernahme an Sachverhaltserkenntnissen hätte bringen können, machte die Beschwerde nicht einsichtig. Eine konkrete Tatsache, die mit den beantragten Beweisen untermauert hätte werden können, wurde nicht angegeben und behauptet. Die Darstellung der Relevanz der Aussage für den Ausgang des beschwerdegegenständlichen Verfahrens wurde nicht dargestellt.

VIII.  Rechtslage

1.       Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen und Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.

2.       Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden.

3.       Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen, oder in anderer Weise verwendet wird.

4.       Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilsinhabern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 14.12.2006, 2006/14/0025; VwGH 17.4.2008, 2005/15/0073) voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Ausschüttungs-  bzw. Einlage- Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte eingekleidet werden.

5.       Das sich aufgrund gesellschaftlicher Verflechtungen ergebende Naheverhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft gebietet es nach ständiger Rechtsprechung des VwGH, behauptete Vereinbarungen zwischen diesen Personen an jenen Kriterien zu messen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die jeweilige Vereinbarung muss nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (vgl. VwGH 31.3.2005, 2003/15/0100).

6.        Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ist selbst bei fehlender Fremdüblichkeit einer Darlehensvereinbarung aufgrund fehlender Vereinbarungen über Darlehensrückzahlung, Zinsfälligkeiten und Sicherheiten auch die Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht zu prüfen. Ein wesentliches Element dieser Prüfung ist die Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine Rückzahlung der verbuchten Beträge auf dem Verrechnungskonto von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war, womit die buchmäßige Erfassung der vollen Forderung nur zum Schein erfolgt wäre und im Vermögen der Gesellschaft keine durchsetzbare Forderung an die Stelle der ausgezahlten Beträge getreten wäre (vgl. VwGH 26.2.2015, 2012/15/0177). Dazu bedarf es einer Auseinandersetzung mit der Bonität des Gesellschafters (vgl. VwGH 22.5.2014, 2011/15/0003).

7.       Alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung liegenden Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben, gelten nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH als verdeckte Ausschüttungen (vgl. Achatz/Kirchmayr, KStG, Kommentar, § 8 Tz 161 und dort VwGH 1.3.2007, 2004/15/0096).

8.       Nach der Rechtsprechung des VwGH sind bei Vorliegen einer verdeckten fremd finanzierten Ausschüttung die damit in Zusammenhang stehenden und dieser Ausschüttung zuordenbaren Finanzierungsaufwendungen und sonstigen Bankspesen nicht als betrieblich veranlasst anzusehen (vgl. VwGH 7.2.2007, 2004/15/0122; vgl. VwGH 17.10.2007, 2006/13/0069).

IX.     Erwägungen

1.       Die Entscheidung über die Beschwerde oblag der Einzelrichterin, da der Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde durch den Senat gem. § 272 Abs. 2 Z 1 lit. a BAO und auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung iSd § 274 Abs. 1 Z 1 lit a BAO nicht in der Beschwerde vom 16.8.2012, sondern im die Beschwerde ergänzenden Schriftsatz vom 30.10.2012 und somit verspätet gestellt wurde.

2.        Die beiden Beschwerden gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2008, 2009 und 2010 waren gemäß § 267 BAO zu einem gemeinsamen Verfahren zu verbinden.

3.       Aufgrund des Trennungsprinzips werden Rechtsgeschäfte zwischen dem Anteilsinhaber und der Körperschaft ertragsteuerlich grundsätzlich als solche anerkannt. Dies gilt auch für Darlehens- und sonstige Fremdfinanzierungsverträge, die dazu führen, dass auf der Ebene der Körperschaft - nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen - abzugsfähige Zinsen oder sonstige Finanzierungskosten entstehen. Im Anwendungsbereich des § 8 muss jedoch - wie bei allen schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Anteilsinhaber und Körperschaft - die betriebliche Veranlassung der Leistungsbeziehung zu bejahen sein (vgl. Achatz/Kirchmair, KStG, Kommentar, § 8 Tz 70).

4.      Wenn allerdings im Rahmen derartiger schuldrechtlicher Vereinbarungen dem Gesellschafter Vermögensvorteile zugewendet werden, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, so liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor. Als solche ist sie der steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung zuzurechnen. Verdeckte Ausschüttungen dienen der Entflechtung und Abgrenzung der steuerrelevanten Sphäre der Einkommenserzielung von der steuerneutralen Sphäre der Einkommensverwendung einer Körperschaft (vgl. Achatz/Kirchmayr, KStG, Kommentar, § 8 Tz 150).

5.      Im Gesellschaftsrecht liegt gem. § 82 GmbHG eine verbotene Einlagenrückgewähr (verdeckte Ausschüttung) bei jedem Vermögenstransfer von der Gesellschaft zum Gesellschafter vor, wenn der betreffende Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zu Lasten des gesamten Sondervermögens bevorteilt wird. Gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr des § 82 GmbHG wird auch dann verstoßen, wenn die Zielgesellschaft nicht bloß eine fremde Verbindlichkeit sichert, sondern selbst einen Kredit aufnimmt, um dem Käufer die Mittel für den Anteilserwerb  zur Verfügung zu stellen (OGH, 60b14/14y). Rechtsgeschäfte, die gegen § 82 GmbHG verstoßen, sind nach der Judikatur des OGH nichtig (vgl. Achatz/Kirchmayr, KStG, Kommentar, § 8 Tz 158).

6.       War nach dem festgestellten Sachverhalt (Punkt VI. 3.) zwischen der Bf. und der SH AG ein Darlehensvertrag über eine Kapitalzuwendung von 13,450.000 € nicht existent und lagen die Wurzeln für diese konkrete Geschäftsabwicklung im gesellschaftsrechtlichen Verhältnis der Bf. und der SH AG zueinander, stellte der geflossene Kapitalbetrag im Zuzählungszeitpunkt in Wahrheit eine verdeckte Ausschüttung an die SH AG. dar (siehe Punkt VIII. 3. bis 7.).

7.       War hinsichtlich der Kapitalzurechnung von 13,450.000 € an die Bf. vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen, waren die damit in Zusammenhang stehenden – der Höhe nach unbestrittenen - Fremdfinanzierungsaufwendungen an die BANK von 411.704,50 € zum 31.3.2009 und von 793.838,76 € zum 31.3.2010 nicht durch den Betrieb der Bf. verursacht und damit nicht abzugsfähig (siehe Punkt VIII. 8.). Wie die Abgabenbehörde festgestellt hat, sind die Zinserträge von 1.076.353 € (Punkte IV. 5.1. und VIII. 3. bis 7.) dementsprechend steuerlich nicht ertragswirksam.

         Die Beschwerden waren daher als unbegründet abzuweisen.

X.      Unzulässigkeit der ordentlichen Revision

         Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine ordentliche Revision ist nicht zulässig, da es sich im Wesentlichen um die Beantwortung von Tatfragen im Wege der Beweiswürdigung handelt (Punkte VII. 1. bis 5.) und die zugrundeliegenden Rechtsfragen durch die zitierte Rechtsprechung des VwGH (Punkt VIII. 4. – 8.) ausreichend beantwortet sind.

Innsbruck, am 14. Dezember 2015

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at