Werbungskosten bei Pensionseinkünften

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 21/22 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1998 bis 2003 entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber ist Pensionist und hat laut seinen Steuererklärungen daneben das Unternehmen des Handels mit Waren aller Art, bzw der Personalkreditvermittlung ausgeübt. In den, ab dem Jahr 1993 im Steuerakt aufliegenden Umsatzsteuererklärungen hat der Bw die Art des Unternehmens mit dem Zusatz "in Liqu" angegeben. Der Zusatz "in Liqu" wurde vom Bw in den Umsatzsteuererklärungen von 1993 bis 2000 durchgehend angeführt. Im Jahr 2001 ist kein Zusatz, 2002 der Zusatz "derzeit ruhend gemeldet" angefügt; 2003 bis 2005 ist keine Bezeichnung der Art des Unternehmens angeführt.

Folgende Umsätze und Einkünfte wurden erklärt:

An Vorsteuern wurden in den Jahren 1998 bis 2003 geltend gemacht:

1998: ATS 394,00; 1999: ATS 148,00; 2000: ATS 214,00; 2001: ATS 173,00; 2002: ATS 173,00; 2003: ATS 11,83

Das Finanzamt hat die Betätigung des Bw ab dem Jahr 1998 als Liebhaberei gem § 1 Abs 2 Liebhabereiverordnung eingestuft und daher ab 1998 in den Steuerbescheiden (sowohl betreffend die Umsatz- als auch die Einkommensteuer) nicht mehr berücksichtigt.

Gegen die entsprechenden Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für 1998, 1999 und 200 hat der Bw mit Schreiben vom 17.7.2002 Berufung erhoben. Die Berufung wurde im Wesentlichen damit begründet, dass aus den vom Bw vorgelegten Jahresabschlüssen eindeutig hervorginge, dass tatsächlich keiner der in § 1 Abs 2 LiebVO angeführten Tatbestände zutreffen würde. Es sei zwar richtig, dass es ihm in den in Frage kommenden Jahren nicht möglich gewesen sei, Einkünfte aus selbstständiger Arbeit zu erzielen, er sei aber nach wie vor Inhaber der Gewerbeberechtigung für Handel mit Waren aller Art sowie der Konzession für die Personalkreditvermittlung und zumindest mit der Abwicklung des seinerzeitigen Geschäftsbetriebes beschäftigt. Er suche weiter nach Möglichkeiten einer Reaktivierung der gewerblichen Tätigkeit.

Gegen die, die Tätigkeit des Bw ebenfalls als Liebhaberei qualifizierenden Bescheide für 2001, brachte der Bw ebenso eine Berufung ein, in der er ergänzend ausführte, dass er mit seinem Einkommen aus nichtselbstständiger Arbeit (ASVG Pension) die Verbindlichkeiten aus seiner Geschäftstätigkeit abdecken würde, sodass auch aus diesem Grund nicht von Liebhaberei gesprochen werden könne. Weiters stellte er für den Fall der nichtantragsgemäßen Erledigung seiner Berufung den Eventualantrag auf Anerkennung der nachstehenden Werbungskosten für 2001:

- Gem § 16 Abs 1 Z 3a EStG

Wirtschaftskammer NÖ, Grundumlage 2001: ATS 2.200,--

- Gem § 16 Abs 1 Z 10 EStG

Kodex Steuerrecht: ATS 659,--

Kodex Steuerrecht: ATS 299,--

Wiener Telefonbücher: ATS 209,--

In Summe: ATS 3.367,--.

Die Berufungen für 1998 bis 2001 wurden mit Berufungsvorentscheidung vom 17.2.2003 als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde vom Finanzamt ausgeführt, dass die "Liebhaberei" die Frage betreffe, ob eine Tätigkeit, aus der Verluste entstehen eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle darstelle und damit zum Verlustausgleich berechtige oder nicht. Es sei von einer Tätigkeit iS § 1 Abs 1 LiebVO auszugehen. Der Bw würde seit 1985 nur negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. In den Jahren 1998, 1999, 2000, 2001 und 2002 seien keine Einnahmen im Rahmen des Gewerbebetriebs erklärt worden. Seit 1989 würde der 1929 gebürtige Bw eine gesetzliche Pension seitens der PVAng beziehen; aus diesen Umständen seien auch zukünftig keine positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erwarten. Zum Eventualantrag auf Berücksichtigung von Werbungskosten führte das Finanzamt in der Berfungsvorentscheidung aus, dass Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben seien, die beruflich veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung sei beim Bw nicht gegeben, da er als Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit nur ausschließlich eine gesetzliche Pension beziehen würde.

Der Bw beantragte, seine Berufungen der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzulegen. Ergänzend führte er aus, dass die 1998 und 1999 geltend gemachten Schuldzinsen in ursächlichem Zusammenhang mit dem seinerzeitigen Geschäftskredit der Bank Austria stehen würden und von dieser erst im Nachhinein verrechnet worden seien. Der Bw sei als Kaufmann weiterhin Mitglied der Wirtschaftskammer NÖ und daher grundumlagenpfllichtig. Der Abonnementbezug des KODEX Steuerrecht diene der Aufrechterhaltung des Wissensstandes (und somit der Weiterbildung) des Bw. Die Kontoblätter der Ruf- Buchhaltung würden zur Führung des Rechnungswesens benötigt und die Wiener Telefonbücher würden für die Suche nach neuen Geschäftsmöglichkeiten erforderlich sein. Überdies würden 37,4 % der Nettopensionsbezüge des Bw der Abdeckung früherer Geschäftsverbindlichkeiten (darunter jene beim Finanzamt) dienen, sodass die Erschließung weiterer Geschäftsmöglickeiten mehr denn je dringend geboten sei. Von Liebhaberei könne keinesfalls gesprochen werden, wenn der Bw an der Aufrechterhaltung seines kaufmännischen Status festhalte.

Gegen die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 und 2003, denen ebenfalls die Liebhabereibeurteilung der Betätigung des Bw zugrunde gelegt wurde, erhob der Bw ebenfalls Berufung, begründend verwies er auf die Berufungen und den Vorlageantrag betreffend die Bescheide der Jahre 1998 bis 2001. Er stellte für 2002 und 2003 jeweils ebenfalls Eventualanträge auf Berücksichtigung von Werbungskosten (für 2002 iHv € 288,78 davon Wirtschaftskammer € 173,--, Kodex Steuerrecht EUR 108,--, Ruf Buchhaltung € 43,78 und für 2003 iHv € 201,600 davon Wirtschaftskammer € 135,--, Kodex Steuerrecht € 66,60).

Vom UFS wurde dem Bw mit Schreiben vom 18.10.2007 vorgehalten, dass nach Ansicht des UFS von einer Aufgabe des Gewerbetriebes spätestens mit Ende 1995 auszugehen sein würde. Der Bilanzansatz für Handelswaren sei seit Jahren auf Null wertberichtigt, neue Handelswaren seien nie mehr angeschafft worden und es könne auch keine auf die (Wieder)aufnahme der Tätigkeit zielende Aktivität festgestellt werden.

In Beantwortung dieses Vorhaltes führte der Bw ergänzend aus, dass er bis Mai 2004 seine Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt abgedeckt und seit Oktober 2006 Bankrückzahlungen aus einem seinerzeitigen Geschäftskredit geleistet habe. Eine Geschäftsaufgabe könne er insofern nicht erblicken, als er nach wie vor mit der Abwicklung der seinerzeitigen Verpflichtungen beschäftigt sei und eine Wiederaufnahme der Geschäftstätigkeit bei Vorliegen entsprechender Voraussetzungen im Bereich des Möglichen und Gewollten liege. Diesbezügliche Aktivitäten würden laufend unternommen, dank der jahrelangen Beschränkung der Einkommensverhältnisse und der fehlenden Kapitalbasis seien diese bisher allerdings erfolglos geblieben.

Über die Berufung wurde erwogen:

Auszugehen ist von nachstehendem Sachverhalt:

Vorauszuschicken ist, dass für Jahre vor 1993 nur mehr die Dauerbelege im Finanzamtsakt vorhanden sind. Der Bw ist seit zumindest seit 1993 Pensionist und erzielt entsprechende Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit von der Pensionsversicherungsanstalt der Angestellten. Der Bw ist Inhaber einer Gewerbeberechtigung für den Handel mit Waren aller Art, die seit etwa August 1989 (jedenfalls bereits Jahre vor dem Berufungszeitraum) stillgelegt ist. Aus einer Konsulententätigkeit erzielte er bis zum Jahr 1997 Einnahmen (1993: iHv ATS 57.620,--; 1994: iHv ATS 68.146,50; 1995: iHv ATS 44.000,--; 1996: iHv ATS 44.000,--; 1997: iHv ATS 44.000,--).

In den Berufungsjahren 1998 bis 2003 hat der Bw folgende Ausgaben getätigt:

Im selben Zeitraum wurden neben den Pensionseinkünften und Einkommensteuergutschriften aus Vorjahren keinerlei Einnahmen verzeichnet. Lediglich im Jahr 2002 sind in der Gewinn- und Verlustrechnung "ao Erträge" iHv Euro 827,61 ausgewiesen. Woraus sich diese Position zusammensetzt bzw woher die ao Erträge kommen ist nicht ersichtlich.

Der Bw war Mitglied der Wirtschaftskammer NÖ und hat die Grundumlage entrichtet. Der Gewerbebetrieb (Handel mit Waren aller Art, Personalkreditvermittlung) auf dem die Mitgliedschaft beruhte, war allerdings nicht aufrecht und dementsprechend auch seit 1989 bei der Kammer ruhend gemeldet.

Die "Jahresabschlüsse" des Bw zum 31.12.1993, zum 31.12.1994 und zum 31.12.1995 weisen unter der Position Umlaufvermögen ua einen Warenbestand iHv ATS 77.587,-- aus. Auf der Passivseite ist jeweils eine Position Wertberichtigung des Warenbestandes mit ATS 77.587,-- verbucht. Die Wertberichtigung erfolgte in keinem dieser drei Jahre erfolgswirksam, somit muss der die Wertberichtigung begründende Umstand vor 1993 geschehen sein. Es war daher zumindest seit 1.1.1993 jeweils zum Jahresende kein bewertbarer Warenbestand vorhanden. In diesen Jahren sind zudem keine Handelswarenerlöse (Handel mit Waren aller Art), Vermittlungsprovisionen (Personalkreditvermittlung) oder dergleichen in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen. Ebensowenig findet sich eine Aufwandsposition für einen allfälligen Handelswareneinkauf. Die Jahresabschlüsse der Jahre ab 1996 weisen nie mehr einen Warenbestand aus. Auch ist in den Gewinn- und Verlustrechnungen dieser Jahre weder ein Handelswarenerlös/Vermittlungsprovision noch eine Aufwandsposition Handelswareneinkauf oder ähnliches zu finden. Der Bw hatte in den Berufungsjahren keine derartigen Ausgaben. Auch unterjährig waren daher keine Handelswaren vorhanden.

In den Jahresabschlüssen sind auf der Passivseite zumindest seit 1993 bis 2005 Lieferantenverbindlichkeiten immer in gleichbleibender Höhe von ATS 66.172,80 (bzw ab 2002 umgerechnet in EURO 4.808,96) ausgewiesen. In den einzelnen Jahren gab es nie Zahlungen von Lieferantenverbindlichkeiten, noch sind neue Lieferantenverbindlichkeiten entstanden. Forderungen aus einer Geschäftstätigkeit sind sind im selben Zeitraum keine verbucht und auch während der Wirtschaftsjahre weder neu angefallen noch erfüllt worden.

Bankverbindlichkeiten waren in den einzelnen Jahren mit folgenden Beträgen vorhanden:

Diese setzten sich wie folgt zusammen:

1993:

Bank Austria ATS 87.589,93

Bank Austria ATS 84.624,00

Raika ATS 8.871,97

Erste Bank ATS 336.872,58

1994:

Bank Austria ATS 15.572,87

Bank Austria ATS 257.701,56

Raiffeisenbank ATS 8.871,97

Erste Bank ATS 339.872,58

1995:

Bank Austria ATS 17.013,90

Bank Austria ATS 236.699,10

Raiffeisenbank ATS 8.871,97

Erste Bank ATS 330.872,58

1996:

Bank Austria ATS 20.123,00

Bank Austria ATS 161.945,00

Raiffeisenbank ATS 8.871,97

Erste Bank ATS 330.872,58

1997:

Bank Austria ATS 22.538,00

Bank Austria ATS 79.256,00

Raiffeisenbank ATS 8.871,97

Erste Bank ATS 330.872,58

1998:

Bank Austria ATS 8.148,00

Raiffeisenbank ATS 8.871,97

Erste Bank ATS 330.872,58

1999:

Bank Austria ATS 23.547,35

Raiffeisenbank ATS 8.871,97

Erste Bank ATS 330.872,58

Die "Bankspesen" betrugen:

1993 Bankspesen, etc ATS 16.339,40

1994 Bank- und Postsparkassenkosten ATS 59.967,68

1995 Bank- und Postsparkosten ATS 47.781,01

1996 Bank- und Postsparkassenkosten ATS 33.146,90

1997 Bank- und Postsparkassenkosten ATS 22.858,00

1998 Bank- und Postsparkassenkosten ATS 8.435,60

1999 Bank- und Postsparkassenkosten ATS 36.248,93

ab 2000 bis 2003 ATS 0,00

Die Schwankung der Bilanzposition Bankverbindlichkeiten bis zum Jahr 1998 war ebenso privat veranlasst, wie die Stagnation in den folgenden Berufungsjahren.

Die in den Jahren 1998 und 1999 geltend gemachten "Bank- und PSK Kosten" iHv ATS 8.435,60 (1998) bzw ATS 36.248,93 (1999) stehen in keinem Zusammenhang mit einem -seinerzeitigen - Geschäftskredit bei der Bank Austria - wie der Bw in seinem Vorlageantrag betreffend die Berufungen für 1998 bis 2001 ergänzend ausgeführt hat - sondern sind gleichfalls rein privat veranlasst.

Der Bw hat spätestens seit dem Jahr 1993 weder einen Handel mit Waren aller Art, noch eine Personalkreditvermittlung entfaltet. Er entfaltete - mit Ausnahme der bis 1997 ausgeübten Konsulententätigkeit keine nach außen in Erscheinung tretende unternehmerische (gewerbliche oder berufliche) oder sonst in irgendeiner Form steuerlich relevante Tätigkeit - mit Ausnahme der Erstellung von "Jahresabschlüssen" - mehr. Der Gewerbebetrieb wurde daher spätestens mit 1.1.1993 aufgegeben. Ab 1998 (Konsulententätigkeit bis 1997) liegt auch sonst - neben den Pensionseinkünften - keine andere unter eine der sieben Einkunftsarten fallende Betägigung, ebensowenig wie eine unternehmerische iS des UStG vor.

Der Sachverhalt ergibt sich im Wesentlichen aus den im Steuerakt vorliegenden Erklärungen inklusive Jahresabschlüssen des Berufungswerbers. Insbesondere sind sämtliche oben angeführten Beträge betreffend Ausgaben, Einnahmen und Bilanzpositionen den Erklärungen entnommen, da kein Anlass besteht, am Zahlenwerk des Bw zu zweifeln. Der Umstand, dass die Wertberichtigungen des Warenbestandes vor 1993 erfolgten, ist den Gewinn- und Verlustrechnungen für 1993 bis 1995 entnehmbar, in denen keine entsprechenden Verbuchungen erfolgten. Ebenso wird die private Veranlassung der Änderungen/Stagnation der Bankverbindlichkeiten aus dem Gewinn- und Verlustrechnungen 1993 bis 1995 geschlossen. Den Änderungen der Bilanzpositionen stehen nämlich keinerlei betriebliche Aufwendungen/Erträge gegenüber. Eine versehentliche mehrfache Nichtverbuchung derartiger betrieblicher Vorgänge kann nicht angenommen werden, da der Bw die Bücher äußerst gewissenhaft führt. Das Fehlen einer betrieblichen Veranlassung für die Zahlung von Schuldzinsen (1998 und 1999) geht nicht zuletzt ebenfalls aus den Bilanzpositionen "Bankverbindlichkeiten Bank Austria" bzw dem Fehlen von Aufwendungen hervor. Die Bankverbindlichkeiten bei der Bank Austria schwankten in den Jahren 1993 bis 1999 von ATS: 172.213,93 (1993) - 273.274,43 (1994) - 253.713,00 (1995) - 182.068,00 (1996) - 101.794,00 (1997) - 8.148,00 (1998) - 23.547,35(1999). Da der Bw in diesem Zeitraum keinen Handel mit Waren aller Art bzw keine Personalkreditvermittlung entfaltete, können die Bank und PSK Kosten auch sicher nicht mit dieser Tätigkeit zusammenhängen. Dies trifft auch auf die "Bank- und PSK Kosten" der Jahre 1998 und 1999 zu. Ein Zusammenhang mit einem seinerzeitigen (vor 1989 abgeschlossenen) Geschäftskredit bei der Bank Austria, wie vom Bw behauptet kann nicht erkannt werden. Eine Nachverrechnung - wie vom Bw im Vorlageantrag dargestellt - derartiger Kosten durch eine Bank erst nach einem Zeitraum von mindestens neun (1989 bis 1998) Jahren ist nicht glaubwürdig. Vielmehr sind diese Kosten auf den privaten Anstieg der Bankverbindlichkeiten in den Jahren unmittelbar vor 1998 zurückzuführen. Eine Aufteilung der Kosten in Bankspesen bei der Bank Austria und PSK Kosten konnte daher unterbleiben.

Der Annahme der Aufgabe des Gewerbebetriebes spätestens mit 1.1.1993 wird nicht nur der Umstand zu Grunde gelegt, dass - wie der Bw selbst in seinen Eingaben mehrfach angegeben hat - der Gewerbebetrieb ruhte, sondern auch der Umstand, dass keinerlei Aufwendungen oder Erträge, die irgendwie mit einer aktiven Tätigkeit zu tun haben angefallen sind, was den Gewinn- und Verlustrechnungen zu entnehmen ist (keine Erlöse, keine Handelswareneinkäufe, keine Forderungs- oder Verbindlichkeitsbewegungen). Es wird davon ausgegangen, dass der Bw, der sogar den Ankauf von Telefonbüchern aufgezeichnet hat, umso mehr derartige Ausgaben, Einnahmen, Wertberichtigungen, Geldflüsse, Zinsen etc, wären sie angefallen bzw betrieblich veranlasst gewesen, korrekt aufgezeichnet hätte. Die Feststellung über den Zeitpunkt des Ruhenlassens des Gewerbebetriebes ab 1989 gründet sich darüberhinaus auch auf zwei vom Finanzamt angefertigte Aktenvermerk vom 25.8.1993 bzw vom 20.5.1994 (ESt Akt Blätter 1 und 2/1994).

Rechtlich folgt daraus:

Einkommensteuer:

Betriebsausgaben sind gem § 4 EStG Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Da der Bw im Berufungszeitraum keinen Betrieb (Handel mit Waren aller Art bzw Personalkreditvermittlung) mehr hatte, konnten auch keine Betriebsausgaben angefallen sein.

Zu überprüfen bleibt nur mehr, ob und gegebenenfalls in welchem Ausmaß die Aufwendungen mit den Einkünften aus unselbstständiger Tätigkeit in Zusammenhang stehen und damit Werbungskosten darstellen können - wie vom Bw im Eventualantrag begehrt.

Die Einkünfte des Bw aus unselbstständiger Tätigkeit sind Pensionseinkünfte von der Pensionsversicherungsanstalt der Angestellten. Werbungskosten sind gem § 16 EStG die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten müssen beruflich veranlasst sein. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben objektiv im Zusammhang mit einer nichtselbstständigen Tätigkeit stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden und nicht unter ein steuerliches Abzugsverbot fallen. Die Pensionsbezüge stellen Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis iSd § 25 EStG dar. Der Bezug von Pensionseinkünften ist keine berufliche Tätigkeit, Aufwendungen für die Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung dieser Einkünfte sind nicht denkbar. Werbungskosten in Zusammenhang mit Pensionseinkünften sind auf Grund des eindeutigen Wortlauts des § 16 EStG nicht möglich.

Die geltend gemachten Betriebsausgaben/Werbungskosten fallen auch unter keinen Tatbestand des § 18 EStG, stellen daher auch keine Sonderausgaben dar und müssen somit insgesamt bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt bleiben.

Umsatzstzeuer:

Im Bereich der Umsatzsteuer bleibt in den Berufungsjahren die Frage der Vorsteuerabzugsberechtigung zu beurteilen. Gem § 12 UStG kann der Unternehmer Vorsteuerbeträge abziehen. Unternehmer ist gem § 2 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Der Bw hat, wie festgestellt in den Berufungsjahren keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausgeübt. Der Bw war daher kein Unternehmer iSd § 2 UStG und ist schon auf Grund des Fehlens der Unternehmereigenschaft nicht berechtigt, Vorsteuern abzuziehen.

Wien, am 6. Februar 2008

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