Antrag auf Wiederaufnahme der ESt nach Ablauf der absoluten Verjährungsfrist, weil kein rechtswirksamer Grundlagenbescheid erlassen wurde
Rechtssätze
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Stammrechtssätze | |
RV/3297-W/08-RS1 | § 209a BAO hindert nicht den Eintritt der Verjährung, sondern gestattet lediglich die bescheidmäßige Festsetzung für von Berufungserledigungen abhängigen Abgabenfestsetzungen trotz bereits eingetretener Verjährung. |
RV/3297-W/08-RS2 | Für die Dreimonatsfrist betreffend die Geltendmachung eines Wiederaufnahmegrundes hat sich ein Abgabepflichtiger auch die Kenntnis seines Vertreters zurechnen zu lassen. Wird der im Wiederaufnahmeantrag geltend gemachte Grund bereits Jahre zuvor in einer vom Bw. als Mitbeschwerdeführer eingebrachten VwGH -Beschwerde geltend gemacht, beginnt die Dreimonatsfrist spätestens mit dem Beschwerdedatum. |
RV/3297-W/08-RS3 | Die Zurückweisung einer Berufung gegen einen Grundlagenbescheid ist kein Umstand der unter den Neuerungstatbestand des § 303 Abs 1 lit b BAO fällt. Diese Tatsache stellt ein novum productum - eine nach Erlassung des abgeleiteten Bescheides neu entstandene Tatsache - dar und ist daher im Sinne des gestellten Antrages kein tauglicher Wiederaufnahmegrund. |
Entscheidungstext
Berufungsentscheidung
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des NN, in XY, vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 vom betreffend Zurückweisung eines Antrages auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 lit. b Bundesabgabenordnung (BAO) hinsichtlich Einkommensteuer 1989 entschieden:
Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Entscheidungsgründe
Mit Schreiben vom , im Finanzamt (FA) eingelangt am , beantragte NN (Berufungswerber, Bw.) die Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 BAO betreffend den gem. § 295 BAO abgeänderten Einkommensteuerbescheid 1989 vom .
Begründend führt er aus, dass mit Bescheid vom festgestellt worden sei, dass der dem Einkommensteuerbescheid 1989 zugrunde liegende Bescheid über die einheitliche und gesonderter Gewinnfeststellung gem. § 188 BAO vom mangels gültigem Bescheidadressaten ein Nichtbescheid sei, welcher keine Rechtswirkungen entfalte.
Der auf Grundlage des Nichtbescheides erlassene - gemäß § 295 BAO abgeänderte -Einkommensteuerbescheid 1989 vom , welcher den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid ersetzt habe, entbehre daher der gesetzlichen Grundlage. Dieser Mangel könne nach der Judikatur auch nicht durch einen nachträglich erlassenen Grundlagenbescheid geheilt werden und es sei im Wege der beantragten Wiederaufnahme der Rechtszustand vor Erlassung des Bescheides vom herzustellen. Es sei der Einkommensteuerbescheid 1989 in seiner ursprünglichen Fassung vom zu erlassen.
Die Qualifizierung des Grundlagenbescheides als Nichtbescheid stelle eine, als tauglichen Wiederaufnahmegrund hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 1989 anzusehende, neu hervorgekommene Tatsache iSd § 303 Abs. 1 lit b BAO dar. Die Unkenntnis der bescheiderlassenden Behörde betreffend den fehlenden Bescheidcharakter könne diesen Umstand im Verhältnis zum Rechtsunterworfenen nur zu einer "neu hervorgekommenen" Tatsache machen, wobei den Bw. an der Nichtgeltendmachung kein grobes Verschulden treffe. Diese Rechtsansicht des Bw. werde durch das Bundesministerium für Finanzen (BMfF) in einem Schreiben vom geteilt.
Die Wiederaufnahme des Verfahrens würde zu einem im Spruch abgeänderten Einkommensteuerbescheid 1989 führen.
Das FA wies den Wiederaufnahmeantrag mit Bescheid vom zurück und führte begründend aus, dass die Eingabe nicht fristgerecht eingebracht worden sei.
Der Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens sei binnen einer Frist von drei Monaten ab Kenntnis des Wiederaufnahmegrundes einzubringen. Nach Eintritt der Verjährung sei eine Wiederaufnahme ausgeschlossen, sofern nicht innerhalb von fünf Jahren ab Eintritt der Rechtskraft des verfahrensabschließenden Bescheides eingebrachter Antrag gem. § 303 Abs. 1 BAO zugrunde liege.
Die Antragsfrist habe im vorliegenden Fall gem. § 304 lit. b BAO fünf Jahre nach Eintritt der Rechtskraft (somit fünf Jahr nach Zustellung und Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides vom ), spätestens im Monat Mai 2002 geendet.
Aus der Zurückweisung der Berufung gegen einen Nichtbescheid könne keine mittelbare Abhängigkeit iSd § 209a Abs. 2 BAO von in einem Feststellungsbescheid enthaltenen, für andere Abgabenbescheide bedeutsamen Feststellungen gem. § 185 ff BAO abgeleitet werden.
Außerdem habe dem Bw. bekannt sein müssen, dass es sich bei dem 1997 durchgeführten Feststellungsverfahren - seinem eigenen Vorbringen nach - um einen Nichtbescheid gehandelt hatte, sodass von grobem Verschulden an der verspäteten Geltendmachung des Wiederaufnahmegrundes auszugehen sei.
Weiters sei auch die Dreimonatsfrist gem. § 303 Abs. 2 BAO abgelaufen, da dabei auf die Kenntniserlangung der Nichtbescheides aus dem Jahr 1997 abzustellen sei.
In der Berufung vom (eingelangt am ) bestritt der Berufungswerber den Eintritt der Verjährung hinsichtlich der Einkommensteuer für 1989.
Am sei eine einheitliche und gesonderte Feststellungserklärung der MLG III Leasing Beteiligungs GmbH und atypisch Stille Gesellschafter abgegeben worden, über die am erklärungsgemäß abgesprochen worden sei.
Nach Durchführung einer Wiederaufnahme des Verfahrens sei dieser Bescheid durch den - oben erwähnten - Feststellungsbescheid vom ersetzt worden, zu dem nun mit Bescheid vom (Anm. des Finanzamtes Wien 6/7/15) festgestellt worden sei, dass er nichtig gewesen sei. Grund für die nichtigen Bescheide seien Fehler in der Adressierung gewesen. Insbesondere seien in dem einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid bereits verstorbenen Personen angeführt worden.
Diesbezüglich sei zu beachten, dass auch im (Erst)Bescheid vom bereits verstorbene Personen angeführt worden seien. Somit sei auch dieser Bescheid als Nichtbescheid zu qualifizieren, womit über die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte bislang nicht bescheidmäßig abgesprochen worden sei. Es sei daher die am abgegebene Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte noch immer unerledigt und daher sei wegen mittelbarer Abhängigkeit der Einkommensteuer von diesem Grundlagenbescheid gem. § 209a Abs. 2 BAO Verjährung für 1989 noch nicht eingetreten.
Überdies müsse die Behörde aufgrund der Zurückweisungsbescheide gem. § 295 BAO neue abgeleitete Bescheide erlassen, da sie den abgeleiteten Bescheid rechtswidrig aufgrund eines Nichtbescheides neu erlassen habe. Zwingendes Ergebnis des Rechtsmittelverfahrens wäre somit die Neuerlassung abgeleiteter Einkommensteuerbescheide für 1989. Daher sei auch wegen mittelbarer Abhängigkeit des Verfahrens von Erledigung einer Berufung in Anwendung des § 209a BAO keine Verjährung eingetreten.
Lange Verfahrensdauern dürften nicht zu Lasten der Steuerpflichtigen gehen, vor allem dann nicht, wenn diese die Finanzverwaltung auf Fehler (Erlassung von Nichtbescheiden) im Rahmen des Berufungsverfahrens sogar aufmerksam gemacht hätten.
Die Berufung wurde - ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung - an den Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.
Über die Berufung wurde erwogen:
Aus der Berufung des Bw. und dem Akteninhalt ergibt sich folgender unstrittiger Sachverhalt:
Mit Einkommensteuerbescheid vom wurden dem Bw. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer atypisch stillen Beteiligung an der MLG III Leasing Beteiligungs GmbH und atypisch stille Gesellschafter (nunmehriger Rechtsnachfolger A) zugerechnet. Der im Rahmen dieses Bescheides erfasste Betrag ergab sich aus der erklärungsgemäßen Verarbeitung der Erklärung der einheitlichen und gesonderten Einkünfte der Mitunternehmerschaft gem. § 188 BAO vom .
Aufgrund einer Betriebsprüfung (Bp) betreffend die Jahre 1989 - 1991 bei der A als Rechtsnachfolger der MLG III Leasing Beteiligungs GmbH und atypisch stille Gesellschafter erließ das zuständige FA am eine geänderten Grundlagenbescheid für 1989, welcher mittels Berufung vom bekämpft wurde.
Von diesem Grundlagenbescheid abgeleitet erließ das für die Einkommensteuererhebung des Bw. zuständige FA am einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1989, welcher unstrittig noch im Jahr 1997 ein Monat nach Zustellung in formelle Rechtskraft erwuchs.
In der gegen die den Grundlagenbescheid betreffenden abweisende Berufungsentscheidung vom zu Zl 2002/13/0225 eingebrachten und mit Bescheid vom als unzulässig zurückgewiesenen VwGH - Beschwerde vom , stellt der Bw. (Beschwerdeführer Nr. 783) durch seinen ausgewiesenen Vertreter dar, dass der Feststellungsbescheid 1989 (Grundlagenbescheid) vom falsch adressiert gewesen sei.
Wörtlich wird ausgeführt: "Wie oben nachgewiesen, sind die Feststellungsbescheide [...], die infolge der Betriebsprüfung [...] erlassen wurden, nicht rechtswirksam ergangen, da die Voraussetzungen [...] hinsichtlich der korrekten Benennung des Bescheidadressaten nicht erfüllt sind."
Aufgrund des Zurückweisungsbescheides des betreffend die Beschwerde gegen die Berufungsentscheidung vom , wies das für die Erlassung des Grundlagenbescheides zuständige FA 6/7/15 die den Grundlagenbescheid bekämpfende Berufung vom mit Bescheid vom als unzulässig zurück, weil dem bekämpften Schriftstück mangels gültigem Bescheidadressaten kein Bescheidcharakter zukomme.
Aus der oben zitierten Formulierung der VwGH - Beschwerde vom ist eindeutig erkennbar, dass das FA mit der Zurückweisung der Berufung gegen den Grundlagenbescheid vom lediglich einen Mangel bestätigte, der dem Bw. bzw. seinem Vertreter schon spätestens am bekannt und bewusst war.
Ein Wiederaufnahmeantrag hinsichtlich Einkommensteuer 1989 wurde vom Bw. vor dem streitgegenständlichen Antrag vom nicht gestellt.
Eine Wiederaufnahme des Verfahrens auf Antrag hinsichtlich Einkommensteuer 1989 ist nur zulässig, wenn betreffend dieses Verfahrens nicht bereits Verjährung eingetreten ist. eingetreten ist.
Nach § 209 Abs. 3 BAO idgF verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO). Der Abgabenanspruch der veranlagten Einkommensteuer entsteht nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO insbesondere mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 1 BAO schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht.
Bei der veranlagten Einkommensteuer für 1989 trat mit Ablauf des Jahres 1999 die absolute Festsetzungsverjährung ein. Am Eintritt der absoluten Verjährung ändert auch der Umstand nichts, dass die absolute Verjährungsfrist erst mit dem Steuerreformgesetz 2005, BGBl. I 2004/57 ab von fünfzehn auf zehn Jahre verkürzt wurde, trat doch die absolute Verjährung der Einkommensteuer 1989 selbst nach Maßgabe einer fünfzehnjährigen absoluten Verjährungsfrist jedenfalls mit Ablauf des Jahres 2004 - und damit jedenfalls vor Antragstellung auf Wiederaufnahme - ein.
Dem Vorbringen des Berufungswerbers, dass nach Maßgabe des § 209a Abs. 2 BAO die Verjährung nicht eingetreten sei, ist entgegenzuhalten:
§ 209 a Abs. 1 und 2 BAO lauten:
"(1) Einer Abgabenfestsetzung, die in einer Berufungsentscheidung zu erfolgen hat, steht der Eintritt der Verjährung nicht entgegen.
(2) Hängt eine Abgabenfestsetzung unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Berufung oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages (§ 85) ab, so steht der Abgabenfestsetzung der Eintritt der Verjährung nicht entgegen, wenn die Berufung oder der Antrag vor diesem Zeitpunkt, wenn ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 vor Ablauf der Jahresfrist des § 302 Abs. 1 oder wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens rechtzeitig im Sinn des § 304 eingebracht wurde."
Schon aus dem Wortlaut dieser Bestimmungen ergibt sich, dass diese den Eintritt der Verjährung nicht verhindern, sondern unter den dort genannten Voraussetzungen eine Abgabenfestsetzung trotz des Eintrittes der Verjährung zulassen. Damit kann die Rechtsansicht des Berufungswerbers, dass Verjährung noch nicht eingetreten sei, nicht geteilt werden.
Für den strittigen Wiederaufnahmeantrag kommt nur § 209a Abs. 2 BAO zur Anwendung, wenn dieser trotz eingetretener Verjährung rechtzeitig iSd § 304 eingebracht wurde. Der Umstand, dass allenfalls die Abgabenfestsetzung noch auf Grund anderer noch nicht erledigter Anträge trotz Eintritt der Verjährung zulässig sein könnte, bedeutet noch nicht, dass die Abgabenfestsetzung auf Grund des gegenständlichen Wiederaufnahmeantrages zulässig sein muss. Gegenstand des Berufungsverfahrens ist lediglich die Frage der Zulässigkeit der Wiederaufnahmeantrages vom .
Die in einer Einzelerledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom vertretene Rechtsansicht, wonach die Wiederaufnahme auch dann zu bewilligen sei, wenn die Bemessungsverjährung der Erlassung eines neuerlichen Änderungsbescheides entgegensteht, ist gem. § 6 Abs. 1 UFSG für den Unabhängigen Finanzsenat nicht bindend und hat aus diesem Grunde die Beurteilung der gegenständlichen Rechtsfragen ausschließlich anhand der gesetzlichen Bestimmungen zu erfolgen.
Für die Bewilligung einer beantragten Wiederaufnahme sieht § 304 BAO Ausnahmen von der grundsätzlich maßgebenden Befristung durch die Verjährung vor.
Die Siebenjahresfrist des § 304 lit. a BAO ist unterbrechbar (bzw. ab 2005 verlängerbar) und hemmbar. Die absolute Verjährungsfrist (§ 209 Abs. 3 BAO) begrenzt auch die Frist des § 304 lit. a BAO (Ritz, BAO³, § 304 Tz. 5 unter Hinweis auf Ellinger ua., BAO³, § 209 Anm. 20 und § 304 Anm. 2).
Für den gegenständlichen Wiederaufnahmeantrag vom ist ausschlaggebend, dass dieser nicht vor Eintritt der absoluten Verjährung, welche mit (jedenfalls aber mit ) eingetreten ist, eingebracht wurde. Aus diesem Grund ist die Wiederaufnahme des Verfahrens auf Grund des Antrages vom nach § 304 lit. a BAO nicht zulässig.
Bei der Fünfjahresfrist des § 304 lit. b BAO ist unter Rechtskraft die formelle Rechtskraft zu verstehen (Ritz, ÖStZ 1995, 120; Ellinger ua, BAO³, § 304 Anm. 5). Diese Frist ist vor allem bedeutsam, wenn die Frist des § 304 lit. a BAO im Zeitpunkt der Stellung des Wiederaufnahmeantrages bereits abgelaufen ist (somit insbesondere für nach Ablauf der sog. absoluten Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO gestellte Wiederaufnahmeanträge).
Im gegenständlichen Fall wurde nicht bestritten, dass die formelle Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides für 1989 vom bereits im Jahr 1997 eingetreten ist. Daraus ergibt sich, dass der nunmehr am eingebrachte Wiederaufnahmeantrag nicht innerhalb der Fünfjahresfrist des § 304 lit. b BAO eingebracht wurde.
Damit ist dem Finanzamt zuzustimmen, wenn aus diesem Grund der gegenständliche Wiederaufnahmeantrag zurückgewiesen wurde.
Wäre der Wiederaufnahmeantrag iSd § 209a iVm § 304 BAO als rechtzeitig anzusehen, ist anhand der Kriterien des § 303 Abs. 1 BAO die rechtmäßig zu prüfen.
Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO - worauf sich der strittige Antrag in seiner Begründung ausdrücklich und ausschließlich stützt - ist dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig ist und Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Der Antrag auf Wiederaufnahme ist gemäß Abs. 2 leg. cit. binnen einer Frist von drei Monaten von dem Zeitpunkt an, in dem der Antragsteller nachweislich von dem Wiederaufnahmegrund
Kenntnis erlangt hat, bei der Abgabenbehörde einzubringen, die im abgeschlossenen
Verfahren den Bescheid in erster Instanz erlassen hat.
Die oben zitierte Dreimonatsfrist beginnt mit Kenntnis des Wiederaufnahmegrundes und nicht
erst mit dessen Beweisbarkeit zu laufen und ist nicht verlängerbar (Ritz, BAO3, § 303 Tz 27f
unter Verweis auf ). Der Berufungswerber hat sich dabei auch
die Kenntnis seines Vertreters zurechnen zu lassen. Er hat gegenüber der Abgabenbehörde
nämlich nicht nur seine eigenen Handlungen und Unterlassungen, sondern auch die
derjenigen Personen zu vertreten, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten
bedient ().
Ein verspätetet geltend gemachter Wiederaufnahmegrund ist zurückzuweisen ().
Im Wiederaufnahmeantrag beruft sich der Berufungswerber ausdrücklich darauf, die Qualifizierung des Grundlagenbescheides sei eine neu hervorgekommeneTatsache.
Dazu hat das Höchstgericht in ständiger Rechtssprechung (vgl. etwa
91/14/0129) ausgesprochen, dass Tatsachen im Sinn des § 303 Abs. 1 lit. b BAO
ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende
tatsächliche Umstände seien, also Elemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften.
Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung solcher Sachverhaltselemente -
gleichgültig, ob diese späteren rechtlichen Erkenntnisse durch die Änderung der
Verwaltungspraxis oder der Rechtsprechung oder nach vorhergehender Fehlbeurteilung oder
Unkenntnis der Gesetzeslage eigenständig gewonnen werden - sind danach keine neuen
Tatsachen.
Nur neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel - das sind solche, die schon vor
Erlassung des das wieder aufzunehmende Verfahren abschließenden Bescheides bestanden
haben, aber erst nach diesem Zeitpunkt bekannt wurden (nova reperta) - kommen als
tauglicher Wiederaufnahmegrund im Sinne des Neuerungstatbestandes in Betracht. Erst nach
Erlassung des das wieder aufzunehmende Verfahren abschließenden Bescheides entstandene Tatsachen oder Beweismittel (nova producta) sind daher keine tauglichen Wiederaufnahmegründe.
Die Entscheidung eines Gerichtes oder einer Verwaltungsbehörde in einer bestimmten
Rechtssache stellt weder eine neue Tatsache ( mwN), noch
ein (neu hervorgekommenes) Beweismittel im Sinn des § 303 Abs. 1 lit. b BAO dar, sondern
basiert vielmehr selbst auf Tatsachen bzw. Beweismitteln ().
Damit kann zusammenfassend festgestellt werden, dass im Rahmen des
Neuerungstatbestandes nicht - wie vom Berufungswerber ins Treffen geführt - die
Entscheidung über die Zurückweisung der Berufung vom sondern ausschließlich
die Tatsachen und Beweismittel zu beurteilen sind, die zu dieser Entscheidung geführt haben
(). Die Entscheidung selbst kann schon deshalb nicht
herangezogen werden, da es sich bei ihr um ein nach Erlassung des letztgültigen
Einkommensteuerbescheides neu entstandenes Faktum (novum productum) handelt.
Die Tatsache sowie die Gründe der Falschadressierung des Feststellungsbescheides vom
wurden vom Berufungswerber jedenfalls im Rahmen seiner VwGH -Beschwerde vom vorgebracht. Diese Tatsache und die entsprechenden Beweismittel waren dem Berufungswerber daher spätestens an diesem Tag bekannt und bewusst.
Der strittige Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 1989, datiert mit , wurde damit mehr als fünf Jahre nach der nachweislichen Kenntniserlangung der dafür behaupteten Gründe gestellt, womit dieses Anbringen aus Sicht des Neuerungstatbestandes jedenfalls als verspätet zu beurteilen ist.
Der Wiederaufnahmeantrag war daher vom Finanzamt zurückzuweisen.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer Finanzstrafrecht Verfahrensrecht |
betroffene Normen | § 303 Abs. 1 lit. b BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 209 Abs. 3 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 209a Abs. 2 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 303 Abs. 2 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 304 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Verweise | |
Anmerkung | Serienberufung! |
Zitiert/besprochen in | UFSaktuell 2009, 185 UFS Newsletter 2009/03 taxlex 2009, 513 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at